B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-788/2015
Urteil vom 24. Dezember 2015 Besetzung
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz), Richter Jürg Steiger, Richter Daniel Riedo, Gerichtsschreiberin Susanne Raas.
Parteien
X._______ AG, ..., vertreten durch lic. iur. Nadia Tarolli, Advokatin, ..., Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Mehrwertsteuer, Ermessenseinschätzung (1. Quartal 2007 - 4. Quartal 2009 sowie Steuerperiode 2010).
A-788/2015 Seite 2 Sachverhalt: A. Die X._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) ist seit dem 1. Januar 1995 im Mehrwertsteuerregister bei der ESTV eingetragen. Laut Handels- registereintrag bezweckt sie unter anderem die Führung von gastronomi- schen Betrieben. Sie betreibt die Pizzeria A._______ in B._______ (nach- folgend: Pizzeria A.). B. B.a Am 27. August 2007 wurde in der Pizzeria A. das Kassensys- tem EPS-Galant Touchkasse eingeführt. B.b Dieses ist mit Schlüsseln für verschiedene Funktionen ausgestattet. Der Schlüssel, der für die Arbeit des Servicepersonals in der Regel ge- braucht wird, mit dem also die Bestellungen der Kunden aufgenommen und Belege für die Kunden gedruckt werden, wird nachfolgend als Service- schlüssel bezeichnet. Es können mehrere Serviceschlüssel im Umlauf sein. In der Pizzeria A._______ war jedem Kellner bzw. jeder Kellnerin ein eigener Schlüssel zugeteilt. Das System überträgt jede Buchung mit die- sen Schlüsseln in eine Datei. Die Daten können grundsätzlich nicht ge- löscht werden. Ein anderer Schlüssel, nachfolgend als Trainingsschlüssel bezeichnet, dient vor allem der Schulung des Personals. Eingaben, die mit diesem Schlüssel vorgenommen werden, fliessen nicht in die Buchhaltung des Kassensystems ein. Damit lässt sich das Personal an der Kasse schu- len, ohne dass die so eingetippten Beträge wieder storniert werden müss- ten. Diese Beträge erscheinen nur auf den Tagesrapporten. Ihnen ist dort die Bemerkung «Practice» beigefügt, um klarzumachen, dass es sich nicht um «echte» Umsätze handelt. Diese Umsätze werden in einem vorpro- grammierten Rhythmus gelöscht. Belege, die mittels Trainingsschlüssel getippt wurden, tragen die Coupon-Nummer 999'999. C. Am 2. September 2010 führte die Staatsanwaltschaft des Kantons Basel- Stadt in der Pizzeria A._______ eine Hausdurchsuchung durch. Dabei wur- den verschiedene Gegenstände beschlagnahmt, darunter auch ein Trai- ningsschlüssel, der neben der Kasse lag, und diverse Belege. Letztere wurden im Keller der Pizzeria gefunden.
A-788/2015 Seite 3 D. Nachdem die Eidgenössische Steuerverwaltung informiert worden war, fand am 4., 5. und 12. Januar 2012 bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle über den Zeitraum vom 1. Januar 2007 bis zum 31. Dezember 2010 statt. Die Kontrolle wurde mit den Einschätzungsmitteilungen (EM) Nr. ***1 und Nr. ***2 vom 27. August 2013 abgeschlossen. Mit der ersten EM setzte die ESTV die Steuerforderung für die Steuerperioden 1. Quartal 2007 bis 4. Quartal 2009 (Zeit vom 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2009) auf ins- gesamt Fr. 428'659.-- und mit der zweiten EM für die Steuerperiode 2010 (Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2010) auf Fr. 158'591.-- fest. Die Dif- ferenz zur deklarierten Steuer betrug für die erste Zeitspanne Fr. 65'450.-- und für die zweite Fr. 14'746.--. Diese Beträge machte die ESTV zuzüglich Verzugszinsen geltend. E. E.a Am 27. September 2013 liess die Steuerpflichtige gegen die Einschät- zungsmitteilungen je Einsprache erheben und beantragte insbesondere, die Verfügungen der ESTV vom 27. August 2013 vollumfänglich aufzuhe- ben. E.b Weil zu dieser Zeit auch ein Strafverfahren wegen Steuerbetrugs ge- gen die Steuerpflichtige lief, dem im Wesentlichen derselbe Sachverhalt zugrunde lag, welcher zur Ermessenseinschätzung geführt hatte, bean- tragte die Steuerpflichtige zudem, das Einspracheverfahren bis zur Fällung eines rechtskräftigen Urteils in diesem Strafverfahren zu sistieren. F. F.a Das Urteil des Strafgerichts Basel-Stadt vom 24. Januar 2014 liess die Steuerpflichtige der ESTV am 2. Juni 2014 zukommen. Das Gericht hatte den Geschäftsführer der Pizzeria A._______ und dessen Stellvertreter ein- zig aufgrund einer Verletzung des Anklageprinzips freigesprochen, wobei es gemäss der Begründung von deren Schuld überzeugt war. Der Präsi- dent des Verwaltungsrats der Steuerpflichtigen wurde freigesprochen, weil das Gericht von seiner Unschuld überzeugt war. F.b Gemäss Darstellung dieses Gerichts wurde im Restaurant am 27. Au- gust 2007 ein neues Kassensystem installiert, das es unter anderem er- laubte, zur Schulung neuer Mitarbeiter einen Trainingsschlüssel zu benut- zen. Die so gebuchten Umsätze seien – im Gegensatz zu den mit den re- gulären Serviceschlüsseln gebuchten – nicht in die Buchhaltung eingeflos- sen. Der Trainingsschlüssel sei aber entgegen seiner Bestimmung nicht
A-788/2015 Seite 4 nur für die Schulung eingesetzt worden, sondern auch zur Buchung regu- lärer, tatsächlich erzielter Umsätze, die so nicht in die Buchhaltung einge- flossen seien. Den Kunden hätte so dennoch ein Beleg (mit der Coupon- Nr. 999'999) ausgestellt werden können. G. Am 7. Juli 2014 teilte die ESTV der Steuerpflichtigen mit, dass die beiden Verfahren (eines betreffend den Zeitraum 2007-2009, eines betreffend die Steuerperiode 2010), weitergeführt würden, und räumte ihr die Möglichkeit ein, Ergänzungen vorzunehmen. H. Am 6. August 2014 bekräftigte die Steuerpflichtige ihre Einsprachen schriftlich. Weiter erklärte sie, das Verfahren sei erst bei Vorliegen eines rechtkräftigen Strafurteils weiterzuführen (die Staatsanwaltschaft hatte das Urteil in Bezug auf den Geschäftsführer und dessen Stellvertreter weiter- gezogen). Sie bot dazu einen Verjährungsverzicht an. I. Die ESTV erachtete das zweitinstanzliche Strafverfahren als für das Ver- fahren betreffend Mehrwertsteuer nicht präjudiziell. Ein Verjährungsver- zicht seitens der Steuerpflichtigen sei zudem nicht möglich, weil die Ver- jährung von Amtes wegen zu beachten sei. Daher erliess die ESTV am 7. Januar 2015 zwei Einspracheentscheide, mit denen sie die Einsprachen der Steuerpflichtigen abwies und feststellte, diese schulde ihr für die Steu- erperioden 1. Quartal 2007 bis 4. Quartal 2009 Fr. 64'450.-- (recte: Fr. 65'450.--) nebst Verzugszins und zwar zusätzlich zur deklarierten Steuer. Für die Steuerperiode 2010 betrug die zusätzliche Steuer Fr. 14'746.-- zuzüglich Verzugszinsen. Die Vorinstanz begründet dies ins- besondere damit, die Beschwerdeführerin habe Entgelte für Konsumatio- nen mit dem Trainingsschlüssel an der Kasse gebucht, so dass diese nicht in die Buchhaltung eingeflossen seien. Da ein Teil der entsprechenden Be- träge nicht mehr rekonstruiert werden könnte, habe sie eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vornehmen müssen. Dabei habe sie nicht auf Erfahrungszahlen abstellen können, weil bereits die korrekt ver- buchten Beträge zeigen würden, dass solche Zahlen für den konkreten Be- trieb nicht angemessen seien. Was die Höhe der Steuer anbelange, so sei sie zu einer Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen verpflichtet – dies im Gegensatz zur Staatsanwaltschaft im Strafverfahren, die gerade nicht zu solchen Schätzungen greifen dürfen.
A-788/2015 Seite 5 J. Am 9. Februar 2015 erhob die X._______ AG (nachfolgend: Beschwerde- führerin) beim Bundesverwaltungsgericht je eine Beschwerde gegen diese Einspracheentscheide. Sie beantragt jeweils, der Einspracheentscheid sei aufzuheben und es sei auf eine Aufrechnung eines Umsatzes und damit die Erhebung einer zusätzlichen Mehrwertsteuer zu verzichten. Eventuali- ter beantragt sie für die Steuerperiode 2007 bis 2009, der Einspracheent- scheid sei aufzuheben und es sei von der geforderten Mehrwertsteuer im Umfang von Fr. 65'450.-- ein Anteil von Fr. 14'071.75 als Vorsteuerabzug zuzulassen und damit die zusätzliche Mehrwertsteuer für die Steuerperi- ode 2007 bis 2009 auf Fr. 51'378.25 zu reduzieren. Betreffend die Steuer- periode 2010 lautet der Eventualantrag, von der geforderten Mehrwert- steuer im Umfang von Fr. 14'746.-- sei ein Anteil von Fr. 3'170.40 als Vor- steuerabzug zuzulassen und damit die zusätzliche Mehrwertsteuer für die Steuerperiode 2010 auf Fr. 11'575.60 zu reduzieren. Die Kosten- und Ent- schädigungsfolgen seien zulasten der Vorinstanz zu veranschlagen. Zur Begründung bringt sie sinngemäss vor, die Umsätze hätten sich vor der Einführung des Kassensystems auf demselben Niveau bewegt wie da- nach. Auch nach der Beschlagnahme des Trainingsschlüssels durch die Staatsanwaltschaft seien die Umsätze ungefähr auf gleichem Niveau ge- blieben bzw. gar gesunken und nicht etwa gestiegen. Für die Verwendung eines weiteren Trainingsschlüssels in dieser Zeit bestünden keine Indizien. Weiter führt die Beschwerdeführerin aus, der Hauptaktionär (und Präsident des Verwaltungsrats) habe ihr regelmässig Darlehen gewähren müssen. Das Strafurteil sei von der Vorinstanz nicht angemessen berücksichtigt worden. Die Beschuldigten seien freigesprochen worden, weil ihnen keine strafbaren Handlungen hätten nachgewiesen werden können. Sollten tat- sächlich zusätzliche Entgelte umgesetzt worden sein, sei der Betrag viel geringer als die Vorinstanz annehme. So habe das Strafgericht festgehal- ten, über die Höhe eines zusätzlichen Umsatzes könnten keine Aussagen gemacht werden, dieser sei jedoch sicher tiefer anzusetzen, als von der Staatsanwaltschaft geltend gemacht werde. Die Vorinstanz habe demge- genüber noch zusätzliche Aufrechnungen vorgenommen. Die von der Staatsanwaltschaft gefundenen Coupons erbrächten keinen Beweis dafür, dass die Beschwerdeführerin tatsächlich Entgelte in diesem Umfang ver- einnahmt habe. Die Steuerverwaltung habe die Höhe der vereinnahmten Umsätze als steuerbegründende bzw. -erhöhende Tatsache zu beweisen. Der Grundsatz «in dubio pro reo» werde sonst verletzt. Allenfalls seien die Entgelte durch Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter – nicht durch die Be- schwerdeführerin – vereinnahmt worden. Es könne nicht angehen, dass
A-788/2015 Seite 6 die Beschwerdeführerin auf nicht durch sie vereinnahmten bzw. im An- schluss wieder abgeführten Entgelten (recte: auf den entsprechenden Leistungen) die Mehrwertsteuer abliefern müsse. Sie würde damit doppelt bestraft. Einerseits seien ihr Entgelte entgangen und andererseits müsse sie in der Konsequenz auf nicht durch sie vereinnahmten Entgelten (rechte: den entsprechenden Leistungen) Mehrwertsteuer abliefern. Aus diesem Grund müsse der Beschwerdeführerin analog einer Entgeltsminderung nach Art. 126 Abs. 1 Bst. b der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. No- vember 2009 (MWSTV, 641.201) ein Abzug im Umfang des aufgerechne- ten Betrags zustehen. Sie habe zwar auf den Coupons einen Practices- Umsatz (also einen Umsatz mit dem Trainingsschlüssel) ausgewiesen, den die Vorinstanz als Berechnungsgrundlage für ihre Aufrechnung verwendet habe, diesen aber am gleichen Tag wieder verloren, weil mutmasslich Mit- arbeiter diesen an sich genommen hätten. Deshalb seien die von der Vo- rinstanz aufgerechneten Beträge analog einem Debitorenverlust zu behan- deln. Schliesslich erklärt die Beschwerdeführerin, auf den aufgerechneten Beträgen seien die Vorsteuern zum Abzug zuzulassen. Das über die Jahre belegte Verhältnis zwischen Vorsteuern und Umsatzsteuern sei zu berück- sichtigen. K. Das Bundesverwaltungsgericht eröffnete zwei Verfahren und vereinigte diese antragsgemäss mit Verfügung vom 26. Februar 2015, nachdem die Kostenvorschüsse eingegangen waren. L. In ihrer Vernehmlassung vom 25. März 2015 beantragt die ESTV die kos- tenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Sie bringt zusammengefasst und sinngemäss vor, es sei nachgewiesen, dass tatsächlich erzielte Umsätze mit dem Trainingsschlüssel getippt worden seien, die dann nicht in den re- gulären Umsatz eingeflossen seien, weshalb sie eine Schätzung der tat- sächlich erzielten Umsätze habe vornehmen dürfen und müssen. Ein Ab- zug von Vorsteuern habe nicht vorgenommen werden müssen: Einerseits sei der Verweis auf das Verhältnis zwischen Steuern und Vorsteuern im Kontrollzeitraum nicht sachgerecht, da die Buchhaltung gerade wegen nicht verbuchter Umsätze abgelehnt werden müsse, andererseits hätten sich keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass die tatsächlich erzielten Um- sätze nicht mit den geltend gemachten Aufwendungen erzielt worden seien. Weitergehende Aufwendungen wären daher zu belegen. Da die Be- schwerdeführerin nach Beschlagnahmung des Trainingsschlüssels durch die Staatsanwaltschaft einen anderen Trainingsschlüssel eingesetzt habe,
A-788/2015 Seite 7 könne sie aus dem Umstand, dass der Umsatz nach der Beschlagnah- mung nicht angestiegen sei, nichts zu ihren Gunsten ableiten. Zudem würde selbst ein Umsatzrückgang nicht als Beweis taugen, weil ein solcher in der Geschichte der Beschwerdeführerin nicht beispiellos sei. Auf die weiteren Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird – sofern sie für den Entscheid wesentlich sind – im Rahmen der nachfolgenden Erwä- gungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun- desverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwal- tungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge- setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Jedenfalls die im vorliegenden Beschwerdeverfahren ange- fochtenen «Einspracheentscheide» vom 7. Januar 2015 stellen solche Ver- fügungen dar (vgl. dazu ausführlich die neuere Rechtsprechung des BVGer zu seiner funktionalen Zuständigkeit zur Behandlung von Be- schwerden gegen «Einspracheentscheide» der ESTV, die im Zuge von «Einsprachen» gegen Einschätzungsmitteilungen ergangen sind: Urteile des BVGer A-1662/2014 und A-1672/2014 vom 28. Juli 2015 E. 1.2, A- 6828/2013 vom 8. Juli 2015 E. 1.4.3, A-3558/2013 vom 18. November 2014 E. 1.2.2 sowie [erstmals] A-707/2013 vom 25. Juli 2013 insbesondere E. 1.2.3 und 4.2 f., dieses bestätigt durch BGE 140 II 202; s.a. Urteil des BGer 2C_842/2014 vom 17. Februar 2015 E. 5). Damit erübrigt es sich da- rauf einzugehen, ob die Vorinstanz im konkreten Fall befugt war, die Ein- schätzungsmitteilungen als Verfügungen auszugestalten. Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren vor diesem Gericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerden berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG), hat diese frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) und die einverlangten Kostenvorschüsse rechtzeitig geleistet (vgl. Art. 21 Abs. 3 VwVG).
A-788/2015 Seite 8 Auf die Beschwerden gegen die genannten «Einspracheentscheide» (die Verfahren A-788/2015 und A-798/2015 wurden mittlerweile vereinigt) ist einzutreten. 1.2 1.2.1 Am 1. Januar 2010 sind das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) und die MWSTV in Kraft getre- ten. Das MWSTG löst das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) ab. Die bisherigen gesetzli- chen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer ein- getretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts richtet sich demnach, soweit die Perioden vom 1. Januar 2007 bis zum 31. Dezember 2009 betroffen sind, nach dem aMWSTG sowie der dazu- gehörigen Verordnung vom 29. März 2000 (aMWSTGV, AS 2000 1347). Für den Zeitraum ab dem 1. Januar 2010 sind das MWSTG und die dazu- gehörige MWSTV anwendbar. 1.2.2 Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG grundsätzlich auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängigen Verfahren anwendbar (vgl. etwa Urteil des BGer 2C_947/2014 vom 2. November 2015 E. 3.2; ausführlich: Urteil des BVGer A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3). 1.3 Im Verwaltungsverfahren und in der Verwaltungsrechtspflege gilt der Untersuchungsgrundsatz, wonach die Behörde den rechtserheblichen Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen hat (Art. 12 VwVG). Dieser Grundsatz gilt nunmehr ausdrücklich auch im Mehrwertsteuerrecht, da nach Art. 81 Abs. 1 MWSTG der Vorbehalt für Steuerverfahren gemäss Art. 2 Abs. 1 VwVG auf das Mehrwertsteuerrecht keine Anwendung mehr findet. Hingegen ist es grundsätzlich nicht Sache der Rechtsmittelbehör- den, den für den Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf zu er- mitteln und über die tatsächlichen Vorbringen der Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen (BVGE 2007/27 E. 3.3; Urteile des BVGer A-1662/2014 und A-1672/2014 vom 28. Juli 2015 E. 3.3, A-7110/2014 vom 23. März 2015 E. 1.2, A-817/2013 vom 7. Oktober 2013 E. 2.2).
A-788/2015 Seite 9 1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen «Einsprache- entscheid» in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann ne- ben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrich- tigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachver- halts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Pro- zessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.149 ff.; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwal- tungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 1758 ff.). 2. 2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 aMWSTG sowie Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Der Steuer unterliegen betreffend die Zeit bis zum 31. Dezem- ber 2009 die in Art. 5 aMWSTG aufgezählten, durch steuerpflichtige Per- sonen getätigten Umsätze, sofern diese nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind. Für die Zeit seit dem 1. Januar 2010 sieht das Gesetz in Art. 18 Abs. 1 MWSTG vor, dass der Inlandsteuer die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen unterlie- gen. Diese sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht. 2.2 2.2.1 Nach dem früheren Recht erfolgte die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer nach dem reinen Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 f. aMWSTG; BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer 2C_486/2009 vom
A-788/2015 Seite 10 Abs. 1 MWSTG). Das Selbstveranlagungsprinzip wurde zwar leicht gelo- ckert (BGE 140 II 202 E. 5.4; Urteil des BGer 2C_678/2012 vom 17. Mai 2013 E. 2.1; Urteil des BVGer A-351/2014 vom 10. Juli 2014 E. 4.1), be- deutet jedoch weiterhin, wie bereits nach dem altem Recht, dass der Leis- tungserbringer selbst für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht bzw. -forderung verantwortlich ist (vgl. Urteile des BGer 2C_1077/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.1, 2C_356/2008 vom 21. November 2008 E. 3.2, 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1; Urteile des BVGer A-589/2014 vom 27. August 2014 E. 2.6.1, A-351/2014 vom 10. Juli 2014 E. 4.1, A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 2.7.1). 2.3 2.3.1 Gemäss Art. 58 Abs. 1 aMWSTG hatte der Mehrwertsteuerpflichtige seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht so- wie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern mass- gebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Art. 70 Abs. 1 MWSTG sieht ebenfalls die ordnungsgemässe Buchführung nach handels- rechtlichen Grundsätzen vor. 2.3.2 Die Buchführung ist das lückenlose und planmässige Aufzeichnen sämtlicher Geschäftsvorfälle einer Unternehmung auf der Grundlage von Belegen. Sie schlägt sich in den Geschäftsbüchern und den zugehörigen Aufzeichnungen nieder (vgl. Urteile des BVGer A-5070/2013 vom 9. De- zember 2014 E. 5.2, A-589/2014 vom 27. August 2014 E. 2.6.2, A-4480/2012 vom 12. Februar 2014 E. 3.2.3; BEATRICE BLUM, in: Geiger/ Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Zürich 2012, Art. 70 MWSTG Rz. 3 ff.). Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor (Verstoss gegen die formellen Buchführungsvorschriften) oder stimmen die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht überein (Verstoss gegen die materiellen Buchführungsregeln), so schätzt die ESTV die Steuerforderung nach pflichtgemässem Ermessen ein (sog. Ermes- senseinschätzung; Art. 60 aMWSTG, Art. 79 MWSTG; vgl. dazu: Urteile des BGer 2C_831/2014 vom 26. Februar 2014 E. 6.3, 2C_970/2012 vom
A-788/2015 Seite 11 es gilt die Untersuchungsmaxime (E. 1.3) – der Sachverhalt nicht ausrei- chend erhellt werden konnte und somit ein Bereich der Unsicherheit ver- bleibt, der aber durch plausible Annahmen und Schätzungen ergänzt und ausgefüllt werden muss, weil die Steuerpflicht eine allgemeine ist (Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.2; Urteile des BVGer A-120/2013 vom 9. September 2013 E. 2.5.1, A-6665/2011 vom 20. No- vember 2012 E. 2.6). 2.3.3 Art. 60 aMWSTG bzw. Art. 79 MWSTG unterscheidet nach dem Aus- geführten zwei voneinander unabhängige Konstellationen, welche zu einer Ermessensveranlagung führen. Die erste ist diejenige der ungenügenden Aufzeichnung (Konstellation 1). In diesem Fall hat eine Schätzung insbe- sondere auch dann zu erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsvorschriften als derart gravierend zu qualifizieren sind, dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (Urteile des BGer 2C_82/2014 vom 6. Juni 2014 E. 3.1, 2C_970/2012 vom
A-788/2015 Seite 12 vieler: Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.2). Weil das Ergebnis der Ermessensveranlagung selbst auf einer Schätzung beruht, darf sich die steuerpflichtige Person dabei nicht mit allgemeiner Kritik be- gnügen. Vielmehr muss sie dartun, dass die von der ESTV vorgenommene Schätzung offensichtlich fehlerhaft ist bzw. dass dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind, und sie muss auch den Be- weis für ihre vorgebrachten Behauptungen erbringen (statt vieler: Urteile des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3, 2C_206/2012 vom 6. September 2012 E. 2.4; Urteile des BVGer A-175/2014 vom 9. Dezem- ber 2014 E. 4.4.5, A-1331/2013 vom 2. Oktober 2014 E. 5.3.7; A-351/2014 vom 10. Juli 2014 E. 4.3.6, A-4344/2008 vom 9. September 2010 E. 5.2 ff.). Gelingt es der Steuerpflichtigen nicht, zu beweisen, dass das Ergebnis der Ermessenseinschätzung klarerweise nicht mit dem tatsächlichen Ergebnis übereinstimmt, hat sie die Folgen zu tragen. Diese sind das Resultat einer Situation, die sie selber zu vertreten hat (vgl. BGE 105 Ib 181 E. 4c). Die Steuerpflichtige muss somit die Ungewissheit tragen, die eine Schätzung zwangsläufig mit sich bringt. Die Schätzung wurde nur darum notwendig, weil sie ihre Pflicht zur Selbstveranlagung verletzt hat (vgl. Urteil des Bun- desgerichts 2C_309/2009 und 2C_310/2009 vom 1. Februar 2010 E. 2.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-175/2014 vom 9. Dezember 2014 E. 4.4.5, A-1331/2013 vom 2. Oktober 2014 E. 5.3.7; A-351/2014 vom 10. Juli 2014 E. 4.3.6, A-4344/2008 vom 9. September 2010 E. 5.2). 2.4.2 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, so ist die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die Fälle, in denen die Steuer- pflichtigen ihre Mitwirkungspflichten nicht wahrnehmen bzw. keine, unvoll- ständige oder ungenügende Aufzeichnungen über ihre Umsätze (bzw. hin- sichtlich der Feststellung oder Überprüfung der Steuerpflicht) führen, dür- fen keine Steuerausfälle zur Folge haben (Urteil des BVGer A-3050/2015 vom 6. Oktober 2015 E. 2.7.1; zum früheren Recht: Urteile des BVGer A-175/2014 vom 9. Dezember 2014 E. 4.4.2, A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.6.1). 2.4.3 Hat die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor- zunehmen, hat sie dabei diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb der steuerpflichtigen Person soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Annahmen beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (statt vieler: Urteil des BGer 2C_82/2014 vom 6. Juni 2014 E. 3.1, 2C_1077/2012 vom
A-788/2015 Seite 13 24. Mai 2014 E. 2.3; zum früheren Recht: Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1; BLUM, a.a.O., Art. 79 MWSTG Rz. 15). In Betracht kommen Schätzungsmethoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruk- tion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, aber auch Umsatz- schätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbin- dung mit Erfahrungssätzen. Die brauchbaren Teile der Buchhaltung und allenfalls vorhandene Belege sind soweit als möglich bei der Schätzung zu berücksichtigen. Sie können durchaus als Basiswerte der Ermessenstaxa- tion fungieren (Urteile des BVGer A-3050/2015 vom 6. Oktober 2015 E. 2.7.2, A-175/2014 vom 9. Dezember 2014 E. 4.4.3; zum früheren Recht statt vieler: Urteil des BGer 2C_831/2013 vom 26. Februar 2014 E. 6.4; Urteile des BVGer A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.6.2, A-4922/2012 vom 14. Juni 2013 E. 2.6.2 mit weiteren Hinweisen; JÜRG STEIGER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Art. 79 Rz. 25; PASCAL MOL- LARD, TVA et taxation par estimation, veröffentlicht in: ASA 69 S. 530 ff.). 2.4.4 Im Rahmen einer Ermessenstaxation ist es nach der Rechtspre- chung auch zulässig, dass die ESTV eine Prüfung der Verhältnisse wäh- rend eines Teils der Kontrollperiode vornimmt und in der Folge das Ergeb- nis auf den gesamten kontrollierten Zeitraum umlegt bzw. hochrechnet (sog. Umlageverfahren), vorausgesetzt die massgebenden Verhältnisse im eingehend kontrollierten Zeitabschnitt seien ähnlich wie in der gesamten Kontrollperiode (Urteile des BGer 2C_657/2012 vom 9. Oktober 2012 E. 3.1, 2C_309/2009 vom 1. Februar 2010 E. 2.2; Urteile des BVGer A- 3050/2015 vom 6. Oktober 2015 E. 4.3.2, A-2473/2014 vom 13. März 2015 E. 2.6.6, A-175/2014 vom 9. Dezember 2014 E. 4.4.4; STEIGER, a.a.O., Art. 79 Rz. 29). 2.4.5 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft das Vorliegen der Vor-aus- setzungen für die Vornahme einer Ermessenstaxation – als Rechts-frage – uneingeschränkt (E. 1.4). Als ausserhalb der Verwaltungsorganisation und Behördenhierarchie stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit be- stimmtes Verwaltungsgericht auferlegt es sich trotz des möglichen Rüge- grundes der Unangemessenheit bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagungen jedoch eine gewisse Zurückhaltung und reduziert dergestalt seine Prüfungsdichte. Grundsätzlich setzt das Bundesverwaltungsgericht nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Er- messensfehler unterlaufen sind (Urteile des BVGer A-3050/2015 vom 6. Oktober 2015 E. 2.8.2, A-175/2014 vom 9. Dezember 2014 E. 4.4.5;
A-788/2015 Seite 14 zum früheren Recht zum Ganzen statt vieler: Urteil des BVGer A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.8.2 mit weiteren Hinweisen). Diese Praxis wurde vom Bundesgericht bestätigt (vgl. zum früheren Recht: Urteile des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3, 2C_426/2007 vom 22. No- vember 2007 E. 4.3). 2.5 2.5.1 Im Rahmen der Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis vorliegt, ist zu prüfen, wer als Leistungserbringer und wer als Leistungsempfänger zu gelten hat (vgl. Urteile des BGer 2C_319/2014 vom 9. September 2014 E. 5.3, 2A.215/2003 vom 20. Januar 2005 E. 6.5). Wer als Leistungserbrin- ger zu gelten hat, bestimmt sich nach konstanter Rechtsprechung nach dem Aussenauftritt. Das mehrwertsteuerlich relevante Handeln wird dem- gemäss grundsätzlich demjenigen zugeordnet, der gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (vgl. statt vieler: Urteile des BVGer A-7311/2014 vom 22. September 2015 E. 2.2.2, A-6367/2011 vom 14. August 2012 E. 2.2.4 mit Hinweis; RALF IMSTEPF, Die Zuordnung von Leistungen ge- mäss Art. 20 des neuen MWSTG, in: ASA 78 S. 772; DERSELBE, Der mehr- wertsteuerliche «Aussenauftritt», ASA 82 S. 451 ff.). 2.5.2 Hilfspersonen und Erfüllungsgehilfen (wie Angestellte bzw. Personal) gelten als verlängerter Arm des Unternehmers, der sie beauftragt, eine Leistung zu erbringen. Die Zuordnungsregelung von Art. 20 MWSTG (bzw. der entsprechenden Rechtsprechung zum aMWSTG) findet auf sie des- halb keine Anwendung, weil sie im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses handeln und nicht selbständig und unabhängig nach aussen auftreten. Die von ihnen erbrachten Leistungen sind dem eigentlichen Leistungserbrin- ger, dem Arbeitgeber, zuzurechnen (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER/MARCEL R. JUNG/ SIMEON L. PROBST, Hand- buch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, Rz. 986; FELIX GEIGER, in: Geiger/Schluckebier, a.a.O., Art. 20 Rz. 11; vgl. Art. 101 OR; vgl. BGE 114 Ib 67 E. 2c-e). Auch allfälliges fehlerhaftes bzw. schuldhaftes Verhalten der Hilfsperson ist der Steuerpflichtigen zuzurechnen (Urteile des BVGer A-6021/2007 vom 23. Dezember 2009 E. 4.9, A-5616/2008 vom 17. Dezember 2009 E. 5.4, A-4355/2007 vom 20. November 2009 E. 3.1 mit Hinweisen, A-1716/2006 vom 7. Februar 2008 E. 3.2.1 mit Hin- weisen). 3. 3.1 Im vorliegenden Fall ist nun zunächst darauf einzugehen, ob die ESTV eine Ermessenseinschätzung vornehmen durfte (E. 3.2). Wenn dies der
A-788/2015 Seite 15 Fall ist, wird zu prüfen sein, ob die ESTV die Schätzung nach pflichtgemäs- sem Ermessen vorgenommen hat (E. 3.3), und – wenn auch diese Frage zu bejahen ist – ob der Beschwerdeführerin der Nachweis gelungen ist, dass die Schätzung der ESTV unrichtig ist (E. 3.4). Dazu ist zunächst auf Fragen zum Sachverhalt einzugehen, macht doch die Beschwerdeführerin geltend, sie habe alle ihre Umsätze in der Buchhaltung verbucht. 3.2 3.2.1 Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin ein neues Kassensys- tem einführte und dass dieses mit verschiedenen Schlüsseln für je unter- schiedliche Funktionen ausgerüstet war. Im vorliegenden Zusammenhang interessieren nur die Serviceschlüssel und der Trainingsschlüssel. Das Kassensystem ist (wie bereits kurz ausgeführt, Sachverhalt Bst. B.b) so programmiert, dass (mit Ausnahme der mittels des Trainingsschlüssels ge- tätigten) sämtliche Buchungen gespeichert werden. Fehlbuchungen lassen sich nicht einfach löschen, sondern müssen storniert werden. Sinn des Trainingsschlüssels ist, Mitarbeiter an der Kasse schulen zu können, ohne dass die rein für Trainingszwecke und somit fiktiv gebuchten Umsätze in die Buchhaltung einfliessen und darum storniert werden müssten. Im ge- gen die Beschwerdeführerin laufenden Strafverfahren wurde seitens der Staatsanwaltschaft unter anderem geltend gemacht, der Trainingsschlüs- sel sei nicht nur für die Schulung der Mitarbeiter benutzt worden, sondern es seien auch tatsächlich erzielte Entgelte (also die Bezahlung der Konsu- mation) mittels Trainingsschlüssel an der Kasse getippt worden. Die so re- gistrierten Entgelte seien nicht in die Buchhaltung eingeflossen. Aus diesen Ausführungen folgt, dass auf den nicht verbuchten Entgelten bzw. auf den entsprechenden Leistungen keine Mehrwertsteuer abgerechnet und abge- liefert wurde. 3.2.2 An dieser Stelle ist darauf hinzuweisen, dass das Strafgericht Basel- Stadt die Angeklagten freisprach. Entgegen der Behauptung in der Be- schwerdeschrift wurde allerdings nur der Präsident des Verwaltungsrats deshalb freigesprochen, weil das Gericht seine Schuld nicht als erwiesen ansah. Betreffend den Geschäftsführer und dessen Stellvertreter liess das Gericht in ungewöhnlich deutlichen Worten keinen Zweifel daran, dass diese seiner Auffassung nach mittels der soeben beschriebenen Methode Mehrwertsteuern hinterzogen hatten. Der Freispruch erfolgte einzig auf- grund einer Verletzung des Anklageprinzips. Auch mag zutreffen, dass das Strafgericht den Angeklagten nicht die einzelnen, nicht verbuchten Um- sätze zuzuordnen vermochte. Für das Mehrwertsteuerrecht spielt dies je-
A-788/2015 Seite 16 doch keine Rolle, ist doch hier die Beschwerdeführerin allein Steuerpflich- tige, die sich das Verhalten der für sie tätigen Personen anrechnen lassen muss (E. 2.5.2). Strafrechtlich ist die Zurechnung des Verhaltens einer Per- son zu einer anderen Person die Ausnahme (z.B. bei mittelbarer Täter- schaft), im Mehrwertsteuerrecht ist dies hingegen häufig der Fall. 3.2.3 Die Staatsanwaltschaft Basel-Stadt hat in minuziöser Arbeit aufge- zeigt, wann und für welche Buchungen der Trainingsschlüssel benutzt wurde (Untersuchungsakten der Staatsanwaltschaft Basel-Stadt = Ver- nehmlassungsbeilage [VB] 29 S. 1061 ff., 1104 ff. und 1324 ff.). Es gibt keine Hinweise darauf, dass diese Aufstellungen falsch wären (auf Vorbrin- gen der Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang wird weiter unten eingegangen, E. 3.4). Damit kann auf diese Tabellen abgestellt werden. Somit ist zu prüfen, ob es sich bei den mittels Trainingsschlüssel eingetipp- ten Beträgen tatsächlich nur um trainingshalber getippte Beträge handelt, wie die Beschwerdeführerin vorbringt, oder ob auch reguläre Einnahmen mit dem Trainingsschlüssel getippt wurden. 3.2.4 Einige Erklärungen der Beschwerdeführerin zum Einsatz des Trai- ningsschlüssels wurden bereits im erstinstanzlichen Strafverfahren wider- legt. Insofern ist davon auszugehen, dass nicht alle mit dem Trainings- schlüssel getippten Einnahmen schulungshalber vorgenommen wurden, sondern dass auch Entgelte für Verpflegungsleistungen mit diesem Schlüs- sel aufgenommen wurden. Hier ist nur noch auf jene Vorbringen einzuge- hen, die die Beschwerdeführerin im vorliegenden Verfahren macht (E. 1.3). 3.2.4.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, ihre Umsätze hätten sich immer ungefähr auf dem gleichen Niveau bewegt. Weder vor Einführung des neuen Kassensystems noch nach Beschlagnahme des Trainings- schlüssels durch die Staatsanwaltschaft seien die Umsätze höher gewe- sen als in jener Zeit, in der angeblich der Trainingsschlüssel nicht seiner Bestimmung gemäss eingesetzt worden sei. Dem ist mit der ESTV entgegen zu halten, dass selbst der von der Be- schwerdeführerin nach Beschlagnahme des Trainingsschlüssels eingetre- tene Umsatzrückgang nicht zu widerlegen vermag, dass in den hier rele- vanten Jahren Entgelte mittels Einsatz des Trainingsschlüssels an der Buchhaltung vorbei eingenommen wurden. Umsatzschwankungen liegen in der Natur der Sache und, wie die ESTV mit Zahlen nachweisen kann, kamen solche auch bei der Beschwerdeführerin vor. Demnach hat die Be- schwerdeführerin im Jahr 2011 gemäss Selbstdeklaration gegenüber dem
A-788/2015 Seite 17 Jahr 2010 einen Umsatzrückgang von Fr. 283'725.-- erlitten, mit der Auf- rechnung der ESTV gar einen solchen von Fr. 451'228.--. Der Umsatz der Beschwerdeführerin sei zwischen 1998 und 1999 gemäss Selbstdeklara- tion um Fr. 651'967.-- bzw. zwischen 2002 und 2003 um Fr. 376'398.-- ge- sunken. Somit könnten auch natürliche Umsatzschwankungen der Grund dafür sein, dass keine Umsatzsteigerung eintraf. Insofern spielt für das vor- liegende Verfahren auch keine Rolle, ob nach der Beschlagnahme des Trainingsschlüssels ein neuer zum Einsatz kam. Diese Frage kann nur in einem Verfahren betreffend die Steuerperiode, in der der Schlüssel angeb- lich zum Einsatz kam, relevant sein. 3.2.4.2 Dem Umstand, dass der Hauptaktionär und Präsident des Verwal- tungsrats der Beschwerdeführerin dieser (und Angestellten) mit Darlehen unter die Arme greifen musste, tut hier nichts zur Sache. Mit dem Strafge- richt ist davon auszugehen, dass der Präsident des Verwaltungsrats nicht wusste, dass Umsätze nicht in die Buchhaltung einflossen, so dass er auch nicht wissen konnte, dass die Beschwerdeführerin eigentlich besser daste- hen müsste, als sie es tatsächlich tat. Im Übrigen würde allein die Tatsache, dass Darlehen gewährt wurden, nicht dagegen sprechen, dass nicht sämt- liche Einkünfte in die Buchhaltung einflossen. 3.2.4.3 Weiter macht die Beschwerdeführerin sinngemäss geltend, nicht sie habe die Entgelte vereinnahmt, sondern andere Personen, wohl Ange- stellte, von denen sie behauptet, dass diese die Beträge mit dem Trainings- schlüssel erfasst und an sich genommen hätten. Dadurch sei sie (die Be- schwerdeführerin) geschädigt worden. Wenn sie nun auf den durch sie nicht vereinnahmten Beträgen die Mehrwertsteuer entrichten müsse, sei sie doppelt geschädigt. In Bezug auf den Sachverhalt ist nicht relevant, ob allenfalls Angestellte der Beschwerdeführerin die Entgelte mit dem Trainingsschlüssel gebucht und selber vereinnahmt haben, ohne dass die Beschwerdeführerin dies wusste, oder ob dies mit Wissen oder gar im Auftrag der Beschwerdefüh- rerin geschah. Auch bei dieser Sachverhaltsvariante steht nämlich fest, dass Entgelte, die der Beschwerdeführerin zustanden (sie wurden für das im Restaurant konsumierte Essen bezahlt) mit dem Trainingsschlüssel er- fasst wurden und damit nicht in die Buchhaltung einflossen (zur Frage, ob dieses Szenario einen Einfluss auf die rechtliche Würdigung hat, siehe E. 3.4.2).
A-788/2015 Seite 18 Im Übrigen ergibt sich aus den per Rechnung bezahlten Beträgen, dass die Beschwerdeführerin selbst zumindest einen Teil der Beträge direkt ver- einnahmt hat. Dieses Vorgehen hat die Beschwerdeführerin im Rahmen des Strafverfahrens auch insofern zugegeben, als sie (bzw. die angeklag- ten Personen) angab, diese Entgelte seien mit dem Trainingsschlüssel ein- gegeben worden, damit für den Kunden ein Beleg über die Konsumation habe erstellt werden können. Der Trainingsschlüssel sei verwendet wor- den, damit der Betrag in der Buchhaltung nicht doppelt erschienen sei. Die Staatsanwaltschaft hat jedoch nachweisen können, dass die Buchungen erfolgsneutral vorgenommen wurden, der Eingang bei Bezahlung der Rechnung also nicht als positiver Saldo in die Buchhaltung einfloss. Eigent- lich hätten nämlich die einzelnen Konsumationen mit dem Serviceschlüssel in die Kasse getippt werden müssen. Dann hätte eine Umbuchung auf Rechnung erfolgen müssen, also jener Betrag, der über Rechnung bezahlt werden sollte, abgezogen und dann wieder als Betrag, der über Rechnung bezahlt werden wird, getippt werden sollen (VB 29 S. 1063 sowie 1104 ff.). Da die Konsumationen zuvor aber mit dem Trainingsschlüssel gebucht und demnach also nicht als Entgelte registriert worden waren, wurde eine nicht existierende Buchung auf die Rechnung umgebucht, also ein nicht existie- render Betrag abgezogen und dann wieder als Betrag, der über Rechnung bezahlt werden wird, eingegeben (VB 29, S. 1061 ff.). Ob das Vorgehen aus Unkenntnis oder absichtlich erfolgte, kann in Bezug auf die Mehrwert- steuer offenbleiben. In diesem Zusammenhang ist einzig relevant, dass Umsätze nicht in die Buchhaltung Eingang gefunden haben, obwohl sie hätten gebucht werden müssen. 3.2.5 Die Argumente, welche die Beschwerdeführerin gegen die Sachver- haltsdarstellung im Strafurteil vorbringt, erweisen sich als nicht stichhaltig. Es steht somit fest, dass Entgelte für Konsumationen im Restaurant mit dem Trainingsschlüssel erfasst wurden und nicht in die Buchhaltung der Beschwerdeführerin eingeflossen sind. 3.2.6 Die Beschwerdeführerin sieht nun darin, dass die Vorinstanz von ei- nem für sie ungünstigen Sachverhalt ausging, das Prinzip «in dubio pro reo» verletzt. Dieses gelte im gesamten schweizerischen Recht. 3.2.6.1 In sachverhaltlicher Hinsicht ist hier einmal mehr festzuhalten, dass zwei der drei Angeklagten im Strafverfahren keinesfalls aus Mangel an Be- weisen freigesprochen wurden (auch wenn die Beschwerdeführerin dies immer wieder betont). Vielmehr sah das Gericht einzig das Anklageprinzip als verletzt an. Es gab also in Bezug auf diese beiden Angeklagten nicht
A-788/2015 Seite 19 deswegen einen Freispruch, weil das Gericht von deren Schuld nicht über- zeugt gewesen wäre. Im Gegenteil sah es das Gericht als erwiesen an, dass zumindest diese beiden Angeklagten wie beschrieben vereinnahmte, unversteuerte Entgelte für ihren Lebensunterhalt verwendeten. Tatsächlich erscheint aufgrund der Akten zumindest im Fall des Stellvertreters des Ge- schäftsführers unklar, wie dieser seinen Lebensstil allein mit den bekann- ten finanziellen Mitteln finanziert haben könnte (detaillierte Auswertung der Staatsanwaltschaft Basel-Stadt in VB 29 S. 540-662). 3.2.6.2 Der Grundsatz «in dubio pro reo» (bzw. die Unschuldsvermutung) gilt im Strafrecht (Art. 10 Abs. 3 StPO; wobei auch hier gemäss Gesetzes- wortlaut «unüberwindliche Zweifel» notwendig sind, damit von dem für den Angeklagten günstigeren Sachverhalt ausgegangen wird, bzw. nach einer gerichtsüblichen Formulierung «keine vernünftigen Zweifel» an seiner Schuld bestehen dürfen, damit der Angeklagte schuldig zu sprechen ist; vgl. auch Art. 32 BV, Art. 6 Abs. 3 EMRK). Sofern die Beschwerdeführerin geltend macht, der Grundsatz gelte in sämtlichen schweizerischen Rechts- bereichen, scheitert dieses Vorbringen bereits daran, dass es einzig im Strafrecht überhaupt Angeklagte (einzig in diesem Sinn wird das lateini- sche Wort «reus» [ursprünglich: Partei] in diesem Zusammenhang verwen- det) gibt. Auf die angeblich grobe Verletzung dieses Grundsatzes ist, da er im Verwaltungsrecht, wo nur die Höhe der Abgabe festgesetzt wird, so nicht besteht, nicht weiter einzugehen (vgl. Urteil des BGer 2C_112/2010 vom 30. September 2015 E. 3.2; BGE 115 Ib 216 E. 3b; Urteil des BVGer A- 2420/2015 vom 15. September 2015 E. 4.3.3.2). 3.2.7 Schliesslich erklärt die Beschwerdeführerin, es könne nicht angehen, dass sie nachweisen müsse, dass sie Entgelte nicht vereinnahmt habe. Dabei übersieht sie, dass sie diesen Nachweis nicht zu führen braucht, sondern dass vielmehr der ESTV gestützt auf die Unterlagen der Staats- anwaltschaft Basel-Stadt der Nachweis gelungen ist, dass Umsätze nicht verbucht wurden. 3.2.8 Da steuerpflichtige Umsätze nicht in der Buchhaltung aufgeführt sind, steht fest, dass diese fehlerhaft ist (E. 2.3.3). Damit war die Vorinstanz nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine Schätzung nach pflichtge- mässem Ermessen vorzunehmen (E. 2.4.2). 3.3 Nun ist zu prüfen, ob die Vorinstanz ihr Ermessen pflichtgemäss aus- geübt hat.
A-788/2015 Seite 20 3.3.1 Zur Ermittlung der nicht verbuchten Umsätze stützte sich die ESTV auf die im Keller der Beschwerdeführerin gefundenen Kassencoupons, auf denen die Buchungen mit dem Trainingsschlüssel zu sehen waren. Eine detaillierte Aufstellung dieser Buchungen findet sich in den Akten der Staatsanwaltschaft Basel-Stadt (VB 29 S. 1324 ff.). Einerseits zog die ESTV davon einen Teilbetrag ab, da sie davon ausging, dass der Schlüssel auch für die Schulung von Mitarbeitenden benutzt worden war, anderer- seits rechnete sie die auf den Coupons vorgefundenen Zahlen auf jene Zeitperioden auf, für die keine Coupons gefunden worden waren (Umlage- verfahren). 3.3.1.1 Die Beschwerdeführerin erklärt, die Coupons erbrächten keinen Beweis dafür, dass Entgelte tatsächlich in diesem Umfang vereinnahmt worden seien. Von der gleichen Annahme geht die ESTV aus, hat sie doch einen Abzug für tatsächlich erfolgte Schulungen vorgenommen. Der Umfang, in dem solche Schulungen erfolgten, kann naturgemäss nur geschätzt werden. Die ESTV erklärt, dass sie im ersten Jahr der Inbetriebnahme der Kasse davon ausgeht, dass 10 % der Practice-Umsätze (also der mit dem Trai- ningsschlüssel getippten Umsätze), insgesamt Fr. 14'376.72, tatsächlich auf die Schulung von Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter entfielen. Zu jenem Zeitpunkt habe es fünf Hauptbeschäftigte gegeben und es hätten Mitarbei- terinnen und Mitarbeiter für kurzfristigere Einsätze geschult werden müs- sen. Für die Folgejahre geht die ESTV davon aus, dass 3 % der Practice- Umsätze auf Trainingseinsätze entfallen. Bei den hauptbeschäftigten Mit- arbeitenden entfielen somit Fr. 1'437.71 im ersten Jahr bzw. Fr. 1'339.85 (Durchschnitt der folgenden Jahre) auf Schulungsumsätze, der Rest auf kurzzeitig angestelltes Personal, was die ESTV angesichts des Zeitdrucks in der Gastronomiebranche als realistisch betrachtet. Demnach dürfte für die Schulung nicht allzu viel Zeit aufgewendet worden sein. Hält man sich zudem vor Augen, dass der Trainingsschlüssel an umsatzstarken Tagen, an denen Mitarbeitende kaum ausführlich geschult werden konnten, ten- denziell vermehrt eingesetzt wurde (VB 29 S. 1319), so erscheint die Schätzung der tatsächlichen Trainingseinsätze der ESTV als plausibel. 3.3.1.2 Weiter erklärt die Beschwerdeführerin, ihre Bruttogewinnmarge sei auch ohne die Aufrechnung durch die ESTV überdurchschnittlich hoch. Die ESTV habe es unterlassen, einen Branchenvergleich anzustellen bzw. zu
A-788/2015 Seite 21 begründen, welche Umstände dazu führten, dass sie (die Beschwerdefüh- rerin) deutlich über dem Durchschnitt liege. Das Bundesgericht habe für Pizzerien eine Bruttogewinnmarge von 68-70 % festgehalten. Zunächst hat das Bundesgericht im Urteil 2C_171/2008 vom 30. Juli 2008 E. 4.1, welches die Beschwerdeführerin nennt, nicht festgestellt, dass die Bruttogewinnmarge von Pizzerien 68-70 % betrage, sondern lediglich, dass die von der ESTV in diesem Bereich festgestellte Gewinnmarge im konkreten Fall angemessen gewesen sei. Das Bundesgericht hat aber keine generelle Aussage über die Bruttogewinnmarge von Pizzerien getrof- fen. Dies wäre auch gar nicht möglich, hängt doch die Gewinnmarge nicht nur von der Kategorie des Restaurants, sondern vielmehr von den gesam- ten Umständen des konkreten Falls ab. Da die ESTV im vorliegenden Verfahren von konkret getippten Zahlen aus- geht, dürfte das Ergebnis zudem genauer sein, als wenn sie Erfahrungs- zahlen von Betrieben herangezogen hätte, die von jenen der Beschwerde- führerin abweichen. Es ist hier also nicht zu beanstanden, wenn die ESTV im konkreten Fall auf einen Branchenvergleich verzichtete. Der Umstand, dass bereits die regulär getippten Umsätze über den von der Beschwerde- führerin genannten Vergleichszahlen liegen, zeigt, dass die Vergleichszah- len für den vorliegenden Fall nicht angemessen sind. Vergleichszahlen sind aber nicht dazu da, damit die Steuern von überdurchschnittlich ren- tablen Betrieben bei einer ermessensweisen Einschätzung tiefer ausfallen, als wenn die Steuerpflichtige ihren Pflichten nachgekommen wäre. Wie ge- sagt, steht im konkreten Fall eine bessere Schätzmethode zur Verfügung, auf die zurückzugreifen ist. 3.3.1.3 Das Vorgehen der ESTV, die erhobenen Zahlen auf jene Zeiten um- zurechnen, für die keine Belege gefunden wurden, entspricht einem übli- chen Vorgehen und ist unter den gegebenen Umständen nicht zu bean- standen (E. 2.4.4). Die Beschwerdeführerin hätte es selbst in der Hand ge- habt, die Einnahmen korrekt zu verbuchen. 3.3.2 Damit steht fest, dass die ESTV ihr Ermessen pflichtgemäss ausge- übt hat und es bleibt zu klären, ob die Beschwerdeführerin nachweisen kann, dass diese Einschätzung nicht zutrifft. Auf diesbezügliche Vorbringen ist einzugehen, soweit sie nicht schon unter E. 3.2 behandelt wurden.
A-788/2015 Seite 22 3.4 3.4.1 Die Beschwerdeführerin erklärt in Bezug auf die Höhe des aufgerech- neten Umsatzes, das zuständige Gericht habe erhebliche Zweifel an der Höhe der Zahlen der Staatsanwaltschaft geäussert. Die ESTV habe dies nicht berücksichtigt. Zuständiges Gericht für die Festsetzung der Mehrwertsteuer ist in erster Instanz vorliegend das Bundesverwaltungsgericht, in zweiter Instanz das Bundesgericht, nicht aber (wie die Beschwerdeführerin in Ziff. 35 der Be- schwerde suggeriert) das Strafgericht Basel-Stadt. Dieses war einzig für die strafrechtliche Beurteilung im vorliegenden Fall zuständig. Dem Straf- recht liegen andere Sichtweisen, Grundsätze und rechtliche Würdigungen zugrunde als der abgaberechtlichen Beurteilung der steuerlichen Situation der Beschwerdeführerin. Daher spielt es auch keine Rolle, dass die Vo- rinstanz den Entscheid des zweitinstanzlichen Strafgerichts nicht abgewar- tet hat. Die strafrechtliche Beurteilung des soweit liquiden Sachverhalts ist für das Mehrwertsteuerrecht nicht präjudiziell. Dies gilt insbesondere für die Höhe der Mehrwertsteuerforderung. Wird strafrechtlich der Beweis (zumindest der Indizienbeweis) der Höhe der zu Unrecht nicht bezahlten Mehrwertsteuer verlangt, so genügt mehrwertsteu- errechtlich eine nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommene Schät- zung (E. 2.4, insb. E. 2.4.2). Für die Mehrwertsteuer ist auch nur von Bedeutung, dass die Beträge im Namen der Beschwerdeführerin (bzw. des von ihr geführten Restaurants) vereinnahmt wurden. Eine Zurechnung zu einer bestimmten natürlichen Person, wie dies im Strafrecht in der Regel (aber beispielsweise im Bereich des Unternehmensstrafrechts gerade nicht) der Fall ist, ist hier nicht not- wendig. 3.4.2 Soweit die Beschwerdeführerin geltend macht, Angestellte hätten das Geld vereinnahmt und dies sei nicht in ihrem Namen geschehen, ist dem entgegen zu halten, dass diese Angestellten nach aussen, also ins- besondere gegenüber den Kunden, im Namen der Beschwerdeführerin auftraten. Das Personal, welches die Kasse verwendete, tat dies nach Wahrnehmung von Dritten für die Beschwerdeführerin. Es handelt sich nicht um irgendwelche Drittpersonen, die sich als für die Beschwerdefüh- rerin tätig ausgaben, sondern um Personal derselben. Deren Verhalten hat sich die Beschwerdeführerin anrechnen zu lassen (E. 2.5.2). Anders sähe es womöglich aus, wenn das Personal für Dritte erkennbar nicht mehr im
A-788/2015 Seite 23 Rahmen seines Arbeitsvertrages gehandelt hätte. Leistungserbringer war aus Sicht der Kunden jedoch immer das Restaurant. Dies allein ist mehr- wertsteuerrechtlich entscheidend. Daher kommt auch eine sogenannte Entgeltsminderung von vornherein nicht in Frage. Ob die Beschwerdeführerin gegen fehlbare Angestellte zivil- oder straf- rechtlich vorgehen könnte, ist nicht hier zu entscheiden. 4. Nach dem Gesagten sind die Beschwerden abzuweisen. Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfah- renskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 5'500.-- festzusetzen (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungs- gericht [VGKE, SR 173.320.2]). Dieser Betrag ist den Kostenvorschüssen von insgesamt Fr. 6'900.-- zu entnehmen. Der Restbetrag von Fr. 1'400.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet. Der Beschwerdeführerin ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
A-788/2015 Seite 24 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerden werden abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 5'500.-- festgesetzt. Dieser Betrag wird dem Kostenvorschuss von insgesamt Fr. 6'900.-- entnommen. Der Restbetrag von Fr. 1'400.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:
Salome Zimmermann Susanne Raas
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be- schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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