Spezialverwaltungsgericht Steuern 3-BU.2020.15 2018/2697 Urteil vom 14. Mai 2020 BesetzungPräsident Heuscher Gerichtsschreiberin Hammerer AnklagebehördeSteueramt des Kantons Aargau AngeklagterA._____ Gegenstand Strafbefehl Nr. 2018/2697 betreffend Ordnungsbusse
Anfang 2019 wurde A. (nachfolgend Angeklagter) die Steuererklärung 2018 zugestellt. Nachdem diese nicht eingegangen war, wurde der Angeklagte am 25. Juli 2019 erstmals gemahnt. Am 5. September 2019 erfolgte eine zweite, per A-Post Plus versandte Mahnung unter Ansetzung einer Frist von 20 Tagen zur Einreichung der Steuererklärung 2018 inklu- sive aller Beilagen. Des Weiteren wurde der Angeklagte auf die Folgen im Unterlassungsfall (insbesondere Busse) hingewiesen. 2. Da dem zuständigen Steueramt innert der Mahnfrist keine Steuererklärung zuging, wurde beim Steueramt des Kantons Aargau (KStA), Sektion Bezug, ein Bussenantrag gestellt. 3. Mit Strafbefehl des KStA, Sektion Bezug, vom 16. Oktober 2019 wurde dem Angeklagten eine Busse von CHF 5'000.00 (zuzüglich Staatsge- bühr/Auslagen von CHF 200.00) auferlegt. 4. Gegen diesen Strafbefehl erhob der Angeklagte mit Schreiben vom 18. Oktober 2019 Einsprache. 5. In seiner Stellungnahme vom 28. Oktober 2019 beantragte das Steueramt T., Q. die Abweisung der Einsprache. 6. Am 27. Februar 2020 erhob das KStA beim Spezialverwaltungsgericht ge- gen den Angeklagten folgende Anklage: "1. Gestützt auf den angefochtenen Strafbefehl sei das Verfahren vor Spe- zialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern gemäss § 249 ff. des Steuer- gesetzes vom 15. Dezember 1998 durchzuführen. 2. Die angeklagte Person sei im Sinne des Strafbefehls zu bestrafen." 7. Mit Verfügung vom 11. März 2020 wurde der Angeklagte auf den 7. Mai 2020 vorgeladen. Gleichzeitig wurde die Anklage zugestellt. 8. Das Spezialverwaltungsgericht hat beim Gemeindesteueramt T. weitere Abklärungen getroffen (E-Mails vom 1. Mai 2020).
Anlässlich der Verhandlung vor dem Präsidenten des Spezialverwaltungs- gerichts wurde der Angeklagte befragt (Protokoll der Verhandlung vom 7. Mai 2020 [Protokoll]). 10. Mit E-Mail vom 8. Mai 2020 reichte der Angeklagte aufforderungsgemäss (Protokoll) die Taggeldabrechnung der Öffentlichen Arbeitslosenkasse des Kantons Aargau vom April 2020 ein.
Massgebend für die Beurteilung der vorliegenden Anklage ist das Steuer- gesetz vom 15. Dezember 1998 (StG). 2. 2.1. Im Steuerstrafverfahren ist das KStA für Ermittlung, Untersuchung und Strafbefehl (§ 242 StG) zuständig. Nach Abschluss der Untersuchung wird ein Strafbefehl erlassen oder das Verfahren eingestellt (§ 245 Abs. 1 StG). Die angeschuldigte Person und der Gemeinderat können innert 30 Tagen nach Zustellung des Strafbefehls beim KStA schriftlich Einsprache erhe- ben; diese bewirkt die Aufhebung des Strafbefehls (§ 247 Abs. 1 StG). Ist Einsprache erhoben worden, kann das KStA weitere Untersuchungen durchführen und bei veränderter Sach- oder Rechtslage einen neuen Straf- befehl erlassen (§ 247 Abs. 2 StG). Erachtet das KStA den Erlass eines neuen Strafbefehls nicht als geboten, stellt es das Verfahren ein oder er- hebt Anklage beim Spezialverwaltungsgericht (§ 247 Abs. 3 StG). Der an- gefochtene Strafbefehl gilt als Anklageschrift (§ 247 Abs. 4 StG). 2.2. Das KStA hat gegenüber dem Angeklagten einen Strafbefehl erlassen. Die- ser gilt aufgrund der eingereichten Einsprache als aufgehoben. Gestützt auf die vorstehend zitierten Gesetzesbestimmungen ist das KStA befugt, Anklage zu erheben und das Spezialverwaltungsgericht ist zuständig für deren Beurteilung. Auf die Anklage ist dementsprechend einzutreten.
1.1. Eine Bestrafung nach § 235 Abs. 1 StG setzt drei Tatbestandselemente voraus: Eine Verfahrenspflicht nach Massgabe des Steuergesetzes, eine fruchtlos erfolgte Mahnung sowie die vorsätzliche oder fahrlässige Verlet- zung dieser gesetzlichen Verfahrenspflicht. Zu den Verfahrenspflichten nach Steuergesetz gehört das Einreichen der Steuererklärung (§ 180 Abs. 2 StG). Die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung trifft denjenigen unmittelbar, der kraft persönlicher oder wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Kanton und in der in Frage stehenden Ein- wohnergemeinde eine Steuerpflicht begründet (§§ 16 f. StG). 1.2. Der Angeklagte hatte am 31. Dezember 2018 unbestrittenermassen Wohn- sitz in R.. Somit war er verpflichtet, dem zuständigen Steueramt die Steuererklärung 2018 einzureichen. 1.3. Der Angeklagte wurde mehrfach gemahnt, zuletzt mit Mahnung vom 5. September 2019. Der Angeklagte bringt vor, er sei am 8. September 2019 aus den Ferien zurückgekehrt. Er habe den Brief des Steueramtes T. als weitere Mahnung zur Einzahlung der Steuern 2017, welche er vor den Ferien erhalten habe, betrachtet und ihn deshalb ungeöffnet zu seinen Steuerunterlagen gelegt. Dass es sich bei dem Brief um die letzte Mahnung zur Einreichung der Steuererklärung 2018 gehandelt habe, sei ihm nicht bewusst gewesen. Zudem habe er die Steuererklärung am 23. Oktober 2019 beim Steueramt T. in den Briefkasten geworfen. Erst nach Erhalt des Strafbefehls habe er den Brief geöffnet. Er verstehe nicht, weshalb von den Steuerbehörden nicht vor Einleitung des Bussenverfahrens mit ihm telefonisch Kontakt aufgenommen worden sei (Protokoll). 1.4. 1.4.1. Dem Vorbringen, dass der Brief ungeöffnet zu den Steuerunterlagen gelegt worden sei, ist entgegenzuhalten, dass die Eröffnung eines Entscheides oder einer Verfügung eine bloss empfangsbedürftige Rechtshandlung ist. Die effektive Kenntnisnahme vom Inhalt der Verfügung ist nicht notwendig (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Auflage, Muri-Bern 2015, § 175 StG N 7 mit Hinweisen). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung genügt es, wenn die Sendung in den Machtbereich des Verfügungsadressaten gelangt und er demzufolge von ihr Kenntnis nehmen kann bzw. könnte (Bundesgerichtsurteil vom 24. Januar 2012 [2C_750/2011, 2C_577/2011]; Bundesgerichtsurteil vom 14. Januar 2020 [2C_430/2009] mit Hinweisen, in: StR 65/2020 S. 396 ff.). Bei einer
6 - nachgewiesenen A-Post Plus Sendung erfolgt somit die Zustellung am Tag des Einlegens in den Briefkasten, selbst wenn der Empfänger den Briefkasten über Tage nicht leeren oder den Inhalt des Briefkastens ungelesen entsorgen sollte. Ausweislich der Sendungsverfolgung (aaa.) wurde die Sendung mit der letzten Mahnung am 6. September 2019 um 12:03 in den Briefkasten des Angeklagten gelegt. Sie gilt in diesem Zeitpunkt als zugestellt. Der Empfang der letzten Mahnung vom 5. September 2019 wird demzufolge zu Recht nicht bestritten. An der gültigen Zustellung der letzten Mahnung ändert nichts, dass der An- geklagte den Brief aufgrund eines vermuteten anderen Inhaltes nicht öffnete und den von seiner Vermutung abweichenden Inhalt des Briefes nicht zur Kenntnis genommen haben will. 1.5. Die letzte Mahnfrist begann demnach am 7. September 2019 zu laufen und endete am 26. September 2019. Innert dieser letzten Frist wurde die ge- mahnte Steuererklärung nicht eingereicht. Der Angeklagte legt selbst dar, er habe die Steuererklärung dem Steueramt T. erst am 23. Oktober 2019 in den Briefkasten geworfen. Damit ist erstellt, dass der Angeklagte die Steuererklärung 2018 nach Ablauf der letzten Mahnfrist sowie nach Erhalt des Strafbefehls einreichte. Die Einreichung einer Steuererklärung nach Ablauf der letzten Frist ändert nichts an der Verfahrenspflichtverletzung. Der sanktionswürdige Tatbe- stand der Verfahrenspflichtverletzung war im Zeitpunkt, in welchem die an- gesetzte Frist ohne Einreichung der Steuererklärung abgelaufen ist, erfüllt. Die Erfüllung der Mitwirkungspflicht nach Ablauf der angesetzten Frist ver- mag die Ordnungswidrigkeit nicht mehr zu beseitigen (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 235 StG N 49). 1.6. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass sämtliche Einwände unbehelflich sind und die Nichteinreichung der Steuererklärung 2018 bzw. eines Frister- streckungsgesuches nicht zu begründen vermögen. Weitere Gründe, welche dem Angeklagten die fristgerechte Einreichung der Steuererklärung 2018 oder zumindest eines Fristerstreckungsgesu- ches verunmöglicht hätten, sind nicht ersichtlich. Der Angeklagte hat damit seine Pflicht zur fristgerechten Einreichung der Steuererklärung 2018 verletzt.
7 - 1.7. Zu prüfen bleibt der subjektive Tatbestand. Ob dieser erfüllt ist, beurteilt sich aufgrund strafrechtlicher Grundsätze. In diesem Zusammenhang fin- den gemäss ständiger Rechtsprechung des Spezialverwaltungsgerichts die allgemeinen Bestimmungen des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) Anwendung (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 236 StG N 10, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Vorsatz (Art. 12 Abs. 2 StGB) setzt ein Wissen und Wol- len des Pflichtigen voraus. Fahrlässig begeht gemäss Art. 12 Abs. 3 StGB eine Tat, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtig- keit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat. Dem Angeklagten musste aufgrund der allgemein bekannten Verpflichtung zur jährlichen Abgabe der Steuererklärung, der öffentlichen Bekannt- machung im Sinne von § 180 Abs. 1 StG, der Zustellung des Formulars zur Einreichung der Steuererklärung, der früher ausgefällten Bussen sowie der Mahnungen bewusst gewesen sein, dass er die ausgefüllte Steuererklä- rung bis zur angesetzten Frist hätte einreichen müssen. Dennoch hat er dies unterlassen, womit er zumindest fahrlässig handelte. Folglich erweist sich auch der subjektive Tatbestand von § 235 Abs. 1 StG als erfüllt. 1.8. Zusammenfassend ergibt sich, dass der Angeklagte gegen § 235 Abs. 1 StG verstossen hat und dementsprechend zu bestrafen ist.
Es liegen weder Rechtfertigungsgründe noch Schuldausschliessungs- oder -milderungsgründe vor. 3. 3.1. Liegt eine Verfahrenspflichtverletzung vor, ist eine Busse auszufällen (§ 235 Abs. 1 StG, letzter Teilsatz). Diese beträgt in leichten Fällen maxi- mal CHF 1'000.00, in schweren Fällen oder bei Rückfall maximal CHF 10'000.00. Gemäss konstanter Praxis des KStA sowie des Spezial- verwaltungsgerichts richtet sich die Stufung der Busse in der Regel nach der Höhe des letzten rechtskräftig veranlagten steuerbaren Einkommens und nach der Anzahl früherer Ordnungsbussen. Diesbezüglich hat das KStA einen nicht zu beanstandenden Bussentarif ausgearbeitet. Das KStA beantragt eine Busse in der Höhe des Strafbefehls, also von CHF 5'000.00 (zuzüglich Staatsgebühr/Auslagen von CHF 200.00). 3.2. 3.2.1. Der Angeklagte bringt vor, die Busse stehe in keinem Verhältnis zu seiner finanziellen Situation. Anlässlich der Verhandlung gab er zu Protokoll, dass
4.1. Der Angeklagte macht zudem geltend, ihm sei die Busse von CHF 5'000.00 vollumfänglich zu erlassen. Konkrete Begründungen oder Einwendungen fehlen. Auch aus dem Umstand, dass er nachträglich die Steuererklärung 2018 eingereicht hat, vermag er nichts zu seinen Gunsten abzuleiten, ins- besondere auch nicht die Betätigung aufrichtiger Reue (Art. 48 lit. d StGB). Für deren Annahme wird gefordert, dass Einsicht in die Schwere der Ver- fehlung besteht. Es müssen zudem aktive Anstrengungen unternommen werden um deren negativen Folgen entgegenzuwirken. Insgesamt gelten
Soweit die §§ 249 ff. StG betreffend das Strafverfahren vor Spezialverwal- tungsgericht keine abweichenden Vorschriften enthalten, gelten die Be stimmungen über das Rekursverfahren bei ordentlichen Veranlagungen sinngemäss (§ 251 StG). Gemäss § 189 Abs. 1 StG werden die amtlichen Kosten grundsätzlich der unterliegenden Partei auferlegt; bei teilweisem Obsiegen/Unterliegen sind die Kosten anteilsmässig zu verteilen. Nachdem die vom KStA beantragte Busse von CHF 5'000.00 bestätigt wird, unterliegt der Angeklagte und die Verfahrenskosten sind ihm vollum- fänglich aufzuerlegen. Es ist keine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). 2. 2.1. Das KStA hat dem Angeklagten eine Gebühr von CHF 200.00 auferlegt. Es beantragt die Bestrafung der angeklagten Person "im Sinne des Strafbe- fehls." 2.2. Im Strafbefehlsverfahren werden gemäss § 245 Abs. 2 StG Kosten und Entschädigung nach den Bestimmungen der Schweizerischen Strafpro- zessordnung vom 5. Oktober 2007 (StPO) festgelegt. Das ist insoweit fol- gerichtig, als das steuerliche Strafbefehlsverfahren demjenigen in den ordentlichen Strafverfahren nachgebildet worden ist. Mit der Einsprache wird der Strafbefehl aufgehoben (§ 247 Abs. 1 StG). Es erfolgt auf Anklage des KStA eine gerichtliche Beurteilung (§ 247 Abs. 3 StG und § 249 StG). Soweit die Verfahrensbestimmungen der §§ 242 ff. StG nichts Anderes vorschreiben, gelten die Bestimmungen über das Re- kursverfahren bei ordentlichen Veranlagungen sinngemäss (§ 251 Abs. 1 StG). Nach dem Gesagten sind die Kosten des KStA nach den (besonderen) Bestimmungen der Strafprozessordnung festzusetzen. Der Verweis auf die Bestimmungen des Rekursverfahrens bei ordentlichen Veranlagungen kommt nicht zum Tragen, ebensowenig – aufgrund des ausdrücklichen Verweises auf die StPO – der Vorbehalt in § 1 Abs. 2 des Einführungsge- setzes zur schweizerischen Strafprozessordnung vom 16. März 2010 (EG StPO). 2.3. Nach Art. 353 Abs. 1 lit. g StPO enthält der Strafbefehl die Kosten- und Entschädigungsfolgen. Erhebt die Staatsanwaltschaft Anklage – im Steu- erstrafverfahren kommt die Funktion der Staatsanwaltschaft dem KStA zu
3.1. Das KStA hat dem Angeklagten im Strafbefehlsverfahren eine Gebühr von CHF 200.00 auferlegt. Es stützt sich dabei auf das Dekret über die Verfah- renskosten vom 24. November 1987 (VKD). Nach § 15 Abs. 1 VKD beträgt die Gebühr für das Strafbefehlsverfahren einschliesslich des Vorverfahrens inklusive der Kanzleiaufwendungen CHF 200.00 bis CHF 10'000.00. Die Gebühr für Anklagen einschliesslich des Vorverfahrens und inklusive der Kanzleiaufwendungen beträgt CHF 300.00 bis CHF 15'000.00 (§ 15 Abs. 1 bis VKD). 3.2. Vorerst ist davon auszugehen, dass sich die Gerichtsgebühren im Verfah- ren vor dem Einzelrichter des Spezialverwaltungsgerichtes nach den für das Spezialverwaltungsgericht aufgestellten Grundsätzen, konkret § 22 Abs. 1 lit. b VKD, bemessen. Zu prüfen ist somit, ob die im Strafbefehlsver- fahren auferlegte Gebühr von CHF 200.00 angemessen ist bzw. ob eine Anklagegebühr von mindestens CHF 300.00 erhoben werden könnte. 3.3. Bis zum 30. Juni 2019 hat das KStA eine Strafbefehlsgebühr von CHF 65.00 erhoben. Dieser Betrag basiert auf einem detaillierten Kosten- ausweis des KStA (Berechnung KStA vom 16. Oktober 2011). Nach der Erhöhung der Strafbefehlsgebühr auf CHF 200.00 wurde das KStA aufge- fordert, den Nachweis des (erhöhten) Aufwandes des KStA zu erbringen. In einer ersten Eingabe vom 24. Oktober 2019 wurde ein Aufwand von rund CHF 60.00 ausgewiesen. In einer weiteren Stellungnahme wurde geltend gemacht, dass bisher nicht ausgewiesene allgemeine Kosten (betriebswirt- schaftliche Kostenrechnung) wie angemessener Anteil an Miet- und Strom- kosten, Gebäude- und Mobiliarunterhalt, Support durch andere Stellen wie HR, IT und Rechtsdienst sowie weitere anteilige Personalkosten zu berück- sichtigen seien. Ebenso seien bei den Gemeindesteuerämtern anfallende allgemeine Kosten zu berücksichtigen. Insgesamt wurde eine Gebühr von CHF 100.00 als vertretbar erachtet.
Gestützt auf § 235 Abs. 1 StG wird der Angeklagte wegen Verletzung von Verfahrenspflichten zu einer Busse von CHF 5'000.00 verurteilt. 2. Der Angeklagte hat Kosten von CHF 100.00 zu tragen, welche vom KStA zusammen mit der Busse bezogen werden. 3. Der Angeklagte hat die Kosten des Gerichtsverfahrens, bestehend aus ei- ner Staatsgebühr von CHF 500.00 sowie der Kanzleigebühr von CHF 155.00 und den Auslagen von CHF 40.00, insgesamt CHF 695.00, zu bezahlen. 4. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet. Zustellung an: