B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Cour I A-727/2020
A r r ê t d u 12 j a n v i e r 2 0 2 2 Composition
Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège), Jürg Steiger, Alexander Misic, juges, Dimitri Persoz, greffier.
Parties
A._______, représenté par Maître Gérald Page, recourant,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, autorité inférieure.
Objet
Assistance administrative (CDI CH-US).
A-727/2020 Page 2 Faits : A. Le service américain d’échange d’informations en matière fiscale (De- partment of the Treasury, Internal Revenue Service, ci-après : l'autorité re- quérante ou l'autorité fiscale américaine) a adressé une demande d'assis- tance administrative, datée du (...) 2019, à l'Administration fédérale des contributions (ci-après ; l'autorité inférieure ou l'AFC). Ladite demande est fondée sur l'art. 26 de la Convention entre la Confédération suisse et les États-Unis d’Amérique en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu (ci-après : CDI CH-US, RS 0.672.933.61). A.a Dans sa requête, l'autorité fiscale américaine a indiqué procéder à l'examen de la situation fiscale du compte (...), ouvert auprès de la banque B._______, pour la période du (...) 2007 au (...) 2016. En effet, l’autorité requérante a expliqué ce qui suit : Account (...) has the following characteristics: Opened (...) 2007, and closed on (...) 2016; The account holder was a foreign domiciliary company; Had a high value of CHF (...); Invested in U.S. securities during the applicable period; The account records include Form A, pursuant to Swiss AML Regula- tions, which indicated a U.S. beneficial owner; The account records also contain a W-8BEN (Declaration of Non-US Status), which contradicts the information submitted on Form A; Form W-9 was not submitted to the Bank, and the Bank did not issue any Form 1099s; There were two nominal beneficial owners (one of whom was an U.S: national), who were both directors of the entity account holder and au- thorized signatories: o (...) (U.S. nationality) o (...) The Form A of (...) 2007 identified (...) with French nationality and Brazilian domicile and (...) with Argentinian nationality and Brazilian
A-727/2020 Page 3 domicile as the beneficial owners of the account. The Form A of (...) 2011 identified (...) as the sole beneficial owner. According to the Banks records, (...) is also a U.S. national. The following account activity may indicate a violation of corporate governance principles: o After the removal of (...) as beneficial owner in (...) 2011, (...)’s credit card expenses were continuously paid from the entity’s account; o In (...) 2008, (...) withdrew USD (...) cash for unspecified pur- pose; o In (...) 2011,a transfer of USD (...) was ordered by (...) and executed in favor of a resort hotel in (...); and o During the term of the client relationship credit cards issued (...) and (...) were used for personal expenses amounting to approx.. USD (...). The credit card bills were paid from the entity’s account and the corresponding credit card bills indi- cate payments for hotels, restaurants, travel, and shopping. The account closure was initiated by the Bank based on questions about the beneficial ownership of the account. After contacting the cli- ent to discuss this matter, a closing order was sent. Assets of approx- imately USD (...) were transferred to a different entity account with another bank in (...) 2016. This account, which we reasonably suspect was used to evade U.S. income taxes, was also used in a way that meets the “tax fraud or the like” standard. A.b Afin d'évaluer la situation fiscale du bénéficiaire effectif du compte (...) et en vue d'effectuer sa correcte taxation aux Etats-Unis, l'autorité requé- rante a adressé à l'AFC les questions suivantes : Please provide all records in the custody, possession, or control of the Bank that relate to Account (...). Such records should include, but not be limited to, the following:
A-727/2020 Page 4 3. Information regarding transactions pertaining to the account, including bank drafts, certified checks, cashier's checks, money orders, deposit slips, incom- ing and outgoing wire transfer documents to include information revealing the source and destination of all such transfers, and all other deposit or withdrawal documents for such transactions (if providing all such information would be unduly burdensome to the bank, only documents with respect to transactions in amounts exceeding $1,000 are required); 4. Correspondence and communications regarding the account; 5. Internal management information system data related to the account; 6. Internal Bank communications and memoranda, reports and meeting minutes regarding the account; and 7. Any REGI file (or equivalent documentation) entries associated with the ac- count to the extent the information is not included in items 1 through 5 of this list. Par ailleurs, la demande d’assistance administrative précise : The IRS and the U.S. Department of Justice understand that any evidence obtained from Switzerland can be used to investigate and prosecute any crim- inal tax violation that arose out of the fraud scheme described in this request. ln accordance with Article 26, paragraph 1 of the Convention, any information provided to the United States pursuant to this request will be disclosed only to persons or authorities (including courts and administrative bodies) involved in the assessment, collection, or administration of, the enforcement or prosecu- tion in respect of, or the determination of appeals in relation to, the taxes cov- ered by the Convention. Thus, the information may be used in civil or criminal cases involving tax enforcement, including cases charging U.S. taxpayers with failure to report the existence of non-U.S. bank and financial accounts ln vio- lation of Title 31 of the United States Code. Furthermore, this request shall not be deemed a waiver of any right of the United States to utilize other legal processes available in the United States to obtain information sought in the request. Enfin la demande indique ce qui suit :
A-727/2020 Page 5 B. Par ordonnance de production du 5 juillet 2019, l'AFC a demandé à la banque de produire, dans un délai de 14 jours, les documents et rensei- gnements requis par la demande d’assistance administrative pour la pé- riode du (...) 2007 au (...) 2016. La banque a en outre été priée d’informer le titulaire du compte (...) de l'ouverture de la procédure d'assistance ad- ministrative et de l'inviter à désigner un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. B.a Par courrier du 26 juillet 2019 adressé à l’AFC, la banque a fourni les informations requises par la demande d’assistance administrative. B.b Par lettre du 13 août 2019 et procuration annexée, Maître Gérald Page (ci-après : Maître Page) a annoncé à l'AFC avoir été mandaté pour repré- senter les intérêts de A._______ et a requis la consultation des pièces du dossier. B.c Par courrier du 9 octobre 2019 à l’AFC, Maître Page a précisé qu’il n’avait pas été mandaté pour représenter les intérêts de la société C.. C. Par courrier du 15 octobre 2019 à Maître Page, l’AFC a indiqué les infor- mations qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité fiscale américaine ac- compagnées des documents utiles et informé l’intéressé du fait qu'il pou- vait, dans un délai de 10 jours, consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit. C.a Par courriel du 16 octobre 2019, Maître Angela Carvalho (ci-après : Maître Carvalho) a demandé à l’AFC si la documentation fournie en annexe de son courrier du 15 octobre 2019 constituait l’intégralité des pièces du dossier. C.b Par publication du 22 octobre 2019 dans la Feuille fédérale, l’AFC a invité la société C. à désigner un représentant légal en suisse afin de faire valoir son droit d’être entendu. C.c Par courrier du 28 octobre 2019, l’AFC a accordé l’accès au dossier à Maîtres Page et Cavalho sous forme électronique et informé l’intéressé du fait qu'il pouvait, dans un délai de 10 jours, consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit.
A-727/2020 Page 6 C.d Par courrier du 18 novembre 2019, Maître Page a transmis ses obser- vations en s'opposant, au nom de son mandant, à tout envoi d'informations à l’autorités fiscale américaine. D. Par décision finale du 24 décembre 2019, notifiée à A._______ par l’inter- médiaire de son mandataire et à C._______ par publication dans la Feuille fédérale, l'AFC a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante pour tous les renseignements transmis par la banque. E. Par acte du 6 février 2020, A._______ (ci-après : le recourant), par l’inter- médiaire de son mandataire, a interjeté un recours par devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) à l'encontre de la dé- cision finale de l'AFC du 24 décembre 2019. Par ce recours, le recourant a conclu, sous suite de frais et dépens, quant à la forme à la recevabilité du recours ; quant au fond, à l’admission du recours, à l’annulation de la décision finale de l’AFC du 24 décembre 2019 et au renvoi de la cause devant l’autorité inférieure pour nouvelle décision dans le sens des consi- dérants. E.a Dans sa réponse du 30 mars 2020, adressée au Tribunal, l'AFC a con- clu, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours. F. Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après. Droit : 1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédérale du 28 sep- tembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fis- cale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1]). 1.1 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter- nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en
A-727/2020 Page 7 vigueur le 1 er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions déroga- toires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée (...) 2019, la demande d’assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 1.2 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con- fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad- ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes con- cernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF suppose l’existence d’un intérêt digne de protection qui n’existe que dans des situations très particulières (ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3). 1.3 En l’espèce, le recourant est une personne concernée au sens de l’art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA lui est reconnue. 1.4 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éventuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3). 1.5 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 2. Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in- complète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité canto- nale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; MOSER / BEUSCH / KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n°2.149 ; HÄFELIN / MÜLLER / UHLMANN, Allgemeines Verwal- tungsrecht, 7e éd., 2016, n°1146 ss). 2.1 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos- sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; 121 V 204 consid. 6c).
A-727/2020 Page 8 2.2 En l’espèce, le recourant se plaint que dans la mesure où il aurait exercé l’activité de directeur financier auprès de la société C._______ de- puis l’année 2007 jusqu’au (...)2012 et où il ne serait pas le bénéficiaire effectif du compte (...), la transmission des renseignements envisagée par l’AFC violerait le principe de la pertinence vraisemblable. En outre, le re- courant estime que puisqu’il ne serait pas une personne concernée par la demande d’assistance administrative, la transmission des renseignements le concernant – en qualité de tiers – violerait le principe de la proportionna- lité. A titre subsidiaire, le recourant requiert que dans la mesure où son mandat de directeur de la société se serait terminé le (...) 2012, aucune information ne devrait être transmise après cette date. Par ailleurs, selon le recourant les noms des sociétés D._______ et E._______ ainsi que de la fondation F._______ devraient être caviardés. Enfin le recourant se plaint que le comportement de la banque relatif à la présence et l’absence de différents documents serait constitutif d’une violation de son obligation de vérification et de diligence. 2.3 Le Tribunal examinera d’abord et d’office la question du droit applicable ratione temporis à la demande d’assistance administrative (consid. 3 infra). Il passera ensuite à l’examen des griefs relatifs à la pertinence vraisem- blable des informations et de la proportionnalité (consid. 4 infra). Le grief relatif aux prétendus manquements de la banque sera abordé (consid. 5 infra), puis le respect du principe de spécialité sera examiné d’office (con- sid. 6 infra). 3. L’assistance administrative avec les Etats-Unis est actuellement régie par la CDI CH-US du 2 octobre 1996 ; par son protocole du même jour en vi- gueur depuis le 19 décembre 1997 (ci-après : Protocole additionnel, RO 1999 1460 ; FF 1997 II 977) ; son protocole du 23 septembre 2009 en vi- gueur depuis le 20 septembre 2019 (ci-après : Protocole additionnel 2, RO 2019 3145 3143 ; FF 2010 217), et l’Echange de notes du 23 septembre 2009. 3.1 Les impôts auxquels s’applique la Convention sont notamment, l’impôt sur le revenu (art. 2 CDI CH-US). Selon la jurisprudence, la « backup wi- thholding tax », un impôt à la source prélevé en de garantie sur les divi- dendes, les intérêts et les revenus tirés de divers actes de vente ou de remboursement, rentre dans le camps d’application de cette disposition (cf. ATF 139 II 404 consid. 9.2 ; arrêts du TAF A-5046/2018, A-5047/2018, A- 5048/2018 du 22 mai 2019 consid. 2.1 ; A-4218/2017 du 28 mai 2018 con-
A-727/2020 Page 9 sid. 2.1). Pour ces impôts, la Convention et le Protocol additionnel sont gé- néralement applicables pour les périodes fiscales commençant dès le 1 er janvier 1998 (art. 29 par. 2 let. b CDI CH-US). Le Protocole addition- nel 2 n’est en revanche applicable qu’aux demandes déposées à partir du 20 septembre 2019 (art. 5 al. 2 let. b du Protocole additionnel 2). 3.2 Selon la jurisprudence, les dispositions qui régissent l'assistance admi- nistrative, par exemple celles qui prévoient le contenu de la demande d'assistance, sont par nature procédurales (arrêt du TF 2C_880/2020 du 15 juin 2021 consid. 4.1 ss). Les conventions de double imposition posent des règles qui fixent les exigences matérielles de cette procédure, alors que le droit interne sert à en concrétiser l'exécution en Suisse (ATF 143 II 628 consid. 4.3 ; cf. aussi ATF 146 II 150 consid. 5.4 ;139 II 404 con- sid. 1.1). Les dispositions régissant l'assistance administrative qui figurent dans les CDI fixent des règles de procédure qui, partant et sauf disposition contraire, sont d'application immédiate, peu importe que les périodes fis- cales visées par les demandes soient antérieures à l'entrée en vigueur des règles de procédure. A cet égard, il ne faut pas confondre l'applicabilité immédiate des règles procédurales régissant la demande d'assistance ad- ministrative fixées dans une CDI, avec la question des périodes fiscales visées par ladite demande. Les règles de procédure nouvelles de la CDI s'appliquent aussi lorsque les demandes portent sur des périodes fiscales antérieures à leur entrée en vigueur (ATF 143 II 628 consid. 4.3 et les nom- breuses références ; cf. aussi ATF 146 II 150 consid. 5.4). Les Etats peu- vent toutefois prévoir des limites aux périodes fiscales susceptibles d'être visées par une demande d'assistance administrative et il est fréquemment stipulé dans les CDI les périodes fiscales à partir desquelles les demandes d'assistance administrative peuvent porter (ATF 143 II 628 consid. 4.3 et les références ; cf. aussi ATF 146 II 150 consid. 5.4). 3.3 En l’espèce, la présente demande d’assistance administrative est da- tée du (...)2019 et porte sur la période fiscale du (...) 2007 au (...) 2016. Comme mentionné ci-dessus, selon l’art. 5 al. 2 let. b du Protocole addi- tionnel 2, qui modifie notamment le contenu de l’art. 26 CDI CH-US, n’est applicable qu’aux demandes déposées à partir de son entrée en vigueur – soit le 20 septembre 2019. Cette disposition déroge ainsi au principe gé- néral selon lequel les dispositions régissant l'assistance administrative qui figurent dans les CDI fixent des règles de procédure qui sont d'application immédiate, peu importe que les périodes fiscales visées par les demandes soient antérieures à l'entrée en vigueur des règles de procédure (arrêt du TF 2C_880/2020 du 15 juin 2021 consid. 4.1 ss). Pour ces raisons, la Con-
A-727/2020 Page 10 vention dans sa version originale (ci-après : aCDI CH-US), le Protocole ad- ditionnel et l’Echange de lettre sont seuls applicables dans la présente pro- cédure. 4. Selon l’art. 26 al. 1 aCDI CH-US, les autorités compétentes des Etats con- tractants échangent les renseignements (que les législations fiscales des deux Etats contractants permettent d’obtenir) nécessaires pour appliquer les dispositions de la présente Convention, ou pour prévenir les fraudes et délits semblables portant sur un impôt visé par la présente Convention. Dans les cas de fraude fiscale, (a) l’échange de renseignements n’est pas limité par l’art. 1 (Personnes visées) et (b) s’il est expressément demandé par l’autorité compétente d’un Etat contractant, l’autorité compétente de l’autre Etat contractant fournira les renseignements conformément au pré- sent article sous forme de copie authentique des données ou documents originaux non modifiés. Tout renseignement reçu par un Etat contractant doit être tenu secret, de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation fiscale de cet Etat, et n’est communiqué qu’aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes admi- nistratifs) concernées par l’établissement ou le recouvrement des impôts visés par la Convention, par l’administration et la mise en exécution de ces impôts, ou par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts. Ces per- sonnes ou autorités n’utilisent ces renseignements qu’à ces fins. Il ne pourra pas être échangé de renseignements qui dévoileraient un secret commercial, d’affaires, industriel ou professionnel ou un procédé commer- cial. 4.1 Selon la jurisprudence, même si le but de l'assistance administrative selon le libellé de l'art. 26 al. 1 aCDI CH-US est de prévenir la fraude et les délits semblables, cela ne signifie pas que l'obligation de fournir des infor- mations ne concerne que la prévention de ces infractions. Cette obligation existe également dans le cas où une fraude fiscale a déjà été commise. Cette disposition sert ainsi à poursuivre les infractions fiscales dans l'intérêt public pour assurer le recouvrement des créances fiscales. Le fait qu'il y ait suffisamment d'indices d’une infraction est donc la condition nécessaire et suffisante pour l'octroi de l'assistance administrative (arrêts du TAF A- 674/2020 du 24 août 2021 consid. 3 ; A-3843/2019 du 2 décembre 2020 consid. 3.6). 4.2 Ainsi, selon l’aCDI CH-US, il n'est pas nécessaire pour l'octroi de l’as- sistance administrative de nommer dans la demande les personnes spéci- fiques qui sont accusées de fraude et de délits semblables. Il suffit qu'il
A-727/2020 Page 11 existe un soupçon d'une infraction pénale, c'est-à-dire qu'il ait suffisam- ment d'indices concrets indiquées dans la demande d'assistance. Ainsi, dans la mesure où la demande remplit les autres conditions nécessaires, la simple absence de nom et d'informations personnelles ne la rend pas irrecevable (arrêt du TAF A-7342/2008 et A-7426/2008 du 5 mars 2009 consid. 4.5 in parte). 4.3 Une demande d'entraide administrative n'est rejetée que si les preuves requises sont sans rapport avec l'infraction poursuivie et sont manifeste- ment inadaptées aux fins de l'enquête, c'est-à-dire si la demande est utili- sée comme simple prétexte pour une recherche de preuves. Cette inter- diction est concrétisée par les exigences relatives au contenu de la de- mande d'assistance administrative et par le principe selon lequel seules les informations vraisemblablement pertinentes peuvent être transmises. Il y a ainsi une exigence élevée quant au niveau de détails présentés dans la demande. Ce n'est que si ces faits ont été exposés de manière suffisam- ment claire que la demande peut être distinguée d'une pêche aux rensei- gnements. Cependant, il suffit que les faits présentés apparaissent comme vraisemblables, comme en matière d'entraide judiciaire internationale en matière pénale ; il faut en effet tenir compte du fait que les informations demandées visent à clarifier des questions qui sont restées ouvertes (arrêt du TF 2C_1043/2016 du 6 août 2018 consid. 4.2). 4.4 La norme de la pertinence vraisemblable – clé de voûte de l’échange de renseignements (arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 con- sid. 2.6 ; 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3 ; arrêt du TAF A– 4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) – a pour but d’assurer un échange de renseignements le plus large possible. Dans ce contexte, les limites po- sées à l’Etat requérant sont l’interdiction de la « pêche aux renseigne- ments » ou celle de demander des renseignements manifestement im- propres à faire progresser l’enquête fiscale ou sans rapport avec elle (ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 con- sid. 5.1). L’interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque de- mande d’assistance administrative. Cela dit, il n’est pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêt du TAF A–3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.5 et les références citées). Cette condition est ré- putée réalisée si, au moment où la demande d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois
A-727/2020 Page 12 fournis, il s'avère que l'information demandée soit finalement non perti- nente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1). 4.5 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir de bonne foi (arrêt du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2). L’ap- préciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l’Etat requérant; il n’incombe pas à l’Etat requis de refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’en- quête ou le contrôle sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l’Etat requérant et l’Etat requis] ; arrêts du TAF A–6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; A–5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 ; A–4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.6.2). 4.6 L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à la demande d'assistance administrative (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; 139 II 404 consid. 7.2.2). Une fois que l’AFC a obtenu les documents qu'elle a sollicités auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les renseignements qu'ils contiennent remplissent la condition de la pertinence vraisemblable (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce qu'exprime aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, qui prévoit que l’AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents, mais qu'elle les extrait ou les rend anonymes. 4.7 Selon le chiffre 10 ad art. 26 du Protocole additionnel de l’aCDI CH-US, il est entendu que l’expression « fraude fiscale » désigne une attitude frau- duleuse qui a pour effet, ou qui vise, une soustraction illégale et importante d’un montant d’impôt dû à un Etat contractant. Une attitude frauduleuse est réalisée lorsqu’un contribuable utilise ou a l’intention d’utiliser dans le des- sein de tromper les autorités fiscales des titres faux ou falsifiés (par ex. une double comptabilité, de fausses factures, un bilan ou un compte de pertes et profits au contenu incorrect, des commandes fictives ou en règle géné- rale d’autres moyens de preuves falsifiés) ou une construction menson- gère. Il est entendu que cette énumération est exemplaire et non exhaus- tive. L’expression « fraude fiscale » peut également comprendre des agis- sements qui, au moment de la présentation de la demande, représentent des comportements délictueux à l’égard desquels l’Etat contractant requis
A-727/2020 Page 13 peut obtenir des renseignements conformément à sa législation et à sa pratique administrative. 4.8 Le recourant se plaint que dans la mesure où il aurait exercé l’activité de directeur financier auprès de la société C._______ depuis l’année 2007 jusqu’au (...) 2012 et où il ne serait pas le bénéficiaire effectif du compte (...), la transmission des renseignements envisagée par l’AFC violerait le principe de la pertinence vraisemblable. A cet égard, le recourant allègue qu’un formulaire (...), daté du (...) 2007, qui démontrerait le contraire, con- tiendrait une signature qui ne serait pas la sienne. Le recourant allègue également que selon un affidavit de F., bénéficiaire économique de la société C. et ex-épouse du recourant, ce dernier n’aurait ja- mais été d’avantage qu’un directeur de ladite société. D’autres documents fournis par la banque (pp. 79, 99 et 135 de la documentation à transmettre), démontreraient que la société C._______ serait l’ayant droit économique du compte (...). Par ailleurs, les retraits effectués par le recourant concer- neraient uniquement des remboursements de frais professionnels. A la cessation de son mandat, le (...) 2012, le recourant aurait continué à exer- cer un mandat gratuit en faveur de son épouse, ce qui expliquerait son implication dans des transactions bancaires du compte concerné. A titre subsidiaire, dans la mesure où ledit son mandat officiel se serait terminé le (...) 2012, le recourant requiert qu’aucune information ne soit transmise après cette date. 4.9 En l’espèce, il ressort des documents dont la transmission est envisa- gée que le recourant était bien le directeur financier de la société C._______ depuis l’année 2007 jusqu’au (...) 2012. Par ailleurs, il apparait que selon le formulaire (...), daté du (...) 2007, le recourant serait égale- ment un bénéficiaire économique de ladite société. A la cessation de son mandat de directeur le (...) 2012, il apparait de facto que, dans ses rapports avec la banque, le recourant ait bénéficié de prérogatives proches, sinon similaires, à celle d’un titulaire du compte en question. Ainsi, dans la me- sure où aucun élément, à l’exception des allégations du recourant et de son ex-épouse, ne démontre le contraire, il y a lieu de se fier au contenu de la documentation bancaire et de présumer que le recourant était un bé- néficiaire effectif du compte (...) à travers la société C._______. A cet égard, le Tribunal relève que des transactions effectuées par le recourant avec le compte (...) ne semblent présenter que peu de liens avec des rem- boursements de frais professionnels et s’apparentent davantage à un usage personnel.
A-727/2020 Page 14 4.10 En outre, à l’appui de sa demande, l’autorité requérante a en substance exposé que le montage fiscal impliquant la société, le recourant ainsi que son ex-épouse serait constitutif d’une ou de plusieurs infraction(s) fiscale(s) selon le droit américain. Ainsi, la poursuite de cette/ces infraction(s) afin d’assurer le recouvrement des créances fiscales est conforme au but de l'art. 26 al. 1 aCDI CH-US (arrêts du TAF A-674/2020 du 24 août 2021 consid. 3 ; A- 3843/2019 du 2 décembre 2020 consid. 3.6). Le Tribunal relève également que la mention du nom du recourant dans la demande d’assistance n’était pas né- cessaire. En effet, ladite demande a expliqué de manière détaillée en quoi il existait un soupçon d'une infraction pénale à l’aide d’indices concrets (arrêt du TAF A-7342/2008 et A-7426/2008 du 5 mars 2009 consid. 4.5 in parte). Dès lors, les informations demandées visaient à clarifier les questions qui étaient restées ouvertes, en particulier la détermination des bénéficiaires effectifs du montage fiscal en cause (arrêt du TF 2C_1043/2016 du 6 août 2018 con- sid. 4.2). Ainsi, le Tribunal constate que les renseignements requis sont mani- festement propres à faire progresser l’enquête fiscale ou en rapport avec elle (ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 con- sid. 5.1) et sont conformes au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.). Pour ces raisons, le Tribunal retient que les renseignements à transmettre sont vraisemblablement pertinents et le grief du recourant doit ainsi être rejeté sur ce point. 4.11 Par ailleurs, selon la jurisprudence, la procédure d’assistance administra- tive ne tranche pas matériellement l’affaire (arrêts du TAF A–4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.6 ; A–6385/2012 du 6 juin 2013 consid. 2.2.1) ; il appar- tient ainsi à chaque Etat d'interpréter sa propre législation et de contrôler la manière dont celle-ci est appliquée (arrêt du TAF A–5229/2016 du 15 mars 2017 consid. 4.2.5.1) et il n'appartient pas à l'Etat requis de se prononcer sur le bien-fondé de l'imposition envisagée par l'Etat requérant pour décider de la pertinence d'une demande d'assistance. En conséquence, tout grief à ce pro- pos doit être invoqué devant les autorités compétentes étrangères (ATF 144 II 206 consid. 4.3 ; arrêts du TAF A–6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.5 : A–4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.4 ; A–7143/2014 du 15 août 2016 consid. 11 ; A–688/2015 du 22 février 2016 consid. 9). 4.12 En l’espèce, dans la mesure où la procédure d’assistance administrative ne tranche pas matériellement l’affaire, le Tribunal rappelle qu’il n'appartient pas aux autorités suisses de se prononcer sur l’authenticité contestée des si- gnatures de certains documents bancaires, en particulier, le formulaire (...) daté du (...) 2007. Ces griefs doivent être invoqué devant les autorités compétentes étrangères dans le cadre de la procédure fond.
A-727/2020 Page 15 4.13 Selon la jurisprudence, lorsque les renseignements demandés por- tent non seulement sur des personnes concernées au sens de l'art. 4 al. 3 LAAF, mais aussi sur des tiers non impliqués, il appartient à l'autorité saisie de procéder à une pesée des intérêts (cf. art. 5 al 2 Cst). Cela signifie que l'Etat requis doit supprimer les indications relatives aux tiers non concernés lorsqu'elles sont sans incidence sur la demande (par exemple le nom des employés de banque qui n'ont rien à voir avec la question fiscale motivant la demande). En revanche, l'art. 4 al. 3 LAAF ne saurait être compris comme imposant à l'autorité suisse de supprimer des indications qui con- cernent des tiers non concernés (qui figurent par exemple sur la liste de transactions relatives à un compte bancaire) lorsque leur suppression ren- drait vide de sens la demande d'assistance administrative. Les tiers dont les noms apparaissent sur de tels documents sont au demeurant protégés par le principe de spécialité. A la clôture de la procédure, l'autorité requise doit en effet rappeler à l'autorité requérante les restrictions à l'utilisation des renseignements transmis et l'obligation de maintenir le secret (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 et les références citées). 4.14 Au surplus, il n’appartient pas au Tribunal de céans de vérifier en dé- tail quelles informations sont, ou non, à caviarder. Cette tâche revient à l’AFC en tant qu’autorité exécutant l’assistance administrative (art. 2 LAAF). En d’autres termes, le Tribunal, saisi d’un recours contre une déci- sion finale de l’AFC, se limite à vérifier le respect des conditions de l’assis- tance administrative, sans devoir en principe analyser d’office l’ensemble des pièces du dossier, en particulier l’intégralité des documents, informa- tions et renseignements litigieux visés par une éventuelle transmission à l’autorité requérante (cf. arrêt du TAF A–2523/2015 du 9 avril 2018 con- sid. 4.6.4 et 4.6.7 ainsi que l’arrêt A–907/2017 du 14 novembre 2017 con- sid. 4.2). 4.15 Le recourant se plaint que puisqu’il ne serait pas une personne con- cernée par la demande d’assistance administrative, la transmission des renseignements le concernant – en qualité de tiers – violerait le principe de la proportionnalité. 4.16 En l’espèce, compte tenu de ce qui a été exposé ci-dessus, il apparait que le recourant est une personne concernée par la demande d’assistance administrative. En effet, il n’était pas nécessaire de nommer le recourant dans la demande d'assistance administrative. Par ailleurs, il apparait que ladite demande a expliqué de manière détaillée en quoi il existait un soup- çon d'une infraction pénale au moyen indices concrets en lien avec le re- courant. Dès lors la question de savoir si la transmission des informations
A-727/2020 Page 16 à l’égard du recourant, en qualité de tiers ne se pose pas et ce grief doit être rejeté. 4.17 En outre, le recourant se plaint également que les noms des sociétés D._______ et E._______ ainsi que de la fondation F._______ devraient être caviardés. 4.18 In casu, à titre préliminaire, le Tribunal rappelle qu’en principe, dans la mesure où le recourant ne devrait pas être légitimé à formuler des conclusions pour faire valoir les intérêts de tiers (arrêt du TF 2C_1037/2019 du 27 août 2020 [destiné à la publication] consid. 6.2 ; ATF 143 II 506 consid. 5.1 ; 132 II 162 consid. 2.1.2), le grief de la protection des tiers devrait être considéré comme irrecevable. Au surplus, le Tribunal note que les noms des tiers mentionnés dans les informations dont la transmission est envisagée présentent une relation directe avec la création ou l’activité du compte bancaire concerné (arrêt du TAF A–2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.6.4 et 4.6.7 ainsi que l’arrêt A–907/2017 du 14 novembre 2017 consid. 4.2). Pour cette raison, le Tribunal retient que la transmission des noms des tiers non-caviardés, telle qu’envisagée par l’AFC, est proportionnée et conforme au droit (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 et les références citées). Ainsi, le grief du recourant en ce qu’il concerne le caviardage des noms de tiers à la procédure, en particulier des sociétés D._______ et E._______, dans la mesure où il serait recevable, devrait de toute façon être rejeté. 5. Le recourant se plaint qu’en transmettant des documents dont le contenu est contesté et qu’en agissant à l’égard celui-ci comme avec un mandataire exerçant des pouvoir limités, sans demander d’explication complémen- taires, la banque aurait violé son obligation de vérification. Le recourant se plaint également que la banque serait au surplus responsable de l’absence du formulaire 1099. Enfin, le recourant allègue que des documents aux pages 99 et 135 des renseignements à transmettre font état de formulaires signés par F. _______, qui n’auraient été remplis ni par le recourant, ni par cette dernière. En l’espèce, comme exposé ci-dessus, dans la mesure où la procédure d’assistance administrative ne tranche pas matériellement l’affaire, il n'appartient pas aux autorités suisses de se prononcer sur le comportement de la banque à l’égard du recourant et les violations alléguées de l’obligation de vérification pour décider de la pertinence d'une demande d'assistance. Ces griefs qui doivent être invoqués devant les
A-727/2020 Page 17 autorités compétentes étrangères dans le cadre de la procédure fond et/ou d’une éventuelle action récursoire. 6. Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les informations reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été transmises (ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêts du TAF A–5046/2018 du 22 mai 2019, consid. 4 et 5 ; A–4434/2016 du 18 janvier 2018, consid. 3.9.1 ; A– 2321/2017 du 20 décembre 2017, consid. 3.9.1). Ainsi, l’Etat requérant ne peut pas utiliser, à l’encontre de tiers, les renseignements qu’il a reçus par la voie de l’assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte de la loi des deux Etats et que l’autorité compétente de l’Etat requis autorise cette utilisation (ATF 146 I 172 consid. 7.1.3 ; 2C_537/2020 du 13 juillet 2020 consid. 3.4 [destiné à la publication]). C’est l’expression de la dimen- sion personnelle du principe de spécialité (ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). A cet égard, la jurisprudence précise qu’il existe des conceptions différentes, tant au niveau national qu’international, de la portée du principe de spécialité. Au vu de cette in- certitude, l’AFC doit ainsi expressément informer l’autorité requérante de l’étendue de la restriction d’utiliser les renseignements transmis (ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; 2C_545/2019 du 13 juillet 2020, consid. 4.7). La Suisse peut à cet égard considérer que l’Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d’assistance administrative, respectera le principe de spé- cialité (arrêts du TAF A–769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 ; et A– 5066/2017 du 17 mai 2018 consid. 2.6). En l’espèce, compte tenu de la jurisprudence du Tribunal fédéral du 13 juil- let 2020 (cf. ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_545/2019 con- sid. 4.7 ; arrêt du TAF A–3035/2020 du 17 mars 2021 consid. 7.4.3) inter- venue après la décision attaquée en l'espèce, l'autorité inférieure précisera au chiffre 3 de son dispositif, que les informations transmises ne pourront être utilisées qu'à l'encontre de A._______ dans le cadre d'une procédure conformément à l'art. 26 aCDI CH-US. Ainsi, aucun élément ne permet de douter, en l’espèce, du respect du principe de spécialité par l’autorité re- quérante. 7. Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en matière fiscale. Le recours s’avère dès lors mal fondé et doit par consé- quent être rejeté dans la mesure de sa recevabilité.
A-727/2020 Page 18 8. Le recourant qui succombe, doit supporter les frais de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 con- cernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais de 5'000 francs déjà versée. 9. Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 10. La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé- rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé- cider du respect de ces conditions. (Le dispositif est porté à la page suivante)
A-727/2020 Page 19 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté, dans la mesure de sa recevabilité. 2. L'autorité inférieure précisera au chiffre 3 du dispositif de sa décision, que les informations transmises ne pourront être utilisées qu'à l'encontre de A._______ dans le cadre d'une procédure conformément à l'art. 26 aCDI CH-US. 3. Les frais de procédure, d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), sont mis à la charge du recourant. Ceux-ci sont prélevés sur l’avance de frais d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), déjà versée. 4. Il n’est pas alloué de dépens. 5. Le présent arrêt est adressé : – au recourant (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. (...); acte judiciaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
La présidente du collège : Le greffier :
Emilia Antonioni Luftensteiner Dimitri Persoz
A-727/2020 Page 20 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :