BVwG W187 2003627-1

• Dokumenttyp: Entscheidungstext
• Entscheidungsdatum: 09.09.2015
• ECLI: ECLI:AT:BVWG:2015:W187.2003627.1.00

Spruch

W187 2003627-1/8E

IM NAMEN DER REPUBLIK!

Das Bundesverwaltungsgericht hat durch den Richter Mag. Hubert REISNER als Einzelrichter über die Beschwerde der XXXX , vertreten durch Neumayer, Walter Haslinger Rechtsanwälte, Baumannstraße 9, 1030 Wien, gegen den Bescheid des Arbeitsausschusses für externe Qualitätsprüfungen - AeQ, Alser Straße 25/13, 1080 Wien, vom 16. Dezember 2013, SO 09/13-29, nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 27. August 2015 zu Recht erkannt

A)

Das Bundesverwaltungsgericht gibt der Beschwerde statt und behebt den angefochtenen Bescheid gemäß § 18 Abs 1 Z 1 iVm § 17 Abs 1 Z 2 iVm § 8 Abs 1 Z 2 A-QSG und § 28 VwGVG ersatzlos.

B)

Die Revision ist gemäß Art 133 Abs 4 B-VG zulässig.

Begründung

ENTSCHEIDUNGSGRÜNDE

I. Verfahrensgang

1. Bescheidverfahren

1. 1 Die belangte Behörde leitete mit der Aufforderung zur Stellungnahme an die Beschwerdeführerin vom 24. September 2012 ein Verfahren zum Widerruf der Bescheinigung über die Teilnahme an der externen Qualitätsprüfung wegen der Übernahme von Mandaten von XXXX und der Abwicklung dieser Mandate im Wesentlichen mit Mitarbeitern von XXXX ein, da XXXX bei diesen Mandaten von der Prüfung ausgeschlossen sei. Mit Schreiben vom 22. Oktober 2012, SO 09/13-03, nahm der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin dazu Stellung und übermittelte mit Schreiben vom 14. Dezember 2012, SO 09/12-05, eine Auftragsliste.

1. 2 Mit Schreiben vom 26. November 2012, SO 09/12-04, trat die belangte Behörde mit einem Ergänzungsersuchen gemäß § 13 Abs 7 A-QSG an den Qualitätsprüfer heran und ersuchte um Beantwortung bis 15. Jänner 2013. Die Frage betraf die Liste der Gesamtprüfungsmandate, die ihm zur Auswahl der Stichprobe vorgelegt worden sei, und die Information, welche der durchgeführten Prüfungen für die externe Qualitätsprüfung ausgewählt worden seien. Mit Schreiben vom 11. Dezember 2012, SO 09/12-05, übermittelte der Qualitätsprüfer der belangten Behörde eine Liste der Gesamtprüfungsmandate, die ihm vom Prüfungsbetrieb ausgehändigt worden seien, und gab an, welche Mandanten in die Stichprobe einbezogen worden seien.

1. 3 Mit Schreiben vom 17. Dezember 2012, SO 09/12-06, forderte die belangte Behörde den Geschäftsführer der Beschwerdeführerin auf, bis 15. Jänner 2013 eine Reihe von Fragen über die Durchführung von Prüfungsaufträgen mit Personalgestellung zu beantworten und Unterlagen vorzulegen. Mit Schreiben vom 15. Jänner 2013, SO 09/13-01, nahm die Beschwerdeführerin dazu Stellung. Darin führte sie im Wesentlichen aus, zwischen welchen Gesellschaften des einheitlichen Prüfbetriebs der Beschwerdeführerin und anderen Gesellschaften Zusammenarbeiten bestanden hätten und welchen Umfang sie gehabt hätten. Die Initiative sei immer von der XXXX ausgegangen. Die Zusammenarbeit habe der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin beendet. Er sei immer verantwortlicher Wirtschaftsprüfer gewesen. Seitens XXXX und XXXX seinen jeweils der Prüfungsleiter und allenfalls Assistenten zur Verfügung gestellt worden. Im Prüfungszeitraum sei keine Personalgestellung seitens XXXX erfolgt. Der seinem Schreiben vom 22. Oktober 2012 beigelegte Vertrag habe eine Unternehmensbewertung und keine Pflichtprüfung betroffen. Bei Pflichtprüfungen seien jeweils mit XXXX mündliche Vereinbarungen über Personalgestellung getroffen worden. Die Arbeitspapiere stünden im Eigentum des verantwortlichen Prüfungsbetriebes und würden entsprechend den gesetzlichen und berufsständischen Vorschriften aufbewahrt. Die Unabhängigkeit der bei den jeweiligen Prüfungen von XXXX eingesetzten Mitarbeiter sei von XXXX bestätigt worden. Die Beschwerdeführerin legte geforderte Unterlagen vor.

1. 4 Mit Schreiben vom 26. November 2012, SO 09/12-04, trat die belangte Behörde mit einem Ergänzungsersuchen gemäß § 13 Abs 7 A-QSG an den Qualitätsprüfer heran und ersuchte um Beantwortung bis 15. Jänner 2013. Die Frage betraf die Einbeziehung von Mandaten der Beschwerdeführerin in die überprüfte Stichprobe. Mit Schreiben vom 8. Jänner 2013, SO 09/13-02, teilte der Qualitätsprüfer mit, dass die XXXX nach Angaben des Leiters des Prüfungsbetriebs ausschließlich Prospektkontrollen durchgeführt habe. Ein solcher Auftrag sei auch in die Stichprobe aufgenommen worden und habe zu keinen Beanstandungen geführt. Strittig sei dabei gewesen, ob es sich um eine Pflichtprüfung iSd § 1 A-QSG handle. Hinsichtlich der Beschwerdeführerin sei - entgegen seiner Aussage auf Seite 8 seines Berichtes - kein Auftrag in die Stichprobe einbezogen worden. Es sei leider von ihm übersehen worden, dass kein Auftrag dieser Gesellschaft auf der von ihm übermittelten Auftragsliste enthalten gewesen sei.

1. 5 Mit Schreiben vom 21. Jänner 2013, SO 09/13-04, forderte die belangte Behörde die Beschwerdeführerin auf, bis 11. Februar 2013 eine Liste jener Prüfungsaufträge samt Honorarnoten zu übermitteln, die unter Mitwirkung von Mitarbeitern des XXXX -Netzwerks im Prüfungszeitraum durchgeführt worden seien. Am 11. Februar 2013 übermittelte die Beschwerdeführerin der belangten Behörde eine Liste derjenigen Prüfungsaufträge, die sie auf der Basis von Gestellung von Mitarbeitern des XXXX -Netzwerks im Prüfungszeitraum durchgeführt hätten, sowie die jeweiligen Honorarnoten. Weiters übersandte sie die Auftragsliste 2009. Prüfungen, für die Mitarbeiter des Prüfteams - mit Ausnahme des Geschäftsführers der Beschwerdeführerin als verantwortlichem Wirtschaftsprüferausschließlich von XXXX gestellt worden seien, seien mangels Personalplanungsnotwendigkeit im Prüfplan nicht ausdrücklich enthalten. Ebenso hätte die Beschwerdeführerin das auch mit Aufträgen gehalten, die mit XXXX -Mitarbeitern durchgeführt worden seien.

1. 6 Mit Schreiben vom 21. Jänner 2013, SO 09/13-03, forderte die belangte Behörde die XXXX XXXX auf, bis 11. Februar 2013 eine Liste jener Prüfungsaufträge samt Kopien sämtlicher Verträge und der Auflistung der dabei eingesetzten Mitarbeiter zu übermitteln, die unter Mitwirkung von Mitarbeitern des XXXX -Netzwerks im Prüfungszeitraum durchgeführt worden seien. Mit Schreiben vom 7. Februar 2013, SO 09/13-06, übermittelte diese der belangten Behörde eine Liste derjenigen Mandanten, bei denen Mitarbeiter des XXXX -Netzwerks im Prüfungszeitraum im Zuge von Personalgestellungen für die INTERFIDES Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs GmbH und die Beschwerdeführerin tätig gewesen seien. Die jeweiligen Vereinbarungen seien ausschließlich mündlich abgeschlossen worden.

1. 7 Am 13. März 2013 nahm die Beschwerdeführerin Stellung. Darin führte sie im Wesentlichen aus, dass Art und Umfang der mit Personalgestellung durchgeführten Prüfungen sowohl der belangten Behörde als auch dem Qualitätsprüfer unabhängig von der Auskunft der Beschwerdeführerin bekannt gewesen seien. Die Planung der Prüfungen sei durch XXXX erfolgt und daher müsse eine Qualitätsprüfung der Prüfung dort erfolgen. Weiters führte sie zur Übermittlung von Unterlagen sowie zur langjährigen Zusammenarbeit mit XXXX und dem daraus lukrierten Umsatz aus und übermittelte die dem Qualitätsprüfer zur Verfügung stehende Liste der Prüfungsmandate.

1. 8 Am 18. März 2013 fanden mündliche Verhandlungen vor der belangten Behörde über den Widerruf der Bescheinigungen der XXXX und der Beschwerdeführerin statt. Darin wurde der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin zur Durchführung von Prüfungen im Betrieb der Beschwerdeführerin und dem Ablauf der Qualitätsprüfung im Betrieb der Beschwerdeführerin befragt.

1. 9 Mit Schreiben vom 18. März 2013, SO 09/13-11, übermittelte die belangte Behörde dem Qualitätsprüfer die Verhandlungsschriften vom selben Tag und ersuchte um weitere Auskünfte. Mit Schreiben vom 13. Mai 2013, SO 09/13-13 urgierte sie die Antwort auf ihre Anfrage. Mit Schreiben vom 8. Mai 2013, SO 09/13-13, teilte der Qualitätsprüfer mit, dass ihm für seinen Prüfungszeitraum keine Aufträge bekannt gewesen seien, die mit Personalgestellung durchgeführt worden seien. Daher seien auch keine Prüfungshandlungen hinsichtlich des Vorliegens eines Netzwerks iSd § 217b UGB vorgenommen worden. Maßnahmen für den Umgang beim Einsatz von Mitarbeitern in Personalgestellung (Unabhängigkeit, ...) seien im Qualitätssicherungssystem des Prüfungsbetriebes nicht enthalten. Allerdings habe er sein Schreiben vom 8. Jänner 2013 zu korrigieren, es seien auch Aufträge der Beschwerdeführerin in die Stichprobe der Prüfung einbezogen worden, wie eine Abstimmung mit dem Geschäftsführer der Gesellschaft ergeben habe.

1. 10 Mit Bescheid vom 17. Juni 2013, SO 09/13-14, stellte die belangte Behörde das Verfahren zum Widerruf der Bescheinigung der XXXX gemäß § 18 Abs 1 Z 1 A-QSG ein.

1. 11 Am 17. Juni 2013, SO 09/13-14, übermittelte die belangte Behörde der Beschwerdeführerin eine Kopie der Anfrage der belangten Behörde an die XXXX XXXX vom 21. Jänner 2013, eine Kopie deren Antwortschreibens vom 7. Februar 2013, eine Anfrage an den Qualitätsprüfer und eine Kopie dessen Antwortschreibens vom 8. Mai 2013 zur Kenntnisnahme. Am 29. August 2013, SO 09/13-17, nahm die Beschwerdeführerin Stellung. Darin ersuchte sie um Zustellung einer Abschrift des erstellten Prüfberichts QP 97 und allfälliger weiterer Bestandteile des Aktes sowie der Prüfberichte der Partnerkanzleien, die das Personal für die Prüfung gestellt hätten. Die Prüfung hätte nämlich in Zusammenhang mit den Kanzleien stattfinden sollen, die den überwiegenden Teil der Prüfung abgewickelt hätten. Diese Berichte sollten auch nachweisen, dass der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin keine Prüfungsmandate verschwiegen habe. Am 23. September 2013, SO 09/13-21, übermittelte die belangte Behörde der Beschwerdeführerin verschiedene Unterlagen aus ihrem Verfahrensakt.

1. 12 Am 28 November 2013 fand eine mündliche Verhandlung vor der belangten Behörde statt. Daran nahmen neben den Mitgliedern der belangten Behörde der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin und sein Rechtsvertreter teil. Darin wurden der Qualitätsprüfer und der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin einvernommen.

1. 13 Die belangte Behörde erließ den Bescheid vom 16. Dezember 2013, SO 09/13-29, mit dem sie in Spruchpunkt 1. die der Beschwerdeführerin mit Bescheid vom 4. Oktober 2010, QP 97/10-08, erteilte Bescheinigung der erfolgreichen Teilnahme an der externen Qualitätsprüfung gemäß § 18 Abs 1 Z 1 iVm § 17 Abs 1 Z 2 iVm § 8 Abs 1 Z 2 A-QSG widerrief und in Spruchpunkt 2. die Beschwerdeführerin gemäß § 18 Abs 3 A-QSG verpflichtete, unverzüglich die ihr zugegangene Ausfertigung des Bescheids vom 4. Oktober 2010, QP 97/10-08, mit dem ihr die erfolgreiche Teilnahme an der externen Qualitätsprüfung bescheinigt wurde, an die belangte Behörde zurückzustellen.

1.13. 1 Diese Entscheidung begründete die belangte Behörde nach Wiedergabe des Verfahrensganges und Darstellung des entscheidungserheblichen Sachverhalts im Wesentlichen damit, dass ua der Beschwerdeführerin mit Bescheid vom 4. Oktober 2010, QP 97/10-08, die erfolgreiche Teilnahme an der externen Qualitätsprüfung bescheinigt worden sei. Im Zuge der Ermittlungen habe sich jedoch herausgestellt, dass bei der Durchführung der externen Qualitätsprüfung sehr wohl schwerwiegend gegen die Bestimmungen des A-QSG verstoßen worden sei.

1.13. 2 Die externe Qualitätsprüfung habe in Stichproben zu erfolgen. Dazu sei die Vorlage einer vollständigen Auftragsliste unentbehrlich. Es habe sich nachträglich herausgestellt, dass 25 Prüfungsaufträge der Beschwerdeführerin, die diese unter Mitwirkung von Personal des XXXX -Netzwerkes im Zeitraum vom 1. Jänner 2009 bis 31. Dezember 2009 durchgeführt habe, dem externen Qualitätsprüfer nicht bekannt gegeben worden seien. Diese Bekanntgabe sei jedoch eine Grundvoraussetzung für die externe Qualitätsprüfung. Aufgrund der am 25. März 2010 unterfertigten schriftlichen Vollständigkeitserklärung habe die Beschwerdeführerin dem Qualitätsprüfer jedoch nur jene sechs Prüfungsaufträge bekannt gegeben, die der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin alleine durchgeführt habe. Die übrigen 25 Prüfungsaufträge hätte die Beschwerdeführerin dem Qualitätsprüfer auch bekannt geben müssen, weil sie nicht nur Stiftungen, sondern auch Gesellschaften mit beschränkter Haftung umfasst hätten und sie auch für die Stichproben in Frage gekommen wären. Die Beschwerdeführerin habe damit unterlassen, dem Qualitätsprüfer alle Aufklärungen zu geben, die für eine sorgfältige externe Qualitätsprüfung erforderlich seien. Sie habe dadurch gegen die Mitwirkungspflicht des § 8 Abs 1 Z 2 A-QSG verstoßen. Dadurch sei eine ordnungsgemäße externe Qualitätsprüfung nicht möglich, die die auftragsabhängigen Qualitätssicherungsmaßnahmen iSd § 3 Abs 2 Z 4 A-QSG ausreichend berücksichtige. Damit sei bei der Durchführung der externen Qualitätsprüfung schwerwiegend gegen die Bestimmungen des A-QSG verstoßen worden. Wäre ein derartiger Verstoß gegen die Mitwirkungspflicht bereits zum Zeitpunkt des externen Qualitätsprüfungsverfahrens bekannt geworden, hätte der AeQ die Bescheinigung gemäß 3 17 Abs 1 Z 2 A-QSG versagen müssen. Es habe sich damit nachträglich herausgestellt, dass eine Bescheinigung nicht zu erteilen gewesen sei.

1.13. 3 Aufgrund dieses nunmehr erst bekannt gewordenen schwerwiegenden Verstoßes gegen Bestimmungen des A-QSG sei die Bescheinigung daher gemäß § 18 Abs 1 Z 1 iVm § 17 Abs 1 Z 2 iVm § 8 Abs 1 Z 2 A-QSG zu widerrufen. Dahingestellt bleiben könne die Frage, ob der Qualitätsprüfer aufgrund des Akteninhalts der in seine Stichprobe einbezogenen Abschlussprüfung 2009 der XXXX Gruppe von der Personalgestellung - zumindest in diesen Fällen - hätte Kenntnis nehmen können, da die Beantwortung dieser Frage nichts am Verstoß der Beschwerdeführerin gegen die Mitwirkungspflicht des § 8 Abs 1 A-QSG ändere.

2. Beschwerdeverfahren

2. 1 Am 28. Jänner 2014, bei der belangten Behörde am 29. Jänner 2014 eingelangt, erhob die Beschwerdeführerin Beschwerde gegen den angefochtenen Bescheid. Sie focht darin den gesamten Bescheidinhalt an und beantragte die Anberaumung einer mündlichen Verhandlung.

2.1. 1 Sie berufe sich auf die Erwerbausausübungsfreiheit des Art 6 StGG. Aufgrund der Verhältnismäßigkeitsprüfung könne ein Berufsverbot nur das letzte Mittel in genau determinierten gesetzlichen Fällen sein. Im Rahmen der Prüfung nach dem A-QSG sei lediglich zu prüfen, ob die organisatorischen Qualitätssicherungsmaßnahmen im Prüfungsbetrieb angemessen seien und somit keine wesentlichen Mängel der Qualitätssicherung vorlägen, die insgesamt zu einer schwerwiegenden Beeinträchtigung einer ordnungsgemäßen Berufsausübung führten. Eine auch nur ansatzweise verfassungskonforme Interpretation des Gesetzes lasse nur den Schluss zu, dass ein Widerruf der Bescheinigung ähnlich dem Bescheidwiderruf nach § 68 AVG voraussetze, dass eine beharrliche (wohl auch fortgesetzte) vorsätzliche Pflichtverletzung vorliege und ein Prüfbetrieb vorliege, der wesentliche Mängel der Qualitätssicherung aufweise, die insgesamt zu einer schwerwiegenden und nicht mehr mit anderen Verbesserungsmaßnahmen sanierbaren Beeinträchtigung einer ordnungsgemäßen Berufsausübung führten und die Möglichkeiten des AeQ nach § 16 A-QSG nicht gegeben seien, Mängel zu beseitigen. Wäre jede Schlamperei bei der Stichprobenauswahl einer Prüfung ein Entzugsgrund, wäre § 16 A-QSG völlig sinnentkleidet.

2.1. 2 Es fehle jede Feststellung, dass im Betrieb der Beschwerdeführerin wesentliche Mängel der Qualitätssicherung vorlägen, die insgesamt zu einer schwerwiegenden und mit anderen Verbesserungsmaßnahmen nicht sanierbaren Beeinträchtigung einer ordnungsgemäßen Berufsausübung führten. Diese Feststellung sei aber Voraussetzung für den Entzug der Berufsbefugnis. Es gebe laut Qualitätsprüfer mehrere Prüfungslisten, die im Akt nicht mehr vollständig auflägen und nicht mehr auffindbar seien. Da nach der Auffassung des Qualitätsprüfers kein Netzwerk vorhanden gewesen sei, sei dieses auch nicht zu prüfen gewesen. Es fehle die Feststellung des Vorliegens schwerer Mängel, die insgesamt zu einer schwerwiegenden Beeinträchtigung einer ordnungsgemäßen Berufsausübung führten, zumal der einheitliche Prüfungsbetrieb mehrerer Gesellschaften vom Prüfer als mangelfrei befunden worden sei. Die Feststellungen seien aktenwidrig.

2.1. 3 Die Prüfung habe ordnungsgemäß stattgefunden. Die Auswahl von Stichproben sei ordnungsgemäß aus Mandaten eines nicht beanstandeten einheitlichen Prüfbetriebs mehrerer Gesellschaften erfolgt. Der Qualitätsprüfer habe keine Mandatsliste beim Geschäftsführer der Beschwerdeführerin abgefragt. Nach der belangten Behörde habe sich die Nichteinbeziehung weiterer Mandate auf den Prüfungsausgang nicht ausgewirkt. Nicht jeder Mangel sei ein Widerrufsgrund.

2.1. 4 Unter dem Titel der Mangelhaftigkeit des Verfahrens beanstandet die Beschwerdeführerin, dass weder der dem Prüfer als Abschlussprüfer der Gesellschaft auch bekannte Qualitätssicherungsbericht der XXXX XXXX beigeschafft und verlesen worden sei. Der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin habe dem Qualitätsprüfer Aufstellungen jener Prüfungsmandate übermittelt, die eine der Gesellschaften des Prüfungsbetriebes unter Mitwirkung von Mitarbeitern des XXXX -Netzwerkes im Prüfungszeitraum durchgeführt habe. Betreffend die Beschwerdeführerin habe er 25 Prüfungsaufträge gemeldet. Die Beschwerdeführerin habe an der Prüfung mitgewirkt. Die übermittelte Liste sei die Liste der Prüfungseinsatzplanung, nicht der übernommenen Mandate gewesen. Der Qualitätsprüfer habe eine Ergänzung der übermittelten Liste der Prüfungseinsatzplanung durch jene Mandate, die mit Mitarbeitern der XXXX abgewickelt worden seien, nicht für nötig gehalten. Der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin habe daher keine Prüfungsmandate verschwiegen. Es sei auch nicht vorgeschrieben, dass die Grundgesamtheit der Prüfungsmandate schriftlich vorliegen müsse.

2.1. 5 Die Beschwerdeführerin beantragt daher, das BVwG möge in Stattgebung der Beschwerde den angefochtenen Bescheid aufheben und dahingehen abändern, dass das Widerrufsverfahren der Bescheinigung der Beschwerdeführerin eingestellt werde, und eine mündliche Verhandlung anberaumen.

2. 2 Am 27. August 2015 fand eine mündliche Verhandlung vor dem Bundesverwaltungsgericht statt. An der Verhandlung nahmen die anwaltlich vertretene Beschwerdeführerin, die belangte Behörde und die Amtspartei im Beschwerdeverfahren, die Qualitätskontrollbehörde für Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften, teil. Darin wurde im Wesentlichen der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin, Herr XXXX , einvernommen. Weiters wurde der Qualitätsprüfer, Herr XXXX , Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, als Zeuge einvernommen.

II. Das Bundesverwaltungsgericht hat erwogen

1. Feststellungen

Die Beschwerdeführerin ist Teil eines einheitlichen Prüfungsbetriebs, der Interfides-Gruppe, der aus der XXXX , der XXXX , der XXXX und der XXXX besteht.

Im Jahr 2009 übernahm die Beschwerdeführerin sechs Prüfungsmandate, die sie mit eigenen Mitarbeitern abwickelte, und 25 Prüfmandate, die sie hauptsächlich mit Mitarbeitern von XXXX abwickelte. Der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin war bei diesen Aufträgen verantwortlicher Wirtschaftsprüfer und erteilte den Bestätigungsvermerk. Alle Aufträge wurden von XXXX an die Beschwerdeführerin herangetragen. Einige dieser Mandate dienten der Vermeidung von Kollisionen, da XXXX in diesen Fällen von der Prüfung ausgeschlossen war. Die Mandate, die mit Personal von XXXX abgewickelt wurden, schienen nicht in der Liste jener Prüfungsmandate auf, die der Einsatzplanung des Personals der Beschwerdeführerin diente.

Die Beschwerdeführerin unterzog sich im Jahr 2010 einer Qualitätsprüfung nach dem A-QSG. Qualitätsprüfer war Herr XXXX , Wirtschaftsprüfer und Steuerberater. Prüfungszeitraum war das Jahr 2009. Ansprechpartner für den Qualitätsprüfer war Herr XXXX . Der Qualitätsprüfer bekam eine Liste von Prüfungsmandaten, um daraus die Stichprobe der zu überprüfenden Abschlussprüfungen auszuwählen. Diese Liste war die "Auftragsliste", in der nur Prüfungsmandate genannt waren, die mit Personal der Beschwerdeführerin abgewickelt wurden. Bei der Besprechung zu Beginn der Qualitätsprüfung fragte der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin den Qualitätsprüfer, ob er auch die Liste der Prüfungsmandate sehen wolle, die mit Fremdpersonal abgewickelt wurden, oder ob diese im Betrieb jener Gesellschaft zu prüfen wären, die das Personal gestellt hat. Der Qualitätsprüfer war der Ansicht, dass die Prüfung dieser Mandate in dem Betrieb erfolgen sollte, der das Personal gestellt hat. Damit legte die Beschwerdeführerin dem Qualitätsprüfer die Liste jener 25 Mandate nicht vor, die überwiegend mit Personal von XXXX abgewickelt wurden.

Die Qualitätsprüfung wurde mit dem Prüfbericht des Qualitätsprüfers vom 25. Mai 2010 abgeschlossen, der zu dem Schluss kam, dass die Qualitätssicherungsmaßnahmen des der externen Qualitätsprüfung unterzogenen Prüfungsbetriebes angemessen sind. Daraufhin bescheinigte die belangte Behörde der Beschwerdeführerin mit Bescheid vom 4. Oktober 2010, QP 97/10-08, die erfolgreiche Teilnahme an der externen Qualitätsprüfung.

2. Beweiswürdigung

In der Folge ist mit Verhandlung die unter 2.2 genannte Verhandlung vor dem Bundesverwaltungsgericht gemeint. Die Feststellungen zu der Art des Prüfungsbetriebs, zu dem die Beschwerdeführerin gehört, stützen sich auf die unwidersprochen gebliebene und glaubhafte Aussage des Geschäftsführers der Beschwerdeführerin. Die Feststellungen über die im Jahr 2009 übernommenen Prüfungsmandate und ihre Aufzeichnung im Betrieb der Beschwerdeführerin stützen sich auf den Verfahrensakt der belangten Behörde und die Aussage des Geschäftsführers der Beschwerdeführerin. Dabei trat kein Widerspruch auf. Die Feststellung über die Besprechung zu Beginn der Qualitätsprüfung stützt sich auf die Aussage des Geschäftsführers der Beschwerdeführerin zu Beginn der mündlichen Verhandlung. Der als Zeuge vom BVwG vernommene Qualitätsprüfer konnte sich an den Inhalt dieses Gespräches nicht mehr erinnern, sodass der Aussage des Geschäftsführers Glauben zu schenken war. Der Bericht des Qualitätsprüfers vom 25. Mai 2010 wurde dem Bundesverwaltungsgericht in der mündlichen Verhandlung übergeben und von allen Verfahrensparteien seine Echtheit und Richtigkeit bestätigt. Der festgestellte Sachverhalt stützt sich damit auf echte und richtige Beweismittel. Widersprüche traten insofern nicht auf, als die belangte Behörde der Aussage, dass die Prüfung von Mandaten im Betrieb der Beschwerdeführerin oder im Betrieb der Gesellschaft, die das Personal bereitgestellt hat, Inhalt einer Besprechung war, nicht entgegentreten konnte und der Zeuge dazu keine Aussage mehr machen konnte.

3. Rechtliche Beurteilung

3. 1 Anzuwendendes Recht

3.1. 1 Die maßgeblichen Bestimmungen des Bundesverwaltungsgerichtsgesetz - BVwGG, BGBl I 2013/10 lauten:

Einzelrichter

§ 6. Das Bundesverwaltungsgericht entscheidet durch Einzelrichter, sofern nicht in Bundes- oder Landesgesetzen die Entscheidung durch Senate vorgesehen ist.

3.1. 2 Die maßgeblichen Bestimmungen des Verwaltungsgerichtsverfahrensgesetz - VwGVG, BGBl I 2013/33 idF BGBl I 2013/122, lauten:

Anwendungsbereich

§ 1. Dieses Bundesgesetz regelt das Verfahren der Verwaltungsgerichte mit Ausnahme des Bundesfinanzgerichtes.

Anzuwendendes Recht

§ 17. Soweit in diesem Bundesgesetz nicht anderes bestimmt ist, sind auf das Verfahren über Beschwerden gemäß Art 130 Abs 1 B-VG die Bestimmungen des AVG mit Ausnahme der §§ 1 bis 5 sowie des IV. Teiles, die Bestimmungen der Bundesabgabenordnung - BAO, BGBl. Nr. 194/1961, des Agrarverfahrensgesetzes - AgrVG, BGBl. Nr. 173/1950, und des Dienstrechtsverfahrensgesetzes 1984 - DVG, BGBl. Nr. 29/1984, und im Übrigen jene verfahrensrechtlichen Bestimmungen in Bundes- oder Landesgesetzen sinngemäß anzuwenden, die die Behörde in dem dem Verfahren vor dem Verwaltungsgericht vorangegangenen Verfahren angewendet hat oder anzuwenden gehabt hätte.

Erkenntnisse

§ 28. (1) Sofern die Beschwerde nicht zurückzuweisen oder das Verfahren einzustellen ist, hat das Verwaltungsgericht die Rechtssache durch Erkenntnis zu erledigen.

(2) Über Beschwerden gemäß Art. 130 Abs. 1 Z 1 B-VG hat das Verwaltungsgericht dann in der Sache selbst zu entscheiden, wenn

1. der maßgebliche Sachverhalt feststeht oder

2. die Feststellung des maßgeblichen Sachverhalts durch das Verwaltungsgericht selbst im Interesse der Raschheit gelegen oder mit einer erheblichen Kostenersparnis verbunden ist.

(3) ...

Inkrafttreten

§ 58. (1) Dieses Bundesgesetz tritt mit 1. Jänner 2014 in Kraft.

(2) Entgegenstehende Bestimmungen in Bundes- oder Landesgesetzen, die zum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieses Bundesgesetzes bereits kundgemacht sind, bleiben unberührt.

(3) ...

3.1. 3 Das Bundesgesetz über die Qualitätssicherung bei Abschlussprüfungen (Abschlussprüfungs-Qualitätssicherungsgesetz - A-QSG), BGBl I 84/2005, idF BGBl I 34/2015, lautet auszugsweise:

Qualitätssicherungsmaßnahmen

§ 2. (1) Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften sind verpflichtet, Maßnahmen zu setzen, die eine hohe Qualität und eine laufende Verbesserung der Qualität der von ihnen durchzuführenden Prüfungen gewährleisten.

(2) Die zu setzenden Qualitätssicherungsmaßnahmen haben auf der Grundlage allgemein anerkannter nationaler und internationaler Prüfungsstandards und Berufsgrundsätze jedenfalls zu umfassen:

1. Maßnahmen, welche die Wahrung der Unabhängigkeit und der Verschwiegenheit gewährleisten,

2. Maßnahmen betreffend die Auswahl, den Einsatz und die Beaufsichtigung der Mitarbeiter,

3. Maßnahmen betreffend die Aus- und Weiterbildung des Abschlussprüfers und seiner Mitarbeiter und

4. Maßnahmen betreffend die qualitativ hochwertige Abwicklung von Abschlussprüfungen.

(3) Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften unterliegen hinsichtlich ihres Prüfungsbetriebes externen Qualitätsprüfungen entsprechend den Bestimmungen dieses Bundesgesetzes.

(4) ...

Externe Qualitätsprüfung

§ 3. (1) Im Rahmen der externen Qualitätsprüfungen sind alle gesetzten Qualitätssicherungsmaßnahmen, welche im Zusammenhang mit der Durchführung von Abschlussprüfungen stehen, zu prüfen.

(2) Die Prüfung der Qualitätssicherungsmaßnahmen hat jedenfalls zu umfassen

1. die Qualität der in § 2 Abs. 2 aufgezählten Maßnahmen,

2. die Qualität des internen Qualitätskontrollsystems,

3. die Qualität der Maßnahmen, die der Einhaltung der allgemein anerkannten Prüfungsstandards, der Berufsgrundsätze und der Standesregeln dienen, und

4. die Qualität der Berichte und der Berichterstattung über die Abschlussprüfungen.

(3) Die externen Qualitätsprüfungen haben durch Einschau durch Qualitätsprüfer zu erfolgen.

Mitwirkungspflichten

§ 8. (1) Der zu überprüfende Abschlussprüfer oder die zu überprüfende Prüfungsgesellschaft und jene Personen, die den Beruf gemeinsam mit diesen ausüben, sind verpflichtet,

1. ...

2. alle Aufklärungen zu geben und die verlangten Unterlagen vorzulegen, soweit diese für eine sorgfältige externe Qualitätsprüfung erforderlich sind.

(2) ...

Prüfbericht

§ 13. (1) Der Qualitätsprüfer hat über die erfolgte externe Qualitätsprüfung einen schriftlichen Prüfbericht zu verfassen. Der schriftliche Prüfbericht hat zu enthalten:

1. den Gegenstand, die Art und den Umfang der Prüfung,

2. die Feststellungen betreffend die externe Qualitätsprüfung,

3. eine abschließende Beurteilung und

4. eine gesonderte Anmerkung für den Fall, dass der Qualitätsprüfer bei der Durchführung der externen Qualitätsprüfung Kenntnis über die mögliche Verwirklichung eines Tatbestandes gemäß § 18a Abs. 1 durch einen Abschlussprüfer erlangt hat.

(2) Die abschließende Beurteilung hat, wenn keine oder nur unwesentliche Mängel der Qualitätssicherungsmaßnahmen festgestellt wurden, wie folgt zu lauten: "Die Qualitätssicherungsmaßnahmen des der externen Qualitätsprüfung unterzogenen Prüfungsbetriebes sind angemessen." Die abschließende Beurteilung ist in geeigneter Weise zu ergänzen, wenn zusätzliche Bemerkungen erforderlich erscheinen, um einen falschen Eindruck über den Inhalt der Prüfung und die Tragweite der abschließenden Beurteilung zu vermeiden.

(3) ...

Versagung der Bescheinigung

§ 17. (1) Die Bescheinigung ist zu versagen, wenn

1. ...

2. bei der Durchführung der externen Qualitätsprüfung schwerwiegend gegen die Bestimmungen dieses Bundesgesetzes oder der Qualitätssicherungsrichtlinie gemäß § 22 verstoßen wurde.

(2) ...

Widerruf der Bescheinigung

§ 18. (1) Der Arbeitsausschuss für externe Qualitätsprüfungen hat eine erteilte Bescheinigung zu widerrufen, wenn

1. sich nachträglich herausstellt, dass eine Bescheinigung nicht zu erteilen war oder

2. ...

(2) Über den Widerruf der Bescheinigung ist vom Arbeitsausschuss für externe Qualitätsprüfungen ein schriftlicher Bescheid zu erlassen. In der Begründung dieses Bescheides sind jene Umstände und Voraussetzungen anzuführen, die zur Erlangung einer Bescheinigung führen können.

(3) Die schriftliche Bescheinigung ist im Fall des Widerrufs vom Abschlussprüfer oder von der Prüfungsgesellschaft unverzüglich zurückzustellen.

Behörden

§ 18c. (1) Behörden sind

1. der Arbeitsausschuss für externe Qualitätsprüfungen und

2. die Qualitätskontrollbehörde als Aufsichtsbehörde für Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften.

(2) Die öffentliche Aufsicht über das Qualitätssicherungssystem obliegt in letzter Instanz der Qualitätskontrollbehörde. In Verfahren über Beschwerden gegen Bescheide des Arbeitsausschusses für externe Qualitätsprüfungen kommt der Qualitätskontrollbehörde als Amtspartei Parteistellung zu. Die Qualitätskontrollbehörde kann gegen Erkenntnisse des Bundesverwaltungsgerichtes gemäß Art 133 B-VG Revision erheben.

(3) Das Bundesverwaltungsgericht erkennt über Beschwerden gegen Bescheide des Arbeitsausschusses für externe Qualitätsprüfungen und der Qualitätskontrollbehörde.

Die Verordnung des Bundesministers für Wirtschaft und Arbeit über Qualitätssicherungsmaßnahmen und externe Qualitätsprüfungen (Abschlussprüfungs-Qualitätssicherungsrichtlinie - A-QSRL), BGBl II 251/2006 idF BGBl II 253/2010 lautet auszugsweise:

Unteilbarkeit der Durchführung der externen Qualitätsprüfung

§ 9. (1) Ein gemäß § 5 A-QSG bestellter Qualitätsprüfer hat die externe Qualitätsprüfung zur Gänze unter seiner ausschließlichen eigenen Verantwortung durchzuführen.

(2) Die volle oder teilweise Substitution ist untersagt.

3. 2 Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts

Gemäß § 18c Abs 1 Z 1 A-QSG ist der Arbeitsausschuss für externe Qualitätsprüfungen Behörde iSd A-QSG. Dieser hat den angefochtenen Bescheid erlassen. Es handelt sich dabei um eine Bundesbehörde. Daher ist das Bundesverwaltungsgericht für die Entscheidung über die Behörde zuständig.

Gemäß § 18 Abs 1 Z 2 A-QSG ist die Qualitätskontrollbehörde ebenfalls Behörde iSd A-QSG. Ihr kommt gemäß § 18 Abs 2 A-QSG Parteistellung im Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht zu.

Gegenständlich liegt Einzelrichterzuständigkeit vor, da gemäß § 6 BVwGG das Bundesverwaltungsgericht durch Einzelrichter entscheidet und das A-QSG keine davon abweichenden Anordnungen trifft.

3. 3 Zu A) - Stattgabe der Beschwerde

Der angefochtene Bescheid ist im Wesentlichen damit begründet, dass die Beschwerdeführerin dem Qualitätsprüfer jene Prüfungen verschwiegen habe, die sie unter Heranziehung von Personal von XXXX durchgeführt habe. Dadurch habe sie gegen § 8 Abs 1 Z 2 A-QSG verstoßen. Wäre dieser Umstand zum Zeitpunkt der Qualitätsprüfung bekannt gewesen, wäre ihr gemäß § 17 Abs 1 Z 2 A-QSG wegen eines schwerwiegenden Verstoßes gegen das A-QSG bei der Durchführung der externen Qualitätsprüfung die Bescheinigung zu versagen gewesen. Daher müsse die belangte Behörde die Bescheinigung gemäß § 18 Abs 1 Z 1 A-QSG widerrufen.

Dagegen wendet sich die gegenständliche Beschwerde und beantragt die Behebung des angefochtenen Bescheides und die Einstellung des Verfahrens zum Widerruf der Bescheinigung.

Vorerst ist festzustellen, dass das Verschweigen von durchgeführten Prüfungen einen Verstoß gegen die Mitwirkungspflicht an der Qualitätsprüfung gemäß § 8 Abs 1 Z 2 A-QSG und damit zweifellos einen schweren Verstoß gegen das A-QSG darstellt, da der vom Qualitätsprüfer geprüfte Prüfungsbetrieb nach dieser Bestimmung verpflichtet ist, alle Aufklärungen zu geben und die verlangten Unterlagen vorzulegen, soweit diese für eine sorgfältige externe Qualitätsprüfung erforderlich sind. Da der externe Qualitätsprüfer verpflichtet ist, alle gesetzten Qualitätssicherungsmaßnahmen, welche im Zusammenhang mit der Durchführung von Abschlussprüfungen stehen, zu prüfen, muss er konkrete Abschlussprüfungen des Prüfungsbetriebs prüfen. Ziel ist es zu erkennen, ob der Prüfungsbetrieb die notwendigen Qualitätsstandards einhält. Dazu muss der Qualitätsprüfer die in § 3 Abs 2 A-QSG genannten Gegenstände jedenfalls prüfen. Da die Prüfung neben der Einrichtung des Prüfungsbetriebs auch konkret durchgeführte Prüfungen umfasst, benötigt der Qualitätsprüfer eine vollständige Liste der durchgeführten Prüfungen. Hätte der Prüfungsbetrieb die Möglichkeit, durchgeführte Prüfungen sanktionslos zu verschweigen, könnte er Prüfungen, die nicht den geforderten Qualitätsstandards entsprechen, vor dem Qualitätsprüfer verbergen und damit eine vollständige Prüfung verhindern.

Zu den durchgeführten Prüfungen zählen nicht nur jene Abschlussprüfungen, die der Prüfungsbetrieb mit eigenen Mitarbeitern durchgeführt hat, sondern auch alle jene Prüfungen, die er mit "Fremdpersonal" durchgeführt hat. Letztere sind jedenfalls jenem Prüfungsbetrieb zuzurechnen, der den Prüfungsvermerk auf der Bilanz erteilt, da dieser Betrieb auch die Verantwortung für die Richtigkeit des Vermerks trägt. Die in der mündlichen Verhandlung erwähnte Einbeziehung der Prüfungen in die Qualitätsprüfung jenes Prüfungsbetriebs, der das "Fremdpersonal" gestellt hat, würde dazu führen, dass eine Prüfung dort stattfindet, wo die Verantwortung nicht liegt. Eine Auslagerung dieser Verantwortung vom verantwortlichen Wirtschaftstreuhänder an jenen Betrieb, der in einem überwiegenden Ausmaß das Personal gestellt hat, kommt schon aus dem Grund der Haftung nicht in Frage.

Der Qualitätsprüfer muss aus den durchgeführten Prüfungen im Prüfungszeitraum eine Auswahl für seine Prüfung treffen. Daher benötigt er eine vollständige Liste aller jener Abschlussprüfungen, die dem Prüfungsbetrieb zurechenbar sind. Dazu zählen alle jene Abschlussprüfungen, bei denen der geprüfte Prüfungsbetrieb den Vermerk erteilt hat. Dabei ist es gleichgültig, welches Personal der verantwortliche Wirtschaftsprüfer herangezogen hat. Daher stünde das Verschweigen von Prüfungsmandaten in Widerspruch zu der Verpflichtung zur Mitwirkung bei der Qualitätsprüfung gemäß § 8 Abs 1 Z 2 A-QSG. Eine Bescheinigung wäre bei einem Verstoß im vorgeworfenen Ausmaß gemäß § 17 Abs 1 Z 2 A-QSG zu versagen gewesen und würde einen Widerruf der Bescheinigung gemäß § 18 Abs 1 Z 1 A-QSG rechtfertigen.

Die Mitwirkungspflicht bei der externen Qualitätsprüfung gemäß § 8 Abs 1 Z 2 A-QSG kann jedoch nur so weit gehen, dass der geprüfte Prüfungsbetrieb alle zur Verfügung stehenden Informationen dem Qualitätsprüfer anbietet. Wenn der Qualitätsprüfer davon nicht Gebrauch macht oder diese nicht sehen will, ist dem geprüften Prüfungsbetrieb kein Vorwurf zu machen. Ihn treffen keine vorwerfbare Unterlassung und kein Vorwurf des Verschweigens. Seine Verpflichtung beschränkt sich darauf, dass er Informationen - auch von sich aus - anbietet und zur Verfügung stellt. Greift der Qualitätsprüfer auf Information nicht zurück, obwohl sie ihm der Prüfungsbetrieb angeboten hat, verstößt der geprüfte Prüfungsbetrieb nicht gegen seine Verpflichtungen aus dem A-QSG. Die Erstellung des Berichts über die externe Qualitätsprüfung ist schließlich Aufgabe des externen Qualitätsprüfers und liegt - ebenso wie die externe Qualitätsprüfung selbst - gemäß § 9 Abs 1 A-QSRL in seiner Verantwortung. Die externe Qualitätsprüfung ist auch gemäß § 9 Abs 2 A-QSRL nicht substituierbar. Damit ist auch die Bescheinigung aus diesem Grund nicht zu versagen und ein Widerruf der Bescheinigung aus diesem Grund nicht gerechtfertigt.

Im gegenständlichen Fall kann das Bundesverwaltungsgericht den vorgeworfenen Sachverhalt aufgrund der zur Verfügung stehenden Unterlagen und dem Ergebnis der unter 2.2 genannten mündlichen Verhandlung nicht nachvollziehen. Der Geschäftsführer des geprüften Prüfungsbetriebs behauptet unwidersprochen, dass eine Besprechung über die Liste der durchgeführten Betriebe stattgefunden hat, bei der er auch die Nennung all jener Prüfungen angeboten hat, die er unter Beiziehung von "Fremdpersonal" durchgeführt hat. Der als Zeuge vernommene Qualitätsprüfer konnte sich an nichts mehr erinnern, was angesichts des Zeitraums von etwa fünf Jahren glaubhaft ist. In seinen aufbewahrten Unterlagen fanden sich auch keine Aufzeichnungen, die mit dem Vorbringen des Geschäftsführers des geprüften Prüfbetriebs, der Beschwerdeführerin, in Widerspruch stehen. Damit war von der Richtigkeit des Vorbringens des Geschäftsführers der Beschwerdeführerin auszugehen. Dass sich die Prüfungen unter Beiziehung von "Fremdpersonal" nicht auf der Personaleinsatzliste des eigenen Prüfbetriebs finden, ist aus organisatorischen Gründen plausibel und nachvollziehbar, da kein eigenes Personal eingesetzt wurde. Da auf dieser Grundlage jedoch die Beschwerdeführerin die Nennung der Prüfungen, die sie unter Beiziehung von "Fremdpersonal" durchgeführt hat, nicht verweigert hat, hat sie iSd § 17 Abs 1 Z 2 A-QSG nicht schwerwiegend gegen ihre Verpflichtungen aus dem A-QSG verstoßen. Es liegt daher weder ein Grund für eine Versagung der Bescheinigung noch für den Widerruf der Bescheinigung vor.

Da das Verfahren zum Widerruf der Bescheinigung von Amts wegen eingeleitet wurde und das Bundesverwaltungsgericht gemäß § 28 Abs 1 VwGVG in der Sache entscheidet, war der angefochtene Bescheid aufzuheben und das Verfahren einzustellen. Die Heranziehung eines anderen Grundes für eine Maßnahme iSd A-QSG kommt deshalb nicht in Frage, weil es dem Bundesverwaltungsgericht nicht zukommt, ein derartiges Verfahren einzuleiten.

3. 4 Zu B) Zulässigkeit der Revision

Gemäß § 25a Abs 1 VwGG hat das Verwaltungsgericht im Spruch seines Erkenntnisses oder Beschlusses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art 133 Abs 4 B-VG zulässig ist. Der Ausspruch ist kurz zu begründen.

Die Revision ist gemäß Art 133 Abs 4 B-VG zulässig, weil die Entscheidung von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, weil es an einer Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes fehlt und sich die Lösung der Rechtsfrage nicht bloß aus dem Gesetz ergibt.