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17 Bewertung von Beteiligungen Anwendbarkeit der "Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer" (Kreisschreiben Nr. 28 der Schweize- rischen Steuerkonferenz) (Erw. 2.1) Grundsatz der Familienbesteuerung: Halten zwei Ehegatten jeweils Min- derheitsbeteiligungen an einer Gesellschaft, welche zusammengenommen eine Mehrheitsbeteiligung darstellen, so sind die Beteiligungen auch in Bezug auf die Besteuerung des Vermögens als Bewertungsgemeinschaft

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zu behandeln. Verweigerung des pauschalen Minderheitsabzugs (Erw. 2.4).

Urteil des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 28. März 2012 in Sachen S.S. und R.S. (WBE.2011.328).

Aus den Erwägungen

1.1. Die Beschwerdeführerin und der Beschwerdeführer halten je 124 Namenaktien Fr. 500.00 der X.AG; insgesamt halten sie somit nominal je Fr. 62'000.00, d.h. einen Anteil am Aktienkapital der X.AG von Fr. 250'000.00 von je 24.8% mit einer Stimmkraft von je 33.066%. Zusammen halten sie, jedenfalls mit Bezug auf die Stimm- kraft der Aktien, die Mehrheit der Aktien der X.AG (Fr. 124'000.00, d.h. einen Anteil am Aktienkapital von Fr. 250'000.00, zusammen 49.6% mit einer Stimmkraft von 66.132%). (...) 2.1. Zu Recht nicht umstritten ist zunächst die Anwendbarkeit der von der Schweizerischen Steuerkonferenz herausgegebenen "Weglei- tung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermö- genssteuer" (Kreisschreiben 28 vom 21. August 2006 sowie dessen Vorgängerin, die von der EStV herausgegebene Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren für die Vermögenssteuer, Ausgabe 1995). Diese Wegleitung bezweckt - wie bereits die früheren Fassun- gen aus den Jahren 1977 und 1982 - im Interesse der Steuerharmoni- sierung zwischen den Kantonen, eine in der Schweiz einheitliche Bewertung nicht kotierter Wertpapiere für die Vermögenssteuer zu erreichen. Sie ist zwar weder Bundesrecht noch interkantonales Recht, sondern eine reine Verwaltungsverordnung, die bloss verwal- tungsinterne Regeln für das Verhalten der Steuerbeamten enthält und keine Rechte und Pflichten begründet. Sie gilt indessen nach stän- diger Praxis des Bundesgerichts als zuverlässige Methode zur Bestimmung des Verkehrswerts, da in ihr die Überlegungen, die für

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die Preisbildung bei den nicht an der Börse kotierten Aktien im All- gemeinen massgebend sind, zum Ausdruck kommen. Die grundsätz- liche Massgeblichkeit der Wegleitung wird auch von der kantonalen Praxis und der Lehre anerkannt (vgl. statt vieler: Urteil des Bundes- gerichts vom 15. April 2010 [2C_504/2009], Erw. 3.3 mit zahlrei- chen Hinweisen). 2.2 Die Wegleitung sieht in Ziff. 71 ff. einen pauschalen Minder- heitsabzug von 30% vor, der für alle Beteiligungen bis und mit 50% gewährt wird. Massgebend sind die Beteiligungsverhältnisse am Ende der Steuerperiode. Die Quote von 50% wird bei Gesellschaften, die wie hier die X.AG Stimmrechtsaktien ausgegeben haben, nicht auf das Aktienkapital, sondern auf die Gesamtzahl der Stimmrechte bezogen. Die Beschwerdeführer verfügen, je für sich allein genommen, lediglich über Minderheitsbeteiligungen (von je 33.066%). Werden ihre Beteiligungen dagegen zusammen betrachtet, verfügen sie über eine Mehrheitsbeteiligung von 66.132%. 2.3. Obwohl der Grundsatz der Familienbesteuerung seit langem politisch nicht unumstritten ist, beherrscht er nach wie vor das gel- tende Schweizerische Steuerrecht. Dahinter steht die Idee, dass die Ehe nicht nur eine sittliche und rechtliche, sondern auch eine wirt- schaftliche Einheit darstellt, weshalb für die Bemessung der wirt- schaftlichen Leistungsfähigkeit des Ehepaars bzw. der Familie die gesamten Einkünfte und das gesamte Vermögen heranzuziehen sind (ausdrücklich Art. 3 Abs. 3 StHG; vgl. auch PETER LOCHER, in: Kommentar zum DBG, Bd. I, Therwil 2001, Art. 9 N 3 mit Hinwei- sen). Der Gesetzgeber geht somit für die Besteuerung von Ehegatten davon aus, dass sie unabhängig davon, welchem Güterstand sie un- terliegen, jedenfalls solange sie zusammenleben, eine umfassende Erwerbs- und Vermögensgemeinschaft bilden. Deren innere Recht- fertigung liegt dabei nicht in erster Linie im gemeinsamen Halten von Vermögenswerten durch die Ehegatten (so werden etwa auch in einer einfachen Gesellschaft oder einer Kollektivgesellschaft ge- meinsam Vermögenswerte gehalten; darauf nimmt das Steuerrecht

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aber gerade keine Rücksicht), sondern darin, dass die Ehegatten Mittel für die gemeinsame Lebensführung zusammen erwirtschaften und auch verbrauchen (vgl. dazu ausführlich FRANCIS CAGIANUT, Gerechte Besteuerung der Ehegatten, Bern 1971, S. 16 f. und 19 f.; CAGIANUT legt insbesondere Gewicht auf die Gebundenheit der Ein- kommensverwendung infolge der Führung eines gemeinsamen Haus- halts; vgl. auch FERDINAND ZUPPINGER, Die Besteuerung der Ehe- gatten in der Schweiz, in: HANS MICHAEL RIEMER/HANS ULRICH WALDER/PETER WEIMAR [Hrsg.], Festschrift für Cyril Hegnauer zum 65. Geburtstag, Bern 1986, S. 657). 2.4. 2.4.1. Materiellrechtlich wird die Familienbesteuerung in der Regel mit dem Begriff der Faktorenaddition umschrieben, was auch in den gesetzlichen Formulierungen zum Ausdruck kommt (vgl. Art. 3 Abs. 3 StHG: "Einkommen und Vermögen der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, werden ohne Rück- sicht auf den Güterstand zusammengerechnet". Ebenso § 21 Abs. 1 StG: "Einkommen und Vermögen von Verheirateten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, werden ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet". So auch Art. 9 Abs. 1 DBG: "Das Einkommen der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, wird ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet"). Die Definition der Familienbesteuerung als blosse Faktorenaddition, von welcher die Beschwerdeführer aus- gehen, greift aber zu kurz, indem sie dem Umstand, dass der Gesetz- geber die bestehende eheliche Gemeinschaft, solange die Ehegatten tatsächlich zusammenleben, als umfassende Interessengemeinschaft behandelt, unzureichend Rechnung trägt. 2.4.2. Würde sich die materiellrechtliche Familienbesteuerung in der blossen Faktorenaddition erschöpfen, wären die Eheleute abgesehen davon als Individualpersonen zu behandeln. So behandelt der Ge- setzgeber sie indessen gerade nicht, indem er zum einen dort, wo sich die Frage stellt - nämlich insbesondere bei den Abzügen - ei- gene Normen für Ehegatten aufstellt (so etwa § 40 lit. g StG und

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Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG) und in Befolgung des Prinzips der Fak- torenaddition "doppelte" Abzüge nur gewährt, wenn er nichts ande- res bestimmt. Hat der Gesetzgeber nichts Ausdrückliches bestimmt, ist somit durch Auslegung zu ermitteln, ob die Familienbesteuerung sich in der blossen Faktorenaddition erschöpft oder in ihren Wirkun- gen darüber hinausgeht. 2.4.3. So schweigt der Gesetzgeber etwa bei der Schuldzinsenabzugs- begrenzung gemäss § 40 lit. a StG (vgl. ebenso Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG und Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG). Dabei ergibt indessen die Aus- legung, dass dieser Abzug rein vermögensbezogen ist, d.h. ausge- hend von der Basis der Zusammenrechnung des Vermögens der Ehe- gatten gewährt werden soll und damit für beide Ehegatten zusammen nur einmal zur Verfügung steht (und sich nicht etwa bei Ehepaaren auf Fr. 100'000.00 verdoppelt; vgl. dazu ausführlich StE 2004 B 27.2 Nr. 27; DANIEL AESCHBACH, in: MARIANNE KLÖTI-WEBER/DAVE SIEGRIST/DIETER WEBER [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl., Muri-Bern 2009, § 40 N 46). 2.4.4. Das Gleiche muss auch für die hier streitige Bewertung von Aktien gelten, die von Ehegatten gehalten werden. Der Familien- besteuerung liegt, wie dargelegt, der Gedanke einer umfassenden, auch sämtliche ökonomischen Aspekte umfassenden Gemeinschaft zugrunde. Dann ist es aber nur konsequent, von Ehegatten gehaltene Aktienpakete (ebenso wie allfällige weitere, von unter deren elter- licher Sorge stehenden Kindern gehaltene Aktien) schon für die Ver- mögensbewertung als Einheit zu behandeln und nicht erst anschlies- send die Werte der je einzeln bewerteten Aktienpakete zusammenzu- zählen. Für ein solches Vorgehen spricht im Übrigen auch die Selbst- verständlichkeit, mit der der Gesetzgeber bei der Einführung des Teilsatzverfahrens in § 45a StG - die Bestimmung trat am 1. Januar 2007 in Kraft und ist somit hier bereits anwendbar - davon ausge- gangen ist, dass die Schwelle von 10%, ab der die Dividendenprivi- legierung greift, bei verheirateten Personen für beide Ehegatten gemeinsam gilt: Weder in den Vorentwürfen zu den Reformbestim-

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mungen noch in den parlamentarischen Debatten oder in der politi- schen Diskussion rund um diese Bestimmungen wurde je die Frage thematisiert, ob für die Privilegierung von Ehegatten die von diesen gehaltenen Beteiligungen zusammenzuzählen seien. Das wurde viel- mehr geradezu als Selbstverständlichkeit vorausgesetzt (vgl. aber immerhin das vom KStA herausgegebene Merkblatt "Dividendenent- lastung" vom 14. Juli 2008, S. 4 Ziff. 5.2, welches die ausnahms- weise Zusammenrechnung von Beteiligungen bei Ehegatten aus- drücklich vorsieht. Nichts anderes gilt im Übrigen bei den hier noch nicht anwendbaren bundesrechtlichen Normen der Unternehmens- steuerreform II [Art. 20 Abs. 1bis DBG; Art. 7 Abs. 1 zweiter Satz StHG], die am 1. Januar 2009 in Kraft getreten sind; vgl. dazu jetzt die ausdrückliche Behandlung der Frage im Kreisschreiben Nr. 22 der EStV vom 16. Dezember 2008 Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Privatvermögen und Beschränkung des Schuld- zinsenabzugs Ziff. 2.2.2., wo ebenfalls ausdrücklich die Zusammen- rechnung der Anteile vorgesehen wird). Gerade die Selbstverständ- lichkeit, mit der alle am Gesetzgebungsprozess Beteiligten stets davon ausgingen, dass die von Ehegatten gehaltenen Beteiligungen zusammenzurechnen seien, spricht dafür, die Ehegatten auch in Bezug auf die Besteuerung des Vermögens als Bewertungsgemein- schaft zu behandeln. Dass mit dieser Lösung auch allfälligen Miss- bräuchen - die hier nicht in Frage stehen - vorgebeugt wird, sei dabei nur der Vollständigkeit halber erwähnt.