B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Corte I A-774/2023
S e n t e n z a d e l 3 1 m a r z o 2 0 2 5 Composizione
Giudici Annie Rochat Pauchard (presidente del collegio), Pierre-Emmanuel Ruedin, Iris Widmer, cancelliere Simone Aldi.
Parti
A._______,..., patrocinato dall'avv. Paolo Bernasconi, Bernasconi Martinelli Alippi & Partners,..., ricorrente,
contro
Amministrazione federale delle contribuzioni AFC, Servizio per lo scambio d'informazione in materia fiscale SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Berna, autorità inferiore.
Oggetto
assistenza amministrativa (CDI CH-IT).
A-774/2023
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Fatti:
A.
A.a Il 23 novembre 2018 l’Agenzia delle Entrate, Ufficio Cooperazione In-
ternazionale Italia – autorità dello Stato richiedente italiano (di seguito: au-
torità richiedente italiana) – ha presentato dinanzi all’Amministrazione fe-
derale delle contribuzioni (AFC) una domanda raggruppata di assistenza
amministrativa in materia fiscale fondata sull’art. 27 della Convenzione del
9 marzo 1976 tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per
evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia
di imposte sul reddito e sul patrimonio (RS 0.672.945.41; di seguito: CDI
CH-IT), in combinato disposto con la lett. e
bis
del relativo Protocollo aggiun-
tivo (in vigore dal 13 luglio 2016, anch’esso pubblicato nella
RS 0.672.945.41; RU 2016 2769, 2771), nonché sull’accordo amichevole
denominato Accordo amministrativo del 27 febbraio 2017/2 marzo 2017 tra
le autorità competenti della Confederazione Svizzera e dell’Italia sullo
scambio di informazioni attraverso richieste di gruppo (« Agreement
between the Competent Authorities of the Swiss Confederation and Italy
on exchange of information through group requests »; non pubblicato nella
RS di diritto federale; di seguito: Accordo amministrativo), precisando
quanto segue circa i soggetti interessati in Italia:
« [...] Ai sensi dell’articolo 2 dell’Accordo amministrativo tra Autorità competenti
del 2/03/2017 la presente richiesta riguarda i contribuenti italiani cd. “Recalci-
tranti”, cioè i contribuenti italiani i cui nomi sono sconosciuti e che sono identi-
ficabili attraverso i seguenti criteri nel periodo dal 23 febbraio 2015 al 31 dicem-
bre 2016:
Italia (sulla base della documentazione in possesso di B., ora C.);
c. il titolare dell’attività finanziaria ha ricevuto una lettera di B., ora C. in cui è stata annunciata la chiusura forzata del conto/conti ban-
cari salvo egli fornisca a B., ora C., istituto di credito l’au-
torizzazione del modello “Direttiva Risparmio UE per la Collaborazione Vo-
lontaria (Voluntary DiscIosure)” o ogni altra prova del rispetto delle proprie
obbligazioni fiscali relativamente a tale conto/conti;
d. nonostante tale lettera, il titolare del conto non ha fornito a B., ora C., prove sufficienti del rispetto degli obblighi fiscali.
Con riferimento al criterio di cui al punto c., si precisa che l’Amministrazione
fiscale italiana è in possesso di copia della lettera (vedi allegato 1) che
B._______ ha inviato ai propri clienti italiani per chiedere agli stessi se, in rela-
zione alle attività detenute presso l’istituto di credito, fossero “compliant” con
riferimento alla normativa fiscale italiana. L’istituto di credito inoltre ha informato
i clienti italiani che, qualora non avessero fornito evidenza di tale “compliance”
fiscale i rapporti finanziari sarebbero stati sottoposti a restrizioni, in particolare
mediante il blocco dei prelevamenti in contanti, a limitazioni sostanziali per
quanto riguarda l’effettuazione di bonifici e trasferimenti titoli, prevedendo
A-774/2023 Pagina 3 inoltre la possibilità di introdurre ulteriori restrizioni con riferimento all’utilizzo di carte di debito e di credito, assegni e mezzi di pagamento. Si ritiene che tale lettera, prospettando sostanziali limitazioni all’operabilità del conto, in caso di mancata prova della conformità fiscale, abbia assolto al medesimo scopo della “lettera tipo” riferita all’articolo 4 dell’Accordo amministrativo in oggetto, non po- tendosi negare la conclusione per l’equivalenza sostanziale delle lettere in que- stione, se non a rischio di rendere in larga parte inoperativa e limitata nello scopo la disposizione citata e, più in generale, l’Accordo amministrativo in og- getto. Si precisa che non sono interessati dalla presente richiesta i soggetti che inte- grano i requisiti di cui all’articolo 3 del citato Accordo amministrativo. Ai sensi dell’articolo 4 dell’Accordo amministrativo si precisa che i criteri di se- lezione alla base della presente richiesta sono quelli previsti negli articoli 2 e 3 dell’Accordo amministrativo. L’utilizzo combinato di tali criteri di selezione con- duce a un sospetto di evasione fiscale in quanto consente di individuare contri- buenti italiani che non hanno correttamente adempiuto agli obblighi previsti dalla normativa fiscale italiana. A tal fine occorre anche considerare che i con- tribuenti italiani sono tenuti a dichiarare tutte le attività e i redditi detenuti all’estero, corrispondendo le relative imposte [...] ». La lettera a cui si riferisce l’autorità richiedente italiana nella propria do- manda raggruppata, da lei acclusa quale allegato 1, è una lettera della banca B./C. datata 3 febbraio 2014. A.b Circa le ragioni e finalità fiscali per le quali l’autorità richiedente italiana richiede le informazioni concernenti i soggetti interessati in Italia descritti poc’anzi, essa ha precisato quanto segue: « [...] Da una parziale analisi dei dati estrapolati dalle istanze, e dalla relativa documentazione di supporto, presentate dai contribuenti italiani nell’ambito dello speciale programma di collaborazione volontaria previsto dalla legge 15 dicembre 2014, n. 186, risulta che circa 7.000 contribuenti italiani hanno aderito alla Voluntary Disclosure chiedendo di regolarizzare le infedeltà ed omissioni dichiarative commesse in relazione alla detenzione di attività finan- ziarie (inclusi conti bancari) presso l’istituto di credito B.. Si evidenzia, inoltre, che l’Amministrazione fiscale italiana è in possesso di co- pia della lettera che B. ha inviato ai propri clienti italiani (cfr. Allegato1) la cui equivalenza sostanziale con la “lettera” menzionata neIl’Accordo ammi- nistrativo è stata già argomentata al punto 12 sopra. Con riferimento agli appena citati aspetti si ritiene, pertanto, che un considere- vole numero di contribuenti italiani detenga o abbia detenuto presso B._______ attività finanziarie in relazione alle quali: − non ha assolto agli obblighi previsti dall’ordinamento tributario italiano in materia di monitoraggio fiscale (obbligo di indicazione degli asset detenuti all’estero nel quadro RW della dichiarazione dei redditi), − non ha correttamente dichiarato, né ai fini delle imposte sul reddito delle persone fisiche, né ai fini dell’imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero, i redditi ottenuti dal possesso di tali attività e conse- guentemente, − non ha fornito alla banca sufficienti prove del suo adempimento degli obbli- ghi fiscali previsti dalla normativa italiana [...] ».
A-774/2023 Pagina 4 A.c In considerazione degli elementi a sua disposizione, l’autorità richie- dente italiana ha dunque richiesto all’AFC le seguenti informazioni per il periodo fiscale dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre 2016: « [...] Entro i Iimiti fissati dalla Convenzione contro le doppie imposizioni e l’Ac- cordo amministrativo in vigore tra ltalia e Svizzera, si richiedono tutte le infor- mazioni in possesso di B., ora C., in merito ai conti detenuti presso l’istituto di credito, nel corso del periodo tra il 23 febbraio 2015 ed il 31 dicembre 2016, da soggetti residenti in Italia cd. “titolari recalcitranti di atti- vità finanziarie” (recalcitrant account holders) in particolare si richiede: a. informazioni anagrafiche dei “recalcitrant account hoIders” (cognome, no- me, data di nascita e ultimo indirizzo noto risultante dalla documentazione bancaria); b. numero identificativo del conto o dei conti detenuti presso B., ora C.; c. saldo al 28 febbraio 2015 e 31 dicembre 2016 di tutti i conti detenuti dai “recalcitrant account holders” [...] ». B. B.a Con decreto di edizione del 29 marzo 2019, l’AFC ha esortato la banca B._______ – nonché la banca C._______ che è subentrata a quest’ultima nel 2016 – a identificare tutte le persone interessate dalla domanda rag- gruppata italiana di assistenza amministrativa sulla base dei criteri di ri- cerca ivi citati. Di fatto, le è stato richiesto di trasmettere le informazioni richieste solo per i clienti che, in conformità alla giurisprudenza del Tribu- nale federale, erano a conoscenza della lettera della banca e non hanno comprovato la loro conformità fiscale né prima né dopo questa lettera. Essa ha altresì invitato la banca ad informare le persone interessate/legittimate a ricorrere circa la procedura di assistenza amministrativa in questione. B.b Con scritto 16 aprile 2019, la D._______ – in nome e per conto della banca B./C. – si è espressa in merito al decreto di edi- zione del 29 marzo 2019 dell’AFC esprimendo dubbi sul fatto che la lettera 3 febbraio 2014 della banca, allegata alla domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa e al suddetto decreto, fosse stata effettivamente inviata ai clienti domiciliati in Italia. Dalle ricerche interne della banca un tale scritto non è stato infatti trovato. Essa ha dunque invitato l’AFC ad esprimersi circa la legittimità della lettera 3 febbraio 2014. B.c Con scritto 13 maggio 2019, la banca B./C. ha ulte- riormente precisato di aver rinvenuto una lettera di contenuto analogo alla lettera 3 febbraio 2014, ma indicante una data postuma e mai inviata ai clienti. Essa ha altresì indicato di aver rinvenuto altre lettere, con un testo analogo, ma inviate ad una data successiva.
A-774/2023 Pagina 5 B.d Con scritto 7 giugno 2019, la D._______ ha – in nome e per conto della banca B./C. – nuovamente postulato che l’AFC si pro- nunci sulla legittimità della lettera 3 febbraio 2014. B.e Con scritto 14 giugno 2019, l’AFC ha risposto agli scritti della banca B./C., indicando di non aver alcun motivo per dubitare dell’autenticità della lettera 3 febbraio 2014 e che, in tutta probabilità, tale lettera fosse stata inviata in realtà nel 2015 o più tardi, riportando una data inavvertitamente sbagliata. In tale contesto, essa ha invitato nuovamente la banca ad estendere le sue ricerche anche agli anni successivi, effettuan- do una ricerca sistematica sulla base del decreto di edizione del 29 marzo 2019 e a comunicare i risultati di detta ricerca entro il 5 luglio 2019. B.f Con scritto 4 luglio 2019, la banca B./C. ha presen- tato all’AFC i risultati della ricerca sistematica condotta dalla società E._______ allegando un rapporto finale di tale ricerca. In sintesi è stato indicato che una lettera quasi identica datata 20 febbraio 2015 – allegata in copia – è stata identificata e inviata a oltre 10'000 clienti dell’istituto ban- cario. Tempo dopo, essa ha trasmesso le informazioni richieste ed indicato di aver inviato lo scritto d’informazione dell’AFC alle persone legittimate a ri- correre/interessate in data 2 dicembre 2019. C. C.a Con pubblicazione nel Foglio federale del (...), l’AFC ha informato nelle tre lingue ufficiali la cerchia delle persone interessate in merito alla do- manda di assistenza amministrativa italiana e al loro obbligo di indicare il loro indirizzo svizzero, in caso di domicilio in Svizzera, rispettivamente di designare un rappresentante autorizzato a ricevere le notificazioni in Sviz- zera, in caso di domicilio in Italia, entro 20 giorni dalla suddetta pubblica- zione. In questo contesto è stato altresì indicata la possibilità di optare per la procedura semplificata e che, in caso contrario, l’AFC avrebbe emesso una decisione finale per ogni procedura. In assenza di indicazione di un indirizzo di notifica, l’AFC avrebbe proceduto alla relativa pubblicazione in forma anonima sul Foglio ufficiale. C.b In data 13 febbraio 2020, il signore A._______ ha – per il tramite del suo legale – comunicato un indirizzo di notifica in Svizzera. Nella mede- sima occasione, il signore A._______ ha anche richiesto l’accesso atti e comunicato non poter aderire alla trasmissione in via semplificata delle in- formazioni non avendo completa conoscenza degli atti.
A-774/2023 Pagina 6 C.c Con scritto 25 febbraio 2020, l’AFC ha informato il signore A._______ in merito alle informazioni da trasmettere, assegnandogli inoltre un termine di 10 giorni per presentare la propria presa di posizione. In occasione di tale scritto è anche stato concesso l’accesso atti. C.d Entro il termine impartito – più volte prorogato – il signore A._______ ha fatto pervenire in data 26 marzo 2020 la sua presa di posizione. In tale scritto, il signor A._______ ha domandato di non dar seguito alla domanda di assistenza amministrativa italiana e di non trasmettere dunque nessuna informazione in esecuzione della medesima. C.e In data 8 maggio 2020, il signore A._______ ha inoltrato un documento intitolato « istanza di reiezione della domanda di assistenza italiana datata 23.11.2018 ». In tal occasione, il signore A._______ ha allegato al suo scritto un parere legale datato 7 maggio 2020 del F., che mette in dubbio la ricevibilità della richiesta di assistenza amministrativa presentata dalle autorità fiscali italiane. D. D.a Con sentenza di principio (« pilota ») A-1296/2020 del 21 dicembre 2020, il Tribunale amministrativo federale ha respinto il ricorso di due per- sone interessate dalla domanda raggruppata italiana di assistenza ammi- nistrativa italiana del 23 novembre 2018. D.b Avverso la predetta sentenza, le persone interessate hanno inoltrato ricorso 3 marzo 2020 dinanzi al Tribunale federale. Con sentenza 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021, il Tribunale federale ha respinto il loro ricorso e confermato, sotto vari aspetti, l’ammissibilità della predetta do- manda raggruppata italiana e la conseguente trasmissibilità delle informa- zioni richieste dall’autorità richiedente italiana. E. Con decisione finale del 13 gennaio 2023, l’AFC ha concesso l’assistenza amministrativa all’autorità richiedente italiana per quanto concerne il si- gnore A.. F. F.a Avverso la decisione finale del 13 gennaio 2023, il signore A._______ (di seguito: ricorrente o insorgente) ha – per il tramite del suo patrocinatore – inoltrato ricorso 8 febbraio 2023 dinanzi al Tribunale amministrativo fede- rale. Protestando tasse, spese e ripetibili, il ricorrente chiede, in via princi- pale, che il suo ricorso venga integralmente accolto, che la decisone
A-774/2023
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dell’autorità inferiore venga annullata e che di conseguenza non venga
dato seguito alla domanda di assistenza amministrativa delle autorità ita-
liane. In via subordinata, il ricorrente domanda che il suo ricorso venga
parzialmente accolto e che gli atti vengano retrocessi all’AFC
« a) per effettuare tutte le indagini richieste dalla Parte ricorrente riguardo
alla cosiddetta
A-774/2023 Pagina 8 mento identico, risulta applicabile la LAAF nella sua versione in vigore dal 1° gennaio 2017 (RU 2016 5059), nonché la relativa ordinanza del 23 no- vembre 2016 sull’assistenza amministrativa internazionale in materia fi- scale (OAAF, RS 651.11), in vigore a far tempo dal 1° gennaio 2017 (RU 2016 4877). Sono fatte salve le disposizioni derogatorie della convenzione applicabile nel singolo caso (cfr. art. 1 cpv. 2 LAAF), in concreto della CDI CH-IT. Presentata il 23 novembre 2018, la domanda di assistenza litigiosa – che, come confermato dal Tribunale federale, costituisce una domanda raggruppata (cfr. sentenza del TF 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 con- sid. 3) – rientra nel campo di applicazione di detta legge (cfr. art. 24 LAAF a contrario). Per il rimanente, la procedura di ricorso è retta dalle disposi- zioni generali della procedura federale, su riserva di disposizioni specifiche della LAAF (cfr. art. 19 cpv. 5 LAAF; art. 37 LTAF). 1.2 Il ricorso è stato interposto nel rispetto delle esigenze di contenuto e di forma previste dalla legge (cfr. art. 50 cpv. 1 PA e art. 52 PA). Pacifica è la legittimazione ricorsuale del ricorrente (cfr. art. 48 PA; art. 19 cpv. 2 LAAF). Il ricorso è ricevibile in ordine e va pertanto esaminato nel merito. 1.3 Il ricorso ha effetto sospensivo ex lege (cfr. art. 19 cpv. 3 LAAF). L’eventuale trasmissione di informazioni da parte dell’autorità inferiore non può intervenire che alla crescita in giudicato della decisione di rigetto del ricorso (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 1.3 con rinvii). 2. 2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere invo- cati la violazione del diritto federale, compreso l’eccesso o l’abuso del po- tere di apprezzamento (cfr. art. 49 lett. a PA), l’accertamento inesatto o in- completo di fatti giuridicamente rilevanti (cfr. art. 49 lett. b PA) nonché l’ina- deguatezza (cfr. art. 49 lett. c PA; cfr. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAY- SER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3 a ed. 2022, n. 2.149). 2.2 Di principio, il Tribunale amministrativo federale dispone del pieno po- tere di cognizione (cfr. art. 49 PA). Determina i fatti e applica il diritto d’uffi- cio (cfr. art. 62 cpv. 4 PA). Nondimeno, esso si limita – di principio – alle censure sollevate ed esamina altri punti solo nella misura in cui gli argo- menti delle parti o l’incarto lo richiedano (cfr. DTF 135 I 91 consid. 2.1; 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2014/24 consid. 2.2).
A-774/2023 Pagina 9 2.3 Tuttavia, quando il Tribunale federale accoglie un ricorso e rinvia la causa all’autorità precedente secondo l’art. 107 cpv. 2 della legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF, RS 173.110), l’autorità alla quale è rinviata la causa è limitata nella sua cognizione dalla motivazione della sentenza di rinvio, nel senso che è vincolata da ciò che è già stato deciso dal Tribunale federale (cfr. DTF 135 III 334 considd. 2 e 2.1; 133 III 201 consid. 4.2 [giurisprudenza tutt’ora valida sotto l’egida della LTF]; [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 1.4.3). Nella misura in cui la fattispecie e la base legale sono identiche, la sen- tenza del Tribunale federale ha valore di precedente per il Tribunale ammi- nistrativo federale: si tratta dunque di determinare se detto precedente è applicabile al caso concreto o se si tratta di una nuova questione giuridica, che può essere valutata liberamente solo dallo scrivente Tribunale. In con- creto, con sentenza 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021, il Tribunale fede- rale ha confermato l’ammissibilità della domanda raggruppata di assi- stenza amministrativa italiana del 23 novembre 2018, già sancita dallo scri- vente Tribunale con sentenza A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 (cfr. fatti, sub lett. D.a e D.b). Vista la sentenza del Tribunale federale, la cognizione dello scrivente Tribunale è limitata dalla motivazione di questa sentenza, così come lo sarebbe stata da una sentenza di rinvio, nel senso che è vin- colato da ciò che è già stato deciso definitivamente dal Tribunale federale. In altre parole, lo scrivente Tribunale deve basarsi sui considerandi della predetta sentenza e non può discostarsi dalle argomentazioni giuridiche del Tribunale federale su tutti i punti sui quali quest’ultimo si è pronunciato, cosicché l’unico margine di manovra che il Tribunale statuente conserva riguarda le questioni lasciate aperte dalla sentenza del Tribunale federale e le conseguenze che ne derivano (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 1.4.3 con rinvii). 3. In concreto, oggetto del litigio è la decisione finale del 13 gennaio 2023 dell’autorità inferiore, con cui quest’ultima ha accolto la domanda raggrup- pata italiana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018, per quanto concerne il qui ricorrente. In tale contesto, qui di seguito verranno innanzitutto richiamati i principi ap- plicabili alla presente fattispecie. 3.1 3.1.1 L’assistenza amministrativa con l’Italia è retta dall’art. 27 CDI CH-IT, che riprende integralmente il testo dell’art. 26 del Modello di convenzione dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE;
A-774/2023 Pagina 10 di seguito: MC OCSE; cfr. Messaggio del 12 agosto 2015 concernente l’ap- provazione di un Protocollo che modifica la Convenzione tra la Svizzera e l’Italia per evitare le doppie imposizioni, FF 2015 5631, 5635 e 5637 [di seguito: Messaggio CDI CH-IT; cfr. sentenza del TF 2C_73/2021 del 27 di- cembre 2021 consid. 3.1). La CDI CH-IT e il Protocollo aggiuntivo, che ne fa parte integrante, vanno considerati come un’unità interpretativa. Nella loro versione attuale, in vigore dal 13 luglio 2016 e modificata dagli artt. I e II del Protocollo di modifica del 23 febbraio 2015, l’art. 27 CDI CH-IT e le disposizioni del Protocollo aggiuntivo – in particolare la lett. e bis del Proto- collo aggiuntivo – trovano applicazione per quelle domande di informazioni presentate al 13 luglio 2016 o dopo tale data, che si riferiscono a fatti e, o, circostanze esistenti o realizzate il 23 febbraio 2015 o dopo questa data (cfr. art. III par. 2 del Protocollo di modifica del 23 febbraio 2015; RU 2016 2769, 2771; Messaggio CDI CH-IT, FF 2015 5631, 5637). Tale è segnata- mente il caso della presente domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa, presentata il 23 novembre 2018 e riguardante il periodo fi- scale dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre 2016 (cfr. sentenza del TF 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 consid. 3.2; sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 3.3.1). Come confermato dal Tribunale federale, l’art. 27 CDI CH-IT e la lett. e bis del Protocollo aggiuntivo – qui applicabili sul piano intertemporale – rappresentano una valida base legale per la predetta domanda raggruppata (cfr. sentenza del TF 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 consid. 3.3). 3.1.2 Nello specifico, la domanda raggruppata italiana di assistenza ammi- nistrativa del 23 novembre 2018 – oltre a fondarsi sull’art. 27 CDI CH-IT e la lett. e bis del Protocollo aggiuntivo – si fonda altresì sull’Accordo ammini- strativo. Per quanto attiene alla natura giuridica dell’Accordo amministra- tivo, il Tribunale federale ha sancito che si tratta di un accordo amichevole di portata generale (« Generelle Verständigungsvereinbarung » o « Kon- sultationsvereinbarung »), stipulato su iniziativa degli Stati stessi, ispirati al modello proposto dell’art. 25 cpv. 3 MC OCSE e contemplato, per quanto concerne il caso concreto, dall’art. 26 cpv. 3 CDI CH-IT (cfr. sentenza del TF 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 consid. 5.3). Nel caso di specie, non è determinante stabilire se l’Accordo amministrativo sia o meno « vinco- lante ». Detto accordo non può infatti comunque contraddire lo spirito e gli scopi della CDI CH-IT sulla quale esso è fondato (cfr. art. 25 cpv. 3 MC OCSE; art. 26 cpv. 3 CDI CH-IT) e dev’essere applicato sulla scorta di un’interpretazione conforme a quest’ultima. Esso non può dunque rilevarsi più restrittivo della CDI CH-IT ed escludere l’assistenza amministrativa in una situazione nella quale la trasmissione delle informazioni è conforme alla suddetta Convenzione. Un’interpretazione dell’Accordo amministrativo
A-774/2023 Pagina 11 permette così di stabilire chiaramente che le condizioni previste nell’accor- do non sono che un esempio – ispirato alle condizioni poste dal Tribunale federale nella DTF 143 II 136 per ammettere una domanda raggruppata – delle situazioni nelle quali la Confederazione Svizzera avrebbe concesso l’assistenza amministrativa in materia fiscale all’Italia per le domande rag- gruppate da essa formate. Stipulando detto accordo, gli Stati contraenti intendevano semplicemente descrivere uno dei possibili scenari nei quali una siffatta domanda avrebbe dovuto essere accolta, senza però limitare questa possibilità allo scenario descritto nell’accordo. Del resto, l’Accordo amministrativo stesso non prevede in modo esplicito che l’assistenza am- ministrativa andrebbe negata a domande raggruppate rispettose della CDI CH-IT e del Protocollo aggiuntivo, ma formulate in contesti che non corri- spondono esattamente a quanto previsto nell’accordo in discussione. Ap- pare del tutto illogico che gli Stati contraenti, i quali, adottando la nuova lett. e bis del Protocollo aggiuntivo, hanno dichiarato di voler interpretare le esigenze di una domanda di assistenza amministrativa in modo da garan- tire uno scambio d’informazioni il più ampio possibile (cfr. lett. e bis cifra 3 del Protocollo aggiuntivo; Messaggio CDI CH-IT, FF 2015 5631, 5636), ab- biano voluto poi stipulare un accordo contenente delle condizioni vincolanti specifiche, non contemplate né nella CDI CH-IT, né nel Protocollo aggiun- tivo. Ne consegue che nessun ricorrente può dedurre alcunché dall’Accor- do amministrativo per opporsi all’ammissione della domanda raggruppata italiana in oggetto (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 5.4). 3.2 3.2.1 La domanda di assistenza amministrativa deve indicare gli elementi figuranti alla lett. e bis cifra 2 del Protocollo aggiuntivo, ovvero: (i) l’identità della persona oggetto del controllo o dell’inchiesta; (ii) il periodo di tempo oggetto della domanda; (iii) la descrizione delle informazioni richieste, non- ché indicazioni sulla forma nella quale lo Stato richiedente desidera rice- vere tali informazioni dallo Stato richiesto; (iv) lo scopo fiscale per cui le informazioni sono richieste; (v) se sono noti, il nome e l’indirizzo del deten- tore presunto delle informazioni richieste (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.1.1). Dette esigenze vanno interpretate nella maniera più larga possibile al fine di garantire lo scambio effettivo d’informazioni. Nel caso delle domande raggruppate, l’esigenza legata all’identificazione del contribuente (i) non trova applicazione in quanto tale, la lett. e bis cifra 3 del Protocollo aggiuntivo prevedendo espressamente che i contribuenti possono essere identificati anche in altro modo. Né la CDI CH-IT, né il Protocollo aggiuntivo forniscono tuttavia indicazioni circa gli altri modi per identificare i contribuenti, diversa-
A-774/2023 Pagina 12 mente che dall’utilizzo di un nome. In tale contesto, tenuto altresì conto che – come sancito poc’anzi (cfr. consid. 3.1.2 del presente giudizio) – l’Accor- do amministrativo costituisce un mero esempio di applicazione della CDI CH-IT che non ne può né estendere, né restringere l’applicazione, occorre dunque far riferimento a quanto sancito dalla LAAF e l’OAAF, nella loro versione in vigore a far tempo dal 1° gennaio 2017 (cfr. RU 2016 5059; RU 2016 4877), le quali disciplinano le disposizioni procedurali per rispondere alle domande raggruppate (cfr. Messaggio CDI CH-IT, FF 2015 5631, 5636; sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.1.1; parimenti circa il carattere della LAAF quale legge di esecuzione delle CDI, DTF 143 II 224 consid. 6.1; 143 II 136 considd. 4.1-4.4). 3.2.2 Più precisamente, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, trova applicazione l’art. 3 cpv. 1 OAAF, nella misura in cui concretizza le regole di diritto internazionale relative alle domande raggruppate (cfr. DTF 143 II 628 consid. 5.3; 143 II 136 consid. 6.2; sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.1.2). Secondo detta disposi- zione, una domanda raggruppata deve contenere le seguenti indicazioni: a. una descrizione dettagliata del gruppo oggetto della domanda nonché dei fatti e delle circostanze all’origine della domanda; b. una descrizione delle informazioni richieste nonché indicazioni sulla forma nella quale lo Stato richiedente desidera ricevere tali informazioni; c. lo scopo fiscale per il quale le informazioni sono richieste; d. i motivi per cui si presuppone che le informazioni richieste si trovino nello Stato richiesto oppure in possesso o sotto il controllo del detentore delle in- formazioni residente in tale Stato; e. il nome e l’indirizzo del detentore presunto delle informazioni, se sono noti; f. un commento del diritto applicabile; g. un’esposizione chiara e basata su fatti dei motivi per cui si presuppone che i contribuenti del gruppo oggetto della domanda non abbiano rispettato il diritto applicabile; h. una spiegazione in cui si illustra che le informazioni richieste aiuterebbero a determinare la conformità alla legge dei contribuenti del gruppo; i. se il detentore delle informazioni o un altro terzo ha contribuito attivamente al comportamento non conforme alla legge dei contribuenti del gruppo, una de- scrizione di questo contributo; j. la dichiarazione che la domanda soddisfa le prescrizioni legali e normative nonché la prassi amministrativa dello Stato richiedente, cosicché l’autorità ri- chiedente, qualora esse fossero di sua competenza, possa ricevere tali infor- mazioni in applicazione del suo diritto o nel quadro ordinario della sua prassi amministrativa; k. la dichiarazione che lo Stato richiedente ha esaurito le fonti di informazione usuali secondo la sua procedura fiscale interna.
A-774/2023 Pagina 13 3.3 3.3.1 Espresso all’art. 27 cpv. 1 CDI CH-IT, il requisito della rilevanza vero- simile delle informazioni – ovvero, la condizione « verosimilmente rile- vante » – per l’applicazione della Convenzione o della legislazione fiscale interna degli stati contraenti è la chiave di volta del sistema di scambio d’informazioni (cfr. DTF 144 II 206 consid. 4.1 con rinvii). Esso ha lo scopo di garantire uno scambio di informazioni in ambito fiscale il più ampio pos- sibile, senza tuttavia consentire agli Stati contraenti di intraprendere una ricerca generalizzata e indiscriminata di informazioni (« fishing expedi- tion ») o di domandare informazioni la cui rilevanza in merito agli affari fi- scali di un determinato contribuente non è verosimile (cfr. lett. e bis del Pro- tocollo aggiuntivo; DTF 146 II 150 consid. 6.1.1 con rinvii; sentenza del TF 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 consid. 4.1 con rinvii). Detto requisito è adempiuto allorquando, al momento della formulazione della domanda, esiste una ragionevole probabilità che le informazioni richieste si rilevino pertinenti. Poco importa se, una volta fornita, un’informazione risulti per finire non pertinente (cfr. sentenza del TF 2C_764/2018 del 7 giugno 2019 consid. 5.1). Non spetta allo Stato richiesto rifiutare una domanda di assi- stenza o la trasmissione d’informazioni, solo perché da lui considerate prive di pertinenza per l’inchiesta o il controllo sottostante. L’apprezza- mento del requisito della rilevanza verosimile delle informazioni richieste è infatti in primo luogo di competenza dello Stato richiedente (cfr. DTF 145 II 112 consid. 2.2.1; 144 II 206 considd. 4.2 e 4.3; [tra le tante] sentenze del TAF A-1761/2021 del 2 dicembre 2021 consid. 2.3; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.3). 3.3.2 Una domanda di informazioni non costituisce una « fishing expedi- tion » per il semplice fatto che essa non precisa il nome o l’indirizzo (o en- trambi) del contribuente oggetto di un controllo o di inchiesta fiscale. L’iden- tificazione del contribuente deve ciononostante essere possibile con altre modalità, sulla base delle informazioni trasmesse dallo Stato richiedente (cfr. DTF 143 II 136 consid. 6.1.2). Ciò è il caso delle domande raggrup- pate, che identificano i contribuenti interessati mediante un modello di com- portamento, la lett. e bis cifra 3 del Protocollo aggiuntivo precisando infatti che la condizione « verosimilmente rilevante » può essere soddisfatta an- che nei casi relativi ad una pluralità di contribuenti, identificati con il nome oppure altrimenti (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 di- cembre 2020 consid. 4.2.2.2). Le condizioni per ammettere l’esistenza di una « fishing expedition » sono severe, sicché tale figura va ammesso solo in via eccezionale (cfr. DTF 143 II 136 consid. 6.1.2; sentenza del TF 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 consid. 4.1).
A-774/2023 Pagina 14 3.3.3 Secondo la consolidata giurisprudenza del Tribunale federale, le do- mande di assistenza amministrativa che, come quella in esame, non iden- tificano nominalmente le persone interessate devono essere sottoposte a un esame più approfondito, allo scopo di escludere la sussistenza di una « fishing expedition » (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.1.3; 139 II 404 con- sid. 7.2.3 seg.). Il Tribunale federale ha così stabilito, riferendosi segnata- mente al MC OCSE che, nella propria domanda, l’autorità richiedente deve cumulativamente (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.1.3; 143 II 136 con- sid. 6.1.2; 143 II 628 consid. 5.2; sentenza del TF 2C_73/2021 del 27 di- cembre 2021 consid. 4.2):
A-774/2023 Pagina 15 vi erano sospetti sufficienti di una violazione del diritto fiscale (cfr. DTF 143 II 136 consid. 6.3; sentenza del TF 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 con- sid. 4.2). 3.4 3.4.1 Il principio della buona fede (cfr. art. 7 lett. c LAAF) trova applicazio- ne, quale principio d’interpretazione e d’esecuzione dei trattati, nell’ambito dello scambio d’informazioni ai sensi delle CDI (cfr. DTF 146 II 150 con- sid. 7.1; 143 II 202 consid. 8.3; [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.4.1). Lo Stato richiesto è dunque vincolato alla fattispecie e alle dichiarazioni presentate nella domanda di assistenza, nella misura in cui quest’ultime non possono essere immediatamente con- futate (« sofort entkräftet ») in ragione di errori, lacune o contradizioni ma- nifeste (cfr. DTF 142 II 218 consid. 3.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.4.1; parimenti sentenza del TAF A-1761/2021 del 2 dicembre 2021 consid. 2.4.1). 3.4.2 La buona fede di uno Stato è presunta nelle relazioni internazionali (principio dell’affidamento), ciò che implica, nel presente contesto, che lo Stato richiesto non può, di principio, mettere in dubbio le allegazioni dello Stato richiedente, a meno che sussistano dei seri dubbi. In tal caso, il prin- cipio dell’affidamento non si oppone ad una domanda di chiarimento allo Stato richiesto; il rovesciamento della presunzione della buona fede di uno Stato dovendosi in ogni caso fondare su fatti constatati e concreti (cfr. DTF 146 II 150 consid. 7.1; 143 II 202 considd. 8.7.1 e 8.7.4; [tra le tante] sen- tenze del TAF A-1761/2021 del 2 dicembre 2021 consid. 2.4.2; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.4.2). 3.4.3 Non si entra nel merito di una domanda di assistenza amministrativa se viola il principio della buona fede, « in particolare se si fonda su infor- mazioni ottenute mediante reati secondo il diritto svizzero » (cfr. art. 7 lett. c LAAF). Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale relativa alle domande di assistenza fondate sui dati rubati, per reati vanno intesi dei reati effettivamente punibili in Svizzera. Ciò presuppone, oltre all’adempi- mento delle condizioni oggettive della norma penale svizzera di cui si pre- sume la violazione, la competenza ratione loci della Svizzera (cfr. DTF 143 II 202 consid. 8.5.6). L’art. 7 lett. c LAAF mira a concretizzare il principio della buona fede nell’ambito dell’assistenza amministrativa in correlazione con le domande fondate su delle informazioni ottenute mediante reati puniti in Svizzera (cfr. XAVIER OBERSON, La mise en œuvre par la Suisse de l’art. 26 MC OCDE, in: IFF Forum für Steuerrecht 2012, pag. 17). Nell’am- bito dell’assistenza amministrativa in materia fiscale, la Svizzera può
A-774/2023 Pagina 16 aspettarsi che lo Stato richiedente si comporti in modo corretto nei suoi confronti, in particolare in relazione a situazioni che possono rientrare nell’art. 7 lett. c LAAF, e che rispetti gli impegni assunti in merito alle mo- dalità di applicazione della CDI interessata. Se questo sia il caso o meno è una questione che deve essere decisa in ogni singolo caso. Fatto salvo il caso in cui lo Stato richiedente acquista dati rubati in Svizzera allo scopo di presentare una domanda di assistenza amministrativa, il principio della buona fede tra gli Stati non è violato per il solo fatto che la domanda di assistenza si basa su dati di origine illecita. Inoltre, il rifiuto di uno Stato di confermare l’origine lecita dei dati che hanno portato alla domanda non è di principio sufficiente a qualificare l’approccio come contrario alla buona fede (cfr. sentenza TF 2C_648/2017 del 17 luglio 2018 consid. 3.4). Peral- tro, una domanda viola la fiducia legittima che la Svizzera può riporre nell’impegno preso dallo Stato richiedente, se quest’ultimo fornisce la ga- ranzia (« Zusicherung ») che nessuno dei dati rubati a una banca sul terri- torio svizzero sarà utilizzato nel contesto di una domanda di assistenza amministrativa e presenta comunque una tale domanda, in relazione cau- sale diretta o indiretta con i dati rubati. In tal caso, se si è in presenza di dati provenienti da reati effettivamente punibili secondo il diritto svizzero (ai sensi della giurisprudenza; cfr. DTF 143 II 202 consid. 8.5.6), l’art. 7 lett. c LAAF trova applicazione e la Svizzera deve rifiutare l’assistenza (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-1761/2021 del 2 dicembre 2021 consid. 2.4.3; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.4.3). 3.5 Il principio della specialità esige che lo Stato richiedente utilizzi le infor- mazioni ricevute dallo Stato richiesto unicamente nei confronti delle perso- ne e dei comportamenti per i quali esso ha richiesto ed ottenuto dette in- formazioni (cfr. art. 27 cpv. 1 CDI CH-IT). La giurisprudenza ha ricordato il carattere personale del suddetto principio, nel senso che lo Stato richie- dente non può utilizzare nei confronti di terzi le informazioni che ha ricevuto tramite l’assistenza amministrativa, a meno che questa possibilità risulti dalle leggi di entrambi gli Stati e l’autorità competente dello Stato che for- nisce le informazioni autorizzi tale utilizzo (cfr. DTF 147 II 13 consid. 3.4; 146 I 172 consid. 7.1.3). Sulla base del principio dell’affidamento, la Sviz- zera può ritenere che lo Stato richiedente, con il quale è legato da un ac- cordo di assistenza amministrativa, rispetterà il principio della specialità (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-1761/2021 del 2 dicembre 2021 con- sid. 2.6; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.6). 3.6 3.6.1 Lo Stato richiedente deve altresì rispettare il principio della sussidia- rietà (cfr. lett. e bis cifra 1 del Protocollo aggiuntivo). In assenza di elementi
A-774/2023 Pagina 17 concreti, rispettivamente di seri dubbi al riguardo, non vi è alcuna ragione per rimettere in discussione l’adempimento del principio della sussidiarietà, allorquando uno Stato presenta una domanda di assistenza amministra- tiva, in ogni caso quando lo stesso dichiara di aver sfruttato tutte le fonti d’informazione abituali previste dalla sua procedura fiscale interna prima di richiedere informazioni o di aver agito conformemente alla Convenzione (cfr. DTF 144 II 206 consid. 3.3.2; sentenze del TF 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 consid. 8 con rinvii; 2C_904/2015 dell’8 dicembre 2016 consid. 7.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-1761/2021 del 2 dicembre 2021 consid. 2.7.1; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.7.1). 3.6.2 Il principio della sussidiarietà non implica per lo Stato richiedente d’esaurire l’integralità delle fonti di informazione, bensì quelle abituali. Una fonte d’informazione non può più essere considerata come « abituale » se comporta uno sforzo sproporzionato per lo Stato richiedente – rispetto a una domanda di assistenza amministrativa – o se le probabilità di successo sono considerate molto basse (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.7.2). Il principio della sussi- diarietà risulta, di principio, violato, se lo Stato richiedente ha già emanato una decisione sui punti per i quali richiede l’assistenza e non fornisce alcuna spiegazione comprovante ch’esso intende riconsiderare tale deci- sione. Ciò sancito, non è escluso che uno Stato richiedente possa neces- sitare di informazioni in merito ad una procedura già conclusa, ad esempio se ha motivo di pensare che la decisione possa essere oggetto di revisione. In tal caso, la Svizzera è tuttavia in diritto d’aspettarsi una spiegazione al riguardo, affinché sia possibile comprendere ciò che motiva la domanda di assistenza. Il criterio decisivo per la concessione dell’assistenza ammini- strativa rimane la rilevanza verosimile delle informazioni richieste (cfr. al riguardo, consid. 3.3.1 del presente giudizio; cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-1761/2021 del 2 dicembre 2021 consid. 2.7.2; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.7.2). 3.7 Devono essere rispettate pure le norme procedurali applicabili nello Stato richiedente e nello Stato richiesto. L’AFC dispone tuttavia dei poteri procedurali necessari per imporre alle banche di fornire tutti i documenti richiesti che soddisfano la condizione (cfr. consid. 3.3.1 del presente giudi- zio) della rilevanza verosimile (cfr. DTF 142 II 161 consid. 4.5.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-1761/2021 del 2 dicembre 2021 consid. 2.8; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.8). 4. Stabiliti i principi qui applicabili, lo scrivente Tribunale rileva come in
A-774/2023 Pagina 18 concreto la domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018, alla base della presente procedura di ricorso, sia già stata oggetto – come già detto in precedenza (cfr. fatti, sub lett. D) – della sentenza pilota dello scrivente Tribunale A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 e, successivamente, della sentenza di principio del Tribunale federale 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021. In sunto, il Tribunale federale ha san- cito – alla stregua dello scrivente Tribunale – che sulla base di detta do- manda va concessa l’assistenza amministrativa all’Italia. Poiché detta sen- tenza è qui vincolante in qualità di precedente giuridico dell’Alta Corte (cfr. consid. 2.3 del presente giudizio), segnatamente per quanto attiene alla questione dell’ammissibilità di detta domanda, non vi è di principio al- cuna possibilità per il Tribunale di rifiutare l’assistenza amministrativa in deroga alle conclusioni dell’Alta Corte. Ne discende che solo le censure sollevate dal ricorrente in correlazione con degli elementi su cui il Tribunale federale non si è pronunciato nella predetta sentenza 2C_73/2021, possono essere, di principio, ancora esa- minate in dettaglio dallo scrivente Tribunale. Per quanto attiene alle cen- sure già evase dal Tribunale federale, lo scrivente Tribunale – come detto, essendo materialmente vincolato – non può invece discostarsi da quanto ritenuto dall’Alta Corte, sicché il loro esame deve limitarsi a richiamare quanto già deciso nella citata sentenza 2C_73/2021 e ad applicarlo al caso concreto. Detto in altri termini, nell’esaminare le censure del ricorrente, in questa sede ci si riferirà principalmente alla citata sentenza 2C_73/2021 – laddove il Tribunale federale si sia già espresso al riguardo – e/o, per quanto necessario, alla successive/precedenti sentenze emanate dal Tri- bunale statuente al riguardo, tra cui la sentenza pilota A-1296/2020 del 21 dicembre 2020. 4.1 Sul piano formale, con sentenza federale 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021, il Tribunale federale ha sancito – perlomeno implicitamente dichia- randola ammissibile – che la domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018 adempie le esigenze formali di con- tenuto di cui alla lett. e bis del Protocollo aggiuntivo e dell’art. 3 cpv. 1 OAAF. Ciò è altresì quanto sancito più nel dettaglio dallo scrivente Tribunale, con sentenza A-1296/2020 del 21 dicembre 2020. Per quanto qui necessario, il Tribunale ribadisce come detta domanda contenga la lista delle informa- zioni necessarie alla sua ammissione, e meglio: l’indicazione del periodo fiscale (dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre 2016); una descrizione detta- gliata del gruppo oggetto della domanda nonché dei fatti e delle circostanze alla sua origine sulla base di un modello di comportamento ai sensi degli artt. 2 e 3 dell’Accordo amministrativo, allo scopo di identificare un gruppo
A-774/2023 Pagina 19 specifico di contribuenti considerati recalcitranti (i cosiddetti « recalcitrant account holders ») secondo i criteri ivi esposti; la descrizione delle informa- zioni richieste (informazioni specifiche sui contribuenti recalcitranti); l’indi- cazione dello scopo fiscale (la verifica del corretto adempimento degli ob- blighi di dichiarazione delle attività detenute presso un intermediario estero e dei correlati redditi da contribuenti residenti in Italia) e delle imposte inte- ressate (imposta sul reddito delle persone fisiche, imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero, obblighi discendenti dalla legge rela- tiva al monitoraggio fiscale per l’amministrazione dell’imposta sui redditi delle persone fisiche); i motivi per cui si presume che le informazioni si trovino in Svizzera e l’indicazione del detentore delle informazioni (banca B./C.); la descrizione dei motivi per cui si presume che i contribuenti del gruppo non hanno rispettato la normativa fiscale italiana (contribuenti che non si sono conformati alla normativa fiscale italiana e/o non hanno fornito alla banca una prova del rispetto dei loro obblighi fiscali, dopo aver ricevuto da detta banca una lettera d’informazione in merito a tali obblighi fiscali e contenente la comminatoria della chiusura forzata del conto bancario, in caso di mancato ossequio); così come l’indicazione se- condo cui la domanda è conforme alla legislazione e alla prassi ammini- strativa dell’Italia, ossequia il principio di sussidiarietà e di specialità, ecc. (cfr. sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 5). In tale contesto, ogni eventuale censura relativa al difetto dei requisiti formali non può che essere respinta. 4.2 Pure sul piano materiale, con sentenza 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021, il Tribunale federale ha confermato che la domanda raggruppata ita- liana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018 è ammissibile, così come già sancito dallo scrivente Tribunale, con sentenza A-1296/2020 del 21 dicembre 2020. In estrema sintesi, detta domanda non costituisce una « fishing expedition » (cfr. consid. 4.2.1 del presente giudizio) e non viola né il principio della buona fede (cfr. consid. 4.2.2 del presente giudi- zio), né quello della sussidiarietà (cfr. consid. 4.2.3 del presente giudizio). 4.2.1 Più nel dettaglio, con sentenza 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021, il Tribunale federale – alla stregua dello scrivente Tribunale (cfr. sentenza del TAF A-1296/2021 del 21 dicembre 2020 consid. 6, a cui si rinviano le parti) – ha innanzitutto confermato in modo qui materialmente vincolante che la domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa del 23 novem- bre 2018 non costituisce una « fishing expedition » e che le informazioni richieste adempiono la condizione della rilevanza verosimile, nella misura in cui adempie i tre requisiti elaborati dalla giurisprudenza permettenti di escludere l’esistenza di una « fishing expedition » (cfr. consid. 3.3.3 del
A-774/2023 Pagina 20 presente giudizio per un elenco esaustivo di detti tre requisiti): detta do- manda (1) fornisce una descrizione dettagliata del gruppo sulla base di un modello di comportamento, esponendo i fatti e le circostanze specifiche che hanno spinto l’autorità richiedente italiana a formulare la domanda (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 4.3.1), (2) espone il diritto (fiscale) e spiega perché vi sono ragioni per supporre che i contribuenti appartenenti al gruppo non hanno rispettato i propri obblighi (violato il diritto fiscale) (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 4.3.2), e (3) dimo- stra che le informazioni richieste possono portare all’adempimento degli obblighi fiscali (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 4.3.3). Ciò sancito, riguardo in particolare alla seconda condizione, il Tribunale ri- leva più nel dettaglio quanto segue. 4.2.1.1 Per quanto attiene al diritto fiscale applicabile, il Tribunale federale ha sancito che, sebbene la domanda dell’autorità richiedente italiana non lo esponga con precisione (indicando per esempio le norme di diritto tribu- tario italiano pertinenti per il caso di specie), essa indica chiaramente che « i contribuenti italiani sono tenuti a dichiarare tutte le attività e i redditi de- tenuti all'estero, corrispondendo le relative imposte » (domanda raggrup- pata, punto n. 12 in fine). Per l’Alta Corte, una tale menzione è sufficiente a dimostrare che il diritto tributario italiano impone ai propri contribuenti di indicare nella dichiarazione fiscale la totalità dei redditi e della sostanza mondiali (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 4.3.2). 4.2.1.2 Circa invece gli elementi fattuali all’origine del sospetto che le per- sone appartenenti al gruppo non hanno rispettato i propri obblighi fiscali, il Tribunale rileva come la domanda raggruppata indichi che qui interessati sono i cosiddetti contribuenti italiani recalcitranti, ovvero quei contribuenti italiani che durante il periodo fiscale interessato erano titolari di uno o più conti presso la banca B./C., domiciliati o residenti in Italia e non hanno reagito alla lettera inviata da detta banca che gli informava dei loro obblighi fiscali di regolarizzare i propri conti secondo la normativa fiscale italiana, minacciandoli in caso contrario di sostanziali limitazioni all’operabilità del loro conto, assimilate dall’autorità richiedente italiana ad una chiusura forzata del loro conto. Il fondamento su cui poggia la presun- zione del mancato rispetto della normativa fiscale italiana risiede dunque nel fatto che, nonostante la lettera della banca, i contribuenti italiani hanno omesso di fornire prove sufficienti del rispetto dei loro obblighi fiscali. Detto fondamento presuppone dunque che una tale lettera sia stata effettivamen- te notificata ai clienti della banca B./C. e che gli stessi non abbiano reagito, rispettivamente non abbiano fornito la prova
A-774/2023 Pagina 21 dell’adempimento dei loro obblighi fiscali (cfr. sentenza del TAF A- 1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 6.1.2). A tal proposito, il Tribunale federale ha confermato che il presente caso è del tutto comparabile alla situazione esaminata nella DTF 143 II 136, dove esso ha ammesso l’esistenza di sospetti sufficienti di una violazione del diritto fiscale (cfr. DTF 143 II 136 consid. 6.3), così come sancito dal Tribu- nale statuente (cfr. sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 6.1.3). Anche nel caso in disamina, infatti, la banca ha inviato ai propri clienti italiani una lettera nella quale indicava che, qualora gli inte- ressati non avessero fornito la prova di essere in regola con il fisco italiano, le loro relazioni finanziarie presso la banca sarebbero state sottoposte a restrizioni. Come nella DTF 143 II 136, poi, la domanda raggruppata for- mata dall’autorità richiedente italiana riguardava appunto i contribuenti che avevano ricevuto una lettera di questo tipo e non avevano fornito alla banca prove sufficienti del rispetto dei propri obblighi fiscali. Il Tribunale federale ha dunque ritenuto che la presenza di concreti sospetti in merito alla viola- zione dei propri obblighi fiscali da parte dei membri del gruppo oggetto della domanda deve essere ammessa anche nel caso di specie (cfr. citata sen- tenza del TF 2C_73/2021 consid. 4.3.2). Ciò posto, in presenza di un tale modello di comportamento, lo scrivente Tribunale ricorda che, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, essenziale per l’ammissibilità della domanda raggruppata – e dunque la sua delimitazione rispetto alle « fishing expeditions » inammissibili – è la prova che i contribuenti abbiano preso conoscenza di una tale lettera, alla quale non hanno dato seguito. Nel caso di un « fermo banca » (ossia la trattenuta della corrispondenza presso la banca a disposizione del cliente) si può partire dal presupposto che un cliente della banca consulti regolar- mente la propria corrispondenza bancaria, in ogni caso nel termine di un anno. Non è infatti credibile – visti i rischi economici di una corrispondenza in fermo banca (p. es. la finzione della notifica che determina il decorrere dei termini) e gli sviluppi attuali nell’ambito del diritto fiscale internazionale – che un cliente non prenda conoscenza degli scritti della banca durante un anno (cfr. DTF 143 II 136 consid. 6.4.3; sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 6.1.3). 4.2.1.3 Per quanto attiene più in particolare alla problematica dell’esistenza o meno della lettera 3 febbraio 2014 allegata alla domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018, il Tribunale fe- derale ha sancito che poco importa che detta domanda menzionasse in un primo tempo una lettera 3 febbraio 2014, il cui invio effettivo ai clienti della
A-774/2023 Pagina 22 banca non ha potuto essere dimostrato. La descrizione del modello di com- portamento contenuta nella domanda in parola prevedeva infatti, in modo generico, che « [...] il titolare dell’attività finanziaria ha ricevuto una lettera di B., ora C. in cui è stata annunciata la chiusura forzata del conto/conti bancari salvo egli fornisca [alla banca] l'autorizzazione del modello “Direttiva Risparmio UE per la Collaborazione Volontaria (Volun- tary Disclosure)” o ogni altra prova del rispetto delle proprie obbligazioni fiscali relativamente a tale conto/conti [...] ». Il Tribunale federale ha poi rilevato che, in corso di procedura, è emerso che una lettera dal contenuto analogo è stata inviata dalla banca B./C. il 20 febbraio 2015 a oltre 10'000 clienti e che le informazioni trasmesse da detta banca all’autorità inferiore si riferiscono a quest’ultima lettera. In tale contesto, il Tribunale federale ha sancito che il riferimento alla lettera del 3 febbraio 2014 non ha quindi alcuna conseguenza sull’ammissibilità della predetta domanda raggruppata (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 con- sid. 4.3.2). Tale è altresì la conclusione dello scrivente Tribunale, che nella sentenza pilota A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 ha sancito che il fatto che la lettera 3 febbraio 2014 non sia quella che è stata effettivamente in- viata ai clienti della banca B./C., non rende automatica- mente inammissibile la domanda raggruppata, dal momento che è appu- rato che un’altra lettera della predetta banca, di contenuto analogo e datata 20 febbraio 2015, è stata effettivamente trasmessa ai clienti, così come prescritto dalla giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 considd. 6.5.1-6.5.3). Ora, riguardo poi al tenore della lettera 20 febbraio 2015 della banca B./C. (minaccia di restrizioni all’utilizzo del conto) che non corrisponde esattamente a quanto esposto nella predetta domanda rag- gruppata (minaccia di chiusura forzata del conto), il Tribunale federale ha confermato quanto sancito dallo scrivente Tribunale (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 6.2; sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 di- cembre 2020 consid. 6.5.4). Il Tribunale federale ha infatti sancito che que- sto elemento non porta ad escludere gli interessati dal modello di compor- tamento descritto dall’autorità richiedente italiana nella propria domanda. Effettivamente, alla base dell’esigenza relativa alla ricezione di una lettera della banca contenente la minaccia della chiusura del conto, vi era il pro- posito di identificare i clienti il cui comportamento destava sufficienti so- spetti di una violazione dei propri obblighi fiscali. Il modello di comporta- mento descritto nella domanda raggruppata serviva appunto a limitare la stessa ai clienti che non erano in regola con il fisco italiano, in quanti questi ultimi erano posti davanti al dilemma consistente nello scegliere se (i) di- chiarare i propri averi all'autorità italiana, oppure (ii) chiudere il conto. In
A-774/2023 Pagina 23 tale ottica, come ritenuto dallo scrivente Tribunale, l’Alta Corte ha sancito che le restrizioni al conto preannunciate nella lettera 20 febbraio 2015 era- no di una tale gravità che nessun cliente le avrebbe tollerate, se non per motivi di evasione fiscale. Tali restrizioni erano così significative (divieto di prelevamento in contanti, forte limitazione a bonifici e trasferimenti di titoli), da rendere la continuazione della relazione finanziaria praticamente inutile per il cliente non in regola con il fisco. La minaccia di simili restrizioni era dunque assimilabile alla minaccia di chiusura forzata del conto, in quanto le due misure avevano in concreto lo stesso effetto dissuasivo. A ciò si ag- giunge che, secondo il Protocollo aggiuntivo, il riferimento a informazioni verosimilmente rilevanti ha lo scopo di « garantire uno scambio di informa- zioni in ambito fiscale il più ampio possibile » (lett. e bis cifra 3 del Protocollo aggiuntivo), ciò che si oppone all’adozione di un approccio eccessivamente formalista (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 6.2). 4.2.2 Con sentenza 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021, il Tribunale fede- rale – come lo scrivente Tribunale (cfr. sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 7.1, a cui si rinviano le parti) – ha poi confermato che la domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018 non viola l’art. 7 lett. c LAAF relativo al principio della buona fede, nella misura in cui non vi è alcun indizio del fatto che detta domanda sarebbe stata fondata su atti illeciti (reati ai sensi del diritto sviz- zero), segnatamente in correlazione con la lettera 3 febbraio 2014 della B./C. ivi allegata (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 7.2; parimenti consid. 3.4.3 del presente giudizio circa i requisiti per ammettere una violazione del principio della buona fede). L’Alta Corte ha infatti indicato che il semplice fatto che la predetta lettera 3 febbraio 2014 non sia in concreto stata spedita ai clienti della banca, e che ne sia invece poi stata inviata una – dal contenuto quasi identico – il 20 febbraio 2015, non prova nulla quanto alla provenienza illecita di tale lettera. La forte so- miglianza tra questi due documenti esclude del resto che la lettera 3 feb- braio 2014 sia un falso creato a bella posta dall’autorità richiedente italiana a sostegno della sua domanda raggruppata. Il Tribunale federale ha altresì ribadito che, tenuto conto della presunzione della buona fede dello Stato richiedente, non occorre – salvo nel caso in cui tale presunzione va rove- sciata, ciò che non è qui il caso – provarne l’esistenza (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 7.2). Detto in altri termini, nella fattispecie, l’au- torità inferiore e l’autorità richiedente italiana non erano dunque tenute a fornire la prova del rispetto del principio della buona fede, rispettivamente l’autorità inferiore non aveva motivo di indagare ulteriormente al riguardo (cfr. sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 7.1.2).
A-774/2023 Pagina 24 4.2.3 Con sentenza 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021, il Tribunale fede- rale – al pari dello scrivente Tribunale (cfr. sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 7.2, a cui si rinviano le parti) – ha altresì con- fermato che la domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018 rispetta il principio della sussidiarietà. L’Alta Corte ha in particolare ribadito che, in assenza di elementi concreti che vi si op- pongono, non vi è ragione di rimettere in discussione le spiegazioni fornite dall’autorità richiedente italiana in merito al rispetto del principio della sus- sidiarietà, in concreto l’indicazione secondo cui « [...] sono stati esauriti tutti i mezzi interni di indagine fatta eccezione per quelli che avrebbero dato luogo a difficoltà sproporzionate [...] » (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 8; parimenti consid. 3.6.2 del presente giudizio). 4.2.4 Ora, nel suo gravame il ricorrente censura innanzitutto l’irricevibilità della domanda di assistenza italiana (cfr. ricorso dell’8 febbraio 2023, punti n. 22-31). A suo dire, l’autorità inferiore non avrebbe accertato l’autenticità dello scritto 3 febbraio 2014 di B., allora che vi era motivo di farlo, violando così l’obbligo della buona fede. Sarebbe infatti stata la banca stessa a sollevare dubbi circa l’autenticità di tale scritto, motivo per cui essa avrebbe dovuto procedere alle dovute verifiche. La lettera 3 febbraio 2014 non solo non sarebbe mai stata spedita da parte della B., ma nem- meno sarebbero state accertate le modalità attraverso le quali tale lettera sarebbe uscita dall’istituto per poi pervenire nelle mani dell’Agenzia italiana delle Entrate, in violazione quindi degli artt. 162, 271 e 273 del Codice pe- nale svizzero del 21 dicembre 1937 [CP, RS 311.0], nonché dell’art. 47 della Legge federale sulle banche e le casse di risparmio dell’8 novembre 1934 [LBCR, RS 952.0]. La fuoriuscita di tale lettera costituirebbe la prova – o perlomeno l’indizio – che la sua consegna all’autorità estera sia avve- nuta in modo illecito e quindi in contrasto con il principio dell’affidamento. In applicazione dell’art. 7 lett. a LAAF, l’autorità inferiore avrebbe dunque dovuto dichiarare irricevibile la domanda di assistenza amministrativa e questo senza nemmeno entrare nel merito della stessa. La domanda avrebbe poi carattere contraddittorio – o perlomeno « oscuro » – così come indicato dal F._______ nel suo parere legale (cfr. atto n. 43 dell’incarto pro- dotto dall’autorità inferiore su chiave USB [di seguito: inc. AFC). Tali aspetti sarebbero in chiaro contrasto con il principio della buona fede. Allo scopo di chiarire tali contraddizioni – nonché i punti oscuri della domanda – l’au- torità inferiore avrebbe proceduto a un’inchiesta « colossale » sul territorio elvetico, durata anni, inchiesta che – a dire del ricorrente – il perito stesso avrebbe dichiarato come inammissibile (cfr. atto n. 43 inc. AFC, pag. 13 del parere). In sintesi, la domanda di assistenza sarebbe da respingere in quanto contra legem.
A-774/2023 Pagina 25 4.2.5 Successivamente, l’insorgente lamenta l’irritualità delle indagini dell’AFC (cfr. ricorso dell’8 febbraio 2023, punti n. 50-60). L’ampiezza straordinaria delle ricerche svolte da parte di B._______ – rispettivamente dall’autorità inferiore – dimostrerebbe infatti la non plausibilità ab initio della richiesta di assistenza. L’indagine sarebbe anche irrituale – a mente dell’in- sorgente – poiché sarebbe stata svolta senza coinvolgimento alcuno delle parti interessate – ossia della clientela dell’istituto – così come del qui ri- corrente. In merito alle risultanze sulle quali si fonda poi la domanda, que- ste farebbero emergere un risultato – a dire del ricorrente – insoddisfa- cente: non risulterebbe infatti che lo scritto B._______ 3 febbraio 2014 sia mai stato allestito e inviato ai clienti della banca, tra cui il qui ricorrente. L’indagine avrebbe poi fatto emergere come sarebbe anche stata rinvenuta una lettera interna di contenuto simile allo scritto 3 febbraio 2014, indicante una data postuma e mai inviata ai clienti, così come altre lettere, con testo analogo a quella 3 febbraio 2014 ma inviate a una data successiva. A ciò si aggiunge che nemmeno sarebbe emerso a quali clienti le suddette « altre lettere » sarebbero state inviate né tantomeno se tali scritti sarebbero stati inviati alla qui parte ricorrente. Infine, sarebbe stata individuata una lettera quasi identica allo scritto 3 febbraio 2014, ma datata 20 febbraio 2015, della quale nemmeno vi sarebbe certezza in merito ai suoi destina- tari. Di fronte a tali risultati – a dire del ricorrente – completamente contrad- dittori, l’AFC avrebbe dovuto perlomeno procedere a chiarire « i fatti rimasti incerti ». In tal senso, la decisione dell’autorità inferiore di respingere la richiesta della qui ricorrente di richiedere ulteriori documenti a B._______ sarebbe priva di motivazione e anch’essa irrituale. In conclusione, alla luce di quanto esposto, il ricorrente chiede – in via subordinata – che la deci- sione venga « annullata e che tutti gli atti vengano rinviati all'AFC per ef- fettuare le indagini richieste dalla Parte qui ricorrente ». 4.2.6 Il ricorrente censura poi l’assenza dei requisiti di « Aufforderung » (cfr. ricorso dell’8 febbraio 2023, punti n. 70-75). Più precisamente, l’insor- gente critica il contenuto della lettera 20 febbraio 2015. La formulazione di tale scritto sarebbe infatti diversa da quella della lettera che G._______ aveva inviato ai suoi clienti con recapito in Olanda, motivo per cui – a dire del ricorrente – la giurisprudenza DTF 143 II 136 non si applicherebbe alla domanda qui in esame. Nella lettera 20 febbraio 2015 non sarebbe conte- nuta nessuna richiesta (ovvero « Aufforderung ») di prendere posizione e di dimostrare quindi la conformità fiscale dei propri averi depositati. Man- cherebbe non solo la prova che tale « Aufforderung » sia stata ricevuta, ma perfino che una tale richiesta sia mai stata formulata. Non si tratterebbe – contrariamente a quanto sostenuto in Matteotti/Attenhofer, Analyse der bundesgerichlichen Rechtssprechung, ASA 91/6-7/2022-2023 pag. 436 –
A-774/2023 Pagina 26 di una semplice questione formalistica, poiché si dovrebbe verificare quanto avrebbe potuto capire il destinatario, persona non cognita dell’am- bito del diritto fiscale, in merito alla portata implicita e sottesa della lettera datata 20 febbraio 2015 di B.. La richiesta « i.e. Aufforderung » per essere tale dovrebbe contenere una minaccia di chiusura in caso di mancata informazione riguardo alla regolarizzazione fiscale del conto ban- cario acceso presso B., così come richiesto esplicitamente dall’Accordo amministrativo italo-svizzero « forced-closure ». L’autorità in- feriore avrebbe inoltre delegato alla banca la facoltà di stabilire « se un deposito sia conforme o meno al diritto fiscale, tanto più a quello italiano », allora che la « privatizzazione delle indagini » non sarebbe prevista dal diritto svizzero, men che meno la « privatizzazione della qualifica giuridica ». In tal senso, a dire del ricorrente, il fatto che il cliente abbia ricevuto o meno tale scritto dalla banca sarebbe « irrilevante » poiché non sarebbe mai stata comprovata la « non conformità fiscale » del deposito presso B._______ durante il periodo richiesto. Verrebbe quindi a mancare uno dei due requisiti del modello di comportamento ipotizzato nella do- manda di assistenza amministrativa. A ciò si aggiungerebbe che – a dire dell’insorgente – sarebbe « viziata anche la premessa maggiore del sillo- gismo siccome una porzione di clienti di B._______ ha autodichiarato la sua evasione fiscale, mediante voluntary disclosure, allora anche i depositi della persona qui ricorrente risulterebbero non conformi fiscalmente. Es- sendo viziata la premessa maggiore, ne risulta viziata anche la conclu- sione. Il dato statistico, per altro ipotetico, non costituisce elemento fisiolo- gico del modello di comportamento. Calcolo delle probabilità? Non è an- cora ammesso come metodo probatorio procedurale. Quanti erano i con- tribuenti italiani di B.? Ignoto. Pertanto non si può nemmeno ipo- tizzare se gli autodichiarati fossero stati la metà, un terzo, il 23% oppure il 15% di tutti i contribuenti italiani clienti di B. ». Anche per questi motivi, la domanda andrebbe dunque respinta. 4.2.7 Continuando, l’insorgente lamenta l’assenza del comportamento rile- vante (cfr. ricorso dell’8 febbraio 2023, punti n. 76-79). A dire del ricorrente, « Une adresse de domiciliation en Italie » come si legge nella lettera AFC a B._______ datata 29 marzo 2019, non costituirebbe comportamento ri- levante ai fini della determinazione o meno della conformità fiscale. Il me- desimo ragionamento troverebbe applicazione anche al concetto utilizzato dall’Agenzia delle Entrate, ovvero « l’indirizzo di domicilio o di residenza in Italia ». Infatti, l’impiegato che ha registrato il recapito postale nei docu- menti di apertura non avrebbe condotto nessun tipo di verifica circa l’esi- stenza dei requisiti per stabilire quale fosse il domicilio fiscale reale del cliente interessato. Si tratterebbe infatti di « un concetto ben diverso da
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quei due espressi nelle due lettere suddette ». Successivamente, a dire del
ricorrente, « L’assenza dei requisiti della domanda di gruppo emergerebbe
dai dati statistici ben noti all'AFC: secondo la lettera B._______ datata
04.07.2019, la lettera datata 20.02.2015 venne spedita a 10'000 clienti. Ma
B._______ ha segnalato all'AFC soltanto circa 2'000 clienti. In base a quali
criteri la Banca ha inseriti la persona qui ricorrente nella categoria dei
A-774/2023 Pagina 28 4.2.9 Infine, seppur in maniera poco chiara, l’insorgente sembrerebbe la- mentare la violazione del divieto di « fishing expedition ». Infatti, egli af- ferma – in sede di ricorso – che « Senza risposta precisa, sicura, certificata, esaustiva a queste che sono le domande investigative più elementari in ogni procedura amministrativa, manca la certezza della spedizione e della notifica. Anche la lettera di B./C. riconosce che mancano le basi per riconoscere il modello di comportamento ipotizzato nella do- manda di gruppo (cfr. lettera C._______ datata 13.05.2019 pag. 2) e rico- nosce quindi che la domanda italiana debba essere qualificata come una fishing expedition » (cfr. ricorso dell’8 febbraio 2023, punto n. 66). 4.2.10 Sennonché tali censure non possono che essere qui respinte. Gli argomenti sollevati dal ricorrente circa l’ammissibilità materiale della do- manda raggruppata italiana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018, non sono infatti nuovi o tali da rimettere in discussione quanto già sancito dallo scrivente Tribunale con sentenza pilota A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 e dal Tribunale federale con sentenza di principio 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 (cfr. considd. 4.1 e 4.2 del presente giu- dizio). È la predetta domanda raggruppata in quanto tale che è stata rite- nuta ammissibile dal Tribunale federale. Ora, questa stessa domanda è alla base della presente procedura di ricorso, sicché non si può seguire il ricorrente allorquando questo ritiene – contrariamente a quanto stabilito dal Tribunale federale – che la domanda non sia conforme al diritto e più pre- cisamente alla CDI CH-IT. 4.2.11 Per quanto attiene in maniera più specifica al parere del F._______ (cfr. atto n. 43 inc. AFC) prodotto dal ricorrente, lo scrivente Tribunale rileva quanto segue. Con sentenza pilota del 27 dicembre 2021 2C_73/2021, il Tribunale federale ha chiaramente sancito in maniera vincolante per lo scri- vente Tribunale che la domanda raggruppata italiana di assistenza ammi- nistrativa del 23 novembre 2018 è formalmente (cfr. consid. 4.1 del pre- sente giudizio) e materialmente (cfr. consid. 4.2 del presente giudizio) am- missibile. Ora, questa stessa domanda è alla base della presente proce- dura di ricorso, sicché non si può seguire il ricorrente allorquando egli ri- tiene – contrariamente a quanto stabilito dal Tribunale federale – che la domanda non sia conforme alla CDI CH-IT. In tal senso, il parere del F._______, non ha quindi influsso alcuno e questo nella misura in cui il Tribunale federale ha già sancito l’ammissibilità della suddetta domanda e lo scrivente Tribunale non intravvede motivo alcuno per discostarsi da tale giudizio. La censura è dunque respinta.
A-774/2023 Pagina 29 5. 5.1 Constatata l’ammissibilità della domanda raggruppata italiana di assi- stenza amministrativa del 23 novembre 2018, occorre ancora stabilire se il ricorrente rientri o meno nel modello di comportamento (lecitamente) ivi descritto dall’autorità richiedente italiana. 5.2 Ora, il ricorrente contesta il suo statuto quale contribuente fiscale re- calcitrante (cfr. ricorso del dell’8 febbraio 2023, punti n. 61-69; replica spon- tanea del 3 aprile 2023, punti n. 17-25). A suo dire, mancherebbe infatti la prova sicura dell’invio e della presa di conoscenza da parte sua di una qualsivoglia « Aufforderung ». La condizione di appartenenza alla catego- ria dei contribuenti recalcitranti non sarebbe adempiuta poiché non sa- rebbe dimostrato che la lettera 3 febbraio 2014 sia mai stata spedita da B._______ ai suoi clienti. Per quanto concerne invece la lettera 20 febbraio 2015, mancherebbe la prova certa che tale scritto sia stato spedito e noti- ficato in modo formalmente e materialmente ineccepibile al suo destinata- rio. Nel caso specifico del ricorrente, egli sarebbe stato – a suo dire – im- possibilitato nel dimostrare di non aver ricevuto la suddetta « Aufforderung ». Non sarebbe ammissibile, tenuta conto la situazione pro- batoria suddetta « colmare questa lacuna fattuale mediante una pura pre- sunzione, tanto più quando la presunzione si fonda sulla pura ipotesi che anche la presente Parte ricorrente fosse stata effettivamente e con cer- tezza destinataria della famosa lettera datata 20.02.2015 ». Manchereb- bero dunque due requisiti fondamentali richiesti dalla giurisprudenza: (1) la fissazione del termine per comprovare la conformità fiscale del proprio de- posito e (2) la ricezione effettiva della lettera contenente tale termine. A ciò si aggiungerebbe che, anche il verbale di interrogarlo come testimone, in contraddittorio, dell’impiegato della banca che avrebbe sostenuto di avere spedito tale lettera, mancherebbe, così come un’altra serie di altri dati. Non sarebbero dunque soddisfatte le regole sancite dell’Alta Corte e relative alla certezza della presa di conoscenza da parte del cliente dello scritto della banca, le quali imporrebbero « la prova » e non la semplice « verosi- miglianza ». Infine, nemmeno la finzione connessa alla notifica in « posta trattenere » sarebbe in grado di soddisfare tali requisiti stabiliti dalla sen- tenza pilota. In sintesi, verrebbe quindi meno « una delle condizioni per riconoscere l’assistenza di quel modello di comportamento che può legitti- mare la relativa domanda di gruppo ». 5.3 A ciò si aggiungerebbe che, a dire del ricorrente, egli avrebbe dimo- strato, nel corso della procedura dinanzi all’autorità inferiore, la sua qualità di persona soggetta alla sovranità fiscale svizzera: mancherebbe dunque il requisito di assoggettamento alla sovranità fiscale italiana (cfr. ricorso
A-774/2023 Pagina 30 dell’8 febbraio 2023, punti n. 32-49; replica spontanea del 3 aprile 2023, punti n. 1-10). Infatti, sempre a suo dire, il suo centro d’interessi durante il periodo rilevante si sarebbe situato in Svizzera, laddove si trovava il suo domicilio fiscale ai sensi del Codice civile svizzero e della legislazione fi- scale. Tale aspetto emergerebbe dalla numerosa documentazione da egli già versata agli atti. Innanzitutto dalla sua carta d’identità, datata 7 gennaio 2016 (cfr. Doc. 1 allegato all’opposizione del 26 marzo 2020 [di seguito: inc. opposizione), sulla quale sarebbe stato indicato il suo indirizzo di do- micilio in (...). Successivamente, dal suo permesso di dimora di tipo B – poi divenuto tipo C, valido fino al 5 marzo 2022 – sul quale figurerebbe, come data di entrata in Svizzera, il 6 marzo 2015 (cfr. Doc. 2 inc. opposi- zione). Anche dalla dichiarazione delle imposte, datata 10 gennaio 2017, risulterebbe poi che il periodo di assoggettamento fiscale svizzero sarebbe iniziato il 1° gennaio 2015 (cfr. Doc. 3 inc. opposizione). L’Ufficio di tassa- zione del (...) avrebbe anche emanato la decisione di tassazione per l’im- posta cantonale riguardante l’anno 2016 (cfr. Doc. 4 inc. opposizione). Continuando, dalla sentenza di separazione, pronunciata dal (...) di (...) e datata 22 gennaio 2015 (cfr. Doc. 5 inc. opposizione), emergerebbero poi una serie di aspetti rilevanti, ovvero che: la casa coniugale situata a (...) sarebbe stata assegnata alla moglie con tutto quanto in essa contenuto, che il marito e padre – qui ricorrente – sarebbe stato costretto a trasferirsi all’estero per motivi di lavoro, che il suo diritto di visita sarebbe stato stabi- lito – conseguentemente – in base a tale esigenza di residenza all’estero e che egli si sarebbe dovuto allontanare dalla casa coniugale entro il 31 gen- naio 2015. Dalla documentazione agli atti (cfr. Doc. 6 inc. opposizione) ri- sulterebbe anche come – in data 11 febbraio 2015 – il ricorrente avrebbe effettuato il pagamento per l’affitto dell’appartamento nello stabile di (...) e che, in data 18 febbraio 2015, avrebbe effettuato il pagamento dell’acconto a favore della H._______ in (...) quale « Acconto pratica cambio di resi- denza » (cfr. Doc. 7 inc. opposizione). A dire del ricorrente, egli avrebbe dunque abbandonato il territorio italiano per ragioni personali, professionali e sentimentali. Più precisamente, nel corso dell’anno 2008, l’insorgente avrebbe avviato un’importante attività imprenditoriale in Italia, avendo egli acquistato una catena di negozi sul territorio italiano. Tale attività avrebbe reso la sua presenza nel Cantone Ticino sempre più necessaria (luogo in cui il ricorrente aveva creato la sua rete di partner commerciali e di amicizie) – e quella in Italia più rara – aspetto che avrebbe avuto – a suo dire – un impatto anche sul suo piano di vita famigliare. L’insorgente, il quale nel 2014 avrebbe già abitato per contro proprio e in un appartamento esterno a quello coniugale, avrebbe
A-774/2023 Pagina 31 dunque inoltrato, in comune accordo con la moglie, un’istanza per separa- zione legale davanti al Tribunale civile di (...). Il provvedimento di separa- zione sarebbe poi stato pronunciato unicamente in data 21 gennaio 2015. In data 11 febbraio 2015, il ricorrente avrebbe poi effettuato il bonifico per la locazione dell’immobile a (...) (cfr. Doc. 6 inc. opposizione). Il 16 febbraio 2015, avrebbe poi firmato il contratto di affitto, mentre in data 18 febbraio 2015 avrebbe effettuato il pagamento allo sportello per la pratica di cambio di residenza (cfr. Doc. 7 inc. opposizione). Dal 18 al 20 febbraio 2015, l’in- sorgente sarebbe sostato a (...), mentre dal 28 febbraio 2015 in poi sa- rebbe rimasto in territorio svizzero senza più rientrate in Italia, così come dimostrato dagli scontrini di pagamento (cfr. Doc. 11 e 12 inc. opposizione). 5.4 Ora, il fatto che la sua qualità di soggetto fiscale non venga considerata dalle autorità elvetiche avrebbe – a suo dire – come conseguenza che, dopo aver pagato le imposte in Svizzera, egli si troverebbe costretto a pa- garle anche nel paese richiedente. Anche per tale motivo la decisione an- drebbe quindi annullata, essendo la stessa in manifesta violazione con l’obiettivo della convenzione italo-svizzera contro la doppia imposizione, convenzione che verrebbe impiegata proprio con lo scopo di ammettere la domanda di assistenza. Con riferimento a quanto finora detto, l’autorità inferiore si sarebbe limitata, in sede di risposta 20 marzo 2023 (cfr. consid. 5 della risposta), a indicare come tali censure potrebbero e – dovrebbero – essere sollevate dinanzi all’Autorità fiscale italiana. Così facendo, a dire dell’insorgente, l’autorità inferiore sarebbe dunque venuta meno al proprio obbligo di confrontarsi con la suddetta motivazione del ricorso. Tale modo di agire sarebbe infatti contrario al principio costituzionale di proporzionalità, parimenti anche all’art. 8 cpv. 2 della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali (CEDU, RS 0.101), il quale ritiene necessario condurre un’analisi del rispetto di tale principio e procedere quindi a sop- pesare gli interessi in gioco. Rinunciare a chinarsi su un’argomentazione fondamentale, così come quella dell’assoggettamento alla sovranità fiscale estera, sarebbe anche contrario al principio di economia processuale – e non solo a quello di proporzionalità – in quanto obbligherebbe il contri- buente fiscale svizzero a far valere le proprie argomentazioni nell’ambito di una procedura avviata dall’autorità estera. Anche il principio di utilità si op- porrebbe a tale soluzione: la ricezione di tali informazioni non sarebbe in- fatti di nessun utilità per l’autorità estera, alla quale « non resterà altro che prendere atto del fatto che il qui ricorrente non è sottoposto alla sovranità fiscale italiana ». Sussisterebbe dunque un interesse legittimo del qui ricor- rente ad evitare la trasmissione delle informazioni anche allo scopo di non
A-774/2023
Pagina 32
doversi sottoporre alla procedura di conciliazione (Mutual Assistance Pro-
cedure).
5.5 A tal proposito, lo scrivente Tribunale rileva come da un esame degli
atti dell’incarto – e meglio dalla documentazione fornita dalla banca
B./C. (cfr. atto n. 18.2 inc. AFC) – risulti chiaramente che
durante il periodo interessato dalla predetta domanda raggruppata, il ricor-
rente era titolare di un conto bancario presso la banca
B./C.. È poi incontestato ch’egli abbia preso conoscenza
della lettera 20 febbraio 2015 della predetta banca. Dal doc. 18.1 emerge
infatti chiaramente come in tale rapporto la banca abbia indicato che « We
certify that at least one year has passed between the filing of our letter of
Feb 20, 2015 in the Hold Mail System and the closure of the banking rela-
tionship concerned respectively the production order of March 29, 2019 ».
Come già menzionato al consid. 4.2.1.2 del presente giudizio, nel caso di
un « fermo banca » (ossia la trattenuta della corrispondenza presso la
banca a disposizione del cliente) si può partire dal presupposto che un
cliente della banca consulti regolarmente la propria corrispondenza banca-
ria, in ogni caso nel termine di un anno. Non è infatti credibile – visti i rischi
economici di una corrispondenza in fermo banca (p. es. la finzione della
notifica che determina il decorrere dei termini) e gli sviluppi attuali nell’am-
bito del diritto fiscale internazionale – che un cliente non prenda cono-
scenza degli scritti della banca durante un anno (cfr. DTF 143 II 136 con-
sid. 6.4.3; sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 con-
sid. 6.1.3). In tali circostanze, vi è dunque motivo di presumere che il ricor-
rente abbia avuto conoscenza di detto scritto e abbia tuttavia scelto di non
reagire a detta lettera comprovando la sua conformità fiscale.
5.6 Con riferimento alla censura sollevata dal ricorrente relativa al suo
mancato assoggettamento fiscale italiano durante il periodo rilevante (cfr.
considd. 5.3-5.4 del presente giudizio), questo Tribunale rileva quanto se-
gue. Da un esame della domanda di assistenza amministrativa
(cfr. atto n. 2 inc. AFC), emerge che (grassetto di chi scrive): « Ai sensi
dell’articolo 2 dell’Accordo amministrativo tra Autorità competenti del
2/03/2017 la presente richiesta riguarda i contribuenti italiani cd.
A-774/2023 Pagina 33 contribuente deve emergere dalla documentazione in possesso della banca, ciò che è il caso. Infatti, dagli atti in possesso di B._______ (cfr. atto n. 18.1 inc. AFC) emerge chiaramente come il domicilio del ricorrente du- rante il periodo rilevante era in Italia e più precisamente a (...). Tale aspetto, risulta quindi sufficiente ad ammettere che, il ricorrente, rientra nel modello di comportamento descritto nella domanda raggruppata e questo senza che sia necessario esaminare la questione di sapere se egli risiedeva ef- fettivamente in Italia durante tale periodo. Si ricorda infatti al qui ricorrente come la determinazione del domicilio fi- scale è una questione materiale che non deve essere trattata dalla Sviz- zera allo stadio della procedura di assistenza amministrativa (cfr. DTF 142 II 218 consid. 3.6). Da un lato, la Svizzera non dispone infatti né dei mezzi materiali, né della competenza formale per statuire sul conflitto di residenza allorquando riceve una domanda di assistenza: essendosi sempre limitata ad assoggettare la persona interessata, la Svizzera non ha mai dovuto preoccuparsi del luogo di domicilio fiscale a livello internazionale, non di- sponendo quindi degli elementi necessari per statuire in merito a tale con- flitto (cfr. DTF 142 II 161 consid. 2.2.2). D’altra parte, spetta alla persona interessata dalla domanda di assistenza amministrativa e che contesta il suo assoggettamento fiscale nello Stato richiedente far valere dinanzi alle competenti autorità di tale Stato la sussistenza di un domicilio in un altro Stato (cfr. DTF 145 II 112). In questo caso, la doppia imposizione potrà se caso essere evitata dalle regole di determinazione del domicilio fiscale in- ternazionale previste nelle convenzioni applicabili tra gli Stati interessati (cfr. DTF 142 II 218 consid. 3.7). Che la persona interessata sia poi assog- gettata a un’imposizione illimitata in Svizzera, nemmeno preclude automa- ticamente la domanda di assistenza amministrativa (cfr. DTF 142 II 218 consid. 7.3). Il ricorrente rientra dunque nel modello di comportamento descritto nella domanda raggruppata. Si deve dunque concludere che la trasmissione delle informazioni è ammissibile. 6. 6.1 In conclusione, lo scrivente Tribunale deve constatare che la domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018 adempie tutti i requisiti formali e materiali alla base della sua ammissibilità. Nella misura in cui il qui ricorrente rientra nel modello di comportamento alla sua base, è dunque a giusta ragione che l’autorità inferiore ha conces- so nei suoi confronti l’assistenza amministrativa in materia fiscale all’Italia. Il Tribunale non intravvede pertanto alcun valido motivo per respingere la
A-774/2023 Pagina 34 domanda di assistenza in oggetto o annullare la decisione impugnata, così come invece postulato dal ricorrente nel suo gravame. 6.2 Ciò sancito, va da ultimo ancora sottolineato che le persone menzio- nate nella documentazione bancaria sono protette dal principio della spe- cialità di cui all’art. 27 cpv. 2 CDI CH-IT, precisato dalla giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. consid. 3.5 del presente giudizio). Fino a poco tempo fa (vedasi il comunicato stampa congiunto della Segreteria di Stato per le questioni finanziarie internazionali [SFI] e dell’AFC del 22 marzo 2024, pubblicato su: < https://www.sif.admin.ch/it/commento-articolo-26- scambio-informazioni-modello-convenzione-fiscale >, consultato il 17.03.2025), vi erano differenti concezioni in merito alla portata del princi- pio di specialità, sia sul piano nazionale che internazionale, in particolare per quanto concerne la sua componente personale. Per tale ragione, ve- niva dunque considerato opportuno che l'autorità inferiore informasse, caso per caso, espressamente l’autorità richiedente italiana in merito alle restrizioni relative all’uso delle informazioni a essa trasmesse (cfr. con- sid. 3.5 del presente giudizio; parimenti sentenza del TAF A-5309/2019 del 3 dicembre 2020 consid. 5.6). Nel caso in esame, poiché la decisione finale è stata emessa prima dell'annunciato cambiamento di prassi, è dunque opportuno – per motivi di uguaglianza di trattamento – che l'autorità infe- riore precisi e riferisca all’autorità richiedente italiana quanto sancito al punto n. 2 del dispositivo del presente giudizio. 6.3 In definitiva, la decisione impugnata va dunque confermata e il ricorso del ricorrente integralmente respinto, con le precisazioni all’attenzione dell’autorità inferiore di cui al consid. 6.2 circa il principio di specialità. 7. In considerazione dell’esito della lite, giusta l’art. 63 cpv. 1 PA, le spese di procedura sono poste a carico del ricorrente qui integralmente soccom- bente (cfr. art. 1 segg. del regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo fede- rale [TS-TAF, RS 173.320.2]). Nella fattispecie esse sono stabilite in 5'000 franchi (cfr. art. 4 TS-TAF), importo che verrà detratto interamente dall’anticipo spese di 5'000 franchi da esso versati a suo tempo. Non vi sono poi i presupposti per l’assegnazione al ricorrente di indennità a titolo di spese ripetibili (cfr. 64 cpv. 1 PA a contrario, rispettivamente art. 7 cpv. 1 TS-TAF a contrario). 8. Contro la presente decisione, relativa ad un’assistenza amministrativa
A-774/2023 Pagina 35 internazionale in materia fiscale, può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale (cfr. art. 83 lett. h LTF). Il termine ricorsuale è di 10 giorni dalla sua notificazione. Il ricorso inoltre è ammissi- bile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamen- tale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante ai sensi dell’art. 84 cpv. 2 LTF (cfr. art. 84a LTF). Il Tribunale federale è il solo competente a determinare il rispetto di tali condizioni.
(Il dispositivo è indicato alla pagina seguente)
A-774/2023 Pagina 36 Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronun- cia: 1. Il ricorso è respinto. 2. L’autorità inferiore deve informare l’autorità richiedente italiana che le infor- mazioni trasmesse e ottenute nel quadro della assistenza amministrativa richiesta possono essere utilizzate unicamente nel procedimento che ri- guarda il signore A._______ conformemente all’art. 27 cpv. 2 CDI CH-IT. 3. Le spese processuali di 5'000 franchi sono poste a carico del ricorrente. Alla crescita in giudicato del presente giudizio, il succitato importo verrà interamente detratto dall’anticipo spese di 5'000 franchi versato a suo tempo dal ricorrente. 4. Non vengono assegnate indennità a titolo di spese ripetibili. 5. Questa sentenza è comunicata al ricorrente e all’autorità inferiore.
I rimedi giuridici sono menzionati alla pagina seguente.
La presidente del collegio: Il cancelliere:
Annie Rochat Pauchard Simone Aldi
A-774/2023 Pagina 37 Rimedi giuridici: Contro le decisioni nel campo dell’assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 10 giorni dalla sua notificazione, soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante ai sensi dell'art. 84 cpv. 2 LTF (art. 82, art. 83 lett. h, art. 84a, art. 90 e segg. e 100 cpv. 2 lett. b LTF). Il termine è reputato osservato se gli atti scritti sono consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine (art. 48 cpv. 1 LTF). Negli atti scritti occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione. Inoltre, gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La decisione impugnata e – se in possesso della parte ricorrente – i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF).
Data di spedizione:
A-774/2023 Pagina 38 Comunicazione a: – ricorrente (atto giudiziario) – autorità inferiore (n. di rif. (...); atto giudiziario)