B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l

Abteilung I A-7384/2018

Urteil vom 3. Juni 2020 Besetzung

Richterin Sonja Bossart Meier (Vorsitz), Richter Jürg Steiger, Richter Keita Mutombo, Gerichtsschreiberin Anna Strässle.

Parteien

A._______ AG, (...), vertreten durch Tax Team AG, (...), Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz,

Gegenstand

Mehrwertsteuer; Nebenleistung; Steuersatz (2011-2014).

A-7384/2018 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) mit Sitz in (Sitz) be- zweckt gemäss Handelsregistereintrag unter anderem die Führung (...) des Hotels B._______ in (Ort). Sie ist seit dem 1. Mai 1999 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. B. Die Steuerpflichtige fragte mit E-Mail vom 24. Januar 2014 bzw. 3. Februar 2014 bei der ESTV nach, ob es sich bei den von ihr den Hotelgästen in Rechnung gestellten Badeintritten um erweiterte Nebenleistungen der Be- herbergungsleistungen handle, was die ESTV mit Auskunft vom 27. Januar 2014 respektive 4. Februar 2014 (noch) bejahte. Im Anschluss an die Mehrwertsteuerkontrolle (vgl. sogleich) widerrief die ESTV mit Schreiben vom 7. und 10. Oktober 2016 ihre Auskunft, liess deren Inhalt aber auf- grund des Grundsatzes von Treu und Glauben für den Zeitraum zwischen der Erteilung und dem 31. Dezember 2016 gelten. C. C.a Vom 22. bis 25. August 2016 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteuerkontrolle betreffend die Steuerperioden 2011 bis 2014 durch und stellte dabei unter anderem fest, dass die von der Steuerpflich- tigen zum Sondersatz deklarierten Leistungskombinationen (Übernach- tung, Frühstück, Halbpension, Badeintritt, Bus- und Bahnbillett sowie im Winter ein Skibillett) teilweise rückgängig gemacht werden müssten, da die zum Sondersatz steuerbaren Entgelte weniger als 70 % des Gesamtent- gelts ausmachen würden. Zu letzterem Resultat kam die ESTV insbeson- dere, da sie den Badeintritt nicht (mehr) als erweiterte Nebenleistung zum Sondersatz, sondern als übrige Leistung zum Normalsatz taxierte. Mit der Einschätzungsmitteilung [EM] Nr. (...) vom 3. Mai 2017 forderte die ESTV von der Steuerpflichtigen Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. 421'192.-- nebst Verzugszins ab 31. August 2013 (mittlerer Verfall) nach (Steuerkor- rektur zugunsten der ESTV). C.b Mit Eingabe vom 15. Mai 2017 bestritt die nunmehr vertretene Steuer- pflichtige die EM und bat um Zustellung eines einsprachefähigen Ent- scheids. C.c In der Folge erliess die ESTV am 9. Oktober 2017 eine Verfügung, in welcher sie die Steuerkorrektur für die Steuerperioden 2011 bis 2014 zu- gunsten der ESTV nebst Verzugszins vollumfänglich bestätigte.

A-7384/2018 Seite 3 C.d Mit Schreiben vom 7. November 2017 erhob die Steuerpflichtige bei der ESTV Einsprache gegen die vorerwähnte Verfügung vom 9. Oktober 2017 und beantragte, diese sei aufzuheben (Ziff. 1), die Eintritte in den Bade- und Wellnessbetrieb seien auch für die Steuerperioden 2011 bis 2013 als erweiterte Nebenleistungen zu betrachten sowie mit dem Sonder- satz abzurechnen (Ziff. 2) und die Steuerforderung sei aufzuheben sowie gemäss Selbstdeklaration festzusetzen (Ziff. 3). Eventualiter sei die Diffe- renz zur Selbstdeklaration um Fr. 40'601.-- aufgrund der effektiven Logier- nächte zu reduzieren (Ziff. 4); dies alles unter Kosten- und Entschädi- gungsfolge zulasten der ESTV. Als Begründung liess sie insbesondere ver- lauten, der öffentliche Bade- und Wellnessbetrieb liege in ihrer unmittelba- ren Nähe und sei mit einem direkten Zugang verbunden. Bei der «Zuord- nung» von Nebenleistungen sei auf das Kriterium der «Nähe» zum Hotel abzustellen und nicht darauf, ob es sich um ein öffentliches oder um ein privates Hallenbad handle. Somit stelle der [Eintritt in den] Badebetrieb eine erweiterte Nebenleistung dar. C.e Mit Einspracheentscheid vom 27. November 2018 hiess die ESTV die Einsprache insoweit teilweise gut, als dass sie auf die Steuernachbelas- tung hinsichtlich der Höhe des Halbpensionsanteils verzichtete und das Datum des Beginns des Laufs der Verzugszinsen auf den 1. Januar 2017 festsetzte. Im Übrigen wies sie die Einsprache jedoch ab, setzte die Steu- erforderung für die Steuerperioden 2011 bis 2014 (Zeit vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2014) auf Fr. 1'242'538.-- fest und erkannte, die Steuer- pflichtige schulde ihr für diese Steuerperioden (weitere) Mehrwertsteuern in Höhe von Fr. 317'944.-- zuzüglich Verzugszins seit dem 1. Januar 2017. Die ESTV gab im Wesentlichen zu bedenken, der Zweck der Leistung sei für die Qualifikation der Leistung als Haupt- respektive Nebenleistung ent- scheidend, nicht die räumliche Nähe und der direkte Zugang zum Bad. Im vorliegenden Fall verfolge der Eintritt in das Bad nicht den Hauptzweck, die Übernachtungsleistung zu verbessern oder abzurunden, sondern einen ei- genen Erholungs- respektive Vergnügungszweck. Beide Leistungen – Übernachtung und Badeintritt – seien aus Sicht der leistungsempfangen- den Person gleichwertig, weshalb der Badeintritt keine Nebenleistung, son- dern eine eigenständige Hauptleistung darstelle. Selbst wenn die Gäste den Badeintritt als Teil einer einzigen «Hotelleistung» betrachten würden, stelle die Übernachtungsleistung nicht die Haupt-, sondern eine Teilleis- tung dar, weshalb sich die «Hotelleistung» auch im Falle einer pauschalen Fakturierung aus mehreren selbständigen Einzelleistungen zusammen- setze. Da vorliegend die zum Sondersatz angebotenen Leistungen weni-

A-7384/2018 Seite 4 ger als 70 % des Gesamtentgelts ausmachen würden, unterliege der Bad- eintritt auch bei einer solchen Betrachtung dem Normalsatz. Zudem sei die Frage nach der Wirtschaftlichkeit eines eigenen Bades nicht entscheidend oder ob die Gäste das Bad als hoteleigenen Betrieb wahrnehmen würden. D. Mit Eingabe vom 27. Dezember 2018 liess die Steuerpflichtige (nachfol- gend: Beschwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 27. November 2018 erheben. Sie be- antragt, dieser sei aufzuheben (Ziff. 1), die Eintritte in den Bade- und Well- nessbetrieb seien auch für die Steuerperioden 2011 bis 2013 als erweiterte Nebenleistungen zu betrachten sowie mit dem Sondersatz abzurechnen (Ziff. 2) und die Steuerforderung sei aufzuheben sowie gemäss Selbstde- klaration festzusetzen (Ziff. 3); dies alles unter Kosten- und Entschädi- gungsfolge zulasten der Vorinstanz. Zur Begründung bringt die Beschwer- deführerin im Wesentlichen erneut vor, der öffentliche Bade- und Wellness- betrieb liege in ihrer unmittelbaren Nähe und sei für ihre Gäste – im Ge- gensatz zu anderen Hotels im Ort – über einen direkten Zugang zu errei- chen. Ihre höheren Auslastungszahlen zeigten, dass ihre Gäste den direk- ten Zugang ins Bad als Nebenleistung zur Übernachtung betrachten wür- den und somit das Bad die Übernachtung ergänze. Sodann könne aus dem Gesetz die durch die Verwaltungspraxis getroffene Unterscheidung – öf- fentliche Hallenbäder und Bäder anderer, nahe gelegener Hotelbetriebe – nicht abgeleitet werden, wobei als Abgrenzungskriterium vielmehr «die Nähe» zu einem Hotel angezeigt sei. Schliesslich würden ihre Gäste das Bad als hoteleigenen Betrieb bzw. den Badeeintritt als Ergänzung/Abrun- dung zu ihrer Übernachtung wahrnehmen. Ob die Hotelgäste wegen des Bades oder aus anderen Gründen im Hotel übernachten würden, könne nicht entscheidend sein. E. Die ESTV (nachfolgend: Vorinstanz oder ESTV) beantragt mit Vernehm- lassung vom 11. Februar 2019, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Da die Beschwerdeführerin keine wesentlichen, neuen Vorbringen äussere, verweise sie im Wesentlichen auf ihre ausführlichen Argumente im Einspracheentscheid vom 27. November 2018. Die Vorinstanz hält der Beschwerdeführerin zudem entgegen, diese habe im Rahmen ihrer Ein- sprache noch angegeben, dass der Badeintritt «in vielen Fällen der eigent- liche Grund» für die Übernachtung in deren Betrieb darstelle. Sodann be- stehe die zu beurteilende Leistung der Beschwerdeführerin an ihre Gäste

A-7384/2018 Seite 5 insbesondere darin, dass diese das Bad benützen könnten, und nicht le- diglich darin, dass diese über einen direkten Zugang dorthin gelangen könnten. Die höhere Auslastung der Beschwerdeführerin stütze eher die Aussage, wonach die Benützung des Bades in vielen Fällen der Haupt- grund für die Übernachtung darstelle. Bei der Abgrenzung der gemeinsa- men oder separaten Besteuerung von mehreren Leistungen spiele es so- dann keine Rolle, dass die Gäste das Bad als hoteleigenen Betrieb wahr- nehmen würden. Falls die Beschwerdeführerin sich darauf beziehen sollte, dass ihre Gäste die Benützung des Bades als Teil einer einzigen «Hotel- leistung», die ihre Übernachtung ergänze, betrachten würden, sei ihr zu entgegnen, dass vorliegend nicht von einer Gesamtleistung gemäss Art. 19 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG; SR 641.20) auszugehen sei. Die Gäste seien sich bewusst gewesen, dass sie im Betrieb der Beschwerdeführerin nebst der Übernachtung unterschiedliche Leistungen beziehen würden. Da weder bei der Bade- und Wellnessleistung noch bei der Übernachtungs- leistung generell davon ausgegangen werden könne, dass sie die jeweilig andere ergänze, verbessere oder abrunde und keine der beiden den wirt- schaftlichen Kern des Leistungskomplexes darstelle, sei von selbständigen Leistungen auszugehen. F. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien sowie die eingereichten Un- terlagen wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgen- den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 VGG Be- schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich das Verfahren nach den Vorschriften des VwVG (Art. 37 VGG). 1.2 Die Beschwerdeführerin ficht einen Einspracheentscheid der ESTV be- treffend die Nachbelastung von Mehrwertsteuern an. Der Einspracheent- scheid stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Eine Ausnahme in sachlicher Hinsicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht

A-7384/2018 Seite 6 ist somit zur Beurteilung dieser Beschwerde sachlich und funktionell zu- ständig (Art. 31 VGG). 1.3 Die Beschwerdeführerin ist als Adressatin von dem angefochtenen Ein- spracheentscheid betroffen und zur Beschwerdeerhebung berechtigt (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG) und hat diese rechtzeitig sowie formgerecht einge- reicht (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Auf die Beschwerde ist demnach einzutreten. 1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der un- richtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sach- verhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit er- heben (Art. 49 Bst. c VwVG). 1.5 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG in Kraft getreten. Die zu beurtei- lenden Steuerperioden betreffen die Jahre 2011 bis 2014, also den Zeit- raum nach Inkrafttreten des MWSTG, womit dieses vollumfänglich zur An- wendung kommt. Zu beachten ist jedoch, dass die Rechtsprechung zum Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300), in Kraft vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2009, für die Inter- pretation einzelner Bestimmungen des MWSTG relevant sein kann, wes- halb im Folgenden auch – wo massgebend – auf die Rechtsprechung zum früher geltenden Recht verwiesen wird. 1.6 Verwaltungsverordnungen, darunter fallen auch Branchen- und Spezi- albroschüren der ESTV, sind Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen (Urteil des BGer 2A.321/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.2.1, mit Hinweisen). Sie sollen eine einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs sicherstellen (MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder 2005, S. 613 ff.). Verwaltungsverordnungen sind für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzwid- rigen Inhalt aufweisen (vgl. BVGE 2010/33 E. 3.3.1, mit Hinweisen). Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen dagegen für die Justizbehör- den, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.173 f.). Die Gerichte

A-7384/2018 Seite 7 sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberück- sichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht wer- dende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht die Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitin- terpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses ei- gene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Verwaltungsbehörde zu setzen (BGE 126 II 275 E. 4c und BGE 123 II 16 E. 7; Urteile des BVGer A-416/2017 vom 2. Juli 2018 E. 2.4 und A-6108/2014 vom 22. Juli 2015 E. 2). 2. 2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 BV; Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Der Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 1 Abs. 2 Bst. a i.V.m. Art. 3 Bst. d und e sowie Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Sie sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (vgl. Art. 18 Abs. 1 i.V.m. Art. 21 und Art. 23 MWSTG). 2.2 Auf die nicht von Art. 25 Abs. 2-4 MWSTG erfassten Umsätze kommt der Normalsatz zur Anwendung, der in den Jahren 2011 bis 2014 8 % be- trug (vgl. Art. 25 Abs. 1 MWSTG in der vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezem- ber 2017 gültigen Fassung gemäss Ziff. I der Verordnung vom 21. April 2010 über die Anhebung der Mehrwertsteuersätze zur befristeten Zusatz- finanzierung der Invalidenversicherung [AS 2010 2055]). Beherbergungsleistungen unterliegen einem Sondersatz, welcher in den relevanten Jahren 2011 bis 2014 3,8 % betrug (vgl. Art. 25 Abs. 4 Satz 1 MWSTG in der soeben erwähnten Fassung). Als Beherbergungsleistung gilt nach Art. 25 Abs. 4 Satz 2 MWSTG die Gewährung von Unterkunft ein- schliesslich der Abgabe eines Frühstücks, selbst wenn dieses separat be- rechnet wird. 2.3 2.3.1 Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar, das heisst voneinander unabhängige Leistungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; FELIX GEIGER, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG-Kommentar, 2. Aufl. 2019, Art. 19 Rz. 1; Urteil des BVGer A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 2.2.1).

A-7384/2018 Seite 8 Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe), werden mehrwertsteuerlich jedoch dann als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang betrachtet, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinander greifen, dass sie entweder ein unteilbares Ganzes bilden (sog. Gesamtleistung) oder dass sie zueinander im Verhältnis einer Haupt- leistung mit akzessorischer Nebenleistung stehen (Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG; [zum MWSTG]: Urteile des BVGer A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 2.2.1 und A-6108/2014 vom 22. Juli 2015 E. 3.3.1, je mit weiteren Hinweisen; [zum aMWSTG]: Urteil des BVGer A-7311/2014 vom 22. Sep- tember 2015 E. 2.6, mit weiteren Hinweisen). 2.3.2 Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vor- gang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich der- art eng zusammengehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Dabei müssen die einzelnen Leis- tungen gemäss konstanter Gerichts- und Verwaltungspraxis sachlich, zeit- lich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbunden- heit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkör- pern, der das gesamte Handeln umfasst. Eine Gesamtleistung ist mit an- deren Worten gegeben, wenn der Leistungskomplex nicht in Einzelleistun- gen zerlegt werden kann, die jede für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen, oder wenn die Gesamtleistung durch eine sol- che Zerlegung zerstört, beschädigt oder verändert würde ([zum MWSTG] statt vieler: Urteile des BVGer A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 2.2.2, A-6108/2014 vom 22. Juli 2015 E. 3.3.2 und A-886/2014 vom 23. Septem- ber 2014 E. 2.8.1, je mit weiteren Hinweisen; [zum aMWSTG] statt vieler: Urteil des BGer 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3; Urteil des BVGer A-7311/2014 vom 22. September 2015 E. 2.6.1). Liegt eine Leistungsein- heit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese we- sentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich be- trachtet im Vordergrund steht (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Mit anderen Worten gelten für die einzelnen Leistungskomponenten des Leistungskomplexes die gleichen Vorschriften bezüglich Ort der Besteuerung, Steuersatz oder Steuerbefreiung ([zum MWSTG] statt vieler: Urteile des BVGer A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 2.2.2 und A-6108/2014 vom 22. Juli 2015 E. 3.3.2, je mit weiteren Hinweisen; [zum aMWSTG] statt vieler: Urteil des BGer 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 2.3.5; Urteil des BVGer A-7311/2014 vom 22. September 2015 E. 2.6 und E. 2.6.1).

A-7384/2018 Seite 9 2.3.3 Leistungen sind steuerlich ebenfalls dann einheitlich zu beurteilen, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (ak- zessorischer) Nebenleistung stehen (Art. 19 Abs. 4 MWSTG). Die An- nahme einer solchen unselbständigen Nebenleistung, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt gemäss ständiger Rechtsprechung kumulativ voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleis- tung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die Hauptleistung stellt dabei den eigentli- chen Kern des Leistungskomplexes dar. Nicht massgebend sind die Wert- verhältnisse der einzelnen Leistungen ([zum MWSTG] statt vieler: Urteile des BVGer A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 2.2.3 und A-6108/2014 vom 22. Juli 2015 E. 3.3.3, je mit weiteren Hinweisen; [zum aMWSTG] statt vieler: Urteile des BGer 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 2.3.4 und 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2; Urteil des BVGer A-7311/2014 vom 22. September 2015 E. 2.6.2; vgl. dazu: ALEXANDRA PILLONEL, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizeri- schen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfol- gend: Kommentar MWSTG], Art. 19 Rz. 39 f.; ALOIS CAMENZIND, Einheit- lichkeit der Leistung im Mehrwertsteuerrecht, in: IFF-Forum für Steuerrecht 2004, S. 240 ff.; RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 2000, S. 37). Dass die massgebenden Kriterien kumula- tiv verlangt werden, bildet auch Ausdruck des Ausnahmecharakters von Art. 19 Abs. 4 MWSTG (bzw. Art. 36 Abs. 4 aMWSTG). Grundsätzlich wer- den mehrere Leistungen nämlich selbständig gewürdigt. Nur bei Vorliegen der einschlägigen Voraussetzungen dürfen und müssen mehrere Leistun- gen ausnahmsweise als Einheit betrachtet werden; andernfalls bleibt es bei der Behandlung als Leistungsmehrheit (Urteil des BGer 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 3.3.3; siehe auch: GEIGER, MWSTG-Kommentar, a.a.O., Art. 19 Rz. 1 ff.). 2.3.4 Welche Konstellation – Gesamtleistung oder Haupt- mit Nebenleis- tung – im konkreten Einzelfall anzunehmen ist, beurteilt sich in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche der zivilrechtlichen Beur- teilung vorgeht ([zum MWSTG] statt vieler: Urteile des BVGer A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 2.2.4 und A-6108/2014 vom 22. Juli 2015 E. 3.3.4, je mit weiteren Hinweisen; [zum aMWSTG] statt vieler: Urteile des BGer 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 2.4 und 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3; Urteil des BVGer A-7311/2014 vom 22. September 2015 E. 2.6.3). Zudem ist diese Frage primär aus der Sicht des Verbrauchers, d.h. des Leistungsempfängers, zu beantworten ([zum MWSTG] statt vieler:

A-7384/2018 Seite 10 Urteile des BVGer A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 2.2.4 und A-6108/2014 vom 22. Juli 2015 E. 3.3.4; [zum aMWSTG]: Urteile des BGer 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 2.3.3 und 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.2). Massgeblich ist die allgemeine Verkehrsauffassung einer be- stimmten Verbrauchergruppe. Der subjektive Parteiwille ist sekundär (statt vieler: Urteil des BVGer A-6108/2014 vom 22. Juli 2015 E. 3.3.4, mit wei- teren Hinweisen; zum Ganzen auch: PILLONEL, Kommentar MWSTG, a.a.O., Art. 19 Rz. 6 f.). Die Art und Weise der Fakturierung ist für die Qualifikation nach Art. 19 Abs. 1, 3 oder 4 MWSTG nicht (allein) entscheidend. Die Teilkomponenten einer Gesamtleistung oder einer Haupt- und Nebenleistung können etwa nicht einzig dadurch verselbständigt werden, dass sie in der Rechnung des Leistungserbringers gesondert ausgewiesen und selbständig versteuert werden (Urteil des BVGer A-6108/2014 vom 22. Juli 2015 E. 3.3.4, mit wei- teren Hinweisen; siehe auch: Urteil des BGer 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.2). Umgekehrt führt die Tatsache, dass ein Gesamtentgelt in Rechnung gestellt wurde, nicht (automatisch) zur Annahme einer Gesamt- leistung oder einer Haupt- und Nebenleistung (so auch: GEIGER, MWSTG-Kommentar, a.a.O., Art. 19 Rz. 30; siehe auch: CAMENZIND/ HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuerge- setz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, Rz. 918). 2.3.5 Von mehreren selbständigen Leistungen, die mehrwertsteuerlich ge- trennt zu behandeln sind, ist nach dem Gesagten immer dann auszugehen, wenn es sich weder um eine Gesamtleistung noch um eine Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung handelt (Art. 19 Abs. 1, 3 und 4 MWSTG; [zum MWSTG] statt vieler: Urteile des BVGer A-6108/2014 vom 22. Juli 2015 E. 3.3.6 und A-1266/2013 vom 5. November 2013 E. 2.2.4, je mit weiteren Hinweisen; [zum aMWSTG]: Urteile des BGer 2C_639/2007 vom 24. Juni 2008 E. 2.2, 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2 und 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1). Gemäss Art. 19 Abs. 2 MWSTG können mehrere voneinander unabhän- gige Leistungen, die zu einer Sachgesamtheit vereinigt oder als Leistungs- kombination angeboten werden, einheitlich nach der überwiegenden Leis- tung behandelt werden, wenn sie zu einem Gesamtentgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig mindestens 70 Prozent des Gesamtentgelts ausmacht (Kombination). Auch für die wertmässig unter- geordneten Leistungen gelten dann dieselben Steuerfolgen (z.B. der glei-

A-7384/2018 Seite 11 che Steuersatz) wie für die wertmässig überwiegende Leistung (zum Gan- zen ausführlich: Urteil des BVGer A-1266/2013 vom 5. November 2013 E. 2.2.4). 2.4 2.4.1 Nach der Mehrwertsteuer-Branchen-Info Nr. 08 «Hotel- und Gastge- werbe» (nachfolgend: MBI 08) der ESTV können laut Ziffer 6.1.2 die mit der Beherbergung in direktem Zusammenhang stehenden, nachfolgend abschliessend aufgeführten Nebenleistungen zum Sondersatz versteuert werden; und zwar unabhängig davon, ob sie im Preis für die Übernachtung eingeschlossen sind oder separat fakturiert werden: – Zimmerreinigung; – Zurverfügungstellen von Bett- und Frottierwäsche; – Radio- und Fernsehbenützung (ohne Pay-TV); – Zugang zum Internet (ohne Benützungsgebühren); – Versorgung von Zelten, Wohnwagen und Motorhomes mit Strom, Kalt- und Warmwasser sowie Entsorgung von Abwasser und Kehricht; – Benützung der sanitären Anlagen (ohne Waschmaschine) auf Cam- pingplätzen. Werden solche Leistungen nicht vom Hotel, sondern von einem Dritten er- bracht, der dem Gast im eigenen Namen Rechnung stellt, ist das Entgelt zum Normalsatz zu versteuern. 2.4.2 Laut Ziffer 6.1.3 sind die erweiterten Nebenleistungen ebenfalls zum Sondersatz steuerbar. Solche liegen vor, wenn die beiden folgenden Be- dingungen gemeinsam erfüllt sind: – Die Leistungen werden innerhalb der Hotelanlage erbracht und vom Gast auch dort genutzt; – Die Leistungen sind im Preis für die Beherbergung (Übernachtung mit Frühstück) inbegriffen, d.h. es wird kein zusätzliches Entgelt in Rech- nung gestellt. Entscheidend ist, dass diese Leistungen alle Hotelgäste ohne Aufpreis in Anspruch nehmen können. Als Beispiele zählen unter anderem: Parkplatz, Tennisplatz [...], Hotelhal- lenbad, Solarium, Sauna, Sprudelbad und/oder Whirlpool usw. Zur Hotelanlage gehören laut dieser Ziffer das Hotelgebäude und allfällige Nebengebäude und die unmittelbare Umgebung (Garten, Parkplatz, Kin- derspielplatz, [...], Hotelschwimmbad usw.). Sodann gehören ebenfalls zu

A-7384/2018 Seite 12 den erweiterten Nebenleistungen, obwohl diese nicht innerhalb der Hotel- anlage erbracht bzw. in Anspruch genommen werden, sofern diese Leis- tungen für alle Hotelgäste im Preis für die Beherbergung eingeschlossen sind: – Der hoteleigene Taxidienst; – das Zurverfügungstellen von Velos; – die Benützungsmöglichkeit von Hallenbädern, Fitnessräumen und Wellnessanlagen in nahe gelegenen Hotels durch Gäste von Hotelbe- trieben. Die Benützungsmöglichkeit aller anderen Anlagen ausserhalb der Hotelan- lage fällt nicht unter die erweiterten Nebenleistungen. Ebenfalls nicht da- runter fällt die Benützungsmöglichkeit für öffentliche Hallenbäder oder öf- fentlich zugängliche Fitnessstudios usw. 2.4.3 Alle übrigen Leistungen, die nicht zu den Nebenleistungen (Zif- fer 6.1.2) oder den erweiterten Nebenleistungen (Ziffer 6.1.3) gehören und die separat fakturiert werden, sind laut Ziffer 6.2 der MBI 08 je nach Art der Leistung zum Normalsatz bzw. zum reduzierten Steuersatz steuerbar oder von der Steuer ausgenommen. Darunter fallen – soweit vorliegend relevant – Leistungen, die dem Hotelgast ausserhalb der Hotelanlage erbracht und von diesem auch dort genutzt werden (z.B. Skipass). Als Beispiele für zum Normalsatz steuerbare Leistungen zählen nach Ziffer 6.2 insbesondere nicht im Preis für die Beherbergung inbegriffene Leistungen wie Parkplatz, Hallenbad, Solarium, Minigolfanlage, [...]. 2.5 2.5.1 Der in Art. 9 BV verankerte Schutz von Treu und Glauben bedeutet, dass die Privaten Anspruch darauf haben, in ihrem berechtigten Vertrauen in behördliche Zusicherungen oder in anderes, bestimmte Erwartungen be- gründendes Verhalten der Behörden geschützt zu werden. In Zusammen- hang mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes steht auch das Verbot des widersprüchlichen Verhaltens der Verwaltungsbehörden gegenüber den Privaten (vgl. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungs- recht, 7. Aufl. 2016, Rz. 624). Aufgrund der Bedeutung des Legalitätsprin- zips im Abgaberecht kommt dem Vertrauensschutz in diesem Bereich al- lerdings lediglich beschränkte Bedeutung zu (vgl. BGE 142 II 182 E. 2.2.2 und BGE 131 II 627 E. 6.1). Eine vom Gesetz abweichende Behandlung eines Abgabepflichtigen kann überhaupt nur in Betracht fallen, wenn die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes klar und eindeutig erfüllt sind

A-7384/2018 Seite 13 (vgl. Urteile des BGer 2C_53/2011 vom 2. Mai 2011 E. 5.2 und 2C_123/2010 vom 5. Mai 2010 E. 4.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1617/2019 vom 23. Januar 2020 E. 2.9.1). 2.5.2 Der Vertrauensschutz ist an gewisse Voraussetzungen geknüpft: Zu- nächst bedarf es einer genügenden Vertrauensgrundlage. Die Behörde muss durch ihr Verhalten beim Bürger eine bestimmte Erwartung ausgelöst haben (vgl. BGE 129 I 161 E. 4.1; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., RZ. 627). Dies geschieht oft durch Auskünfte oder Zusicherungen, welche auf Anfragen von Bürgern erteilt werden, kann aber – wie erwähnt – auch durch anderes Verhalten der Behörde entstehen. Es müssen indessen ver- schiedene Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich der Private mit Erfolg auf Treu und Glauben berufen kann. Die unrichtige Auskunft bzw. die Vertrauensgrundlage durch anderes Verhalten einer Verwaltungsbe- hörde ist nur bindend, wenn a) die Auskunft vorbehaltlos erteilt wurde, b) die Auskunft sich auf eine konkrete, den betroffenen Bürger berührende Angelegenheit bezieht, c) die Amtsstelle, welche die Auskunft erteilte, hier- für zuständig war oder der Bürger sie aus zureichenden Gründen als zu- ständig betrachten durfte, d) der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres erkennen konnte, e) der Bürger im Vertrauen hierauf nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen traf, f) die Rechts- lage zur Zeit der Verwirklichung noch die Gleiche wie im Zeitpunkt der Aus- kunftserteilung ist, sowie g) das Interesse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts dasjenige des Vertrauensschutzes nicht überwiegt (statt vieler: BGE 137 II 182 E. 3.6.2 und BGE 116 Ib 185 E. 3.c; Urteile des BVGer A-601/2019 sowie A-606/2019 vom 19. Februar 2020 E. 2.6.1, A-1617/2019 vom 23. Januar 2020 E. 2.9.2 f. und A-3437/2015 vom 2. Mai 2016 E. 2.9.1, je mit weiteren Hinweisen). 2.5.3 Eine Auskunft betrifft die Gegenwart und macht eine Aussage über den Ist-Zustand. Demgegenüber bezieht sich eine Zusicherung auf die Zu- kunft und äussert sich zu einem (künftigen) Sollzustand; die Behörde gibt ein Versprechen für die Zukunft ab. Betreffend Vertrauensschutz gelten für Zusicherungen grundsätzlich die gleichen Voraussetzungen wie für Aus- künfte (Urteile des BVGer A-601/2019 sowie A-606/2019 vom 19. Februar 2020 E. 2.6.2 und A-3437/2015 vom 2. Mai 2016 E. 2.9.2, mit weiteren Hin- weisen). 2.6 Die Steuer ist innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungs- periode zu entrichten (Art. 86 MWSTG). Bei verspäteter Zahlung wird ohne Mahnung ein Verzugszins geschuldet (Art. 87 MWSTG).

A-7384/2018 Seite 14 Der Zinssatz beträgt vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2011 4,5 %, und ab dem 1. Januar 2012 bis auf Weiteres 4,0 % (Art. 1 Abs. 1 Bst. c und Abs. 2 der Verordnung des EFD vom 11. Dezember 2009 über die Verzugs- und Vergütungszinssätze, SR 641.207.1). 3. 3.1 Im vorliegenden Fall geht es um die Qualifizierung des Eintritts ins Wellnessbad «C.», der im Preis für die Beherbergung im Hotel B. inbegriffen ist. Die Parteien sind sich darüber einig, dass in der vorliegenden Konstellation die Beherbergung und der Eintritt ins Bad nicht derart eng zusammenge- hören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes und damit mehrwertsteuerlich eine Gesamtleistung gemäss Art. 19 Abs. 3 MWSTG bilden (E. 2.3.2). Strittig und zu prüfen ist vorliegend vielmehr, ob die neben der Beherber- gungsleistung (Übernachtung und Frühstück) angebotene Leistung des Eintrittes in das öffentliche Hallenbad «C._______» gemäss Gesetz eine akzessorische Nebenleistung (Art. 19 Abs. 4 MWSTG) darstellt. Ist dies zu verneinen, ist von zwei voneinander unabhängigen Leistungen, die selb- ständig behandelt werden, auszugehen (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; vgl. be- reits: E. 2.3.5). Unbestritten ist im letzteren Fall, dass der Badeintritt nicht mehr dem Sondersatz von 3,8 % unterliegt. Dies hätte vorliegend unbe- strittenermassen auch zur Folge, dass die Leistung, welche zum Sonder- satz angeboten wird, wertmässig nicht mehr 70 % des Gesamtentgelts ausmacht und folglich die Kombinationsregel von Art. 19 Abs. 2 MWSTG keine Anwendung findet. 3.2 3.2.1 Die zivilrechtlichen Verhältnisse (insb. die Verträge) bilden zwar re- gelmässig Ausgangspunkt der steuerlichen Beurteilung eines Vorgangs. Wie gezeigt (E. 2.3.4), geht mehrwertsteuerlich aber die wirtschaftliche Be- trachtungsweise vor. Die Beurteilung der Frage, ob eine unselbständige Nebenleistung vorliegt, ist aus der Sicht des Verbrauchers, d.h. des Leis- tungsempfängers, zu beantworten. Massgeblich ist die allgemeine Ver- kehrsauffassung einer bestimmten Verbrauchergruppe (E. 2.3.4); vorlie- gend jene der Hotelgäste der Beschwerdeführerin. Die vorliegenden Leis- tungen sind daraufhin zu untersuchen, ob sie von den Hotelgästen als Haupt- und Nebenleistung verstanden werden. Darauf beruft sich wohl auch die Beschwerdeführerin, wenn sie davon spricht, es sei relevant

A-7384/2018 Seite 15 «dass die Gäste den Badeeintritt [...] als Ergänzung zu ihrer Übernachtung wahrnehmen» würden (Beschwerde, Rz. 2.9). Wie in Erwägung 2.3.3 aufgezeigt, setzt die Annahme einer unselbständi- gen Nebenleistung – die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt – laut ständiger Rechtsprechung kumulativ voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die von der Beschwerdeführerin aufgeworfene Frage nach der Wirtschaftlichkeit eines allfälligen eigenen Bades ist vorliegend irrelevant. 3.2.2 Im vorliegenden Fall führt die Beschwerdeführerin unter anderem das Hotel B._______ in (Ort) und offeriert ihren Hotelgästen insbesondere eine Beherbergung bzw. die Gewährung von Unterkunft inkl. Frühstück, allfällig mit Halbpension. Es ist in tatsächlicher Hinsicht unbestritten, dass die Be- schwerdeführerin selbst zwar über eigene Wellnessanlagen, aber über kein eigenes Hotelhallenbad verfügt. Während ihres Aufenthalts steht den Gästen hingegen der Zutritt ins nahe gelegene, öffentliche Hallenbad «C.» und damit einhergehend die Benützung des Bade- und Well- nessbetriebs offen. Ihre Hotelgäste können über (beheizte Zugänge) in das Bad gelangen. Zivilrechtlich wie auch wirtschaftlich steht ausser Zweifel, dass die beiden Leistungen separat vereinbart und erbracht werden könnten. Vorliegend ist aber, wie erwähnt, der Eintritt ins «C.» im Preis für die Beherber- gung inbegriffen, sodass für Hotelgäste mit der Gewährung von Unterkunft stets auch der Badeintritt einher geht, was zwar einen engeren Zusammen- hang vermuten lässt, aber nicht zwingend bedeutet, dass der Badeintritt üblicherweise mit der Übernachtung vorkommt oder gar nebensächlich ist. Aus der vorliegend massgeblichen Verbraucheroptik der Hotelgäste verfol- gen beide Leistungen einen unterschiedlichen Zweck, obwohl sie zusam- men angeboten werden. Der Hauptzweck des vorliegenden Badeintritts bzw. der Benützung des Bades kann nicht darin gesehen werden, die Be- herbergungsleistung lediglich zu verbessern, abzurunden oder zu ergän- zen. Das «C._______» verfügt laut Homepage über eine Bäderlandschaft mit (sechs Bäder, weiteres Angebot wie u.a. Solebad, Wasserfall, Well- ness- und Therapie udgl.). Auch eine ausgiebige Saunalandschaft steht zur Verfügung. Bei der Benützung eines Bades wie dem vorliegenden steht folglich ein eigener Erholungs- und Vergnügungszweck im Mittelpunkt. Wie

A-7384/2018 Seite 16 die Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Einsprache selber noch einge- wendet hat, stellt der Badeintritt «in vielen Fällen [...] sogar der [eigentliche] Grund» für die Übernachtung im Betrieb der Beschwerdeführerin dar und kann somit gerade nicht als nebensächlich zur Übernachtung im Sinne ei- ner Nebenleistung qualifiziert werden. Es ist anzunehmen, dass bei der Mehrheit der Hotelgäste bei der Buchung einer Übernachtung im Hotel der Beschwerdeführerin der Eintritt ins «C._______» eine tragende Rolle spielt und dieser von den Gästen während des Aufenthalts im Hotel in vielen Fäl- len bereits fest eingeplant wird, wobei es wohl in den wenigsten Fällen dem Zufall überlassen bleibt, ob man zur Abrundung/Ergänzung des Hotelau- fenthalts allenfalls noch Zeit für einen kurzen Badbesuch findet. Der Eintritt in das Wellnessbad kann somit nicht als unselbständige Neben- leistung zur Beherbergung qualifiziert werden, welche bloss die Hauptleis- tung (Übernachtung) ergänzt bzw. verbessert. Vielmehr handelt es sich um eine eigenständige Leistung mit einem eigenständigen Zweck – einem Er- holungs-, Wellness- und Vergnügungszweck. Ebenso wenig kommt ein Eintritt in ein solch grosses Wellnessbad «üblicherweise» mit einer Beher- bergungsleistung vor (E. 2.3.3 und E. 3.2.1). Hieran ändert nichts, dass die Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Be- schwerde ihre Aussage zu relativieren versucht und sich auf den Stand- punkt stellt, es sei nicht entscheidend, ob die Hotelgäste vor allem wegen des Bades oder aus anderen Gründen (wie bspw. der hervorragenden Kü- che o.dgl.) im Hotel übernachten. Selbst wenn – wie die Beschwerdefüh- rerin geltend macht – einige Hotelgäste aus anderen Gründen das Hotel der Beschwerdeführerin wählen, ist der Eintritt in das Bad keine blosse Ne- benleistung. In Übereinstimmung mit der Vorinstanz spricht denn auch die höhere Auslastung des Hotels der Beschwerdeführerin im Vergleich zu an- deren Hotels in der Gegend ohne vorliegendes «Package» wohl eher für die Annahme, dass die Benützung des Bads in vielen Fällen der Haupt- grund für die Übernachtung darstellt, als dass die Gäste den Zutritt ins Bad als Ergänzung zur Übernachtungsleistung wahrnehmen würden. 3.2.3 Insgesamt sind vorliegend die Voraussetzungen einer unselbständi- gen Nebenleistung nicht gegeben und es ist – wie gesehen (E. 2.3.5) – von zwei voneinander unabhängigen Leistungen, die selbständig behandelt werden, auszugehen.

A-7384/2018 Seite 17 Dieser Schluss ergibt sich unter Anwendung von Art. 19 Abs. 4 MWSTG und der Rechtsprechung (E. 2.3). Die ESTV, welche zum gleichen Ergeb- nis gekommen ist, hat sich dabei namentlich auch auf ihre Praxis in Zif- fer 6.1.3 der MBI 08 gestützt (siehe: E. 2.4.2). Im vorliegend zu prüfenden konkreten Fall führt diese Praxis zu einem mit Gesetz und Rechtsprechung übereinstimmenden Ergebnis. Ob die Differenzierungen in Ziffer 6.1.3 der MBI 08 (siehe: E. 2.4.2), auch abgesehen vom konkreten Fall, Art. 19 Abs. 4 MWSTG und der diesbezüglichen Rechtsprechung entsprechen, muss hingegen nicht geprüft werden. Dies gilt etwa für die Voraussetzung, dass eine «erweiterte Nebenleistung» grundsätzlich nur vorliegen kann, wenn die Leistungen «innerhalb der Hotelanlage» erbracht und genutzt werden und die weitere Präzisierung, wonach die Benützungsmöglichkeit von Hallenbädern, Fitnessräumen und Wellnessanlagen in nahe gelege- nen Hotels durch Gäste von Hotelbetrieben noch zu den erweiterten Ne- benleistungen zählt, obwohl diese nicht innerhalb der Hotelanlage erbracht bzw. in Anspruch genommen werden, die Benützungsmöglichkeit für öf- fentliche Hallenbäder aber nicht darunter fallen lässt. Somit muss auch nicht auf die Ausführungen der Beschwerdeführerin zu dieser Praxis der ESTV eingegangen werden. 3.3 3.3.1 Schliesslich monierte die Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Ein- sprache, sie habe sich nach der «Bestätigung» der Vorinstanz im Jahr 2014 [Auskunft vom 27. Januar 2014 respektive 4. Februar 2014, vgl. Sachverhalt Bst. B] nach Treu und Glauben auf deren Rechtsverbindlich- keit verlassen. Sodann sei sie davon ausgegangen, dass keinerlei Korrek- turen an der bisherigen Handhabung vorgenommen würden. Es sei stos- send, dass sie aufgrund der Neubeurteilung im Jahr 2016 [Widerruf vom 7. und 10. Oktober 2016 im Anschluss an die Kontrolle, vgl. Sachverhalt Bst. B] «die negativen Folgen aus der Zeit bis zur Bestätigung» zu tragen habe, insbesondere auch deshalb, weil die ESTV «in Kenntnis der bisheri- gen Handhabung» eine solche Bestätigung ausgestellt habe (Einsprache, Rz. 2.1.7). Die Vorinstanz entgegnete im Rahmen ihres Einspracheentscheides unter anderem, der Vertrauensschutz könne nicht auf den Zeitraum vor der Aus- kunftserteilung ausgedehnt werden. Sodann sei weder ersichtlich noch gel- tend gemacht, inwiefern die Beschwerdeführerin für den genannten Zeit- raum [vom 1. Januar 2011 bis zum 27. Januar 2014] (nachträglich) noch Dispositionen vorgenommen haben könnte.

A-7384/2018 Seite 18 3.3.2 Vorliegend liess die Vorinstanz mit Blick auf den Grundsatz von Treu und Glauben die streitbetroffenen Leistungen für den Zeitraum zwischen der Auskunftserteilung am 27. Januar 2014 und dem 31. Dezember 2016 als erweiterte Nebenleistungen zu (vgl. Sachverhalt Bst. B). Diese gehören im vorliegenden Verfahren nicht zum Streitgegenstand. Umstritten ist ein- zig noch, ob der Vertrauensschutz auch auf den Zeitraum vom 1. Januar 2011 bis zum 27. Januar 2014 – und somit vor Auskunftserteilung – aus- gedehnt werden kann. 3.3.3 Der Vorinstanz ist beizupflichten, dass der Vertrauensschutz grund- sätzlich nicht auf den Zeitraum vor der Auskunftserteilung ausgedehnt wer- den kann. Die Beschwerdeführerin kann mit Bezug auf ihre Handlungen logischerweise nicht auf eine (falsche) Auskunft vertrauen, die erst in einem folgenden Jahr abgegeben wird (vgl. hierzu: Urteil des BVGer A-5368/2018 vom 23. Juli 2019 E. 5.3; siehe auch vorn E. 2.5.3 e contrario). Ausserdem ist der Vertrauensschutz an gewisse kumulative Voraussetzungen ge- knüpft, welche alle klar und eindeutig erfüllt sein müssen, damit sich der Private mit Erfolg darauf berufen kann. Unter anderem muss der Bürger nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen getroffen ha- ben (ausführlich: E. 2.5.2). Vorliegend ist mit der Vorinstanz einig zu gehen, dass nicht ersichtlich ist, inwiefern die Beschwerdeführerin aufgrund der Auskunftserteilung am 27. Januar 2014 für den Zeitraum vom 1. Januar 2011 bis zum 27. Januar 2014 noch nachteilige Dispositionen getroffen ha- ben sollte. Damit ist auch diese Voraussetzung für die erfolgreiche Gel- tendmachung von Treu und Glauben – nämlich die Vornahme nicht ohne Nachteil rückgängig zu machender Dispositionen – nicht erfüllt. Aufgrund fehlender nachteiliger Dispositionen vermag die Beschwerdefüh- rerin auch mit ihrem Hinweis darauf, die ESTV habe «in Kenntnis der bis- herigen Handhabung» ihre Auskunft am 27. Januar 2014 gegeben, nichts Weiteres für sich abzuleiten. Die Vorinstanz hat im Rahmen ihres Einspracheentscheids den Beginn des Laufes der Verzugszinsen vom 31. August 2013 auf den 1. Januar 2017 und somit nach der erfolgten Mehrwertsteuerkontrolle bzw. des Widerrufes ihrer Auskunft festgesetzt (vgl. hierzu: Sachverhalt Bst. B, Bst. C.a und Bst. C.e). Die Beschwerdeführerin wird hinsichtlich der Verzugszinsen so- mit finanziell nicht benachteiligt.

A-7384/2018 Seite 19 3.4 In rechnerischer Hinsicht und bezüglich der mit dem angefochtenen Einspracheentscheid festgesetzten Verzugszinsfolgen wird die Nachbelas- tung nicht bestritten. Es ergeben sich auch aus den Akten keine Anhalts- punkte, die an der vorinstanzlichen Berechnung oder den Verzugszinsfol- gen Zweifel aufkommen lassen (vgl. zu den Verzugszinsen soeben: E. 3.3.3). Insgesamt erweist sich der vorinstanzliche Einspracheentscheid als recht- mässig. Die Beschwerde ist somit vollumfänglich abzuweisen. 4. 4.1 Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Ver- fahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 8'500.-- festzusetzen (vgl. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. 4.2 Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

A-7384/2018 Seite 20 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 8'500.-- festgesetzt und der Be- schwerdeführerin auferlegt. Der in gleicher Höhe einbezahlte Kostenvor- schuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Sonja Bossart Meier Anna Strässle

Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen

A-7384/2018 Seite 21 Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Ver- tretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerde- führende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: