B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Entscheid bestätigt durch BGer mit Urteil vom 26.05.2016 (2C_984/2014)
Abteilung I A-886/2014
Urteil vom 23. September 2014 Besetzung
Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richter Michael Beusch, Richter Pascal Mollard, Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger.
Parteien
Raumentwicklung, Wirtschaftsförderung und Geoinformation (Dienststelle) Murbacherstrasse 21, 6002 Luzern, vertreten durch SwissVAT AG, Stampfenbachstrasse 38, 8006 Zürich, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Umsatzdifferenzen (2010 bis 2011).
A-886/2014 Seite 2 Sachverhalt: A. Die Dienststelle Raumentwicklung, Wirtschaftsförderung und Geoinfor-ma- tion des Kantons Luzern (nachfolgend Steuerpflichtige) ist seit dem 1. Ja- nuar 1995 bei der Eidg. Steuerverwaltung (nachfolgend ESTV) im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. B. Im November 2012 führte die ESTV bei verschiedenen Dienststellen des Kantons Luzern, so auch bei der Steuerpflichtigen, eine Mehrwertsteuer- kontrolle durch. Anlässlich der Kontrolle bemängelte die ESTV unter ande- rem, dass die Steuerpflichtige die Kosten für die Nachführung der amtli- chen Vermessung, welche sie an die Verursacher (z.B. Bauherren/Grund- eigentümer) weiterverrechnet hatte, als hoheitliche Tätigkeit qualifiziert und daher den fraglichen Umsatz nicht mit der Mehrwertsteuer abgerechnet hatte. Mit "Einschätzungsmitteilung / Verfügung" (nachfolgend EM) Nr. 288'822 vom 15. Februar 2013 belastete die ESTV für den Zeitraum vom
A-886/2014 Seite 3 Auf die Ausführungen der Beschwerdeführerin und der Vorinstanz wird – soweit entscheidrelevant – in den nachfolgenden Erwägungen eingegan- gen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt dieses Gericht Beschwerden gegen Ver- fügungen nach Art. 5 VwVG. Vorliegend stellt der "Einspracheentscheid" der ESTV vom 21. Januar 2014 eine Verfügung gemäss Art. 5 VwVG dar, die im Sinne von Art. 83 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) als einlässlich begründet gelten kann (vgl. dazu die Rechtsprechung des Bun- desverwaltungsgerichts zu seiner funktionalen Zuständigkeit bei Be- schwerden gegen "Einspracheentscheide" der ESTV, die im Anschluss an "Einsprachen" gegen Einschätzungsmitteilungen ergangen sind: Urteile des BVGer A-720/2013 vom 30. Januar 2014 E. 1.2.3, A-3779/2013 vom 9. Januar 2014 E. 1.2.2 und 1.2.3, je mit zahlreichen Hinweisen, sowie [erstmals] A-707/2013 vom 25. Juli 2013 E. 1.2.3 und 4.2 f.; zur grundsätz- lichen Unzulässigkeit, eine Einschätzungsmitteilung direkt als Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG auszugestalten, vgl. BGE 140 II 202 E. 5 f.). Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Be- hörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).
1.2 Auf die im Übrigen mit der notwendigen Beschwerdeberechtigung (Art. 48 Abs. 1 VwVG) und Bevollmächtigung (Art. 11 VwVG) sowie form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 und 52 VwVG) ist einzutre- ten. 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der un- richtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sach- verhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit er- heben (Art. 49 Bst. c VwVG).
A-886/2014 Seite 4 1.4 Am 1. Januar 2010 ist das neue MWSTG in Kraft getreten (Bundesge- setz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer, MWSTG, SR 641.20). Die zu beurteilenden Steuerperioden betreffen die Jahre 2010 und 2011, also den Zeitraum nach Inkrafttreten des MWSTG, womit dieses vollum- fänglich zur Anwendung kommt. Zu beachten ist jedoch, dass die Recht- sprechung zum Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300), in Kraft vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2009, für die Interpretation einzelner Bestimmungen des MWSTG relevant sein kann, weshalb im Folgenden auch – wo massgebend – auf die Recht- sprechung zum früher geltenden Recht verwiesen wird. 1.5 Unselbständige (nicht direkt auf die Verfassung gestützte) Verordnun- gen können von den Gerichten generell im Rahmen eines angefochtenen Einzelaktes vorfrageweise auf die Gesetzes- und (unter dem Vorbehalt der Schranke von Art. 190 BV) Verfassungsmässigkeit überprüft werden (kon- krete Normenkontrolle, statt vieler: BGE 124 II 581). Räumt das Gesetz dem Bundesrat einen weiten Ermessensspielraum ein, ist dieser für das Gericht verbindlich; es darf sein Ermessen nicht an die Stelle desjenigen des Bundesrates setzen. Nicht zu untersuchen hat das Gericht auch die Zweckmässigkeit (BGE 131 II 562 E. 3.2; 131 II 271 E. 4; 130 I 26 E. 2.2.1; 129 II 160 E. 2.3, 128 II 34 E. 3b; 128 II 247 E. 3.3; Urteil des BGer 2C_735/2007 vom 25. Juni 2008 E. 4.2). Auch wenn das Gesetz unbe- stimmte Rechtsbegriffe verwendet, hat das Gericht in der Regel eine ge- wisse Zurückhaltung zu üben (ausführlich: BGE 131 II 13 E. 3.4; 131 II 680 E. 2.3.2; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Ver- waltungsrecht, 5. Aufl. 2006, Rz. 446c f.). 1.6 Verwaltungsverordnungen, darunter fallen auch Branchen- und Spezi- albroschüren sind Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Ausle- gung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen (Urteil des BGer 2A.321/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.2.1 mit Hinweisen). Sie sollen eine ein- heitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs si- cherstellen (MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder 2005 S. 613 ff.). Verwaltungsverordnungen sind für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzwid- rigen Inhalt aufweisen (vgl. BVGE 2010/33 vom 3. Juni 2010 E. 3.3.1 mit Hinweisen). Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (ANDRÉ MOSER/MICHAEL
A-886/2014 Seite 5 BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs- gericht, 2. Aufl. 2013, N 2.173 f.). Die Gerichte sollen Verwaltungsverord- nungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der an- wendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht die Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwal- tungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeits- überlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Verwal- tungsbehörde zu setzen (BGE 123 II 16 E. 7; Urteil des BVGer A- 5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 3.1). 2. 2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 BV; Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leis- tungen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). 2.2 Eine hoheitliche Tätigkeit im Sinne des MWSTG liegt vor bei der Tätig- keit eines Gemeinwesens, die nicht unternehmerischer Natur ist, nament- lich nicht marktfähig ist und nicht im Wettbewerb mit Tätigkeiten privater Anbieter steht, selbst wenn dafür Gebühren, Beiträge oder sonstige Abga- ben erhoben werden (vgl. Art. 3 Bst. g MWSTG). Der Gesetzgeber hat sich hierbei für eine negative Umschreibung des Begriffes entschieden, weil eine positive Umschreibung sich aufgrund der Vielfalt und des sich laufend verändernden Staatsverständnisses als äusserst schwierig gestaltet (vgl. FELIX GEIGER, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG-Kommentar, 2012, Art. 3 N. 39 mit Hinweis auf die Botschaft zum MWSTG). Die negative Um- schreibung entspricht weitgehend den bisherigen durch die Rechtspre- chung erarbeiteten Kriterien. Demzufolge kann die bisherige Rechtspre- chung weiterhin zur Auslegung des Begriffs der hoheitlichen Leistung her- angezogen werden (zur bisherigen Rechtsprechung vgl. nachfolgend E. 4.6). Mangels Leistung gelten Gebühren, Beiträge oder sonstige Zah- lungen, die für hoheitliche Tätigkeiten empfangen werden, nicht als Entgelt (Art. 18 Abs. 2 Bst. l MWSTG). 2.3 Der Bundesrat bestimmt, welche Leistungen von Gemeinwesen als un- ternehmerisch und damit steuerbar gelten (Art. 12 Abs. 4 MWSTG). Die Gesetzesbestimmung räumt dem Bundesrat einen weiten Ermessensspiel- raum ein. Er kann – unter Berücksichtigung der Vorgaben von Art. 3 Bst. g
A-886/2014 Seite 6 MWSTG – näher festlegen, welche Leistungen von Gemeinwesen als un- ternehmerisch gelten. Dieser Ermessensspielraum ist für das Gericht ver- bindlich (vgl. vorne E. 1.5). Von der Delegationsnorm hat der Bundesrat in Art. 14 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 [MWSTV, SR 641.201] Gebrauch gemacht. In Ziff. 14 der vorgenannten Bestimmung sind die Tätigkeiten von Vermessungsbüros explizit aufgeführt worden. Die dort aufgeführten Leistungen sind auch dann steuerbar, wenn das Gemein- wesen in diesem Zusammenhang Verfügungen erlassen kann (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, a.a.O., Rz. 1373; BAUM- GARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen MWSTG, 2010, N. 35). Art. 14 Ziff. 14 der MWSTV entspricht Art. 23 Abs. 2 Bst. n aMWSTG, und weder aus der bundesrätlichen Botschaft noch aus den par- lamentarischen Verhandlungsprotokollen geht hervor, dass von der bishe- rigen Praxis abgewichen werden soll (GUIDO MÜLLER, in: Geiger/Schlucke- bier [Hrsg.], MWSTG-Kommentar, 2012, Art. 12 N. 24 mit Hinweis). 2.4 Das Handeln wird grundsätzlich demjenigen mehrwertsteuerlich zuge- rechnet, der nach aussen, gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (Art. 20 Abs. 1 MWSTG; Urteile des BVGer A-589/2014 vom 27. August 2014 E. 2.2.3, A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 2.2.4, A-6437/2012 vom 6. November 2012 E. 2.2.3, A-1989/2011 vom 4. Januar 2012 E. 2.2.4, mit weiteren Hinweisen). In wessen Namen aufgetreten wird, ist beim mehrwertsteuerlichen Stellvertretungstatbestand gemäss Art. 20 Abs. 2 und 3 MWSTG von zentraler Bedeutung. Wenn eine Person im Namen und für Rechnung einer anderen Person handelt (und somit nach aussen hin nicht als Leistungserbringerin auftritt), gilt die Leistung als durch die vertretene Person getätigt (sog. direkte Stellvertretung), sofern die Voraus- setzungen nach Art. 20 Abs. 2 Bst. a und b MWSTG kumulativ erfüllt sind: Bst. a verlangt, dass die Vertreterin nachweisen kann, dass sie als Stell- vertreterin handelt und die vertretene Person gegenüber der Steuerbe- hörde eindeutig identifizieren kann. Bst. b setzt mit Bezug auf das Aussen- verhältnis voraus, dass die Vertreterin das Bestehen eines Stellvertre- tungsverhältnisses gegenüber dem Leistungsempfänger ausdrücklich be- kannt gibt oder sich dieses (zumindest) aus den Umständen ergibt (vgl. dazu: RALF IMSTEPF, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in: ASA 78 757 ff., insb. 773 ff.). Ob sich ein Stellvertre- tungsverhältnis aus den Umständen ergibt, beurteilt sich nach der Wahr- nehmung eines objektiven Dritten (vgl. IMSTEPF, a.a.O., in: ASA 78 775). Handelt bei einer Leistung der Vertreter zwar für fremde Rechnung, ohne dass er ausdrücklich im Namen des Vertretenen auftritt und ohne dass sich
A-886/2014 Seite 7 das Bestehen des Vertretungsverhältnisses aus den Umständen ergibt, lie- gen gleich zu qualifizierende Leistungsverhältnisse zwischen dem Vertre- tenen und dem (indirekten) Vertreter zum einen und dem (indirekten) Ver- treter sowie dem Dritten (leistungsempfangende Person) zum anderen vor (vgl. Art. 20 Abs. 3 MWSTG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A- 6188/2012 vom 3. September 2013 E. 2.2.4 mit Hinweisen). Dies bedeutet, dass auch derjenige als Erbringer einer Leistung gilt, der sich darauf be- schränkt, den Gegenstand oder die Dienstleistung eines Dritten im eigenen Namen weiter zu fakturieren (sog. Weiterfakturierung; vgl. dazu insbeson- dere Urteile des BVGer A-1558/2006 vom 3. Dezember 2009 E. 5.2, A-1524/2006 vom 28. Januar 2011 E. 2.2, A-4516/2008 vom 5. Januar 2011 E. 2.4). Damit einer steuerpflichtigen Person eine Leistung mehrwert- steuerlich zuzurechnen ist, braucht sie diese folglich nicht zwingend auch physisch selbst zu erbringen. Es genügt, dass sie sich mit allen Eigen- schaften einer steuerpflichtigen Person in die Umsatzkette einfügt und da- bei nicht als blosse Vermittlerin (direkte Stellvertreterin) auftritt (Urteil des BVGer A-457/2014 vom 21. August 2014 E. 3.3.3, zum aMWST auch Urteil des BVGer A-412/2013 vom 4. September 2014 E. 2.2.6 und 5.3.2.1). 2.5 Hat sich jemand verpflichtet, Arbeiten an einem Gegenstand zu besor- gen, und lässt er diese Arbeiten ganz oder teilweise durch Dritte (Unterak- kordanten) vornehmen, so liegen zwischen diesen und ihm sowie zwischen ihm und seinem Besteller (Auftraggeber, Bauherr) Lieferungen vor. Diese unter dem alten Mehrwertsteuerrecht in Art. 6 Abs. 4 aMWSTG für die Lie- ferung von Gegenständen vorgesehene Regelung findet sich im neuen Recht nicht mehr explizit. Unter dem neuen Recht wird gemäss Art. 20 Abs. 1 MWSTG die Leistung dem nach aussen sichtbaren Leistungserbrin- ger zugerechnet. Die Bestimmung bezieht sich auf den Leistungsaus- tausch zwischen zwei Rechtssubjekten, welche im eigenen Namen auftre- ten und auf eigene Rechnung handeln (sog. Eigengeschäfte; vgl. GEIGER, a.a.O., Art. 20 N. 7). Auch bei der als sog. Unterauftrag bezeichneten Kons- tellation liegt kein Dreiecksverhältnis vor. Vielmehr delegiert der Leistungs- erbringer die Ausführung der Leistung (oder einen Teil davon) an einen Dritten, den Unterakkordanten. Der Unterakkordant steht in keinem Rechtsverhältnis zum Besteller (vgl. PASCAL MOLLARD et al., Traité TVA, 2009, Kap. 1 N. 479). Der Unterschied zur Stellvertretung besteht darin, dass der Unterakkordant im eigenen Namen (im Gegensatz zum direkten Stellvertreter) und auf eigene Rechnung (im Gegensatz zum indirekten Stellvertreter) handelt. Der Unterakkordant übt somit keine "Vermittlungs- funktion" aus und ist daher auch nicht Stellvertreter des Lieferanten (MOL- LARD et al., a.a.O., Kap. 1 N. 479; PIERRE-MARIE GLAUSER, in: mwst.com,
A-886/2014 Seite 8 Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/Mün- chen 2000, Art. 11 N. 10; zum Ganzen siehe auch Urteil des BGer 2A.215/2003 vom 20. Januar 2005 E. 3.5; Urteile des BVGer A-412/2013 vom 4. September 2014 E. 2.2.6, A-3190/2008 vom 15. Juli 2010 E. 4.2 und 4.3). Der Unterauftrag bzw. das Unterakkordantenverhältnis fällt somit unter die Eigengeschäfte gemäss Art. 20 Abs. 1 MWSTG. 2.6 Ein Steuersubjekt eines Gemeinwesens ist von der Steuerpflicht be- freit, solange nicht mehr als Fr. 25'000.- Umsatz pro Jahr aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen stammen. Stammen mehr als Fr. 25'000.- des Umsatzes aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwe- sen, so bleibt es solange von der Steuerpflicht befreit, als sein Umsatz aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen und an andere Gemeinwe- sen Fr. 100'000.- im Jahr nicht übersteigt. Der Umsatz bemisst sich nach den vereinbarten Entgelten ohne die Steuer (Art. 12 Abs. 3 MWSTG). 2.7 Steuersubjekte der Gemeinwesen sind die autonomen Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden und die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts (Art. 12 Abs. 1 MWSTG). 2.8 Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar und wird für sich besteuert (vgl. Art. 19 Abs. 1 MWSTG; GEIGER, a.a.O., Art. 19 N. 1). Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe), werden mehrwertsteuerlich jedoch dann als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang betrachtet, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammen gehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Dabei wird zwischen einer Gesamtleistung und einer Hauptleistung mit akzessori- scher Nebenleistung unterschieden (vgl. Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG; für die insofern gleiche Reglung unter der Geltung des aMWSTG statt vieler: Urteile des BGer 2C_639/2007 vom 24. Juni 2008 E. 2.2, 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2; Urteil des BVGer A-4823/2012 vom 5. Juni 2013 E. 2.3.3). 2.8.1 Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vor- gang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich der- art eng zusammen gehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilba- res Ganzes bilden (vgl. Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Die einzelnen Leistungen müssen sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer der-
A-886/2014 Seite 9 art engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten ei- nes Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst. Liegt eine Leistungseinheit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirt- schaftlich betrachtet im Vordergrund steht (Urteile des BGer 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 4, veröffent- licht in: ASA 75 401; BVGE 2007/14 E. 2.3; Urteile des BVGer A-517/2012 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.1, A-2572/2010 vom 26. August 2011 E. 3.3). Mit anderen Worten gelten für die einzelnen Leistungskomponenten des Leistungskomplexes die gleichen Vorschriften bezüglich Ort der Besteue- rung, Steuersatz oder Steuerbefreiung (Urteil des BGer 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2; vgl. auch Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008, BBl 2008 6885, 6961). Dabei kann eine steuerpflichtige Leistung als Ganzes auch Leistungskom- ponenten enthalten, die isoliert betrachtet, steuerbefreit wären. Ebenso ist es möglich, dass als Ganzes als steuerbefreit zu beurteilende Leistungen auch Elemente von an sich steuerpflichtigen Leistungen enthalten (BVGE 2007/14 E. 2.3.1, MOLLARD et al., a.a.O., Kap. 2 Rz. 344). 2.8.2 Leistungen sind steuerlich ebenfalls dann einheitlich zu beurteilen, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (ak- zessorischer) Nebenleistung stehen (vgl. Art. 19 Abs. 4 MWSTG). In Bezug auf die Behandlung von Nebenleistungen gemäss Art. 19 Abs. 4 MWSTG geht die Botschaft davon aus, dass die Regelung dem früheren Art. 36 Abs. 4 und 5 aMWSTG entspricht, weshalb auf die frühere Lehre und Rechtsprechung abgestellt werden kann (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER/MARCEL R. JUNG/SIMEON L. PROBST, Hand- buch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2012, Rz. 929). Die Annahme einer solchen unselbständigen Nebenleis- tung, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist, mit der Hauptleis- tung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die Hauptleistung stellt dabei den eigentlichen Kern des Leis- tungskomplexes dar (zum Ganzen: Urteile des BGer 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.2, veröffent- licht in: ASA 75 401; BVGE 2007/14 E. 2.3.1; Urteile des BVGer A- 2572/2010 und A-2574/2010 vom 26. August 2011 E. 3.3.1f.; vgl. dazu ALOIS CAMENZIND, Einheitlichkeit der Leistung im Mehrwertsteuerrecht, in:
A-886/2014 Seite 10 IFF-Forum für Steuerrecht 2004, S. 240 ff. insb. Ziff. 3.2 und 6.3 mit Hin- weisen und die dort zusammengefasste Judikatur; JEAN-MARC RIVIER/AN- NIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 2000, S. 37). 2.8.3 Welche Konstellation – Gesamtleistung oder Haupt- mit Nebenleis- tung – im konkreten Einzelfall anzunehmen ist, beurteilt sich in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche der zivilrechtlichen Beur- teilung vorgeht (Urteile des BGer 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 2.4, 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.2, E. 6.1). Zudem ist diese Frage primär aus der Sicht des Ver- brauchers, d.h. des Leistungsempfängers, zu beantworten (Urteil des BGer 2A.452/2003 vom 4. März 2003 E. 3.2; statt vieler: Urteil des BVGer A- 517/2012 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.3; MOLLARD et al., a.a.O., Kap. 2 Rz. 344). Massgeblich ist die allgemeine Verkehrsauffassung einer bestimmten Verbrauchergruppe. Der subjektive Parteiwille ist sekundär (Urteil des BVGer A-1558/2006 vom 3. Dezember 2009 E. 3.4). 2.8.4 Von mehreren selbständigen Leistungen, die mehrwertsteuerlich ge- trennt zu behandeln sind, ist nach dem Gesagten immer dann auszugehen, wenn es sich weder um eine Gesamtleistung noch um eine Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung handelt (Urteile des BGer 2C_639/2007 vom 24. Juni 2008 E. 2.2, 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1; Urteil des BVGer A-4823/2012 vom 5. Juni 2013 E. 2.3.3). Seit Inkrafttreten des MWSTG per 1. Januar 2010 können mehrere vonei- nander unabhängige Leistungen, die zu einer Sachgesamtheit vereinigt o- der als Leistungskombination angeboten werden, einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden, wenn sie zu einem Gesamt- entgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig min- destens 70 Prozent des Gesamtentgelts ausmacht (sog. Kombinationsre- gel, Art. 19 Abs. 2 MWSTG). Auch für die untergeordneten Leistungen gel- ten dann dieselben Steuerfolgen wie für die überwiegende Leistung. So ist z.B. derjenige Steuersatz anwendbar, der für die überwiegende Leistung gilt. Ebenso sind die untergeordneten (für sich allein betrachtet steuerba- ren) Leistungen als von der Steuer ausgenommen zu qualifizieren, wenn die überwiegende Leistung von der Steuer ausgenommen ist (vgl. zum Ganzen: Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008, BBl 2008 6885, 6961). Als Gesamtentgelt gilt nach Praxis der Vo-
A-886/2014 Seite 11 rinstanz ein Pauschal- bzw. Gesamtpreis. Wird auf Preisschildern, in Offer- ten, Verträgen oder sonstigen Dokumenten das Entgelt der einzelnen Leis- tungen dem Leistungsempfänger gegenüber bekannt gegeben, liegt kein Gesamtentgelt vor (vgl. MWST-Info 04 Steuerobjekt [605.525.04] Ziff. 4.2.1; [nachfolgend "MWST-Info 04"]; zum Ganzen: Urteil des BVGer A- 1266/2013 vom 5. November 2013 E. 2.2.4). 2.9 Die Steuer ist innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungs- periode zu entrichten (Art. 86 MWSTG). Bei verspäteter Zahlung wird ohne Mahnung ein Verzugszins geschuldet (Art. 87 MWSTG). Der Zinssatz beträgt vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2011 4,5%, und ab dem 1. Januar 2012 bis auf Weiteres 4,0% (Art. 1 Bst. c und Abs. 2 Verordnung des EFD vom 11. Dezember 2009 über die Verzugs- und Vergütungszinssätze, SR 641.207.1). 3. 3.1 Im vorliegenden Fall ist die Beschwerdeführerin eine autonome Dien- stelle im Sinne von Art. 12 Abs. 1 MWSTG und grundsätzlich mehrwert- steuerpflichtig.
3.2 Die Beschwerdeführerin wirkt unter anderem als zuständige Stelle für die Koordination bzw. Konzentration der notwendigen kantonalen Bewilli- gungen im Rahmen eines Baubewilligungsverfahrens (vgl. § 192f. des Pla- nungs- und Baugesetzes des Kantons Luzern vom 7. März 1989, PBG, systematische Rechtssammlung des Kantons Luzern Nr. 735). Ferner zählt die amtliche Vermessung zum Aufgabenbereich der Beschwerdeführerin. Sie überwacht insbesondere auch die Tätigkeit der Nachführungsgeometer (vgl. § 5 Bst. d der Geoinformationsverordnung des Kantons Luzern vom 13. Februar 2004, GIV, systematische Rechtssammlung des Kantons Lu- zern Nr. 29a) und erhebt im Rahmen des Baubewilligungsverfahrens die Kosten für die laufende Nachführung von Bauten und Anlagen (vgl. § 55 Abs. 2 GIV, in der bis 31. Dezember 2011 gültig gewesenen Fassung). 3.3 Aufgrund der baurechtlichen Vorgaben und der unbestritten gebliebe- nen Ausführungen der Beschwerdeführerin ist für die Zeit vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2011 von folgendem Verfahrensablauf auszuge- hen:
A-886/2014 Seite 12 Die Bauherren reichen das Gesuch für einen Neubau der zuständigen Ge- meinde ein. Die Gemeinde unterbreitet das Gesuch der Beschwerdeführe- rin, welche im Kanton Luzern das für die Beurteilung von Baugesuchen koordinierende Organ ist. Die Beschwerdeführerin holt bei den weiter be- troffenen kantonalen Amtsstellen (z.B. betreffend Gewässerschutz, Land- wirtschaft, Gebäudeversicherung, Zivilschutz) die notwendigen Stellung- nahmen und weiteren Bewilligungen ein. Die Beschwerdeführerin berech- net alsdann die Vermessungs-, Sondernutzungs- und Spruchgebühren für die Bearbeitung der Baugesuche und erlässt einen anfechtbaren Entscheid über die erwähnten weiteren Bewilligungen und Kosten. In der Folge über- mittelt die Beschwerdeführerin ihren Entscheid der Gemeinde. Die Ge- meinde erteilt alsdann bei einem positiven Befund die Baubewilligung mit den nötigen Bedingungen und Auflagen und setzt die Baubewilligungsge- bühren fest. Die Gemeinde eröffnet gemeinsam mit der Baubewilligung auch den Entscheid der Beschwerdeführerin. Anschliessend fordert die Be- schwerdeführerin die von ihr veranlagten Kosten mittels anfechtbarer Kos- tenverfügung direkt beim Bauherrn bzw. Grundeigentümer ein. Die Nachführung der amtlichen Vermessung wurde im massgeblichen Zeit- raum an selbständig erwerbende Nachführungsgeometer delegiert, welche die Nachführung der amtlichen Vermessung besorgten und der Beschwer- deführerin anschliessend in Rechnung stellten (inkl. MWST). Wie oben er- wähnt, wurden die Nachführungskosten durch die Beschwerdeführerin als- dann in Form einer anfechtbaren Verfügung (ohne MWST) auf die Bauge- suchsteller überwälzt und später mittels anfechtbarer Kostenverfügung di- rekt beim Bauherrn bzw. Grundeigentümer eingefordert. 3.4 Die Beschwerdeführerin hat mit ihrer Beschwerde einige Baubewilli- gungen von Gemeindebehörden und koordinierte Entscheide der Be- schwerdeführerin aus den Jahren 2010 und 2011 exemplarisch einge- reicht. In der Baubewilligung Nr. 2010/03 vom 25. Februar 2010 der Ge- meinde Geuensee wurde im Dispositiv Ziff. 26 festgestellt, dass die Nach- vermessungsgebühren durch den Kanton separat in Rechnung gestellt würden. In der Baubewilligung vom 6. Dezember 2010 der Baukommission Rain wurde in Ziff. 2.2. des Dispositivs im Sinne der Verfahrenskoordination auf den Entscheid der Beschwerdeführerin vom 6. Oktober 2010 verwie- sen. In der Baubewilligung Nr. 2009/144 vom 4. Februar 2010 des Gemein- derats der Gemeinde Werthenstein wurde in Ziff. 5 des Dispositivs der Ent- scheid der Beschwerdeführerin vom 4. Februar 2010 gar zur integrierten Bedingung und Auflage erklärt.
A-886/2014 Seite 13 Für den vorliegend zu beurteilenden Fall ist aufgrund der unbestritten ge- bliebenen Ausführungen der Beschwerdeführerin sowie der von ihr einge- reichten Baubewilligungen und Entscheiden erstellt, dass sämtliche Ent- scheide der Beschwerdeführerin betreffend die strittigen Vermessungskos- ten zumindest zeitgleich mit der Baubewilligung und durch die Gemeinde- behörde eröffnet wurden. 4. 4.1 Die Vorinstanz begründet ihre Nachbelastung mit der Anwendung von Art.14 Ziff. 14 MWSTV und Anhang V Ziff. 31 Bst. b der MWST-Branchen- Info 19 Gemeinwesen vom Januar 2010 (nachfolgend MBI 19). Diese Re- gelung besagt, dass wenn die Gemeinden oder Kantone den Verursachern (z.B. Bauherren/Grundeigentümer) die Kosten für die Nachführung der amtlichen Vermessung in Rechnung stellen (vgl. auch Art. 1 Abs. 2 der Ver- ordnung der Bundesversammlung vom 6. Oktober 2006 über die Finanzie- rung der amtlichen Vermessung [FVAV; SR 211.432.27]), diese Umsätze nach der Praxis der ESTV zum Normalsatz steuerbar sind. Die auf dem Aufwand der Nachführung lastenden MWST kann durch die Gemeinden oder Kantone als Vorsteuer geltend gemacht werden, sofern die Kosten vollumfänglich an die Verursacher überwälzt werden (Anhang V Ziff. 31 Bst. b MBI 19). Die Beschwerdeführerin erachtet demgegenüber die weiterfakturierten Nachvermessungskosten als Entgelt für eine hoheitliche Tätigkeit, weil die Kostenerhebung als Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG und als Bestand- teil der Baubewilligung erfolgt sei. Strittig und im vorliegenden Fall vorfrageweise zu prüfen bleibt somit vorab, ob die Art. 14 Ziff. 14 MWSTV und Anhang V Ziff. 31 Bst. b MBI 19 geset- zeskonform sind. 4.2 Vermessungsleistungen sind grundsätzlich marktfähig und stehen im Wettbewerb privater Anbieter. Es handelt sich insoweit nicht um eine ho- heitliche Leistung im Sinne von Art. 3 Bst. g MWSTG. Auch wenn die Nach- vermessung an sich von Gesetzes wegen dem Nachführungsgeometer vorbehalten ist, so unterscheidet sie sich inhaltlich, mithin von der Arbeits- technik her, nicht von den durch private Anbieter erbrachten Vermessungs- leistungen z.B. während der Bauausführung. Der Unterschied zwischen der amtlichen Vermessung, und hierbei insbesondere der sog. laufenden Nachvermessung, und der privaten Vermessung liegt im Wesentlichen in
A-886/2014 Seite 14 der Verwendung der mit der Vermessung ermittelten Daten bzw. Pläne (bspw. für das Grundbuch oder für den Bauherrn/Grundeigentümer). Demzufolge erweist sich Art. 14 Ziff. 14 MWSTV als gesetzeskonform. 4.3 Vorliegend wurde die laufende Nachvermessung jeweils durch die Nachführungsgeometer der Beschwerdeführerin in Rechnung gestellt. Sämtliche Tätigkeiten der Nachführungsgeometer fallen unter Art. 14 Ziff. 14 MWSTV. Davon geht letztlich auch die Beschwerdeführerin aus. Die Nachführungsgeometer traten bei der Rechnungsstellung nicht nach aussen gegenüber den Bauherren/Grundeigentümern in Erscheinung. Die Nachführungsgeometer handelten somit jeweils als Unterakkordanten (vgl. E. 2.5). Die Nachführungsgeometer haben folglich zu Recht ihre Leistun- gen mit MWST abgerechnet. Die anschliessende Fakturierung der Vermes- sungsleistungen an die Bauherren bzw. Grundeigentümer hat keinen Ein- fluss auf die mehrwertsteuerliche Qualifikation der Leistung. Vielmehr ist die vom Nachführungsgeometer erbrachte Leistung auch im Rahmen der Rechnungsstellung an den Bauherren qualitativ unter Art. 14 Ziff. 14 MWSTV zu subsumieren. Dies obschon mehrwertsteuerliche zweimal ein Leistungsaustausch stattfindet, nämlich zwischen dem Unterkakordanten und der Beschwerdeführerin sowie zwischen dieser und dem Bau- herrn/Grundeigentümer (vgl. E. 2.5). Anhang V Ziff. 31 Bst. b MBI 19 sieht im Ergebnis dies vor. Auch diese Regelung erweist sich somit im vorliegen- den Fall als gesetzeskonform. Als Zwischenergebnis ergibt sich, dass die von der Beschwerdeführerin den Bauherren/Grundeigentümern in Rechnung gestellten Nachvermes- sungsleistungen steuerbar sind. 4.4 Zu prüfen bleibt sodann, ob bei dieser Konstellation überhaupt Raum bleibt für eine Subsumtion der Nachvermessungsleistung unter den Begriff der hoheitlichen Tätigkeit im Sinne von Art. 3 Bst. g MWSTG. Vorliegend wurde mit Art. 14 Ziff. 14 MWSTV in Bezug auf Vermessungs- leistungen eine spezielle gesetzeskonforme Regelung geschaffen. Für eine Subsumtion als hoheitliche Leistung unter Art. 3 Bst. g MWSTG bleibt somit kein Raum mehr (vgl. auch Urteile des BGer 2A.305/2002 vom 6. Ja- nuar 2003 E. 2, 2A.197/2005 E. 3.1). Tätigkeiten von Ver–messungsbüros sind auf jeden Fall unternehmerischer Natur. Das seitens der Beschwerde-
A-886/2014 Seite 15 führerin geltend gemachte formelle Kriterium, wonach eine hoheitliche Tä- tigkeit immer dann vorliege, wenn die Leistung mittels Verfügung in Rech- nung gestellt werde, ist somit im vorliegenden Fall nicht massgeblich. 4.5 Soweit seitens der Beschwerdeführerin geltend gemacht wird, die Ver- messungsleistung sei Bestandteil der Baubewilligung und damit Teil einer hoheitlichen Tätigkeit, ist dieses Argument unter dem Gesichtspunkt der Gesamtleistung bzw. Nebenleistung zu prüfen (vgl. unten E. 5). Die Be- schwerdeführerin und die Vorinstanz gehen hierbei ohne weiteres davon aus, dass sich die Erteilung einer Baubewilligung als hoheitliche Tätigkeit zu qualifizieren ist, die nicht mehrwertsteuerpflichtig ist. Diese Beurteilung ist nicht zu beanstanden, wie sich aus den nachfolgenden Ausführungen ergibt. 4.6 Nach der Rechtsprechung handelt ein Gemeinwesen dann in Aus- übung hoheitlicher Gewalt, wenn es einen Entscheid oder eine Verfügung trifft, wodurch eine oder mehrere Personen verbindlich und erzwingbar zu einem Handeln, Unterlassen oder Dulden verpflichtet werden (vgl. CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, a.a.O., N. 864 mit Hinweisen). Diese Rechtsprechung ist in Ziff. 1.2.1 MBI 19 eingeflossen. 4.7 Im Rahmen des Baubewilligungsverfahrens wird geprüft, ob die mass- geblichen Bauvorschriften und gesetzlichen Vorgaben eingehalten werden (vgl. dazu MISCHA BERNER, Luzerner Planungs- und Baurecht, 2012, N. 81). Die Baubewilligung ist eine Anordnung einer Behörde, die ein Rechts- verhältnis im Einzelfall einseitig und verbindlich gestützt auf öffentliches Bundesrecht regelt. Die Baubewilligung ergeht in der Form einer Verfügung (BERNER, a.a.O., N. 83). Zwischen der Baubewilligungsbehörde und dem Gesuchsteller besteht somit ein Subordinationsverhältnis. Ohne Baubewil- ligung darf eine bewilligungspflichtige Baute nicht anhand genommen wer- den bzw. muss allenfalls wieder abgebrochen werden. Es liegt insoweit eine erzwingbare öffentliche Reglung vor. Die Baubewilligung kann nur von der zuständigen Behörde erteilt werden. Die Baubewilligungsbehörde kon- kurriert damit nicht mit privaten Anbietern und die Erteilung einer Baube- willigung ist demzufolge auch nicht marktfähig. Die Erteilung einer Baube- willigung qualifiziert sich folglich als hoheitliche Tätigkeit im Sinne von Art. 3 Bst. g MWSTG. 5. Zu prüfen bleibt somit, ob sich die Nachvermessung als Bestandteil einer
A-886/2014 Seite 16 Gesamtleistung oder als eine Nebenleistung zur Baubewilligung (hoheitli- che Tätigkeit) qualifiziert.
5.1 Die Beschwerdeführerin begründet das Vorliegen einer Leistungsge- samtheit mit der Koordinationspflicht bei einem Bauvorhaben, weshalb nachfolgend näher auf die Koordinationspflicht im Baubewilligungsverfah- ren einzugehen ist. 5.1.1 Das Bundesgericht hat sich in seinem Urteil 1C_236/2013 vom 4. Februar 2014 E. 3.1 ff. mit der Koordination von Bewilligungen für die Erstellung von Bauten im Kanton Luzern beschäftigt. Nach Art. 25a des Bundesgesetzes vom 22. Juni 1979 über die Raumpla- nung (Raumplanungsgesetz, RPG, SR 700) ist für ausreichende Koordina- tion zu sorgen, falls die Errichtung oder die Änderung einer Baute oder Anlage Verfügungen mehrerer Behörden verlangt. Die Verfügungen dürfen keine Widersprüche enthalten (Art. 25a Abs. 3 RPG). Die für die Koordina- tion verantwortliche Behörde sorgt nebst der inhaltlichen Abstimmung mög- lichst für eine gemeinsame oder gleichzeitige Eröffnung der Verfügungen (Art. 25a Abs. 2 Bst. d RPG). Gemäss Art. 33 Abs. 4 RPG sind für die An- fechtung von Verfügungen kantonaler Behörden, auf die Art. 25a Abs. 1 RPG Anwendung findet, einheitliche Rechtsmittelinstanzen vorzusehen. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung muss die Rechtsanwen- dung materiell koordiniert, d.h. inhaltlich abgestimmt werden, wenn für die Verwirklichung eines Projekts verschiedene materiellrechtliche Vorschrif- ten anzuwenden sind und zwischen diesen Vorschriften ein derart enger Sachzusammenhang besteht, dass sie nicht getrennt und unabhängig von- einander angewendet werden dürfen (BGE 120 Ib 400 E. 5; Urteil des BGer 1C_145/2011 vom 16. Dezember 2011 E. 3.1). Sodann ist zu gewährleis- ten, dass die verschiedenen koordinationspflichtigen Entscheide in einem einheitlichen Rechtsmittelverfahren angefochten werden können (so schon BGE 116 Ib 50 E. 4b; AEMISEGGER/HAAG, Praxiskommentar zum Rechts- schutz in der Raumplanung, 2010, Art. 33 N. 98f. ; ARNOLD MARTI, in: A- emisegger/Kut-tler/Moor/Ruch/Tschannen [Hrsg.], Kommentar zum Bun- desgesetz über die Raumplanung, 2010, Art. 25a Rz. 37; WALD- MANN/HÄNNI, Raumplanungsgesetz, 2006, Art. 25a Rz. 63). Nebst der in- haltlichen Abstimmung verfolgt das Koordinationsgebot den Zweck, eine Staffelung der Verfahren und damit die Wiederholung von Einsprache- und Rechtsmittelverfahren zu inhaltlich gleichen oder gleichartigen Streitpunk- ten zu vermeiden. Der Instanzenzug soll nicht mehrmals durchlaufen wer-
A-886/2014 Seite 17 den müssen. Gleichzeitig ist erforderlich, dass die Parteirechte der Ein- sprache- und Rechtsmittelbefugten und sonstigen Verfahrensbeteiligten nicht beschränkt werden (zum Ganzen: Urteil des BGer 1C_236/2013 vom 4. Februar 2014 E. 3.1). Im vom Bundesgericht zu beurteilenden Fall hatte eine Gemeinde die vom Kanton erteilte Ausnahmebewilligung für eine Asylbewerberunterkunft nicht eröffnet, sondern direkt beim Verwaltungsgericht angefochten und da- mit die Koordinationspflicht verletzt. 5.1.2 Gemäss PBG hat der Gemeinderat oder die von ihm bezeichnete Stelle u.a. zu prüfen, ob neben der Baubewilligung "in der gleichen Sache weitere Bewilligungen oder Verfügungen erforderlich sind" (vgl. dazu § 192 Bst. c PBG, in der ab 1. Januar 2008 gültigen Fassung). Ist das Baubewil- ligungsverfahren das Leitverfahren, bestimmt der Regierungsrat in der Ver- ordnung jene kantonale Behörde, welche in einem Entscheid die "in der gleichen Sache erforderlichen Bewilligungen und Verfügungen" aller kan- tonalen Behörden erlässt (§ 192a Abs. 5 PBG, in der ab 1. Januar 2002 gültigen Fassung). Ist das Baubewilligungsverfahren das Leitverfahren, handelt die Dienststelle Raumentwicklung, Wirtschaftsförderung und Geoinformation als Instruktions- oder Entscheidungsinstanz für die weite- ren kantonalen Bewilligungen (vgl. dazu Planungs- und Bauverordnung des Kantons Luzern vom 27. November 2001, PBV, systematische Rechts- sammlung des Kantons Luzern Nr. 736, § 64 Abs. 3). 5.1.3 Vorliegend besteht die hoheitliche Leistung der Gemeinde in der Prü- fung des Bauvorhabens und im Entscheid über die Baubewilligung (vgl. oben E. 4.7). Die Nachvermessungsleistung wird im vorliegenden Fall je- doch nicht durch und auch nicht für die Baubewilligungsbehörde bzw. Ge- meinde erbracht. Vielmehr erfolgt die Nachvermessung durch einen Nach- führungsgeometer, welcher diese Aufgabe für die zur Nachvermessung zu- ständige kantonale Dienststelle und nicht für die Gemeinde ausführt. Die beiden Behörden sind für unterschiedliche Bewilligungen und Tätigkeiten zuständig, mithin beruhen die beiden fraglichen Tätigkeiten auf unter- schiedlichen Rechtsgrundlagen. Wohl steht die Nachvermessung in einem gewissen Zusammenhang mit einem Bauvorhaben. Die Vorinstanz hat jedoch in ihrem "Einspracheent- scheid" vom 21. Januar 2014 zu Recht drauf hingewiesen, dass eine Baute – selbst wenn die Baubewilligung erteilt worden ist – nicht in jedem Fall ausgeführt werden und damit auch keine Nachvermessung erfolgen muss.
A-886/2014 Seite 18 Im Weiteren erfolgten die Rechnungsstellung und das Inkasso gemäss Ausführungen der Beschwerdeführerin durch sie selbst und nicht durch die Baubewilligungsbehörde. Diese Vorgehensweise erfolgte wohlgemerkt be- reits vor der Praxisänderung im Jahre 2012. Die Nachvermessungen sind demzufolge nicht Bestandteil eines unteilbaren Ganzen im mehrwertsteu- erlichen Sinne. 5.1.4 Das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern hat zudem in seinem Urteil vom 14. November 2002 (LGVE 2002 II Nr. 26, 248) entschieden, dass sich die Rechtsmittelkonzentration auf Verfügungen zu beschränken hat, die von Bundesrechts wegen koordinationspflichtig sind, also auf Ver- fügungen, die für die Errichtung oder die Änderung einer Baute oder An- lage erforderlich sind (vgl. Art. 25a Abs. 1 RPG). Die Verfügung betreffend Erhebung einer Kanalisationsanschlussgebühr sei aber für die Errichtung einer Baute nicht erforderlich. Vielmehr sei sie Folge der gestützt auf die erteilte Baubewilligung allenfalls errichteten Baute bzw. des Anschlusses dieser Baute an die Kanalisation. Für die Verfügung betreffend Erhebung einer Gebühr für den Anschluss an die Gemeindeabwasserkanalisation be- stehe demnach im Baubewilligungsverfahren keine Koordinationspflicht, und sie sei denn auch nicht als weiterer Entscheid oder Beschluss im Sinne von § 206 Abs. 2 PBG zu verstehen, der direkt mittels Verwaltungsgerichts- beschwerde anfechtbar sei. § 206 PGB wurde allerdings per 1. April 2004 geändert. Vorliegend kann jedoch offen bleiben, ob die strittige Weiterverrechnung der Nachvermes- sungsleistungen im Rahmen des Koordinationsverfahrens erfolgen musste oder ob die Nachvermessung ausserhalb der Koordinationspflicht steht. Auch wenn der Entscheid der Beschwerdeführerin betreffend Nachver- messungsleistungen mit der Baubewilligung freiwillig koordiniert worden wäre, so würden die beiden Leistungen, d.h. die Nachvermessung und die Baubewilligung, dadurch nicht zu einem unteilbaren Ganzen verschmel- zen. Die Erteilung der Baubewilligung bezweckt im Wesentlichen die Über- prüfung der Gesetzmässigkeit des Bauvorhabens, während die Nachver- messung sich im Wesentlichen auf die Ermittlung des korrekten Inhalts für das Grundbuch bezieht. Aus auch diesem Grunde liegt keine einheitliche Leistung vor.
Zusammenfassend ergibt sich, dass die Voraussetzungen für eine Ge- samtleistung nicht vorliegen.
A-886/2014 Seite 19 5.1.5 Die Beschwerdeführerin macht sodann geltend, das sie für den Er- lass der für das Bauvorhaben erforderlichen Zusatzbewilligungen bzw. Ausnahmebewilligungen zuständig sei (z.B. Befreiung von der Schutz- raumpflicht etc., § 64 Abs. 3 PBV). 5.1.6 Vorliegend fehlt es auch bei einer isolierten Betrachtung der Zusatz- bewilligungen und Nachvermessungen an einer unteilbaren Gesamtleis- tung. Wohl müssen die Zusatzbewilligungen gemeinsam gefällt und auch koordiniert werden, doch welcher Art die jeweiligen Zusatzbewilligungen sind, hängt vom konkreten Bauvorhaben ab. Die Nachvermessungen sind auch hierbei wiederum insoweit bedingt, als dass sie effektiv auch notwen- dig sind, mithin das Bauvorhaben bewilligt und auch ausgeführt wird. Die Nachvermessungsleistungen stehen in keinem direkten Zusammenhang mit der jeweiligen Zusatzbewilligung (z.B. Befreiung von der Schutzraum- pflicht), sondern sind vielmehr die Folge eines Neu- bzw. Umbaus. 5.2 Zu prüfen bleibt sodann, ob eine mehrwertsteuerliche Nebenleistung vorliegt. 5.2.1 Materielle Grundlage für die Erhebung der Nachführungskosten ist im vorliegenden Fall eine erbrachte Nachvermessungsleistung. Unterbleibt die Nachvermessung und damit die Leistungserbringung (weil beispiels- weise das Baugesuch abgelehnt oder die Baute nicht ausgeführt wird), dann wäre zu prüfen, ob der (schon vor Ausführung der Tätigkeit) erlas- sene Entscheid über die Höhe der Nachvermessungskosten Bestand hätte. In mehrwertsteuerlicher Hinsicht würde es bei unterbliebener Leis- tungserbringung an einem Leistungsaustausch fehlen. Die Nachvermes- sungsleistung fördert demzufolge weder den Entscheid über die Baubewil- ligung noch verbessert sie diesen oder rundet ihn ab. 5.2.2 Die Nachführung ist Teil der amtlichen Vermessung und ist nicht auf die Erstellung einer Baute ausgerichtet, sondern auf die Korrektheit der amtlichen Daten wie beispielsweise das Grundbuch. Auch aus diesem Grund handelt es sich nicht um eine mehrwertsteuerliche Nebenleistung zur Baubewilligung, sondern um eine eigenständige Leistung. 5.2.3 Die Vorinstanz hat sodann in ihrer Vernehmlassung die Nachvermes- sungskosten in Bezug zu den Baubewilligungsgebühren gesetzt und fest- gestellt, dass gemäss den vorgelegten Entscheiden der Beschwerdeführe- rin die Nachvermessungskosten zwischen 55% und 76% der gesamten
A-886/2014 Seite 20 Baubewilligungsgebühren betragen würden, weshalb es an der Neben- sächlichkeit fehle. Unter dem seit 1. Januar 2010 geltenden Recht, wurde neu auf Gesetzes- stufe für die Beurteilung, ob eine Haupt- und eine Nebenleistung vorliegen, ein wertmässiges Kriterium eingeführt (Art. 19 Abs. 2 MWSTG, vgl. vorne E. 2.8.4). Diese sog. Kombinationsregel räumt dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht ein, mit dem voneinander unabhängige Leistungen als einheitli- che Leistung behandelt werden können (CAMENZIND/HONAUSER/WALLEN- DER/JUNG/PROBST, a.a.O., Rz. 930). Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass die Leistungen zu einer Sachgesamtheit vereinigt oder als Leistungskom- bination zu einem Gesamtentgelt angeboten werden und die dabei über- wiegende Leistung mindestens 70% des Gesamtentgelts ausmacht (CAMENZIND/HONAUER/WALLENDER/JUNG/ PROBST, a.a.O., Rz. 931). Gemäss den vorgelegten beispielhaften Entscheiden der Beschwerdefüh- rerin, wie auch gemäss den nachfolgenden Fakturen, werden die jeweili- gen Leistungen und Entgelte einzeln ausgewiesen. In Ermangelung eines ausgewiesenen Pauschalpreises fällt somit die Anwendung der Kombina- tionsregel ausser Betracht (MWST-Info 04 Ziff. 4.2.1). Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass wenn die Art und Weise der beiden Tätigkeiten miteinander verglichen werden, keine wirt- schaftliche Ergänzung im Sinne einer Haupt- und einer Nebenleistung er- sichtlich ist. Damit qualifiziert sich die Nachvermessung als eigenständige Leistung, womit die Beschwerde abzuweisen ist. 6. Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfah- renskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 5'000.- fest- zusetzen (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der von der Beschwerdeführerin geleistete Kostenvor- schuss ist für die Verfahrenskosten zu verwenden. Eine Parteientschädi- gung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
A-886/2014 Seite 21 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 5'000.- festgesetzt. Der von der Be- schwerdeführerin geleistete Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Ver- fahrenskosten verwendet. 3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. 341 169 / SEF / 1061; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Jürg Steiger Monique Schnell Luchsinger
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichts- gesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unter- schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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