Landesverwaltungsgericht Vorarlberg LVwG-363-1/2020-R11

• Dokumenttyp: Entscheidungstext
• Entscheidungsdatum: 31.10.2025
• ECLI: ECLI:AT:LVWGVO:2025:LVwG.363.1.2020.R11

Begründung

Zahl: LVwG-363-1/2020-R11

Bregenz, am 31.10.2025

Im Namen der Republik!

Erkenntnis

Das Landesverwaltungsgericht Vorarlberg hat durch den Richter Mag. Pathy über die Beschwerde der Rehabilitationsklinik, S, vertreten durch die Weixelbaumer Rechtsanwälte GmbH, Wien, gegen den Bescheid des Bürgermeisters der Marktgemeinde S vom 27. August 2019, betreffend Tourismusbeitrag der Rehabilitationsklinik für das Jahr 2014, zu Recht erkannt:

Gemäß § 279 Abs 1 Bundesabgabenordnung (BAO) wird der Beschwerde Folge gegeben und der angefochtene Bescheid so abgeändert, dass sein Spruch wie folgt lautet:

„Der Tourismusbeitrag für das Jahr 2014 für die Rehabilitationsklinik, W x, xxxx S, wird wie folgt festgesetzt:

Erwerbszweig „Gastgewerbebetriebe aller Art, ohne Beherbergungsanteil (einschließlich Frühstück)“; § 1 Z 1 Abgabegruppenverordnung:

Abgabepflichtiger Umsatz im Jahr 2012

x Euro

Bemessungsgrundlage (Abgabegruppe 3, somit 50 % des abgabepflichtigen Umsatzes; § 8 Tourismusgesetz)

x Euro

„Erwerbszweige mit Ausnahme des Handels, die nicht ausdrücklich genannt wurden“; § 1 Z 1 Abgabegruppenverordnung:

Abgabepflichtiger Umsatz im Jahr 2012

x Euro

Bemessungsgrundlage (Abgabegruppe 5, somit 15 % des abgabepflichtigen Umsatzes; § 8 Tourismusgesetz)

x Euro

Bemessungsgrundlage gesamt

x Euro

Tourismusbeitrag 2014 (Bemessungsgrundlage gesamt x Hebesatz 1,30 %; § 8 Tourismusgesetz)

x Euro

Abzüglich bereits geleisteter Zahlungen

• x Euro

Steuernachzahlung

x Euro

Zuzüglich 2 % Säumniszuschlag (§§ 217, 217a BAO)

x Euro

Steuernachzahlung insgesamt

x Euro“

Gegen dieses Erkenntnis ist gemäß § 25a Verwaltungsgerichtshofgesetz 1985 (VwGG) eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof unzulässig.

Begründung

Verfahrensverlauf

Angefochtener Bescheid

1. Die Beschwerdeführerin betreibt eine Rehabilitationsklinik. Im angefochtenen Bescheid hat der Bürgermeister den Tourismusbeitrag für die Rehabilitationsklinik für das Jahr 2014 mit insgesamt x Euro festgesetzt. Der Spruch des angefochtenen Bescheides lautet wie folgt:

„Der Tourismusbeitrag für das Jahr 2014 für die Rehabilitationsklinik, W x, xxxx S, wird wie folgt festgesetzt:

Erwerbszweige: Beherbergungsbetriebe, Beherbergungsanteil in Gastgewerbebetrieben, jeweils einschließlich Frühstück

Abgabengruppe2

Abgabenpflichtiger Umsatz 2012EUR x

Prozentsatz lt Abgabengruppenverordnung70

BemessungsgrundlageEUR x

Erwerbszweige: Sanatorium / Gastgewerbebetriebe aller Art, ohne Beherbergungsanteil (einschließlich Frühstück)

Abgabengruppe3

Abgabenpflichtiger Umsatz 2012EUR x

Prozentsatz lt Abgabengruppenverordnung50

Bemessungsgrundlage EUR x

Bemessungsgrundlage gesamtEUR x

x Hebesatz1,30 %

Tourismusbeitrag 2014EUR x

Daraufhin wurden bereits an Zahlungen geleistet - EUR x

sodass eine Steuernachzahlung vonEUR x

zzgl gem § 217 Abs 1 und 2 BAO

eines Säumniszuschlages von 2 %EUR x

ergibt eine Steuernachzahlung von insgesamtEUR x

Der Abgabenbetrag ist bereits fällig und sofort nach Erhalt dieses Schreibens an die Marktgemeinde S auf deren Konto […] zu entrichten.“

Der Bescheid wurde im Wesentlichen damit begründet, dass die Ausstattung der Rehaklinik hinsichtlich Verpflegung und Unterbringung höheren Ansprüchen genüge und deshalb dem Erwerbszweig „Sanatorien“ und somit gemäß Abgabegruppenverordnung der Abgabegruppe 3 zuzuordnen sei.

Beschwerde

2. Gegen diesen Bescheid hat die Beschwerdeführerin rechtzeitig eine Beschwerde eingebracht.

In der Beschwerde wird auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 31. Jänner 2018, Ra 2015/17/0013, verwiesen und im Wesentlichen Folgendes vorgebracht:

Der Verwaltungsgerichtshof habe ausgesprochen, dass bei der Bemessung der Abgabe die öffentlich zugängliche Cafeteria dem Erwerbszweig „Gastgewerbebetriebe aller Art ohne Beherbergungsanteil“ zuzuordnen und in die Abgabegruppe 3 einzureihen sei.

Ob die Tätigkeit im Übrigen dem Erwerbszweig „Sanatorien“ (Abgabegruppe 3) oder den in der Abgabegruppenverordnung nicht gesondert genannten Erwerbszweigen mit Ausnahme des Handels (Abgabegruppe 5) zuzuordnen sei, hänge davon ab, ob die Ausstattung der Rehabilitationsklinik hinsichtlich Verpflegung und Unterbringung höheren Ansprüchen genüge.

Im fortgesetzten Verfahren habe das Landesverwaltungsgericht ein pflegefachliches Sachverständigengutachten zu dieser Frage eingeholt. Das Sachverständigengutachten vom 8. Mai 2018 enthalte abschließend eine zusammenfassende Beurteilung, nach deren letzten Satz die Klinik „bezüglich Unterbringung den Mindestanforderungen der Vorarlberger Spitalsbauverordnung“ und „bezüglich Verpflegung dem landesweiten Standard und keinen höheren Ansprüchen“ entspreche.

Es sei daher höchstgerichtlich geklärt, dass die Umsätze zur Bemessung des Tourismusbeitrages, soweit sich diese auf die Cafeteria bezögen, der Abgabegruppe 3 und ansonsten der Abgabegruppe 5 zuzuordnen seien. Indem die Abgabenbehörde nunmehr eine andere Zuordnung vornehme, sei der Bescheid rechtswidrig.

Beschwerdevorentscheidung und Vorlageantrag

3. Der Bürgermeister hat daraufhin eine Beschwerdevorentscheidung erlassen und die Beschwerde als unbegründet abgewiesen (Beschwerdevorentscheidung vom 25. November 2019).

In der Begründung wird im Wesentlichen ausgeführt, dass – da kein Amtssachverständiger zur Verfügung gestanden sei – von zwei nicht amtlichen Sachverständigen Gutachten zur Frage eingeholt worden seien, ob die Ausstattung der Rehabilitationsklinik hinsichtlich Verpflegung und Unterbringung höheren Ansprüchen genüge. Beide Gutachter hätten diese Frage bejaht. Die Abgabenbehörde sei daher zum Ergebnis gelangt, dass der Betrieb der Rehaklinik der Abgabegruppe 3 zugeordnet werden müsse. Die Erlöse aus den Nächtigungen der Begleitpersonen würden der Abgabegruppe 2 zugeordnet (Erwerbszweig „Beherbergung inkl. Frühstück“).

Verfahren vor dem Landesverwaltungsgericht

4. Die Beschwerdeführerin hat fristgerecht einen Vorlageantrag gestellt, worauf die Abgabenbehörde die Beschwerde und den Verwaltungsakt dem Landesverwaltungsgericht vorgelegt hat.

5. Das Landesverwaltungsgericht hat nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung der Beschwerde Folge gegeben und den angefochtenen Bescheid so abgeändert, dass der Beschwerdeführerin für das Jahr 2014 ein Tourismusbeitrag von (lediglich) x Euro vorgeschrieben wird (Erkenntnis vom des Landesverwaltungsgerichtes vom 14. April 2021).

Das Landesverwaltungsgericht hat die Umsätze, die in der öffentlich zugänglichen Cafeteria der Rehabilitationsklinik erzielt wurde, dem Erwerbszweig „Gastgewerbebetriebe aller Art, ohne Beherbergungsanteil (einschließlich Frühstück)“ der Abgabegruppenverordnung und damit der Abgabegruppe 3 zugeordnet. Im Übrigen ist das Landesverwaltungsgericht davon ausgegangen, dass die Rehabilitationsklinik kein Sanatorium ist, sodass die restlichen Umsätze der Abgabegruppe 5 zugeordnet wurden und damit lediglich zu 15 % in die Bemessungsgrundlage eingeflossen sind.

Revision und Erkenntnis des Verwaltungsgerichthofs vom 7. September 2022, Ra 2021/13/0085, Ra 2021/13/0105 bis 0108

6. Die Abgabenbehörde hat dagegen eine außerordentliche Revision erhoben.

Der Verwaltungsgerichtshof hat das Erkenntnis des Landesverwaltungsgerichtes wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben. Zur strittigen Frage, ob die Rehabilitationsklinik ein Sanatorium ist (das heißt eine Krankenanstalt, die durch ihre besondere Ausstattung höheren Ansprüchen hinsichtlich Verpflegung und Unterbringung entspricht, vgl. § 3 lit d Spitalgesetz), hat der Verwaltungsgerichtshof im Wesentlichen Folgendes ausgeführt:

Ob ein Sanatorium für Zwecke des Tourismusbeitrages vorliegt, richtet sich nicht danach, ob eine Krankenanstalt als Sanatorium bewilligt wurde, sondern danach, ob die Krankenanstalt materiell als Sanatorium einzustufen ist (Randnummer 8).

Vergleichsmaßstab dafür, ob höhere Ansprüche vorliegen, ist die allgemeine Gebührenklasse. Ein Sanatorium muss diesen Ansprüchen in seiner Gesamtheit genügen; ein Sanatorium liegt nicht vor, wenn es teilweise Betten führt, die höheren Ansprüchen genügen, teilweise aber auch Betten, die der allgemeinen Gebührenklasse entsprechen (Randnummer 12).

Die Erfüllung höherer Ansprüche betrifft nicht die medizinischen Leistungen, sondern nur die Komfort- oder Hotelkomponente, die sich etwa in Größe, Ausstattung, Lage der Krankenzimmer, geringerer Bettenzahl, Qualität und Vielfalt bei der Verpflegung sowie besserer Infrastruktur im Vergleich zur allgemeinen Gebührenklasse äußert (Randnummer 13).

Die Aufhebung der Entscheidung des Landesverwaltungsgerichts wurde im Wesentlichen damit begründet, dass das Landesverwaltungsgericht in Verkennung der Rechtslage keine ausreichenden Feststellungen getroffen hat, die einen Vergleich zwischen der allgemeinen Gebührenklasse im Hinblick auf Unterbringung und Verpflegung ermöglichen würden.

Fortgesetztes Verfahren vor dem Landesverwaltungsgericht

7. Das Landesverwaltungsgericht hat in weiterer Folge ein Gutachten des hochbautechnischen Amtssachverständigen eingeholt. Der Amtssachverständige hat einen Vergleich angestellt zwischen den Krankenzimmern (und den den Patienten zur Verfügung stehenden Allgemeinbereichen) der Rehabilitationsklinik der Beschwerdeführerin und jenen des Rehabilitationszentrums in B.

Das Gutachten wurde mit den Parteien in einer Verhandlung am 28. Juli 2025 erörtert.

Sachverhalt

Tourismusgemeinde

8. Die Marktgemeinde S. hat sich zu einer Tourismusgemeinde erklärt. Sie fällt in die Ortsklasse A und hat von der Ermächtigung Gebrauch gemacht, einen Tourismusbeitrag einzuheben.

Allgemeines zur Rehabilitationsklinik

9. Die Beschwerdeführerin betreibt in der Marktgemeinde S. eine private Krankenanstalt in der Betriebsform einer Sonderkrankenanstalt für kardiologische, neurologische und orthopädische Rehabilitation mit der Bezeichnung „R M“. Die Betriebsbewilligung nach dem Spitalgesetz wurde mit Bescheid vom 23. Juli 2010 erteilt (weitere Bewilligungen wurden nach Baumaßnahmen in den Jahren 2021 und 2022 erteilt, unter anderem erfolgte eine Erweiterung im Hinblick auf eine psychiatrische Rehabilitation).

In der Rehabilitationsklinik wird eine Cafeteria betrieben. Diese Cafeteria ist öffentlich zugänglich, es werden in ihr auch außenstehende Personen bewirtet.

Abgabepflichtiger Umsatz

10. Mit dem Betrieb der Rehabilitationsklinik wurde im Jahr 2012 ein abgabepflichtiger Umsatz (im Sinne des Tourismusgesetzes) von x Euro erzielt.

In der Cafeteria wurde im Jahr 2012 ein abgabepflichtiger Umsatz von x Euro erzielt.

Unterbringung in der Rehabilitationsklinik

11. Die Rehabilitationsklinik gliedert sich in drei L-förmige Baukörper (Bauteile A, B und C), die jeweils an der Westseite über einen Verbindungstrakt miteinander verbunden sind.

Die Rehabilitationsklinik weist anhand der vorliegenden Planunterlagen 222 Patientenzimmer auf. Davon sind 215 systematisierte Betten, aufgeteilt in die Bauteile A mit 78 Betten, Bauteil B mit 62 Betten und Bauteil C mit 84 Betten. Die vorhandenen Betten werden überwiegend als Einbettzimmern zur Verfügung gestellt.

Die gesamte Anstalt wurde in Massivbauweise errichtet. Statisch tragende Wände, Böden und Decken wurden überwiegend in Stahlbeton errichtet. Die Außenfassaden wurden mit Fassadendämmplatten gedämmt und eine hinterlüftete Fassade vorgesetzt. Die Dächer wurden als Flachdach ausgeführt. Die Bodenbeläge der Räumlichkeiten sind in den Bauteilen A und B größtenteils mit Feinsteinzeug (Bodenfliesen) oder Holzparkett ausgeführt. In den Patientenzimmern sind Kunststoffbelege verlegt. Die Wandfarben sind teilweise mit einem hellen Farbton leicht eingefärbt.

Im Allgemeinen kann festgehalten werden, dass sich die vorhandenen Patientenzimmer hinsichtlich Ihrer Größe in drei Kategorien unterteilt lassen. Einzelbettzimmer, welche als solche errichtet wurden und genützt werden. Zweibettzimmer, welche ausschließlich als Einzelbettzimmer genutzt werden und Zweibettzimmer, welche im Regelfall für Patienten vergeben werden, welche mit dem Ehepartner den Aufenthalt gemeinsam verbringen.

Die Patientenzimmer haben in den Bauteilen A und B eine Raumhöhe von 2,56m und im Bauteil C eine Raumhöhe von 2,68m.

Im Folgenden werden einige Patientenzimmer näher beschrieben:

Patientenzimmer X:

Dieses Zimmer befindet sich in jenem Zubau, welcher im Jahre 2020 umgesetzt wurde. Anhand der vorliegenden Planunterlagen hat dieses Zimmer eine Raumhöhe von 2,56m. Der Zugang zu diesem Einbettzimmer erfolgt über eine einflügelige Türe und einer nutzbaren Durchgangslichte Breite von 0,95m. Das Zimmer ist schlicht und einfach eingerichtet und verfügt über zwei kleine Tische mit jeweils einem Stuhl. Im Eingangsbereich ist ein Kleiderschrank mit einem Spiegel an der Innenseite der Schranktüre vorhanden. Ein fahrbares Bett mit einem Beistelltisch. Der Einbaukasten bietet Platz für Kleidung und beinhaltet einen Safe.

Die Steuerung der Elektroinstallation erfolgt über einfache Drücker an den Wänden. An der Wand ist ein kleiner Fernseher mit Fernbedienung vorhanden. Zudem ist im Nahbereich des Bettes ein mobiler Schwesternruf, Steckdosen sowie eine Nachtlampe über dem Bett und eine Leselampe am Tisch vorhanden. Dieses Zimmer verfügt über keinen Balkon oder Terrasse. Anhand der vorliegenden Planunterlagen weist dieses Zimmer eine Größe von 16,57m² auf. Das zugehörige Badezimmer eine Größe von 4,53m². Die Größe der Architekturlichte der Fensterfläche beträgt (2,85mx1,71m) 4,87m². In Bezug zur vorhandenen Raumgröße beträgt die vorhandene Belichtungsfläche des Raumes 29%. Nach dem aktuellen Stand der Technik (OIB – Richtlinie 3 - Ausgabe 2023) wäre für diese Räumlichkeiten eine Mindestanforderung an die Belichtung von 14% der vorhandenen Bodenfläche des Raumes erforderlich.

Patientenzimmer Y:

Dieses Zimmer befindet sich an der Westseite im Erdgeschoss Bauteil B. Anhand der vorliegenden Planunterlagen hat dieses Zimmer eine Raumhöhe von 2,56m. Der Zugang zu diesem Einbettzimmer erfolgt über eine einflügelige Türe und einer nutzbaren Durchgangslichte Breite von 0,95m. Das Zimmer ist schlicht und einfach eingerichtet und verfügt über zwei kleine Tische mit jeweils einem Stuhl. Im Eingangsbereich ist ein Kleiderschrank sowie zwei Betten vorhanden. Der Einbaukasten bietet Platz für Kleidung. Die Steuerung der Elektroinstallation erfolgt über einfache Drücker an den Wänden. An der Wand ist ein kleiner Fernseher mit Fernbedienung vorhanden. Zudem ist im Nahbereich des Bettes ein mobiler Schwesternruf, Steckdosen sowie eine Nachtlampe über dem Bett und eine Leselampe am Tisch vorhanden. Dieses Zimmer verfügt über einen, vom Zimmer aus, begehbaren Balkon. Anhand der vorliegenden Planunterlagen weist dieses Zimmer eine Größe von 24,43m² auf. Das zugehörige Badezimmer eine Größe von 4,84m². Die Größe der Architekturlichte der Fensterfläche beträgt (2,95mx2,56m) 7,54m². In Bezug zur vorhandenen Raumgröße beträgt die vorhandene Belichtungsfläche des Raumes somit knapp 31%. Nach dem aktuellen Stand der Technik (OIB – Richtlinie 3 - Ausgabe 2023) wäre für diese Räumlichkeiten eine Mindestanforderung an die Belichtung von 19% der vorhandenen Bodenfläche des Raumes erforderlich.

Patientenzimmer Z:

Dieses Zimmer befindet sich an der Südseite im Erdgeschoss Bauteil C. Anhand der vorliegenden Planunterlagen hat dieses Zimmer eine Raumhöhe von 2,68m. Der Zugang zu diesem Einbettzimmer erfolgt über eine einflügelige Türe und einer nutzbaren Durchgangslichte Breite von 0,95m. Das Zimmer ist schlicht und einfach eingerichtet und verfügt über zwei kleine Tische mit jeweils einem Stuhl. Im Eingangsbereich ist ein Kleiderschrank mit einem Spiegel an der Innenseite der Schranktüre vorhanden.

Ein fahrbares Bett mit einem Beistelltisch. Der Einbaukasten bietet Platz für Kleidung und beinhaltet einen Safe. Die Steuerung der Elektroinstallation erfolgt über einfache Drücker an den Wänden. An der Wand ist ein kleiner Fernseher mit Fernbedienung vorhanden. Zudem ist im Nahbereich des Bettes ein mobiler Schwesternruf, Steckdosen sowie eine Nachtlampe über dem Bett und eine Leselampe am Tisch vorhanden. Dieses Zimmer verfügt über keinen Balkon oder Terrasse. Anhand der vorliegenden Planunterlagen weist dieses Zimmer eine Größe von 16,67m² auf. Das zugehörige Badezimmer eine Größe von 4,42m². Die Größe der Architekturlichte der Fensterfläche beträgt (2,75mx2,83m) 7,78m². In Bezug zur vorhandenen Raumgröße beträgt die vorhandene Belichtungsfläche des Raumes 47%. Nach dem aktuellen Stand der Technik (OIB – Richtlinie 3 - Ausgabe 2023) wäre für diese Räumlichkeiten eine Mindestanforderung an die Belichtung von 17% der vorhandenen Bodenfläche des Raumes erforderlich.

12. Diese Unterbringung der Patienten in der Rehabilitationsklinik erfüllt im Vergleich zu einer Unterbringung in der allgemeinen Gebührenklasse einer vergleichbaren Krankenanstalt keine höheren Ansprüche. Die Rehabilitationsklinik ist kein Sanatorium im Sinne der Abgabegruppenverordnung.

Beweiswürdigung

Feststellung im Punkt 8 (Tourismusgemeinde)

13. Dass die Marktgemeinde S. einen Tourismusbeitrag einhebt, ist nicht strittig.

Feststellungen im Punkt 9 (Allgemeines zur R)

14. Diese allgemeinen Feststellungen stützen sich auf den Befund im Gutachten des hochbautechnischen Amtssachverständigen vom 16. Juni 2025 (vgl. Seite 5, dritter Absatz, des Gutachtens), dem insoweit im Beschwerdeverfahren nicht widersprochen wurde.

Die Feststellungen zur Cafeteria wurden bereits im aufgehobenen Erkenntnis des Landesverwaltungsgerichts vom 14. April 2021 getroffen; auch diesen Feststellungen wurde im weiteren Beschwerdeverfahren nicht widersprochen.

Feststellungen im Punkt 10 (Abgabepflichtige Umsätze)

15. Die Feststellungen zu den abgabepflichtigen Umsätzen der Cafeteria und der Rehabilitationsklinik stützen sich auf die Unterlage „Prüfung der Tourismusbeiträge“ vom 11. Juli 2019, die sich im Abgabenakt befindet.

Für die Cafeteria wird in dieser Unterlage ein abgabepflichtiger Umsatz für den Tourismusbeitrag des Jahres 2014 von x Euro ausgewiesen (vgl dazu die in der Unterlage angeführten Konten „Erl. Cafeteria Abgrenzung“, „Erl. Cafeteria 10 %“ und „Erl Cafeteria 20 %“).

Der gesamte abgabepflichtige Umsatz der Rehaklinik im zweitvorangegangenen Jahr 2012 wird in der Unterlage mit x Euro angegeben. Von diesem Gesamtumsatz geht auch der angefochtene Bescheid aus, der in dieser Hinsicht im Beschwerdeverfahren nicht beanstandet wurde. Wenn von diesem Gesamtumsatz der oben angeführte Umsatz aus dem Betrieb der Cafeteria abgezogen wird, dann verbleibt für den Betrieb der Rehabilitationsklinik ein abgabepflichtiger Umsatz von x Euro.

Gleichlautende Feststellungen wurden bereits im aufgehobenen Erkenntnis des Landesverwaltungsgerichts vom 14. April 2021 getroffen; diesen Feststellungen wurde im weiteren Beschwerdeverfahren nicht widersprochen.

Feststellungen im Punkt 11 (Beschreibung der Räume in der Rehabilitationsklinik)

16. Diese Feststellungen stützen sich auf den Befund im Gutachten des hochbautechnischen Amtssachverständigen vom 16. Juni 2025 (vgl. die Seiten 5 bis 8 des Gutachtens). Es gibt keinen Grund zur Annahme, dass der Amtssachverständige diese Räumlichkeiten nicht richtig beschrieben hätte. Das wurde auch von keiner Partei im Beschwerdeverfahren vorgebracht.

Feststellungen im Punkt 12 (Rehabilitationsklinik erfüllt keine höheren Ansprüche)

17. Das Landesverwaltungsgericht stützt diese Feststellungen auf die nachvollziehbaren und schlüssigen Ausführungen des hochbautechnischen Amtssachverständigen im Gutachten vom 16. Juni 2025 und in der Verhandlung am 28. Juli 2025.

Entsprechend den Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofs im Erkenntnis vom 7. September 2022 wurde als Vergleichsmaßstab für die Beurteilung, ob die Unterbringung höheren Ansprüchen genügt, die allgemeine Gebührenklasse einer vergleichbaren Krankenanstalt herangezogen.

Der Amtssachverständige hat die Krankenzimmer und die den Patienten zur Verfügung stehenden Allgemeinräume der Rehabilitationsklinik der Beschwerdeführerin mit jenen der allgemeinen Gebührenklasse der Rehabilitationsklinik B verglichen. Die Rehabilitationsklinik B ist eine vergleichbare gemeinnützige Krankenanstalt (Rehabilitationseinrichtung) mit allgemeiner Gebührenklasse (die letzte Teilbenützungsbewilligung für genehmigte Zu- und Umbauarbeiten wurde am 2. März 2011 erteilt; vgl. Seite 9, oben, des schriftlichen Gutachtens vom 16. Juni 2025). Die Abgabenbehörde hatte gegen die Wahl der Rehabilitationsklinik B als Vergleichsobjekt keine Einwände, sondern hat lediglich weitere Vergleichseinrichtungen vorgeschlagen (vgl. die Seiten 3 und 4 der Stellungnahme vom 11. November 2024).

Der Amtssachverständige ist zu folgendem Ergebnis gekommen: „Anhand des Eindruckes, welcher im Rahmen der durchgeführten Besichtigungen vor Ort entstanden ist, kann aus hochbautechnischer Sicht festgestellt werden, dass hinsichtlich der Unterbringung im Vergleich, die Rehabilitationsklinik M in S keinen höheren Ansprüchen als das Rehabilitationszentrum H in B genügt“ (vgl. Seite 14, letzter Absatz, des schriftlichen Gutachtens vom 16. Juni 2025).

18. Die Abgabenbehörde ist anderer Ansicht als der Amtssachverständige und hat auf das Gutachten des Ing. J H vom 4. März 2019 verwiesen, das sich im Abgabenakt befindet.

In diesem Gutachten wurde zur Frage Stellung genommen, ob die Ausstattung der Reha-Klinik der Beschwerdeführerin hinsichtlich Unterbringung im Vergleich zu einer allgemeinen Krankenanstalt oder einer Sonderkrankenanstalt höheren Ansprüchen genügt und in dieser Hinsicht einem Sanatorium gleichzustellen ist.

Im Gutachten wurden die Rehabilitationsklinik der Beschwerdeführerin und zwei weitere Einrichtungen (ein Sanatorium und eine Krankenanstalt) jeweils nach vier Kriterien – „Lage/Standort“, „Architektur“, „Ausstattung/Qualität“ und „Grundstück“ – bewertet. Die Bewertung erfolgte in zehn Stufen (1=exzellent, 2=sehr gut, 3=gut, 4=leicht überdurchschnittlich, 5=durchschnittlich, 6=leicht unterdurchschnittlich, 7=mäßig, 8=schlecht, 9=sehr schlecht, 10=katastrophal).

Bei dieser Bewertung hat die Rehabilitationsklinik der Beschwerdeführerin im Gesamtergebnis am besten abgeschnitten. Die Rehabilitationsklinik der Beschwerdeführerin wurde wie folgt bewertet: „Lage/Standort“: 3 (gut); „Architektur“: 5 (durchschnittlich); „Ausstattung/Qualität“: 3 (gut); „Grundstück/Außenanlage“: 7 (mäßig).

Die Abgabenbehörde hat vorgebracht, dass in diesem Gutachten mehr Beurteilungskriterien herangezogen wurden, eine ausdifferenzierte Beurteilung mittels Vergleichstabellen erfolgt ist und drei Objekte miteinander verglichen worden sind.

19. Dem ist Folgendes entgegen zu halten:

Für die Erfüllung höhere Ansprüche kommt es darauf an, ob die Unterbringung im Vergleich zur allgemeinen Gebührenklasse in öffentlichen oder gemeinnützigen Rehabilitationskliniken oder anderen – im Hinblick auf die längere Aufenthaltsdauer der Patienten – vergleichbaren Krankenanstalten höhere Ansprüche erfüllt (vgl. VwGH 7.9.2022, Ra 2021/13/0085, Randnummer 14).

Im Gutachten vom 4. März 2019 werden der Rehabilitationsklinik der Beschwerdeführerin keine vergleichbaren Rehabilitationskliniken gegenübergestellt, sondern ein Sanatorium, in dem in erster Linie chirurgische Eingriffe an den Extremitäten, zum Beispiel nach Sportverletzungen, durchgeführt werden, und das Krankenhaus M, eine Niederlassung des Landeskrankenhauses F.

Eine im Vergleich zu diesen Krankenanstalten bessere Bewertung lässt daher nicht den Schluss zu, dass die Unterbringung in der Rehabilitationsklinik der Beschwerdeführerin im Vergleich zu Rehabilitationskliniken oder anderen – im Hinblick auf die längere Aufenthaltsdauer der Patienten – vergleichbaren Krankenanstalten höhere Ansprüche erfüllt. Es kann daher auch keine Rolle spielen, dass in diesem Gutachten mehrere Vergleichsobjekte herangezogen wurden und eine ausdifferenzierte Beurteilung anhand von Vergleichstabellen durchgeführt wurde, eben weil die herangezogenen Vergleichsobjekte nicht geeignet waren.

Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass der Amtssachverständige bei seiner Beurteilung auch jene Kriterien der „Kriteriengruppe 3, Ausstattung/Qualität“ herangezogen hat, die im Gutachten des Ing. J H ebenfalls verwendet wurden.

20. Die Abgabenbehörde hat weiter eingewendet, dass die Zimmer im Rehabilitationszentrum B überwiegend Zweibettzimmer seien, die mit Patienten belegt seien, die einander fremd seien. In der Rehaklinik der Beschwerdeführerin bestünden nur Einzelzimmer oder Zweibettzimmer, in denen ein Patient mit seinem Ehepartner untergebracht sei. Hierin liege ein gravierender und entscheidender qualitativer Unterschied im Bereich der Unterbringung (vgl. Seite 6 der Verhandlungsschrift vom 28. Juli 2025).

Dem ist zu entgegnen, dass es auch im Rehabilitationszentrum B, in dem nicht zwischen Sonderklasse und allgemeiner Klasse unterschieden wird, Einzelzimmer gibt. Der Umstand, dass es Einzelzimmer gibt, kann daher für sich allein betrachtet nicht entscheidend sein, um einen höheren Anspruch hinsichtlich der Unterbringung zu begründen.

Im Übrigen hat der Amtssachverständige in der Verhandlung darauf hingewiesen, dass in B jene Patienten, die mit den in S betreuten Patienten vergleichbar sind, ebenfalls in Einzelzimmer untergebracht sind (vgl. Seite 6, Mitte, der der Verhandlungsschrift vom 28. Juli 2025).

21. Die Abgabenbehörde hat außerdem vorgebracht, dass für die Aufenthaltsqualität der Patienten die Lage der Rehabilitationsklinik von großer Bedeutung sei. Bei zentraler Lage könnten die Patienten wesentlich einfacher und häufiger Freizeit- und Konsumangebote nutzen, die im Ortszentrum angeboten würden. Dies erhöhe den touristischen Nutzen- und Erlebniswert, den die Patienten von ihrem Aufenthalt zögen. Die Rehaklinik der Beschwerdeführerin liege mitten im Ortszentrum, wo eine Vielzahl von Freizeitangeboten zur Verfügung stünden. Auch daraus werde klar, dass die Einrichtung der Beschwerdeführerin hinsichtlich der Unterbringung höheren Ansprüchen genüge (vgl. Seite 5 der Verhandlungsschrift vom 28. Juli 2025).

Die Erfüllung höherer Ansprüche bezieht sich auf die Komfort- oder Hotelkomponente, die sich etwa in Größe, Ausstattung, Lage der Krankenzimmer, geringerer Bettenzahl, Qualität und Vielfalt bei der Verpflegung sowie besserer Infrastruktur im Vergleich zur allgemeinen Gebührenklasse äußert (vgl. Randnummer 13 VwGH 7.9.2022, Ra 2021/13/0085). Wie sich an dieser beispielhaften Aufzählung zeigt, ist mit der Hotelkomponente die Qualität der Räumlichkeiten in der Krankenanstalt gemeint.

Zwei völlig gleich ausgestattete Krankenanstalten erfüllen hinsichtlich der Unterbringung dieselben (höheren oder nicht höheren) Ansprüche, auch wenn sich eine Krankenanstalt in einem Stadtzentrum und die andere in einer ländlichen Gegend befindet. Auf die Umgebung der Krankenanstalt kommt es dabei nicht an, sodass die höheren Ansprüche hinsichtlich der Unterbringung auch nicht mit Freizeit- und Konsumangeboten in der näheren Umgebung der Krankenanstalt begründet werden kann. Mängel in der Ausstattung oder in der Verpflegung der Krankenanstalt können nicht dadurch ausgeglichen werden, dass sich in der Umgebung der Krankenanstalt Gasthöfe, Pizzerien und andere Geschäfte befinden.

22. Feststellungen zur Verpflegung mussten nicht getroffen werden, weil bereits die Unterbringung in der Rehaklinik der Beschwerdeführerin nicht einem Sanatorium entspricht.

Maßgebliche Rechtsvorschriften

23. Das Gesetz über die Förderung und den Schutz des Tourismus (Tourismusgesetz), LGBl.Nr. 86/1997, lautet auszugsweise:

„II. AbschnittTourismusbeiträge

§ 6Ermächtigung zur Einhebung

Gemeinden, die sich gemäß § 2 zu Tourismusgemeinden erklärt haben, sind ermächtigt, zur Deckung ihres Aufwandes für tourismusfördernde Maßnahmen und Einrichtungen Tourismusbeiträge einzuheben.

§ 7Abgabenschuldner

(1) Abgabepflichtig sind alle Personen, die von einem in der Gemeinde gelegenen Standort aus eine selbständige Erwerbstätigkeit ausüben.

(2) Als Erwerbstätigkeit im Sinne dieses Gesetzes gilt das auf einen wirtschaftlichen Vorteil zielende Verhalten.

[…]

§ 8Höhe der Abgabe, Bemessungsgrundlage

(1) Die Höhe des Tourismusbeitrages ergibt sich aus der Vervielfachung der Bemessungsgrundlage mit dem Hebesatz.

(2) Die Bemessungsgrundlage des Abgabenschuldners richtet sich danach, in welche Abgabegruppe er aufgrund seiner Zugehörigkeit zu einem bestimmten Erwerbszweig und der Einreihung der Gemeinde in eine von drei Ortsklassen fällt. Sie beträgt für Abgabenschuldner der

[…]

[…]

Abgabegruppe 2

70 v.H.

Abgabegruppe 3

50 v.H.

Abgabegruppe 4

30 v.H.

Abgabegruppe 5

15 v.H.

[…]

[…]

des abgabepflichtigen Umsatzes des zweitvorangegangenen Kalenderjahres. […].

[…]

(5) Treffen für den Abgabenschuldner mehrere Abgabegruppen zu, so kann der Umsatz auf diese nach einem glaubhaft gemachten Verhältnis aufgeteilt werden.

§ 9Abgabegruppen, Ortsklassen

(1) Die Erwerbszweige sind durch Verordnung der Landesregierung in sieben Abgabegruppen einzuteilen. Für die Einreihung sind

a)das Verhältnis des nach allgemeinen wirtschaftlichen Erfahrungen von den einzelnen Erwerbszweigen erzielten Gesamtumsatzes zum wirtschaftlichen Gesamterfolg des einzelnen Erwerbszweiges sowie

b)das Verhältnis des nach allgemeinen wirtschaftlichen Erfahrungen von den einzelnen Erwerbszweigen erzielten wirtschaftlichen Gesamterfolges zu dem aus dem Tourismus unmittelbar oder mittelbar gezogenen Nutzen des einzelnen Erwerbszweiges maßgebend.

(2) Die Einreihung ist für die Gemeinden der Ortsklassen A, B und C gesondert vorzunehmen. Zur Ortsklasse A gehört eine Gemeinde, in deren Gebiet im zweitvorangegangenen Jahr auf je einen Einwohner mindestens 100 Gästenächtigungen entfielen. Beträgt die Zahl der Nächtigungen mindestens 40, so gehört die Gemeinde der Ortsklasse B an. Die übrigen Gemeinden gehören der Ortsklasse C an.

(3) Für die Zahl der Einwohner ist der Jahresdurchschnitt der Verwaltungszählung maßgebend.

§ 10[*)]Abgabepflichtiger Umsatz

(1) Der abgabepflichtige Umsatz ergibt sich aus der Summe der Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein selbständig Erwerbstätiger im Rahmen seiner Erwerbstätigkeit gegen Entgelt ausführt, sowie dem Eigenverbrauch. Der § 1 Abs. 1 Z. 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes 1994, in der Fassung BGBl. Nr. 21/1995, ist sinngemäß anzuwenden. […]

[…]

[*) Fassung LGBl.Nr. 44/2013]

§ 11[*)]Hebesatz

(1) Die Gemeindevertretung hat durch Verordnung jährlich den Hebesatz festzusetzen. Dieser ergibt sich aus dem veranschlagten Gesamtaufkommen, geteilt durch die Summe der Bemessungsgrundlagen der für das vorangegangene Kalenderjahr zu entrichtenden Tourismusbeiträge.

[…]

[*) Fassung LGBl.Nr. 24/2002, 69/2008]“

24. Der § 3 Spitalgesetz, LGBl.Nr. 54/2005 zuletzt geändert durch LGBl.Nr. 8/2013, lautet auszugsweise:

㤠3[*)]Arten von Krankenanstalten

Krankenanstalten können in folgende Arten untergliedert werden:

[…]

d)Sanatorien, das sind Krankenanstalten, die durch ihre besondere Ausstattung höheren Ansprüchen hinsichtlich Verpflegung und Unterbringung entsprechen;

[…]

[*) Fassung LGBl.Nr. 7/2011, 27/2011, 8/2013]“

Rechtliche Beurteilung

25. Die Frage, ob und inwieweit die Beschwerdeführerin für ihre Rehabilitationsklinik einen Tourismusbeitrag entrichten muss, war bereits Gegenstand des Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom 31. Jänner 2018, Ra 2015/17/0013. Die Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes lässt sich wie folgt zusammenfassen:

Der Betreiber der Rehabilitationsklinik übt eine Erwerbstätigkeit im Sinne des § 7 Abs 2 Tourismusgesetz aus und unterliegt mit dieser Tätigkeit der Tourismusabgabe (vgl. Randnummer 13 des Erkenntnisses).

Die öffentlich zugängliche Cafeteria der Rehabilitationsklinik ist dem Erwerbszweig „Gastgewerbebetriebe aller Art, ohne Beherbergungsanteil (einschließlich Frühstück)“ zuzuordnen und daher in die Abgabegruppe 3 einzureihen (vgl. Rdn 20).

Die in der Rehabilitationsklinik erbrachten ärztlichen und therapeutischen Leistungen können im Sinne der Einheitlichkeit der Leistung nicht abgesondert von der Unterbringung und Verköstigung betrachtet werden (vgl. Rdn 18).

Diese Leistungen sind daher dem Erwerbszweig „Sanatorien“ und damit der Abgabegruppe 3 zuzuordnen, wenn die Ausstattung der Klinik hinsichtlich Verpflegung und Unterbringen höheren Ansprüchen genügt. Wenn das nicht der Fall ist, ist die Tätigkeit der Beschwerdeführerin den nicht gesondert genannten Erwerbszweigen mit Ausnahme des Handels und damit der Abgabegruppe 5 zuzuordnen.

Das Landesverwaltungsgericht sieht keine Veranlassung, von dieser Rechtsprechung abzuweichen und die Erwerbstätigkeit der Beschwerdeführerin anderen Abgabengruppen zuzuordnen, zum Beispiel der Abgabegruppe 2 im Hinblick auf die Unterbringung und Verpflegung der Begleitpersonen (Erwerbszweig „Beherbergungsbetriebe, Beherbergungsanteil in Gastgewerbebetrieben, jeweils einschließlich Frühstück“). Dem Verwaltungsgerichtshof war bekannt (vgl Rdn 13 im Erkenntnis vom 31. Jänner 2018), dass auch Begleitpersonen von Patienten beherbergt werden. Wäre er der Meinung gewesen, dass die Umsätze aus der Beherbergung dieser Begleitpersonen einer anderen Abgabegruppe zugeordnet werden müssen, so hätte er das ausdrücklich angeführt.

26. Weil das Ermittlungsverfahren ergeben hat, dass die Beschwerdeführerin kein Sanatorium betreibt, fallen die Tätigkeiten der Beschwerdeführerin in die Abgabegruppe 3 (für den Betrieb der öffentlich zugänglichen Cafeteria) und in die Abgabegruppe 5 (für den Betrieb der Rehabilitationsklinik).

27. Für die Bemessung des Tourismusbeitrages im Jahr 2014 ist der abgabepflichtige Umsatz aus dem zweitvorangegangen Jahr, somit aus dem Jahr 2012, maßgeblich (vgl. § 8 Abs 2 Tourismusgesetz).

Aus dem Betrieb der Cafeteria wurde im Jahr 2012 ein abgabepflichtiger Umsatz von x Euro erzielt. In der Abgabegruppe 3 beträgt die Bemessungsgrundlage 50 % dieses Umsatzes, somit x Euro.

Aus dem Betrieb der Rehabilitationsklinik hat die Beschwerdeführerin einen abgabepflichtigen Umsatz von x Euro erzielt. In der Abgabegruppe 5 beträgt die Bemessungsgrundlage 15 % dieses Umsatzes, somit x Euro.

Die Bemessungsgrundlage beträgt daher insgesamt x Euro.

Der von der Abgabenbehörde festgesetzte Hebesatz beläuft sich auf 1,30 % (die Höhe des Hebesatzes ergibt sich aus dem angefochtenen Bescheid und wurde im Verfahren nicht bestritten). Es errechnet sich somit ein Tourismusbeitrag von x Euro (1,30 % von x Euro).

Der Beschwerde musste daher Folge gegeben und der Tourismusbeitrag neu festgesetzt werden. Weiters war ein Säumniszuschlag festzusetzen (vgl. § 217 BAO).

Unzulässigkeit der Revision

28. Die Revision ist unzulässig, da keine Rechtsfrage im Sinne des Art 133 Abs 4 B-VG zu beurteilen war, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Weder weicht die gegenständliche Entscheidung von der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ab, noch fehlt es an einer Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Weiters ist die dazu vorliegende Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch nicht als uneinheitlich zu beurteilen. Ebenfalls liegen keine sonstigen Hinweise auf eine grundsätzliche Bedeutung der zu lösenden Rechtsfrage vor.