Landesverwaltungsgericht Tirol LVwG-2024/29/0482-5

• Dokumenttyp: Entscheidungstext
• Entscheidungsdatum: 09.01.2025
• ECLI: ECLI:AT:LVWGTI:2025:LVwG.2024.29.0482.5

Begründung

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Landesverwaltungsgericht Tirol erkennt durch seine Richterin Mag.a Kantner über die Beschwerde der AA, vertreten durch den Geschäftsführer BB, Adresse 1, **** Z, gegen den Bescheid des Stadtmagistrates Z vom 09.06.2023, ***, betreffend Festsetzung der Kommunalsteuer, nach durchgeführter öffentlicher mündlicher Verhandlung

zu Recht:

1. Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

2. Die ordentliche Revision ist gemäß Art 133 Abs 4 B-VG nicht zulässig.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

I.Verfahrensgang:

Mit dem angefochtenen Bescheid wurde der Beschwerdeführerin gegenüber gemäß § 11 Abs 3 Kommunalsteuergesetz die Kommunalsteuer für die Zer Betriebsstätte für den Zeitraum 01.01.2020 bis 31.12.2020 aufgrund einer Bemessungsgrundlage von Euro 225.463,77 mit Euro 6.763,91 festgesetzt. Abzüglich der aufgrund einer Bemessungsgrundlage von Euro 136.349,40 erklärten und entrichteten Kommunalsteuerbetrag von Euro 4.090,48 errechnet sich eine Nachforderung an Kommunalsteuer für das Jahr 2020 in Höhe von Euro 2.673,43.

Gegen diesen Bescheid hat die Beschwerdeführerin fristgerecht Beschwerde erhoben und unrichtige rechtliche Beurteilung geltend gemacht. Die Behörde stütze sich auf eine über 10 Jahre alte Judikatur, welche aufgrund nicht vergleichbarer betrieblicher Strukturen ergangen sei.

Demgegenüber verfüge das Einzelunternehmen BB über eine eigene betriebliche Struktur, wie Personal, Büroräumlichkeiten, modernste EDV-Infrastruktur und Steuerberatersoftware, PKW für Klientenbesuche, Berufshaftpflichtversicherung, Quotenregelung im Finanzonline etc.

Der Grund, weshalb zwei betriebliche Strukturen parallel betrieben würden, sei einerseits aus Haftungsgründen, aber wesentlicher noch, aufgrund der angedachten Nachfolgeregelung. Der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin sei nunmehr 57 Jahre und wolle kurz bis mittelfristig einen Berufungskollegen an der GmbH beteiligen. Parallel dazu aber auch das Einzelunternehmen weiterhin betreiben, solange dies gesundheitlich möglich sei.

Aufgrund der betrieblichen Struktur sei es dem Einzelunternehmen möglich, völlig unabhängig von der GmbH Steuerberaterleistungen zu erbringen. Die Verrechnung über die GmbH erfolge nur aus Haftungsgründen und zur Verwaltungsvereinfachung. Beide betrieblichen Strukturen seien vollkommen gleichwertig und würden ohne eine Eingliederung bzw Unterordnung Umsätze in ähnlicher Höhe erwirtschaften.

Gegenständlichenfalls werde nicht die Einzelfirma für die GmbH tätig, sondern umgekehrt, da die GmbH von der Einzelfirma beauftragt sei, die Honorarabrechnung gegenüber den Klienten vorzunehmen und das Haftungsrisiko gleichzeitig zu beschränken. Eine Eingliederung in den betrieblichen Organismus der GmbH liege im Sinne der VwGH Judikatur nicht vor, es sei weder aus dem Gesetz noch aus der Judikatur zu entnehmen, dass das Leistungsbündel, das das Einzelunternehmen mit seinen Personal erbringe (Buchhaltung, Jahresabschlüsse, Steuererklärungen) für Zwecke der Kommunalsteuererhebung „irgendwie“ aufgeteilt werden solle, weiters seien gemäß der Judikatur nur vom Einzelunternehmer persönliche einzelne zuordenbare und einzeln abgerechnete Leistungen gegenüber der GmbH der Kommunalsteuerbemessungsgrundlage hinzugerechnet worden, nicht jedoch ein Leistungsbündel eines Einzelunternehmers. Es wurde beantragt, nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung den angefochtenen Bescheid ersatzlos zu beheben.

Mit Beschwerdevorentscheidung des Stadtmagistrates Z vom 13.12.2023, ***, Abgabennummer ***, wurde die Beschwerde als unbegründet abgewiesen. Begründend wurde zusammengefasst ausgeführt, dass BB im Zeitraum 01.01.2020 bis März 2020 Geschäftsführerbezüge in Höhe von insgesamt 22.500,00 erhalten habe, welche richtiger Weise der Kommunalsteuer unterworfen worden seien. Ab April 2020 seien keine Bezüge über die Lohnverrechnung für den Geschäftsführer mehr abgerechnet worden. Ab September 2020 seien an BB „sonstige Vergütungen“ buchmäßig auf dem Sachkonto „Fremdleistungen“ für den Zeitraum 07/2020 bis 12/020 in Höhe von insgesamt Euro 98.029,37 erfasst.

Die GmbH habe im Kalenderjahr 2020 durchschnittlich 5 Dienstnehmer beschäftigt, das Einzelunternehmen, welches an der Adresse Adresse 2 in **** Z firmiere, an welcher Adresse der Geschäftsführer-Gesellschafter auch mit Hauptwohnsitz gemeldet sei, habe im Kalenderjahr 2020 keine Dienstnehmer beschäftigt. Auch in den Vorjahren seien keine Dienstnehmer beim Einzelunternehmen beschäftigt gewesen. Die GmbH habe jedoch am 28.12.2020 an das Einzelunternehmen eine Rechnung betreffend anteiligen Personalaufwand der Buchhalterin, rückwirkend für das zweite Halbjahr 2020 in Höhe von Euro 8.915,00 netto gestellt. Dies seien 30 % des Personalaufwandes einer Dienstnehmerin bei der GmbH. Im Rahmen der Kommunalsteuernachschau sei dies bereits berücksichtigt und die Bemessungsgrundlage um diesen Betrag verringert worden. Der Einnahmen-Ausgabenrechnung des Einzelunternehmens im Jahr 2020 sei zu entnehmen, dass die Einnahmen ausschließlich gegenüber der GmbH erzielt worden seien, wobei die sonstigen Vergütungen in Höhe von insgesamt 98.029,37 prozentuell von den Nettoerlösen der GmbH berechnet worden seien. Das Einzelunternehmen sei im Jahr 2020 nicht selbst am Markt tätig gewesen, sondern habe nur mit der GmbH Leistungen abgerechnet. Das Einzelunternehmen verfüge über keine eigenen Büroräumlichkeiten, die gesamten Arbeitsleistungen der Buchhalterin seien im Kalenderjahr 2020 nicht am Sitz des Einzelunternehmens, sondern in den Büroräumlichkeiten der GmbH erbracht worden. In den Einnahmen-Ausgabenrechnungen 2020 des Einzelunternehmers seien keine dezidierten Aufwände für Miete, Strom, Gas, EDV, Internet, Telefon etc ausgewiesen, sondern lediglich pauschal erfasst worden, wobei aus dem diesbezüglichen Beleg ersichtlich sei, dass die GmbH für den Zeitraum 07 bis 12/2020 dem Einzelunternehmen Anteile der diesbezüglichen Betriebskosten in Rechnung gestellt habe. Ab 01.01.2021 habe das Einzelunternehmen auch der Behörde mitgeteilt, dass dieses der Kommunalsteuer unterliege.

In der Folge stellte die Beschwerdeführerin fristgerecht den Vorlageantrag und wurde der Akt dem Landesverwaltungsgericht Tirol zur Entscheidung vorgelegt.

Beweis wurde aufgenommen durch Einsichtnahme in den Akt der Behörde und des Landesverwaltungsgerichtes Tirol. Am 30.09.2024 fand eine mündliche Verhandlung vor dem Landesverwaltungsgericht Tirol statt, anlässlich welche die Sach- und Rechtslage mit den Parteien erörtert wurde.

II.Sachverhalt:

Die Beschwerdeführerin betreibt an der Adresse 1 in **** Z seit dem Jahr 2013 unter der FN *** ein Steuerberatungsunternehmen. Alleiniger handelsrechtlicher Geschäftsführer sowie Alleingesellschafter der Beschwerdeführerin seit 30.09.2023 ist BB (Firmenbuchauszug vom 30.09.2024).

BB betreibt seit 2012 das nicht protokollierte Einzelunternehmen CC als Steuerberater. Das Einzelunternehmen CC war bis 13.05.2020 an der Privatadresse des Geschäftsführers der Beschwerdeführerin sowie dessen Ehegattin, Adresse 2, **** Z, gemeldet, ab diesem Zeitpunkt an der Adresse der Beschwerdeführerin (Auszug aus dem Unternehmensregister vom 10.07.2024).

Für den Zeitraum Jänner 2020 bis einschließlich März 2020 erhielt BB von der Beschwerdeführerin Euro 22.500,00 als Geschäftsführerbezug ausbezahlt. Dieser Geschäftsführerbezug wurde seitens der Beschwerdeführerin der Kommunalsteuer unterworfen (Feststellungen Kommunalsteuernachschau Beschwerdeführerin, Prüfakt Abgabenbehörde, unstrittig).

Ab 01.04.2020 wurden dem Geschäftsführer von der Beschwerdeführerin keine „Geschäftsführerbezüge“ mehr ausbezahlt, sondern stellte der Geschäftsführer als Einzelunternehmer der Beschwerdeführerin mit Honorarnote von 30.09.2020 für den Leistungszeitraum 07-09/2020 für „Steuerberatungsleistungen-Akontoabrechnung“ Euro 5.000,00 netto, mit Honorarnote vom 30.10.2020 für den Leistungszeitraum 07-09/2020 für „Steuerberatungsleistungen-Endabrechnung“ netto Euro 23.641,61, mit Honorarnote vom 03.11.2020 für den Leistungszeitraum 10-12/2020 für „Steuerberatungsleistungen-Akontoabrechnung“ netto Euro 20.000,00, mit Rechnung vom 22.12.2020 wiederum für den Leistungszeitraum 10-12/2020 für „Steuerberatungsleistungen-Endabrechnung“ netto Euro 39.387,76, gesamt sohin Euro 98.029,37 in Rechnung (unstrittig), welche bei der Beschwerdeführerin unter dem Sachkonto „Fremdleistungen“ verbucht wurden (Honorarnoten, Sachkonto *** der Beschwerdeführerin für den Zeitraum 01.04.2020 bis 31.03.2021). Die Rechnungsbeträge wurden prozentuell an den seitens der Beschwerdeführerin erwirtschafteten Erlösen berechnet (Berechnungsunterlagen Prüfakt Abgabenbehörde).

Insgesamt erwirtschaftete das Einzelunternehmen des Geschäftsführers der Beschwerdeführerin im Jahr 2020 Einnahmen in Höhe von Euro 120.529,37 (Geschäftsführerbezüge in Höhe von Euro 22.500,00 plus Euro 98.029,73 aus den der Beschwerdeführerin in Rechnung gestellten Leistungen) (Gewinnermittlungsunterlagen BB, Prüfakt Abgabenbehörde).

Im Jahr 2020 beschäftigte das Einzelunternehmen CC keine Mitarbeiter, die Beschwerdeführerin im gegenständlichen Zeitraum (neben dem Beschwerdeführer) noch eine Buchhalterin, eine Büroangestellte sowie zwei Bilanzbuchhalterinnen (Auflistung im Prüfakt der Behörde, unstrittig).

An der Adresse Adresse 2, **** Z, hatte das Einzelunternehmen keine Büroräumlichkeiten, in der Wohnung waren zwei EDV-Arbeitsplätze (einen für den Geschäftsführer der Beschwerdeführerin, einen für dessen Frau, welche bei der Beschwerdeführerin bis 31.12.2020 als Buchhalterin beschäftigt war) eingerichtet, welche für Home-Office-Zwecke genützt wurden, wobei mittels der PC’s über einen VPN-Zugang, auf die EDV der Beschwerdeführerin zugegriffen werden konnte. Die diesbezüglichen Lizenzen liefen auf die Beschwerdeführerin. Am Sitz des Einzelunternehmens wurden keine Klienten empfangen.

Die Aufwendungen für die Home-Office-Plätze an der Adresse des Einzelunternehmens sowie Kosten für Seminare, Dienstreisen, PKW (PKW nur bis 31.03.2020) wurden von der Beschwerdeführerin getragen. Das Einzelunternehmen verfügte über keine eigene Festnetznummer. Die Kammerabgaben wurden von der Beschwerdeführerin sowie dem Einzelunternehmen jeweils selbst entrichtet.

Der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin als auch seine Frau arbeiteten grundsätzlich in den Büroräumlichkeiten der Beschwerdeführerin, wobei nicht festgestellt werden kann, dass für das Einzelunternehmen eine eigene abgetrennte Bürostruktur vorhanden war. An der Adresse der Büroräumlichkeiten der Beschwerdeführerin war nicht angeschrieben, dass sich hier auch das Einzelunternehmen des Gesellschafter-Geschäftsführers befindet.

Die Mitarbeiter der Beschwerdeführerin waren ausschließlich dem Gesellschafter-Geschäftsführer gegenüber weisungsgebunden.

Den Klienten gegenüber trat ausschließlich die Beschwerdeführerin als Vertragspartnerin auf, wobei die Beschwerdeführerin wiederum das Einzelunternehmen des Gesellschafter-Geschäftsführers mit der Durchführung der entsprechenden Leistungen beauftragt hat. Weitere Steuerberater wurde von der Beschwerdeführerin nicht beauftragt.

Dem Einzelunternehmen wurde von der Beschwerdeführerin im Zeitraum 07.07.2020 bis 31.12.2020 anteilig für Miete, EDV-Mitbenützung, Telefon und Internet ein Betrag von monatlich Euro 952,00 netto, gesamt sohin Euro 5.712,00 zzgl USt in Rechnung gestellt, wobei es sich hiebei um 25 % der bei der Beschwerdeführerin angefallenen Kosten handelt (Rechnung Beschwerdeführerin Nr *** vom 30.10.2020).

Die Beschwerdeführerin stellte dem Einzelunternehmen im Jahr 2020 weiters 30 % der Personalkosten der Ehegattin des Beschwerdeführers in Höhe von Euro 8.915,00 in Rechnung (ReNr ***; Berechnungen Abgabenbehörde aus dem Prüfakt, unstrittig).

Für das Jahr 2020 hat die Beschwerdeführerin bislang einen Betrag von Euro 136.349,40 als Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer erklärt.

III.Beweiswürdigung:

Die vorangeführten Feststellungen ergeben sich aus den in Klammer angeführten unbedenklichen Urkunden, dem vorgelegten Behördenakt und dem weiters vorgelegten Prüfakt der Abgabenbehörde. Zudem wurde der Sachverhalt im obigen Sinne mit dem Geschäftsführer der Beschwerdeführerin und den Vertretern der Abgabenbehörde erörtert und stützen sich die Feststellungen auf die eigenen Angaben des Vertreters der Beschwerdeführerin.

Dass das Einzelunternehmen des Alleingesellschafter-Geschäftsführers der Beschwerdeführerin im Jahr 2020 keine Angestellten beschäftigte, wurde von BB anlässlich der Erörterung der Sach- und Rechtslage in der mündlichen Verhandlung selbst angegeben und ist auch den Buchhaltungsunterlagen aus dem Prüfakt der Abgabenbehörde zu entnehmen.

Ebenso wurde von BB bestätigt, dass an der Adresse Adresse 2 in Z, wo er und seine Ehegattin ihren Wohnsitz haben, keine eigenen Büroräumlichkeiten eingerichtet waren und auch keine Klienten dort empfangen wurden, da er dies nicht wollte. Ebenso wurde von ihm bestätigt, dass er und seine Gattin grundsätzlich am Sitz der Beschwerdeführerin ihre Arbeiten erbrachten und die beiden EDV-Arbeitsplätze nur zum Homeoffice vorrangig während der Wochenenden benützt wurden. Dass das Einzelunternehmen an der Adresse 2 keine Ausgaben für Strom, Miete oder Internet bezahlte sowie dass die Kosten für die beiden Arbeitsplätze zur Gänze von der Beschwerdeführerin getragen und im Innenverhältnis dann wieder abgerechnet wurden, gab BB ebenfalls an. Dass die Mitarbeiter der Beschwerdeführerin dem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer weisungsgebunden waren, wurde ebenfalls anlässlich der mündlichen Verhandlung erörtert.

Dass den Klienten gegenüber ausschließlich die Beschwerdeführerin und nicht das Einzelunternehmen auftrat, erfolgte laut Angaben des Geschäftsführers der Beschwerdeführerin aus Haftungsgründen. Die Beschwerdeführerin habe in der Folge jedoch das Einzelunternehmen des Geschäftsführers mit der Durchführung der Arbeiten beauftragt, wobei die Fremdleistungen ausschließlich von der Einzelfirma erbracht wurden. Dass die vom Einzelunternehmen der Beschwerdeführerin in Rechnung gestellten Leistungen sich prozentuell am Umsatz der Beschwerdeführerin berechnet wurden, wurde seitens der Abgabenbehörde nachvollziehbar in der Begründung der Beschwerdevorentscheidung aufgelistete und steht im Einklang mit den im Prüfakt befindlichen Unterlagen der Beschwerdeführerin. Seitens der Beschwerdeführerin wurde diesbezüglich dieser Umstand auch nicht in Abrede gestellt bzw entsprechende Leistungsaufstellungen der vom Einzelunternehmen erbrachten Leistungen in Vorlage gebracht. Das Einzelunternehmen trat den Klienten gegenüber jedoch nicht in Erscheinung, weshalb ein Firmenschild an der Adresse der Beschwerdeführerin auch nach Sitzverlegung des Einzelunternehmens nicht angebracht wurde.

Dass das Einzelunternehmen in der Adresse 1 aber keine eigenen abgeschlossenen Büroräumlichkeiten hatte, sondern jene der Beschwerdeführerin (gegen Bezahlung eines anteiligen Mietentgeltes) nutzte, ist ebenfalls nicht strittig.

Die Feststellungen konnten sohin unbedenklich getroffen werden.

IV.Rechtsgrundlagen:

Die verfahrenswesentlichen Bestimmungen des Kommunalsteuergesetzes, KommStG, BGBl Nr 819/1993 in der Fassung BGBl I Nr 163/2015 lauten wie folgt:

„Bemessungsgrundlage

§ 5.

(1) Bemessungsgrundlage ist die Summe der Arbeitslöhne, die an die Dienstnehmer der in der Gemeinde gelegenen Betriebsstätte gewährt worden sind, gleichgültig, ob die Arbeitslöhne beim Empfänger der Einkommensteuer (Lohnsteuer) unterliegen. Arbeitslöhne sind

a)im Falle des § 2 lit. a Bezüge gemäß § 25 Abs 1 Z 1 lit. a und b des Einkommensteuergesetzes 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 und an freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs 4 ASVG,

(…)

Entstehung der Steuerschuld, Selbstberechnung, Fälligkeit und Steuererklärung

§ 11.

(1) Die Steuerschuld entsteht mit Ablauf des Kalendermonates, in dem Lohnzahlungen gewährt, Gestellungsentgelte gezahlt (§ 2 lit. b) oder Aktivbezüge ersetzt (§ 2 lit. c) worden sind. Lohnzahlungen, die regelmäßig wiederkehrend bis zum 15. Tag eines Kalendermonats für den vorangegangenen Kalendermonat gewahrt werden, sind dem vorangegangenen Kalendermonat zuzurechnen.

(2) Die Kommunalsteuer ist vom Unternehmer für jeden Kalendermonat selbst zu berechnen und bis zum 15. des darauffolgenden Monates (Fälligkeitstag) an die Gemeinde zu entrichten. Werden laufende Bezüge für das Vorjahr nach dem 15. Jänner bis zum 15. Februar ausgezahlt, ist die Kommunalsteuer bis zum 15. Februar abzuführen.

(3) Ein im Rahmen der Selbstberechnung vom Steuerschuldner selbst berechneter und der Abgabenbehörde bekannt gegebener Kommunalsteuerbetrag ist vollstreckbar. Wird kein selbstberechneter Betrag der Abgabenbehörde bekannt gegeben oder erweist sich die Selbstberechnung als nicht richtig, hat die Festsetzung der Abgabe mit Abgabenbescheid zu erfolgen. Von der Erlassung eines solchen Abgabenbescheides kann abgesehen werden, wenn der Steuerschuldner nachträglich die Selbstberechnung binnen drei Monaten ab Einreichung der Abgabenerklärung berichtigt; erweist sich die Berichtigung als nicht richtig, hat die Gemeinde einen Kommunalsteuerbescheid zu erlassen.

(4) Für jedes abgelaufene Kalenderjahr hat der Unternehmer bis Ende März des folgenden Kalenderjahres der Gemeinde eine Steuererklärung abzugeben. Die Steuererklärung hat die gesamte auf das Unternehmen entfallende Bemessungsgrundlage aufgeteilt auf die beteiligten Gemeinden zu enthalten. Im Falle der Schließung der einzigen Betriebsstätte in der Gemeinde ist zusätzlich binnen einem Monat ab Schließung an diese Gemeinde eine Steuererklärung mit der Bemessungsgrundlage dieser Gemeinde abzugeben. Die Übermittlung der Steuererklärung hat elektronisch im Wege von FinanzOnline zu erfolgen. Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, den Inhalt und das Verfahren der elektronischen Übermittlung mit Verordnung festzulegen. Ist dem Unternehmer die elektronische Übermittlung mangels technischer Voraussetzungen unzumutbar, ist der Gemeinde die Steuerklärung unter Verwendung eines amtlichen Vordruckes zu übermitteln. Die Gemeinden haben die Daten der Steuererklärung hinsichtlich der jeweils auf sie entfallenden Bemessungsgrundlagen der Finanzverwaltung des Bundes im Wege des FinanzOnline zu übermitteln.

Die Abgabenbehörden des Bundes sind berechtigt, die Daten der Steuererklärung nach Maßgabe des § 14 Abs 2 zu verwenden.

(5) Der Unternehmer hat jene Aufzeichnungen zu führen, die zur Erfassung der abgabepflichtigen Tatbestände dienen.“

Die verfahrenswesentlichen Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes 1998, EStG 1998, BGBl Nr 400/1988 in der Fassung BGBl. I Nr 103/2019 lautet wie folgt:

„Selbständige Arbeit

§ 22

Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit sind: (…)

2. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit. Darunter fallen nur: (…)

-Die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs 2) aufweisende Beschäftigung gewährt werden. Eine Person ist dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mehr als 25% beträgt. Die Beteiligung durch Vermittlung eines Treuhänders oder einer Gesellschaft steht einer unmittelbaren Beteiligung gleich. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit sind auch die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die für eine ehemalige Tätigkeit einer Person gewährt werden, die in einem Zeitraum von zehn Jahren vor Beendigung ihrer Tätigkeit durch mehr als die Hälfte des Zeitraumes ihrer Tätigkeit wesentlich beteiligt war. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit sind weiters Zuwendungen von betriebliche Privatstiftungen im Sinne des § 4d, soweit sie als Bezüge und Vorteile aus einer bestehenden oder früheren Beschäftigung (Tätigkeit) anzusehen sind.“

V.Erwägungen:

Bemessungsgrundlage für die zu entrichtende Kommunalsteuer ist nach § 5 Abs 1 Kommunalsteuergesetz die Summe der Arbeitslöhne, die an die Dienstnehmer der in der Gemeinde gelegenen Betriebsstätte gewährt worden sind, gleichgültig, ob die Arbeitslöhne beim Empfänger der Einkommensteuer (Lohnsteuer) unterliegen oder nicht.

Dienstnehmer sind ua nach § 2 lit a Kommunalsteuergesetz Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 stehen, freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs 4 ASVG, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988.

Arbeitslöhne sind nach § 5 Abs 1 Kommunalsteuergesetz sohin auch Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2 Einkommensteuergesetzes 1988 und an freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs 4 ASVG (§ 5 Abs 1 lit a Kommunalsteuergesetz).

Gemäß § 22 Z 2 zweiter Teilstrich Einkommensteuergesetz 1988 – EStG 1988 sind Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs 2) aufweisende Beschäftigung gewährt werden. Eine Person ist dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mehr als 25% beträgt.

Wird das in § 47 Abs 2 EStG 1988 normierte Tatbestandselement der Weisungsgebundenheit durch den Ausdruck "sonst" in § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 beseitigt (oder im Verständnis des VwGH 23.04.2001, 2001/14/0054, "hinzugedacht"), dann kann sich der Ausdruck "alle" in derselben - auf die gesetzliche Definition des steuerrechtlichen Dienstverhältnisses in § 47 Abs 2 EStG verweisenden - Vorschrift damit (primär) nur auf das verbleibende gesetzliche Kriterium der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Betriebes des Arbeitgebers beziehen. Weiteren Elementen, wie etwa dem Fehlen eines Unternehmerrisikos oder einer als "laufend" zu erkennenden Lohnzahlung, kann in einer dem Gesetzeswortlaut verpflichteten Auslegung Bedeutung für die Verwirklichung des Tatbestandes des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 nur noch in solchen Fällen zukommen, in denen eine Eingliederung des für die Gesellschaft tätigen Gesellschafters in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft nicht klar zu erkennen wäre (VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018 (verstärkter Senat); VwGH 20.02.2008, 2007/15/0267 VwGH 25 06 2008 2006/15/0349, VwGH 15.09.2011, 2011/15/0083; ua).

Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH hindert der Umstand, dass ein wesentlich beteiligter Gesellschafter nicht nur Aufgaben der Geschäftsführung, sondern auch Tätigkeiten im operativen Bereich der Gesellschaft ausübt, grundsätzlich nicht die Zurechnung sämtlicher Bezüge unter § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988, da diese Bestimmung auf die Art der Tätigkeit des an der Gesellschaft wesentlich Beteiligten nicht abstellt (VwGH 25.11.2009, 2007/15/0181; VwGH 19.03.2008, 2008/15/0083; uva).

Weiters wurde vom VwGH in seinem Erkenntnis vom 10.11.2004, 2003/13/0018 (verstärkter Senat), ua auch ausgeführt, dass das für die Erfüllung des Tatbestandes der Einkünfteerzielung nach § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 notwendige Merkmal der Eingliederung des tätigen Gesellschafters in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegt erkennbare Tätigkeit hergestellt wird, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft, sei es durch ihre Führung, sei es durch operatives Wirken auf ihrem Betätigungsfeld, verwirklicht wird, ohne dass dabei von Bedeutung wäre, in welcher Weise die aus der Tätigkeit erzielten Einkünfte zu qualifizieren wären, wenn die Tätigkeit nicht für die Gesellschaft geleistet würde. Mit der Erzielung von Einkünften aus Vergütungen im Sinne des § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 werden zufolge der Qualität dieser Vorschrift als lex specialis gegenüber anderen Einkünftetatbeständen diese nämlich - wie dies der Verwaltungsgerichtshof schon in seinem Erkenntnis vom 26.11.2003, 2001/13/0219, so entschieden hat - durch eine solche Tätigkeit rechtlich verdrängt, welche durch einen Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft als Gesellschafter jener Gesellschaft gegenüber erbracht wird, an der er im Sinne des § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 wesentlich beteiligt ist.

Wenn ein wesentlich beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH (allenfalls auch neben seinem Gehalt als Gesellschafter-Geschäftsführer) freiberufliche Honorare als Einzelunternehmer mit dieser GmbH abrechnet, sind nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH auch diese Honorare grundsätzlich in die Bemessungsgrundlage nach § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 in die Bemessungsgrundlage der Kommunalsteuerpflicht miteinzubeziehen und wird auf die Art der Tätigkeit nicht abstellt (VwGH 07.07.2011, 2010/15/0048; ua).

Solche Vergütungen wären nur dann nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 und somit nicht in die Kommunalsteuerbemessungsgrundlage einzubeziehen, wenn das Einzelunternehmen des Gesellschafter-Geschäftsführers über eine eigene unternehmerische Struktur (wie beispielsweise Mitarbeiter) verfügt und nicht bloß die eigene Leistung des Gesellschafter-Geschäftsführers honoriert wird.

Nur dann wenn die Leistungen von Arbeitnehmern des Einzelunternehmens des Gesellschafter-Geschäftsführers erbracht würden, kommt eine Einbeziehung der vom Gesellschafter in Rechnung gestellten Beträge in die Bemessungsgrundlage für die KommSt nicht in Betracht (vgl VwGH 01.06.2016, 2013/13/0061). Die Leistungskomponente in der Vergütung an das Einzelunternehmen, die dem Gesellschafter-Geschäftsführer zuzurechnen ist, wäre aber jedenfalls in die Kommunalsteuerbemessungsgrundlage miteinzubeziehen (Information des Bundesministeriums für Finanzen zum Kommunalsteuergesetz 1993“ vom 28.12.2011, BMF-010222/0260-VI/7/2011 idF 29.01.2018, BMF-010222/0114-1V/7/2017).

Bezogen auf den gegenständlichen Sachverhalt ist auszuführen, dass alleiniger Gesellschafter der Beschwerdeführerin seit dem Jahr 2013 ihr (alleiniger) Geschäftsführer ist, er ist sohin wesentlich am Unternehmen beteiligt. Gleichzeitig übt der Gesellschafter-Geschäftsführer die Geschäftsführertätigkeit bereits seit Gründung der Gesellschaft der Beschwerdeführerin aus.

Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH ist allein die Eingliederung in den betrieblichen Organismus des Unternehmens maßgeblich und ist dies bereits bei einer auf Dauer angelegten Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung gegeben (VwGH 20.02.2008, 2007/15/0267; VwGH.25 06.2008, 2006/15/0349; ua).

Das Kriterium der Eingliederung des Geschäftsführers der Beschwerdeführerin in den geschäftlichen Organismus des Betriebes des Arbeitgebers ist daher im Sinne der zitierten Judikatur ebenfalls gegeben, zumal der Tatbestand der Eingliederung nicht vom Vorliegen einer Gehaltauszahlung an den Geschäftsführer in dieser Funktion abhängt, sondern bereits bei jeder nach außen hin auf Dauer angelegten Tätigkeit, mit der der Unternehmenszweck der Gesellschaft, sei es durch ihre Führung, sei es durch operatives Wirken auf ihrem Betätigungsfeld, verwirklicht wird.

Weiters steht fest, dass der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin in den Vorjahren Geschäftsführerbezüge erhalten hat, ab 01.04.2020 für seine Tätigkeit als handelsrechtlicher Geschäftsführer jedoch keine diesbezüglichen Vergütungen mehr ausbezahlt wurden. Der Gesellschafter-Geschäftsführer hat ab diesem Zeitpunkt jedoch für seine Leistung (im operativen Bereich für die Beschwerdeführerin) – als als Einzelunternehmer tätig werdender Steuerberater - an die Gesellschaft Rechnungen gestellt und waren diese Honorare (welche sich offenbar pauschal anteilsmäßig aus den von der Beschwerdeführerin erwirtschafteten Umsätzen berechneten) aus „Fremdleistungen“ als Ausfluss aus der Geschäftsführertätigkeit zu qualifizieren:

Das Einzelunternehmen des Geschäftsführers der Beschwerdeführerin war – gleich wie die Beschwerdeführerin – im Jahr 2020 als Steuerberater tätig. Neben dem Geschäftsführer der Beschwerdeführerin waren im Jahr 2020 eine Buchhalterin, eine Büroangestellte sowie zwei Bilanzbuchhalterinnen beschäftigt. Es war daher lediglich die Gesellschafter-Geschäftsführer aufgrund seiner fachlichen Kompetenz imstande, die bei der Beschwerdeführerin eingetroffenen Steuerberateraufträge zu übernehmen. Im Jahr 2020 wurde auch nur das Einzelunternehmen des Gesellschafter-Geschäftsführers mit der Durchführung der entsprechenden Leistungen beauftragt (Fremdleistungen), dem gegenüber erwirtschaftete das Einzelunternehmen den Umsatz (neben den Geschäftsführerbezügen in den ersten drei Monaten) aus Aufträgen von der Beschwerdeführerin.

Das Einzelunternehmen des Gesellschafters der Beschwerdeführerin hatte im Jahr 2020 jedoch kein eigenes Personal angestellt, sondern wurden von der Beschwerdeführerin für die Inanspruchnahme des bei ihr angestellten Personals anteilige Lohnkosten wiederum dem Einzelunternehmen in Rechnung gestellt.

Seit 13.05.2020 hat das Einzelunternehmen zudem seinen Sitz an derselben Adresse wie die Beschwerdeführerin, aber auch in der Zeit vom 01.01.2020 bis 13.05.2020 übte das Einzelunternehmen des Geschäftsführers der Beschwerdeführerin seine Tätigkeit am Sitz der Beschwerdeführerin aus. Am Sitz des Einzelunternehmens Adresse 2 befand sich kein abgeschlossenes Büro, sondern lediglich zwei PC’s, welche im Rahmen des Homeoffice vom Geschäftsführer der Beschwerdeführerin und seiner Gattin genutzt wurde, die diesbezüglichen Kosten wurden von der Beschwerdeführerin getragen.

Aufgrund des Umfanges der Beteiligung des Gesellschafter-Geschäftsführers der Beschwerdeführerin und dem Umstand, dass der alleinige Geschäftsführer und Gesellschafter kontinuierlich über einen langen Zeitraum die Aufgaben der Geschäftsführung wahrgenommen hat, liegt das Merkmal der Eingliederung in den betrieblichen Organismus der Beschwerdeführerin – wie bereits ausgeführt – zweifelsfrei vor. Zumal (auch) das Einzelunternehmen des Gesellschafter-Geschäftsführers der Beschwerdeführerin mit der Bearbeitung der der Beschwerdeführerin erteilten Aufträge beauftragt wurde und das Einzelunternehmen über keine eigene Organisationsstruktur verfügte, waren folglich auch die vom Gesellschafter-Geschäftsführer im Rahmen des Einzelunternehmens erbrachten Leistungen an die Beschwerdeführerin in die Bemessungsgrundlage der Beschwerdeführerin betreffend die Kommunalsteuer miteinzubeziehen. Ergänzend ist festzuhalten, dass der von einer abgabepflichtigen GmbH angestrebten Gleichstellung eines zu 100 % beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers mit einem Einzelunternehmer das Trennungsprinzip entgegensteht (VwGH 28.08.2023, Ra 2022/15/0101).

Die Einwendungen der Beschwerdeführerin gehen daher ins Leere; inwiefern eine höhere Leistungskomponente eines Mitarbeiters als jene, wie bereits von der Behörde berücksichtigt – in Anrechnung gebracht werden hätte müssen, wurde seitens der Beschwerdeführerin nicht weiter konkretisiert oder aufgezeigt. Zudem verfügte das Einzelunternehmen über kein eigenes Personal, weshalb weitere Leistungen, welche die Ehegattin des Geschäftsführers angeblich für das Einzelunternehmen erbracht hat, bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht zur berücksichtigen waren.

Zusätzlich zur bereits erklärten Bemessungsgrundlage von Euro 136.349,40 waren daher die an das Einzelunternehmen für die operativen Leistungen des Gesellschafter-Geschäftsführers geleisteten Zahlungen in Höhe von Euro 98.029,37, abzüglich des seitens der Beschwerdeführerin dem Einzelunternehmen in Rechnung gestellten Personalaufwandes in Höhe von Euro 8.915,00, hinzuzurechnen, sodass sich für das Jahr 2020 eine Kommunalsteuerbemessungsgrundlage in Höhe von Euro 225.463,77 und die Kommunalsteuer im Ausmaß von 3 % folglich mit 6.763,91 errechnet.

Die Beschwerde war daher als unbegründet abzuweisen.

VI.Unzulässigkeit der ordentlichen Revision:

Die ordentliche Revision ist unzulässig, da keine Rechtsfrage iSd Art 133 Abs 4 B-VG zu beurteilen war, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Weder weicht die gegenständliche Entscheidung von der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ab, noch fehlt es an einer Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Weiters ist die dazu vorliegende Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch nicht als uneinheitlich zu beurteilen. Ebenfalls liegen keine sonstigen Hinweise auf eine grundsätzliche Bedeutung der zu lösenden Rechtsfrage vor.

Belehrung und Hinweise

Den Parteien des Beschwerdeverfahrens steht das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen ab Zustellung dieser Entscheidung, wenn das Landesverwaltungsgericht Tirol dies in seinem Spruch zugelassen hat, eine ordentliche, ansonsten eine außerordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Die Revision ist schriftlich innerhalb von sechs Wochen ab Zustellung der Entscheidung beim Landesverwaltungsgericht Tirol einzubringen. Sie ist - abgesehen von den gesetzlichen Ausnahmen - durch eine bevollmächtigte Rechtsanwältin oder einen bevollmächtigten Rechtsanwalt, von einer Steuerberaterin bzw. einem Steuerberater oder einer Wirtschaftsprüferin bzw. einem Wirtschaftsprüfer abzufassen und einzubringen.

Beschwerdeführenden Parteien und den im Beschwerdeverfahren Beigetretenen steht weiters das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen ab Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde ist direkt beim Verfassungsgerichtshof einzubringen. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlichen Ausnahmen - durch eine bevollmächtigte Rechtsanwältin oder einen bevollmächtigten Rechtsanwalt eingebracht werden.

Die für eine Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof oder eine Revision zu entrichtende Eingabegebühr beträgt Euro 240,00.

Es besteht die Möglichkeit, für das Beschwerdeverfahren vor dem Verfassungsgerichtshof und für das Revisionsverfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof Verfahrenshilfe zu beantragen. Verfahrenshilfe ist zur Gänze oder zum Teil zu bewilligen, wenn die Partei außerstande ist, die Kosten der Führung des Verfahrens ohne Beeinträchtigung des notwendigen Unterhalts zu bestreiten bzw wenn die zur Führung des Verfahrens erforderlichen Mittel weder von der Partei noch von den an der Führung des Verfahrens wirtschaftlich Beteiligten aufgebracht werden können und die beabsichtigte Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung nicht als offenbar mutwillig oder aussichtslos erscheint.

Für das Revisionsverfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof ist der Antrag auf Verfahrenshilfe innerhalb der oben angeführten Frist im Fall der Zulassung der ordentlichen Revision beim Landesverwaltungsgericht Tirol einzubringen. Im Fall der Nichtzulassung der ordentlichen Revision ist der Antrag auf Verfahrenshilfe beim Verwaltungsgerichtshof einzubringen. Dabei ist im Antrag an den Verwaltungsgerichtshof, soweit dies dem Antragsteller zumutbar ist, kurz zu begründen, warum entgegen dem Ausspruch des Verwaltungsgerichtes die Revision für zulässig erachtet wird.

Für das Beschwerdeverfahren vor dem Verfassungsgerichtshof ist der Antrag auf Verfahrenshilfe innerhalb der oben angeführten Frist beim Verfassungsgerichtshof einzubringen. Zur Vorgangsweise für die elektronische Einbringung und zu weiteren Informationen wird auf die Website des Verfassungsgerichtshofes verwiesen.

Zudem besteht die Möglichkeit, auf die Revision beim Verwaltungsgerichtshof und die Beschwerde beim Verfassungsgerichtshof zu verzichten. Ein solcher Verzicht hat zur Folge, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof und eine Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof nicht mehr erhoben werden können.

Landesverwaltungsgericht Tirol

Mag.a Kantner

(Richterin)