B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-7010/2015
Urteil vom 19. Mai 2016 Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Jürg Steiger, Richterin Marie-Chantal May Canellas, Gerichtsschreiber Beat König.
Parteien
gegen
C._______ AG, Beschwerdegegnerin,
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Vorinstanz,
Gegenstand
Internationale Quellenbesteuerung; Einmalzahlung.
A-7010/2015 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Mit «Basisdokument Konto-/Depotbeziehung» vom 20. Februar 2003 vereinbarten die damals in D._______ wohnhafte, in den USA geborene Österreicherin E._______ und die C._______ AG die Eröffnung eines auf ihren Namen lautenden Kontos bei dieser Bank. Im Abschnitt «Korrespon- denzinstruktionen» des erwähnten Dokuments wurde dabei insbesondere Folgendes festgehalten: «Die Korrespondenz ist, ausgenommen bei Vorliegen besonderer Umstände, [...] banklagernd, gegen Gebühr, zur Verfügung zu halten, wobei C._______ jeder Verantwortung für allfällige Folgen enthoben ist. Ich/Wir anerkenne(n) die bei C._______ zur Verfügung gehaltenen Mitteilungen als ordnungsge- mäss zugegangen. Als Zeitpunkt des Zuganges gilt ohne besonderen Vermerk das Datum, das das betreffende Bankdokument trägt.» Das gestützt auf dieses Basisdokument eröffnete Konto trägt die Nr. [...]. Am 14. Oktober 2012 verstarb E.. A.b Die C. AG hatte vorerst keine Kenntnis vom Tod E.s. Infolgedessen wies sie E. mit einem banklagernd zugestellten Schreiben vom 22. Oktober 2012 auf das Abkommen vom 13. April 2012 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik Ös- terreich über die Zusammenarbeit in den Bereichen Steuern und Finanz- markt (SR 0.672.916.33; nachfolgend: Abkommen AT) hin. Sie erklärte da- bei, dass das von E._______ gehaltene Konto unter dieses Abkommen falle. Zugleich informierte sie über die nach dem Abkommen bestehenden Wahlmöglichkeiten der betroffenen Person betreffend die steuerliche Re- gularisierung der Vergangenheit. Ferner drohte die C._______ AG E._______ die Erhebung einer Einmalzahlung per 31. Mai 2013 im Falle der bis zu diesem Zeitpunkt unterbleibenden Ermächtigung zur sog. frei- willigen Meldung an. A.c Im Rahmen einer in der Folge mit dem [...] Notar Dr. H._______ ge- führten Korrespondenz erfuhr die C._______ AG, dass E._______ am 14. Oktober 2012 verstorben war und die ebenfalls in D._______ täti- gen Notare Dr. F._______ und Dr. G._______ als Gerichtskommissäre mit der Durchführung des sog. Verlassenschaftsverfahren betraut worden wa- ren.
A-7010/2015 Seite 3 Mit Schreiben vom 17. Januar 2013 erklärte die C._______ AG gegenüber Dr. F._______ und Dr. G., sie könne aufgrund der schweizeri- schen Rechtsprechung zum Bankgeheimnis Gerichtskommissären keine Auskunft über eine allfällige Kundenbeziehung zur verstorbenen E. geben. Es sei jedoch den Gerichtskommissären bzw. dem zu- ständigen österreichischen Gericht unbenommen, den Rechtshilfeweg zu beschreiten. Überdies seien die Erben der Verstorbenen auskunftsberech- tigt, sofern sie eine Sterbeurkunde, eine sog. Einantwortungsurkunde der Verstorbenen sowie eine (beglaubigte oder bankbestätigte) Kopie der Identitätskarte oder des Reisepasses jedes einzelnen Erben vorlegen wür- den. A.d Am 21. Januar 2013 erhielten Dr. F._______ und Dr. G._______ eine Erbantrittserklärung in der Verlassenschaftssache der verstorbenen E., und zwar von der in I. wohnhaften A._______ sowie von B._______ mit Wohnsitz in J._______ (Kanada). Mit einem banklagernd zugestellten, nunmehr an «Frau [...] E._______ Er- ben» adressierten Schreiben vom 28. März 2013 erklärte die C._______ AG, ohne einer seitens der Erben bis am 31. Mai 2013 erteilten Ermächtigung zur freiwilligen Meldung werde dem Konto Nr. [...] ein Betrag von voraussichtlich EUR [...] belastet. Dabei nahm die C._______ AG auf ihr früheres Schreiben an E._______ vom 22. Oktober 2012 Bezug. A.e Die C._______ AG teilte dem Bezirksgericht K._______ mit Schreiben vom 8. Mai 2013 insbesondere mit, dass E._______ Inhaberin des Kontos Nr. [...] gewesen ist und der Saldo dieses Kontos am Todestag USD [...] betragen habe. Mit dieser Mitteilung erfüllte die C._______ AG eine von diesem Gericht im Rahmen eines internationalen Rechtshilfeverfahrens er- lassene Anordnung. Das entsprechende Verfahren basierte auf einem Rechtshilfegesuch des Bezirksgerichtes D.. A.f Die C. AG belastete dem Konto Nr. [...] mit Datum vom 31. Mai 2013 eine Einmalzahlung in der Höhe von EUR [...]. Gleichentags stellte sie den (nicht mit Namen bezeichneten) «Erben» E.s eine bank- lagernd zugestellte «Bescheinigung über die Nachversteuerung durch Ein- malzahlung» aus. A.g Am 29. Juli 2014 erliess das Bezirksgericht D. einen Einant- wortungsbeschluss, wonach die «Verlassenschaft nach E.» A. und B._______ je «zur Hälfte des Nachlasses eingeantwortet»
A-7010/2015 Seite 4 bzw. zugewiesen wird. Als verfügungsberechtigt über das gesamte Nach- lassvermögen erklärt wurde dabei Rechtsanwalt MMag. Dr. L., M. (Österreich). B. B.a Nachdem er der C._______ AG am 7. August 2014 die nach deren Schreiben vom 17. Januar 2013 (vorn Bst. A.c am Ende) für ein Auskunfts- recht der Erbinnen geforderten Dokumente zugesandt und darauf von die- ser Bank mit Schreiben vom 26. August 2014 Akteneinsicht erhalten hatte, erhob Rechtsanwalt L._______ mit Eingabe vom 18. September 2014 im Namen der beiden Erbinnen A._______ und B._______ gegen die Be- scheinigung über die Nachversteuerung durch Einmalzahlung (vorn Bst. A.f) «Einspruch». Er machte im Wesentlichen geltend, die C._______ AG habe es als Zahlstelle im Sinne des Abkommens AT unter- lassen, seine Mandantinnen als betroffene Personen zu identifizieren und diese über ihre Rechte und Pflichte gemäss dem Abkommen zu informie- ren. Weil A._______ und B._______ infolgedessen ihre Wahlrechte nicht hätten ausüben können, sei die Bescheinigung zu Unrecht ausgestellt und der Einmalzahlungsbetrag von EUR [...] in ebenso rechtsverletzender Weise vom Konto Nr. [...] abgebucht worden. B.b Die C._______ AG bestätigte mit Schreiben vom 21. Oktober 2014 die Gültigkeit ihrer Bescheinigung betreffend Einmalzahlung vom 31. Mai 2013 und wies auf die Möglichkeit hin, innert 30 Tagen nach Zustellung ihres Schreibens bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) den Erlass einer Verfügung zu verlangen. Das Schreiben wurde sowohl banklagernd als auch – mit einem weiteren Schreiben vom 22. Oktober 2014 – Rechts- anwalt L._______ zugestellt. C. C.a Mit «Antrag auf Erlass einer Verfügung» liessen A._______ und B._______ am 21. November 2014 bei der ESTV folgendes Rechtsbegeh- ren stellen (S. 14 der Eingabe): «Die Eidgenössische Steuerverwaltung möge,
A-7010/2015 Seite 5 3. verfügen, dass die C._______ als schweizerische Zahlstelle [...] den Abzug der zu Unrecht erhobenen Einmalzahlung gemäss Art. 14 Abs. 3 IQG [Bundesgesetz vom 15. Juni 2012 über die internationale Quellenbesteuerung, IQG; SR 672.4] berichtigt; 4. den Antragsstellerinnen [...] eine Frist einräumen, um (i) die Rechte und Pflichten der Antragsstellerinnen als betroffene Personen [...] wahrzunehmen und insbesondere (ii) die C._______ zur Abgabe einer freiwilligen Meldung [...] zu ermächtigen; und 5. eine Feststellungsverfügung [...] bezüglich der Unrechtmässigkeit der Grundlagen der Erhebung der Einmalzahlung [...] erlassen.» Die ESTV nahm diese Eingabe als «Einspruch» entgegen. C.b Nach weiterer Korrespondenz mit den Antragsstellerinnen (bzw. mit Rechtsanwalt L.) und der C. AG (nachfolgend auch: Zahl- stelle) wies die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) mit Verfügung vom 22. September 2015 die als «Einspruch» entgegengenommene Eingabe vom 21. November 2014 ab, soweit sie darauf eintrat. Sie verfügte ferner, dass die C._______ AG die Einmalzahlung in der Höhe von EUR [...] zu Recht vorgenommen hat. D. Am 30. Oktober 2015 liessen A._______ und B._______ (nachfolgend: Be- schwerdeführerinnen), nunmehr vertreten durch Rechtsanwalt Stefan Brühwiler, Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben. Sie stel- len folgendes Rechtsbegehren, in welchem der Begriff «Steuerabkom- men» für das Abkommen AT steht: «1. Es sei der Entscheid der Vorinstanz vom 22. September 2015 betref- fend [...] Verlassenschaft nach Frau E._______ sel. / Zahlstelle, K._______, aufzuheben. 2. Es sei die von der Zahlstelle am 31.05.2013 ausgestellte Bescheini- gung über die Einmalzahlung gemäss Art. 7 Z[iff.] 3 des Steuerabkom- mens aufzuheben. 3. Eventualiter zu Ziff. 2 sei die Vorinstanz anzuweisen, die von der Zahl- stelle am 31.05.2013 ausgestellte Bescheinigung über die Einmalzah- lung gemäss Art. 7 Z[iff.] 3 des Steuerabkommens per Verfügung auf- zuheben. 4. Subeventualiter zu Ziff. 2 und 3 sei festzustellen, dass die von der Zahlstelle am 31.05.2013 ausgestellte Bescheinigung über die Ein- malzahlung gemäss Art. 7 Z[iff.] 3 des Steuerabkommens ungültig ist.
A-7010/2015 Seite 6 5. Es sei festzustellen, dass die Zahlstelle demnach zu Unrecht die Ein- malzahlung im Sinne von Art. 4 IQG bzw. Art. 5 Abs. 3 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 des Steuerabkommens in der Höhe von EUR [...] vorgenom- men hat. 6. Es sei den Beschwerdeführerinnen gemäss Art. 12 des Steuerabkom- mens (allenfalls im Einvernehmen mit den österreichischen Steuerbe- hörden) eine Frist einzuräumen, um (i) die Rechte und Pflichten der Beschwerdeführerinnen als betroffene Personen gemäss Art. 5 des Steuerabkommens wahrzunehmen und insbesondere (ii) die C._______ AG als schweizerische Zahlstelle zur Abgabe einer freiwil- ligen Meldung im Sinne des Art. 9 des Steuerabkommens zu ermäch- tigen. 7. Eventualiter zu Ziff. 5 sei die Vorinstanz anzuweisen, den Beschwer- deführerinnen gemäss Art. 12 des Steuerabkommens (allenfalls im Einvernehmen mit den österreichischen Steuerbehörden) eine Frist einzuräumen, um (i) die Rechte und Pflichten der Beschwerdeführe- rinnen als betroffene Personen gemäss Art. 5 des Steuerabkommens wahrzunehmen und insbesondere (ii) die C._______ AG als schwei- zerische Zahlstelle zur Abgabe einer freiwilligen Meldung im Sinne des Art. 9 des Steuerabkommens zu ermächtigen. 8. Es sei eine öffentliche Parteienverhandlung anzuordnen. 9. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge.» In der Begründung des Rechtsmittels fordern die Beschwerdeführerinnen zudem, die am 31. Mai 2013 seitens der Zahlstelle vorgenommene Abbu- chung der Einmalzahlung vom Konto Nr. [...] sei zu berichtigen bzw. zu stornieren (vgl. Beschwerde, S. 27). Ferner ersuchen die Beschwerdefüh- rerinnen in der Beschwerdebegründung um den Beizug sämtlicher Akten aus dem vorinstanzlichen Verfahren. Schliesslich beantragen sie im Sinne einer Beweisofferte, sie seien als Partei zu befragen und es sei ein Sach- verständigengutachten zur Steuerbelastung bei freiwilliger Meldung einzu- holen (Beschwerde, S. 9). E. Die C._______ AG (nachfolgend auch: Beschwerdegegnerin) beantragt mit Beschwerdeantwort vom 16. Dezember 2015 die Abweisung der Be- schwerde unter Kostenfolgen zulasten der Beschwerdeführerinnen. F. Mit Vernehmlassung vom 28. Dezember 2015 stellt die Vorinstanz unter Einreichung der Akten des bei ihr durchgeführten Verfahrens den Antrag, die Beschwerde sei vollumfänglich sowie unter Kostenfolge abzuweisen.
A-7010/2015 Seite 7 G. Mit unaufgefordert eingereichter Stellungnahme vom 13. Januar 2016 hal- ten die Beschwerdeführerinnen an ihren Anträgen vollumfänglich fest. H. Die Vorinstanz bekräftigt mit unaufgefordert eingereichtem Schreiben vom 28. Januar 2016 ihren Antrag auf kostenpflichtige Abweisung der Be- schwerde. I. Mit Eingabe vom 22. Februar 2016 reichte der Rechtsvertreter der Be- schwerdeführerinnen Kostennoten ein. J. Soweit entscheidrelevant, wird auf die Eingaben der Verfahrensbeteiligten und die vorliegenden Akten im Rahmen der Erwägungen näher eingegan- gen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Der angefochtene Entscheid der Vorinstanz stützt sich namentlich auf Art. 4 Abs. 4 IQG (vgl. E. 6 und 8.3 des Entscheids). Nach Satz 2 dieser Bestimmung unterliegen Verfügungen im Sinne dieser Vorschrift der Be- schwerde gemäss den allgemeinen Bestimmungen über die Bundes- rechtspflege. Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 VGG Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG der in Art. 33 VGG genannten Vorinstanzen, sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gege- ben ist. Da keine Ausnahme im Sinne von Art. 32 VGG vorliegt, ist das Bundesverwaltungsgericht zuständig. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (vgl. Art. 37 VGG in Ver- bindung mit Art. 4 Abs. 2 Satz 2 IQG). 1.2 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid; dieser ersetzt allfällige Ent- scheide unterer Instanzen (sog. Devolutiveffekt; vgl. BGE 134 II 142 E. 1.4; Urteile des BVGer A-2771/2015 vom 27. Oktober 2015 E. 1.2, A-5127/2013 vom 13. März 2014 E. 1.2, A-272/2013 vom 21. November 2013 E. 1.3,
A-7010/2015 Seite 8 A-5151/2011 vom 2. Oktober 2012 E. 1.1; ANDRÉ MOSER et al., Prozessie- ren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 2.7). Soweit die Beschwerdeführerinnen beantragen, die Bescheinigung der Be- schwerdegegnerin über die Einmalzahlung sei aufzuheben bzw. es sei subeventualiter deren Ungültigkeit festzustellen, ist mit Blick auf das Aus- geführte auf ihre Beschwerde nicht einzutreten. Immerhin gilt die genannte Bescheinigung vorliegend inhaltlich als mit angefochten. 1.3 Was den in der Beschwerdebegründung (und schon im vorinstanzli- chen Verfahren) gestellten Antrag betrifft, die am 31. Mai 2013 vorgenom- mene Abbuchung der Einmalzahlung vom Konto Nr. [...] sei zu berichtigen bzw. zu stornieren, ist – wie im Folgenden aufgezeigt wird – auf die Be- schwerde nicht einzutreten. 1.3.1 Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegen- stand des vorinstanzlichen Verfahrens war oder bei richtiger Rechtsanwen- dung hätte sein sollen (vgl. Urteile des BVGer A-2588/2013 vom 4. Februar 2016 E. 1.3.1, C-32/2013 vom 17. August 2015 E. 3.1). 1.3.2 Weder das Abkommen AT noch das IQG enthalten eine Vorschrift, welche die Zahlstelle zur Rückvergütung von bereits erhobenen Einmal- zahlungen verpflichtet (vgl. Urteil des BVGer A-2654/2014 vom 5. Februar 2015 E. 4.3.2 [zum Abkommen vom 6. Oktober 2011 zwischen der Schwei- zerischen Eidgenossenschaft und dem Vereinigten Königreich von Gross- britannien und Nordirland über die Zusammenarbeit im Steuerbereich, SR 0.672.936.74]). Die (noch näher darzustellende) Wegleitung der ESTV vom Juli 2013 «zu den Abkommen über die Zusammenarbeit mit anderen Staaten im Steuerbereich und dem Bundesgesetz über die internationale Quellenbesteuerung (IQG) / Steuerliche Regularisierung / Nachversteue- rung von Vermögenswerten» (nachfolgend: Wegleitung IQG) bildet schon deshalb keine Grundlage für eine solche Verpflichtung, weil sie als Verwal- tungsverordnung grundsätzlich keine Rechte und Pflichten der Bürger um- schreibt (Urteil des BVGer A-2654/2014 vom 5. Februar 2015 E. 4.3.2; zu weiteren Regelungen der Wegleitung IQG siehe hinten E. 5.4 und 10.1.2; zur Rechtsnatur der Verwaltungsverordnung siehe hinten E. 4.6). Eine Pflicht der Zahlstelle, eine zu Unrecht erhobene Einmalzahlung zurückzu- erstatten, könnte sich zwar allenfalls aus zivilrechtlichen Rechtsgrundlagen bzw. dem Rechtsverhältnis zwischen der Zahlstelle und der betroffenen Person ergeben. Die Sicherstellung der Einhaltung einer entsprechenden Pflicht fällt aber nicht in den Zuständigkeitsbereich der ESTV (vgl. zu den
A-7010/2015 Seite 9 Aufgaben und Kompetenzen der ESTV insbesondere Art. 21 Abs. 1 und 2, Art. 36 Abs. 1 und 4 IQG sowie Urteil des BVGer A-2654/2014 vom 5. Feb- ruar 2015 E. 3.2.4 und 4.3.2). Dementsprechend hat die Vorinstanz im an- gefochtenen Entscheid zutreffend festgehalten, dass sie nicht dafür zu- ständig ist, die Zahlstelle zu einer Rückzahlung einer bereits vorgenomme- nen Einmalzahlung zu verpflichten (vgl. E. 10 des angefochtenen Ent- scheids). Da eine solche Berichtigung der hier in Frage stehenden Einmal- zahlung durch die Beschwerdegegnerin mit anderen Worten weder Gegen- stand des vorinstanzlichen Verfahrens war noch es bei korrekter Rechts- anwendung hätte sein müssen, kann sie auch nicht Gegenstand des Be- schwerdeverfahrens bilden (vgl. E. 1.3.1). Auf den diesbezüglichen Antrag der Beschwerdeführerinnen ist folglich nicht einzutreten. 1.4 Die Beschwerdeführerinnen erfüllen als Verfügungsadressatinnen die Voraussetzungen der Beschwerdebefugnis (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerde genügt ferner auch den formellen Anforderungen (vgl. Art. 52 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 4 Abs. 4 Satz 2 IQG) und wurde innert der 30-tägigen Beschwerdefrist eingereicht (vgl. Art. 50 Abs. 1 in Verbin- dung mit Art. 4 Abs. 4 Satz 2 IQG). Mit den vorgenannten Einschränkungen (E. 1.2 f.) ist somit auf das Rechts- mittel einzutreten. 1.5 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Gericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und es eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (ganz oder teil- weise) gutheissen kann (vgl. BVGE 2007/41 E. 2, mit Hinweisen). 1.6 Kommt die Behörde bei pflichtgemässer Beweiswürdigung zur Über- zeugung, die Akten erlaubten die richtige und vollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts oder die behauptete Tatsache sei für die Entscheidung der Streitsache nicht von Bedeutung, kann sie auf die Erhe- bung weiterer Beweise verzichten, ohne durch diese antizipierte Beweis- würdigung den Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 BV zu verletzen (vgl. zum Ganzen anstelle vieler: BGE 136 I 229 E. 5.3, mit weiteren Hinweisen; zum Gehörsanspruch siehe auch hinten E. 4.1).
A-7010/2015 Seite 10 2. 2.1 2.1.1 Gemäss Art. 6 Ziff. 1 EMRK haben Parteien bei Streitigkeiten in Be- zug auf ihre zivilrechtlichen Ansprüche oder Verpflichtungen oder hinsicht- lich einer gegen sie erhobenen strafrechtlichen Anklage grundsätzlich ein Recht auf eine öffentliche Verhandlung. Streitigkeiten über die Veranla- gung von Steuern fallen trotz ihres vermögensrechtlichen Charakters nicht in den Anwendungsbereich von Art. 6 Ziff. 1 EMRK (Urteil des Europäi- schen Gerichtshofes für Menschenrechte [EGMR] Ferrazzini gegen Italien vom 12. Juli 2001, Nr. 44759/98, in: Recueil des arrêts et décisions 2001- VII; BGE 132 I 140 E. 2.1; Urteil des BGer 2C_1012/2014 und 2C_1013/2014 vom 14. November 2014 E. 3.1; MARTIN ZWEIFEL/HUGO CA- SANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2008, § 5 N. 20). Auch auf Steueramtshilfeverfahren ist die Garantie von Art. 6 Ziff. 1 EMRK grundsätzlich nicht anwendbar (vgl. BGE 139 II 404 E. 6; BVGE 2010/40 E 5.4.2 und 5.4.3; Urteile des BVGer A-6547/2013 vom 11. Februar 2014 E. 7.5, A-6385/2012 vom 6. Juni 2013 E. 7.1). Gleiches muss für Streitigkeiten betreffend die vergangenheitsbezogene steuerliche Regularisierung von Vermögenswerten bei schweizerischen Zahlstellen gelten. 2.1.2 Ausserhalb der von Art. 6 Ziff. 1 EMRK erfassten Fälle kann gemäss Art. 40 Abs. 2 VGG auf Anordnung des Abteilungspräsidenten bzw. der Ab- teilungspräsidentin oder des Einzelrichters bzw. der Einzelrichterin eine öf- fentliche Parteiverhandlung durchgeführt werden. Es besteht aber kein An- spruch auf Durchführung einer solchen öffentlichen Verhandlung (vgl. Ur- teile des BVGer A-6531/2011 vom 22. Juni 2012 E. 2.2, E-63/2009 vom 6. April 2009 E. 5.5, A-8728/2007 vom 8. April 2008 E. 2.1). 2.2 Vorliegend hat das Bundesverwaltungsgericht keine Veranlassung, eine mündliche und öffentliche Verhandlung durchzuführen, zumal dem In- formationsinteresse der Öffentlichkeit mittels (anonymisierter) Veröffentli- chung des Entscheids Genüge getan wird (vgl. dazu auch ROK BEZGOV- SEK, Art. 6 Ziff. 1 EMRK und das steuerrechtliche Verfahren, 2002, S. 102). Auch ist kein zusätzlicher Erkenntnisgewinn zu erwarten, da sich im vorlie- genden Verfahren – wie im Folgenden ersichtlich wird – lediglich Rechts- fragen stellen. Es kommt hinzu, dass die Beschwerdeführerinnen sowohl im vorinstanzlichen Verfahren als auch im Verfahren vor dem Bundesver- waltungsgericht die Gelegenheit hatten, sich zu äussern, und sie von die- ser Möglichkeit mit ausführlichen Eingaben Gebrauch gemacht haben. Auch unter dem Aspekt der Wahrung des rechtlichen Gehörs (vgl. Art. 29
A-7010/2015 Seite 11 Abs. 2 BV; siehe dazu hinten E. 4.1) drängt sich deshalb die Ansetzung einer mündlichen und öffentlichen Verhandlung nicht auf. Damit ist der Antrag der Beschwerdeführerinnen auf Durchführung einer mündlichen sowie öffentlichen Verhandlung abzuweisen. 3. Gemäss Art. 10 VwVG muss eine Person, die eine Verfügung zu treffen oder diese vorzubereiten hat, in den Ausstand treten, wenn sie in der Sa- che befangen sein könnte. Neben verschiedenen speziellen Ausstands- gründen (Art. 10 Abs. 1 Bst. a-c VwVG) statuiert Art. 10 Abs. 1 Bst. d einen Auffangtatbestand, wonach eine Person in den Ausstand zu treten hat, wenn sie aus anderen Gründen in der Sache befangen sein könnte. Um welche Gründe es sich dabei handelt, ist jeweils unter Berücksichtigung der konkreten Umstände des Einzelfalls zu bestimmen (vgl. Urteil des BGer 2C_732/2008 vom 24. März 2009 E. 2.2.1, mit Hinweisen). Es genügt für einen entsprechenden Ausstandsgrund, dass Umstände vorliegen, die bei objektiver Betrachtung den Anschein der Befangenheit zu begründen vermögen (Urteil des BGer 2C_583/2011 vom 25. Oktober 2011 E. 4.1; siehe zum Ganzen auch Urteile des BVGer A-5907/2013 vom 4. April 2014 E. 1.5.2, A-6143/2013 und A-6144/2013 vom 3. Februar 2014 E. 2.2.1, B-7483/2010 vom 9. Juni 2011 E. 2; ALFRED KÖLZ et al., Verwal- tungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 2013, N. 423 ff.). Für verwaltungsinterne Verfahren gilt nicht der gleich strenge Massstab wie gemäss Art. 30 BV und Art. 6 Ziff. 1 EMRK für unabhängige richterliche Behörden (BGE 125 I 209 E. 8, 112 Ia 142 E. 2d; Urteil des BGer 2C_732/2008 vom 24. März 2009 E. 2.2.1). Ablehnungs- und Ausstandsbegehren gegen nichtrichterliche Justizpersonen bzw. gegen Personen, die an einem Verwaltungsentscheid in irgendeiner Form bera- tend oder instruierend mitwirken, sind nach der bundesgerichtlichen Recht- sprechung im Interesse einer beförderlichen Rechtspflege nicht leichthin gutzuheissen (Urteil des BGer 2C_732/2008 vom 24. März 2009 E. 2.2.1, mit Hinweisen; vgl. zum Ganzen Urteile des BVGer A-5907/2013 vom 4. April 2014 E. 1.5.2, C-615/2012 vom 14. Januar 2014 E. 3.1.1, B-4632/2010 vom 21. April 2011 E. 3.2 f.). 4. 4.1 Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV; vgl. ferner Art. 29 VwVG) verpflichtet die Behörde, die Vorbringen der betroffenen
A-7010/2015 Seite 12 Person tatsächlich zu hören, zu prüfen und in der Entscheidfindung zu be- rücksichtigen, weshalb sie ihren Entscheid zu begründen hat (BGE 134 I 83 E. 4.1; vgl. auch Art. 35 Abs. 1 VwVG). Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist namentlich verletzt, wenn Partei- vorbringen übersehen oder Anträge nicht behandelt werden (BGE 127 III 576 E. 2e, 121 III 331 E. 3b; Urteil des BGer 4P.248/2002 vom 21. Februar 2003 E. 3.1; Urteil des BVGer B-2143/2006 vom 2. Juni 2008 E. 4.7). 4.2 Wenn eine Behörde auf eine ihr frist- und formgerecht unterbreitete Sa- che nicht eintritt, obschon sie darüber befinden müsste, liegt (auch) ein Verstoss gegen das Verbot der formellen Rechtsverweigerung im Sinne von Art. 29 BV vor (BGE 135 I 6 E. 2.1; Urteil des BGer 4A_355/2013 vom 22. Oktober 2013 E. 2.1.3; FELIX UHLMANN/SIMONE WÄLLE-BÄR, in: Bern- hard Waldmann/Philippe Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwal- tungsverfahrensgesetz [VwVG], 2. Aufl. 2016, Art. 46a N. 13). 4.3 Gemäss Art. 190 BV sind Bundesgesetze und Völkerrecht für die rechtsanwendenden Behörden massgebend. Art. 190 BV verbietet es den rechtsanwendenden Behörden, einer Norm in einem Bundesgesetz oder in einem völkerrechtlichen Vertrag wegen Ver- fassungswidrigkeit die Anwendung zu versagen (vgl. BVGE 2010/40 E. 3.1.1; ULRICH HÄFELIN et al., Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 8. Aufl. 2012, N. 2089 f.). Die Regelung von Art. 190 BV stellt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung in diesem Sinne ein Anwendungsge- bot und kein Verbot der Überprüfung von Bundesgesetzen sowie Staats- verträgen auf ihre Verfassungsmässigkeit (Prüfungsverbot) dar (BGE 136 I 65 E. 3.2, 117 Ib 367 E. 2). 4.4 Weder Art. 190 BV noch Art. 5 Abs. 4 BV, wonach Bund und Kantone das Völkerrecht beachten, regeln abschliessend die Hierarchie zwischen den internationalen und innerstaatlichen Normen (vgl. BGE 136 II 241 E. 16.1; Urteil des BVGer A-8400/2015 vom 21. März 2016 E. 3.4; GIOVANNI BIAGGINI, BV Kommentar, 2007, Art. 5 N. 30 und Art. 190 N. 4 und 8). Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung hat das Völkerrecht bei ei- nem Normenkonflikt prinzipiell Vorrang vor dem Landesrecht (BGE 136 II 241 E. 16.1). Dieser grundsätzliche Vorrang des Völker- bzw. Staatsver- tragsrechts gilt auch im Verhältnis zu späteren Bundesgesetzen, so dass
A-7010/2015 Seite 13 im Verhältnis zwischen Völkerrecht und Landesrecht die Regel «lex poste- rior derogat legi priori» nicht anwendbar ist (BGE 139 I 16 E. 5.1, 138 II 524 E. 5.1; Urteil des BGer 2C_963/2014 vom 24. September 2015 E. 4.1; ASTRID EPINEY, in: Bernhard Waldmann et al. [Hrsg.], Basler Kommentar Bundesverfassung, 2015, Art. 5 N. 95, mit Rechtsprechungshinweisen). Besteht indessen ein Widerspruch zwischen einem älteren Staatsvertrag und einem jüngeren Bundesgesetz, so ist ein Gericht nach der sog. Schu- bert-Praxis dennoch ausnahmsweise an das Bundesgesetz gebunden, wenn der Gesetzgeber beim Erlass des Bundesgesetzes bewusst in Kauf genommen hat, dass das von ihm erlassene Landesrecht dem Völkerrecht widerspricht (statt aller: BGE 99 Ib 39 E. 3 f.; bestätigt in BGE 111 V 201 E. 2/b; BVGE 2010/40 E. 3.3 [mit zahlreichen Hinweisen]). Eine Kollision mit dem Staatsvertrag kann von vornherein nur in jenen Fällen im Sinne dieser Praxis bewusst in Kauf genommen oder beabsichtigt sein, in denen anlässlich der Beratung des Bundesgesetzes die völkerrechtlichen As- pekte und Auswirkungen eingehend thematisiert wurden (BGE 138 II 524 E. 5.3.2; siehe zum Ganzen auch Urteil des BVGer A-8400/2015 vom 21. März 2016 E. 3.4). Ob und inwieweit die Schubert-Praxis gemäss der aktuellen bundesge- richtlichen Rechtsprechung nach wie vor gilt (vgl. dazu insbesondere BGE 139 I 16 E. 5.1, 136 II 241 E. 16.1), kann hier – wie im Folgenden ersichtlich wird – offen gelassen werden. 4.5 Verwaltungsverordnungen (wie Richtlinien, Wegleitungen, Kreisschrei- ben etc.) sind nur, aber immerhin, Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen (BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 4.1; MICHAEL BEUSCH, Was Kreis- schreiben dürfen und was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder 2005, S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurieren- den Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (MICHAEL BEUSCH, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Bd. 2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 2008, Art. 102 N. 15 ff.). Die Gerichtsbehörden sollten Ver- waltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 126 II 275 E. 4c, 123 II 16 E. 7a; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 3.3).
A-7010/2015 Seite 14 5. 5.1 5.1.1 Das am 1. Januar 2013 in Kraft getretene Abkommen AT hat zum Zweck, durch bilaterale Zusammenarbeit der beiden Vertragsstaaten die effektive Besteuerung der betroffenen Personen in Österreich sicherzustel- len, und zwar insbesondere mit einer Regelung betreffend die Nachver- steuerung von Vermögenswerten bei einer schweizerischen Zahlstelle von in Österreich ansässigen betroffenen Personen (vgl. Art. 1 Ziff. 1 und 2 Bst. a Abkommen AT; Art. 4 ff. Abkommen AT). Als «schweizerische Zahl- stellen» gelten dabei namentlich Banken nach dem schweizerischen Ban- kengesetz vom 8. November 1934 (BankG; SR 952.0) (vgl. Art. 2 Bst. e Abkommen AT). «Betroffene Person» im Sinne des Abkommens AT ist insbesondere eine in der Republik Österreich ansässige natürliche Person, die «als Vertrags- partner einer schweizerischen Zahlstelle Konto- oder Depotinhaber sowie nutzungsberechtigte Person der entsprechenden Vermögenswerte ist» (Art. 2 Bst. h Abs. 2 Abkommen AT). In Fällen der Gesamtrechtsnachfolge tritt gemäss Art. 2 Bst. h Abs. 9 Abkommen AT der Rechtsnachfolger an die Stelle der betroffenen Person. Das Abkommen AT legt im Kontext der erwähnten Nachversteuerung von Vermögenswerten verschiedene Stichtage fest. «Stichtag 2» im Sinne des Abkommens ist der 31. Dezember 2010 (Art. 2 Bst. j zweiter Gedanken- strich Abkommen AT). Als «Stichtag 3» gilt der letzte Tag des fünften Mo- nats nach dem Inkrafttreten des Abkommens AT (Art. 2 Bst. j dritter Gedan- kenstrich Abkommen AT), also der 31. Mai 2013. Die weiteren im Abkom- men definierten Stichtage sind hier nicht von Interesse. 5.1.2 Nach dem Abkommen AT haben die schweizerischen Zahlstellen die Konto- und Depotinhaber innerhalb von zwei Monaten nach dem Inkraft- treten des Abkommens über dessen Inhalt und die daraus resultierenden Rechte sowie Pflichten der betroffenen Person zu informieren (Art. 4 Ziff. 1 Abkommen AT; eine hier nicht einschlägige Sonderregelung gilt gemäss Art. 4 Ziff. 2 Abkommen AT, sofern die Geschäftsbeziehung zur schweize- rischen Zahlstelle im Zeitraum zwischen dem Inkrafttreten des Abkommens [1. Januar 2013] und dem Stichtag 3 [31. Mai 2013; vgl. E. 5.1.1] eröffnet wurde). 5.1.3 Gemäss Art. 5 Ziff. 1 Satz 1 Abkommen AT hat eine betroffene Per- son, welche am Stichtag 2 (31. Dezember 2010; vgl. E. 5.1.1) und beim
A-7010/2015 Seite 15 Inkrafttreten des Abkommens (1. Januar 2013) bei derselben schweizeri- schen Zahlstelle ein Konto oder Depot unterhält, der Zahlstelle spätestens per Stichtag 3 (31. Mai 2013; vgl. E. 5.1.1) schriftlich mitzuteilen, «für wel- che der beim Inkrafttreten dieses Abkommens bestehenden Konten oder Depots die Nachversteuerung durch Einmalzahlung nach Artikel 7 erfolgen soll und für welche Konten oder Depots sie der schweizerischen Zahlstelle die Ermächtigung zur freiwilligen Meldung nach Artikel 9 gewährt». Gibt die betroffene Person bis zum Stichtag 3 keine entsprechende Mittei- lung ab, erfolgt die Nachversteuerung bei den betreffenden Konten oder Depots durch Einmalzahlung gemäss Art. 7 Abkommen AT (Art. 5 Ziff. 3 Abkommen AT). Gemäss Art. 9 Ziff. 1 Abkommen AT entfällt die Erhebung der Einmalzahlung nach Art. 7 Abkommen AT, wenn die betroffene Person ihre schweizerische Zahlstelle spätestens per Stichtag 3 schriftlich ermäch- tigt, bestimmte, in Art. 9 Ziff. 2 Abkommen AT genannte Informationen an die zuständige österreichische Behörde zu melden. 5.1.4 Unter Vorbehalt hier nicht einschlägiger Ausnahmen (Art. 6 und Art. 11 Abkommen AT) erhebt die schweizerische Zahlstelle gemäss Art. 7 Ziff. 1 Abkommen AT per Stichtag 3 eine Einmalzahlung auf den bei ihr verbuchten Vermögenswerten. Diese Regelung gelangt – wie aufgezeigt – insbesondere dann automatisch zur Anwendung, wenn die betroffene Per- son bis zum Stichtag 3 keine schriftliche Mitteilung abgegeben hat, ob sie die schweizerische Zahlstelle zur freiwilligen Meldung nach Art. 9 Abkom- men AT ermächtigt oder die steuerliche Regularisierung stattdessen bei den betreffenden Konten oder Depots durch Einmalzahlung erfolgen soll (vgl. E. 5.1.3). Die Einmalzahlung bemisst sich nach dem Anhang I des Abkommens AT, wobei ein Steuersatz von 30 % gilt (Art. 7 Ziff. 2 Abkommen AT). Gleichzei- tig mit der Erhebung der Einmalzahlung hat die schweizerische Zahlstelle gemäss Art. 7 Ziff. 3 Satz 1 Abkommen AT der betroffenen Person eine Bescheinigung nach festgelegtem Muster auszustellen. Die Bescheinigung gilt als genehmigt, wenn die betroffene Person nicht innerhalb von 30 Tagen nach deren Zustellung Einspruch erhebt (Art. 7 Ziff. 3 Satz 3 Abkommen AT).
A-7010/2015 Seite 16 Gemäss Art. 7 Ziff. 4 Abkommen AT überweist die schweizerische Zahl- stelle nach Genehmigung der Bescheinigungen die erhobenen Einmalzah- lungen jeweils monatlich an die zuständige schweizerische Behörde. Über- weisungsempfängerin ist dabei die ESTV (vgl. Art. 5 Abs. 1 IQG). 5.1.5 Versäumt es die schweizerische Zahlstelle, eine betroffene Person zu identifizieren und sie über ihre Rechte sowie Pflichten gemäss Art. 5 Abkommen AT zu informieren, und identifiziert die Zahlstelle diese Person nachträglich als betroffene Person, kann Letztere mit Einverständnis der zuständigen Behörden der Vertragsstaaten gleichwohl die Rechte und Pflichten nach Art. 5 Abkommen AT wahrnehmen (Art. 12 Ziff. 1 Satz 1 Ab- kommen AT). Dabei ist die Nachversteuerung durch Einmalzahlung nach Art. 7 Abkommen AT oder die freiwillige Meldung nach Art. 9 Abkommen AT innert einer von diesen Behörden gemeinsam festzusetzenden Frist durch- zuführen (Art. 12 Ziff. 1 Satz 2 Abkommen AT; zum Verzugszins bei verspä- teter Erhebung der Einmalzahlung vgl. Art. 12 Ziff. 2 Abkommen AT). 5.2 5.2.1 Das IQG regelt die Umsetzung von Abkommen über die Zusammen- arbeit im Steuerbereich, insbesondere die steuerliche Regularisierung von Vermögenswerten bei schweizerischen Zahlstellen (vgl. Art. 1 Abs. 1 Bst. a IQG). Es gilt namentlich für das Abkommen AT (vgl. Art. 1 Abs. 2 Satz 1 IQG in Verbindung mit Ziff. 3 des Anhangs zum IQG). Vorbehalten bleiben abweichende Vorschriften des Abkommens AT (vgl. Art. 1 Abs. 3 IQG). 5.2.2 Laut Art. 4 Abs. 1 IQG erheben die schweizerischen Zahlstellen die Einmalzahlungen gemäss dem jeweils anwendbaren Abkommen. 5.2.3 Die betroffene Person kann innert 30 Tagen nach Zustellung der Be- scheinigung der Einmalzahlung gegenüber der schweizerischen Zahlstelle schriftlich erklären, mit dieser Bescheinigung nicht einverstanden zu sein (vgl. Art. 4 Abs. 3 Satz 1 IQG). Gegebenenfalls bemüht sich die schweizerische Zahlstelle mit der betroffenen Person um eine einvernehm- liche Lösung in Übereinstimmung mit dem anwendbaren Abkommen (vgl. Art. 4 Abs. 3 Satz 2 IQG). Innert 60 Tagen nach Zustellung der schrift- lichen Erklärung erstellt die schweizerische Zahlstelle eine neue Beschei- nigung oder bestätigt die Gültigkeit der ersten Bescheinigung (Art. 4 Abs. 3 Satz 3 IQG). Gemäss Art. 4 Abs. 4 Satz 1 IQG gilt eine Bescheinigung als genehmigt, wenn die betroffene Person nicht innerhalb von 30 Tagen nach Zustellung
A-7010/2015 Seite 17 der neuen Bescheinigung oder der Bestätigung der Gültigkeit der ersten Bescheinigung bei der ESTV schriftlich den Erlass einer Verfügung bean- tragt. 5.2.4 Art. 9 IQG enthält gesetzliche Regelungen für den Fall der nachträg- lichen Identifizierung einer betroffenen Person durch die Zahlstelle. Nach Art. 9 Abs. 1 IQG hat die Zahlstelle diese Person (bzw. die Vertragspartei der Zahlstelle [vgl. zum Begriff der Vertragspartei in diesem Zusammen- hang Art. 2 Abs. 1 Bst. d IQG]) unverzüglich schriftlich zu benachrichtigen (vgl. Art. 9 Abs. 1 IQG). Gegebenenfalls kann die betroffene Person (bzw. die Vertragspartei der Zahlstelle) innert drei Monaten ab Zustellung dieser Benachrichtigung bei der ESTV nach Massgabe des anwendbaren Abkom- mens ein schriftliches Gesuch um steuerliche Regularisierung der Vermö- genswerte stellen (vgl. Art. 9 Abs. 1 IQG). In einem solchen Gesuch ist un- ter anderem die entsprechend dem Abkommen ausgewählte Möglichkeit für die steuerliche Regularisierung anzugeben (vgl. Art. 9 Abs. 3 Bst. a IQG). 5.3 In der Botschaft vom 18. April 2012 zur Genehmigung der Abkommen mit Deutschland über die Zusammenarbeit im Steuer- und im Finanzmarkt- bereich und mit dem Vereinigten Königreich über die Zusammenarbeit im Steuerbereich sowie zum Bundesgesetz über die internationale Quellen- besteuerung wird über die Gesamtrechtsnachfolge im Bereich der Vergan- genheitsregularisierung Folgendes ausgeführt (BBl 2012 4943 ff., 4966): «In den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge (Universalsukzession) tritt der Rechtsnachfolger an die Stelle der betroffenen Person. Für die Zwecke des Abkommens bedeutet dies, dass im Rahmen der Vergangenheitsregularisie- rung Erbe und Erblasser als eine Person behandelt werden. Bei der Berech- nung der Einmalzahlung gilt die Aufnahme der Kundenbeziehung zu einer schweizerischen Zahlstelle durch den Erblasser als Beginn der Kundenbezie- hung und nicht der Zeitpunkt, zu dem diese Beziehung auf die Erbin oder den Erben übertragen wird.» Diese Ausführungen gelten nach der Botschaft vom 20. April 2012 zur Ge- nehmigung des Abkommens mit Österreich über die Zusammenarbeit im Steuer- und im Finanzmarktbereich (BBl 2012 5307 ff., 5319) analog für das Abkommen AT. 5.4 Gemäss Ziff. 162 der Wegleitung IQG treten in Fällen der Gesamt- rechtsnachfolge die Rechtsnachfolger an die Stelle der betroffenen Person. Fand ein Erbschaftsanfall im Zeitraum vom Stichtag 2 (31. Dezember 2010) bis zum Tag vor dem Inkrafttreten des Abkommens AT bzw. bis zum
A-7010/2015 Seite 18 31. Dezember 2012 statt, war der Erblasser eine betroffene Person und liegt der schweizerischen Zahlstelle bis zum letztgenannten Tag kein Nach- weis über die Erbberechtigung vor, wird nach Ziff. 164 (in Verbindung mit Ziff. 20) der Wegleitung IQG die Massnahme zur Nachversteuerung auf dem Konto bzw. Depot des Erblassers durchgeführt, ohne dass es einer Ermächtigung gegenüber der Zahlstelle bedarf. Hingegen hat, wenn für die Erbmasse eine Willensvollstreckung angeordnet wurde und dies bei der Zahlstelle entsprechend dokumentiert ist, gemäss Ziff. 164 der Wegleitung IQG der Willensvollstrecker der Zahlstelle mitzuteilen, ob die steuerliche Regularisierung von Vermögenswerten mittels Einmalzahlung vorzuneh- men ist oder ob die Zahlstelle ermächtigt wird, die freiwillige Meldung durchzuführen. 5.5 Nach dem in Rechtskraft erwachsenen Urteil des BVGer A-1805/2014 vom 16. Dezember 2014 kann die betroffene Person allein aufgrund des Umstandes, dass die Zahlstelle ihrer im Abkommen AT statuierten Informa- tionspflicht nicht nachgekommen ist, bei ungenutzten Ablauf der Frist für die Ermächtigung der Zahlstelle zur Meldung bis zum 31. Mai 2013 die Ein- malzahlung weder abwenden noch rückgängig machen (auch zum Folgen- den E. 5.3 des Urteils). Eine Verletzung dieser Informationspflicht hat nach diesem Urteil auch nicht zur Konsequenz, dass eine per 31. Mai 2013 aus- gestellte Bescheinigung der Zahlstelle über die Nachversteuerung durch Einmalzahlung als rechtswidrig gilt bzw. als nicht genehmigt betrachtet werden müsste. Vorbehalten bleiben würden freilich allfällige Haftungsfol- gen im zivilrechtlichen Verhältnis zwischen der Zahlstelle und der betroffe- nen Person. 6. 6.1 Der Inhalt eines dem schweizerischen Privatrecht unterstehenden Ver- trages bestimmt sich in erster Linie durch subjektive Auslegung, also nach dem übereinstimmenden wirklichen Parteiwillen (Art. 18 Abs. 1 OR). Wenn dieser unbewiesen bleibt, «sind zur Ermittlung des mutmasslichen Partei- willens die Erklärungen der Parteien aufgrund des Vertrauensprinzips so auszulegen, wie sie nach ihrem Wortlaut und Zusammenhang sowie den gesamten Umständen verstanden werden durften und mussten» (Urteil des BGer 4C.107/2004 vom 15. Juni 2004 E. 2, mit Hinweis auf BGE 129 III 118 E. 2.5, 128 III 265 E. 3a, 127 III 444 E. 1b). Das Gericht muss dabei berücksichtigen, was sachgerecht ist, da nicht anzunehmen ist, dass die Parteien eine unangemessene Lösung wollten (BGE 122 III 420 E. 3a; Ur- teil des BGer 4C.107/2004 vom 15. Juni 2004 E. 2).
A-7010/2015 Seite 19 6.2 Soweit eine Vertragspartei gestützt auf einen Vertrag Ansprüche gel- tend macht, trägt sie gemäss der als allgemeiner Rechtsgrundsatz grund- sätzlich massgebenden Beweislastregel von Art. 8 ZGB die Beweislast für den Vertragsschluss. Beweisen muss – und kann – sie freilich einzig Tat- sachen, also hinreichende Anhaltspunkte, welche den Schluss auf einen übereinstimmenden wirklichen Willen der Parteien bei Abgabe ihrer Erklä- rungen ermöglichen, oder allenfalls, wenn der Nachweis solcher Anhalts- punkte misslingt, Umstände, die bei der Auslegung nach dem Vertrauens- prinzip zu ihren Gunsten zu berücksichtigen wären (vgl. zum privatrechtli- chen Vertrag Urteil des BGer 4A_580/2012 vom 18. Februar 2013 E. 5.1; WOLFGANG WIEGAND, in: Heinrich Honsell [Hrsg.], Kurzkommentar OR, Art. 1–529, 2008, Art. 18 N. 11; zum verwaltungsrechtlichen Vertrag Urteil des BVGer A-4873/2014 vom 21. Oktober 2015 E. 5.1.3; zu Art. 8 ZGB als allgemeiner Rechtsgrundsatz siehe Urteil des BVGer A-6798/2013 vom 5. November 2014 E. 4.4.1). 7. 7.1 Im vorliegenden Fall rügen die Beschwerdeführerinnen vorab, die ESTV sei befangen gewesen, weil der für das vorinstanzliche Verfahren zuständige Sachbearbeiter dieser Behörde, N., mit dem für Steu- erfragen zuständigen Mitarbeiter der Beschwerdegegnerin (O.) befreundet sei. Die entsprechende Freundschaft ergebe sich aus der For- mulierung des aktenkundigen E-Mailverkehrs zwischen diesen beiden Per- sonen betreffend die Auslegung der in den Kontoeröffnungsunterlagen ent- haltenen Klausel über die banklagernde Zustellung. 7.2 Bei den Akten finden sich zwei E-Mails von N._______ an O., in welchen der Adressat mit «Lieber P.» und in der Du-Form an- gesprochen wird. Die Beschwerdeführerinnen erhielten diese E-Mails auf ein von ihnen gestelltes Akteneinsichtsgesuch hin mit Schreiben der ESTV vom 30. April 2015. Zu Recht konzedieren die Beschwerdeführerinnen selbst, dass sich allein aufgrund der genannten Anrede und der Verwendung der Du-Form in den fraglichen E-Mails nicht auf eine besondere Freundschaft zwischen N._______ und O._______ und damit auf Befangenheit von N._______ schliessen lässt (siehe dazu Stellungnahme der Beschwerdeführerinnen vom 13. Januar 2016, S. 3; vgl. auch Urteil des BGer 1C_467/2013 vom 26. Juni 2013 E. 4.2). Indessen machen sie geltend, zu dieser informell ge- haltenen E-Mailkorrespondenz sei mit Erlass des angefochtenen Ent-
A-7010/2015 Seite 20 scheids ein weiterer, für Befangenheit sprechender Umstand hinzugetre- ten. Die Vorinstanz habe nämlich in der Begründung ihres Ent- scheids in aus Sicht der Beschwerdeführerinnen nicht nachvollziehbarer Weise die Ausführungen der Beschwerdegegnerin zum Begriff «besondere Umstände» in den «Korrespondenzinstruktionen» im «Basisdokument Konto-/Depotbeziehung» vom 20. Februar 2003 übernommen. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerinnen kann auch unter Be- rücksichtigung der Tatsache, dass die Vorinstanz im angefochtenen Ent- scheid bezüglich des genannten Begriffes der «besonderen Umstände» dem Standpunkt der Beschwerdegegnerin und nicht demjenigen der Be- schwerdeführerinnen folgte, selbstredend nicht auf Befangenheit geschlos- sen werden. Selbst wenn angenommen würde, dass die Beschwerdefüh- rerinnen den behaupteten, mit der Beschwerde erstmals vorgebrachten Ausstandsgrund rechtzeitig geltend gemacht haben (was die Vorinstanz bestreitet [vgl. Vernehmlassung, S. 3 ff.]), leidet der angefochtene Ent- scheid nicht an einem formellen Fehler infolge Befangenheit des zuständi- gen Sachbearbeiters. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerinnen liegt nach dem Ge- sagten keine Befangenheit der Vorinstanz vor. 8. Die Beschwerdeführerinnen machen geltend, der angefochtene Entscheid leide an einem formellen Mangel, weil ihre Eingabe vom 21. November 2014 darin von der Vorinstanz zu Unrecht als «Einspruch» behandelt wor- den sei. Richtigerweise hätte die Vorinstanz die erwähnte Eingabe nach Ansicht der Beschwerdeführerinnen als Antrag auf Erlass einer Verfügung im Sinne von Art. 4 Abs. 4 IQG betreffend die Aufhebung der von der Zahl- stelle ausgestellten Bescheinigung gemäss Art. 7 Ziff. 3 Abkommen AT ent- gegennehmen müssen. Über diesen Antrag habe die Vorinstanz nicht aus- drücklich entschieden. Auch eine Reihe weitere Anträge, insbesondere der Antrag auf Einräumung einer Frist im Sinne von Art. 12 Abkommen AT, sei von der Vorinstanz in ihrem Entscheid nicht behandelt worden. 8.1 Vorliegend wird im Dispositiv des angefochtenen Entscheids festgehal- ten, der «Einspruch vom 21. November 2014» der Beschwerdeführerinnen werde abgewiesen, soweit darauf eingetreten werde. Ferner wird in diesem Dispositiv erklärt, dass die Beschwerdegegnerin zu Recht die Einmalzah- lung in der Höhe von EUR [...] vorgenommen habe.
A-7010/2015 Seite 21 Die einschlägigen Vorschriften sehen für den Fall der Bestätigung der Gül- tigkeit der ersten Bescheinigung (oder der allfälligen Ausstellung einer neuen Bescheinigung) durch die Zahlstelle die Möglichkeit eines schriftli- chen Antrages auf Erlass einer Verfügung bei der ESTV vor (vgl. vorn E. 5.2.3). Vor diesem Hintergrund mögen die Beschwerdeführerinnen zwar zutreffend geltend machen, es habe sich bei ihrer Eingabe vom 21. No- vember 2014 formell nicht um einen «Einspruch» gehandelt. Gleichwohl vermögen sie aus diesem Vorbringen nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. Denn unter Berücksichtigung der Begründung des angefochtenen Ent- scheids kann das erwähnte Dispositiv nur dahingehend verstanden wer- den, dass die Vorinstanz damit die in der Eingabe vom 21. November 2014 gestellten Anträge behandelt und sie abgewiesen hat, soweit sie darauf eintrat (vgl. zur Bedeutung der Begründung für die Tragweite des Disposi- tivs Urteil des BGer 2C_762/2010 vom 2. Februar 2011 E. 3). Allein der Umstand, dass die Eingabe der Beschwerdeführerinnen als «Einspruch» bezeichnet wurde, bildet keinen formellen Mangel des angefochtenen Ent- scheids, welcher zu dessen Aufhebung führen müsste. Auch lässt sich nicht mit Recht behaupten, die Vorinstanz habe mit ihrem Entscheid die Anträge in der Eingabe der Beschwerdeführerinnen vom 21. November 2014 nicht oder nur unvollständig behandelt. Insbesondere muss angesichts der Tatsache, dass die ESTV die Eingabe als verspätet qualifizierte, darauf geschlossen werden, dass diese Behörde mit ihrem Entscheid auch über den Antrag auf Ansetzung einer Frist im Sinne von Art. 12 Ziff. 1 Abkommen AT befunden hat. Dies gilt ohne Rücksicht auf den Umstand, dass die in Art. 12 Ziff. 1 Abkommen AT genannte Frist in der Begründung des angefochtenen Entscheids nicht ausdrücklich erwähnt wird. 8.2 Nach dem Gesagten kann der Vorinstanz nicht mit Erfolg vorgeworfen werden, sie habe Anträge unbehandelt gelassen, obschon Anspruch auf Erlass einer diesbezüglichen Verfügung bestanden hätte. Demgemäss kann der Vorinstanz in diesem Zusammenhang weder eine Verletzung des rechtlichen Gehörs noch eine formelle Rechtsverweigerung vorgeworfen werden (vgl. vorn E. 4.1 f.). 9. 9.1 Im vorliegenden Fall ist zu Recht unbestritten, dass die Beschwerde- gegnerin eine schweizerische Zahlstelle im Sinne des Abkommens AT bil- det und E._______ als betroffene Person mit seinerzeitiger Ansässigkeit in
A-7010/2015 Seite 22 der Republik Österreich am Stichtag 2, das heisst am 31. Dezember 2010, die im Streit liegende Kontobeziehung zu dieser Bank unterhielt. Zu Recht wird auch nicht in Abrede gestellt, dass die Beschwerdeführerin- nen im Zeitpunkt des Inkrafttretens des Abkommens AT am 1. Januar 2013 aufgrund Gesamtrechtsnachfolge (Universalsukzession) qua Erbganges als Rechtsnachfolgerinnen von E._______ Inhaberinnen des in Frage ste- henden Kontos waren. Richtigerweise ist auch nicht umstritten, dass die Beschwerdeführerinnen bei dieser Sachlage nach dem Abkommen AT an sich verpflichtet waren, bis zum Stichtag 3, also bis zum 31. Mai 2013, der Beschwerdegegnerin schriftlich mitzuteilen, ob die steuerliche Regularisie- rung der auf dem fraglichen Konto liegenden Vermögenswerte durch Ein- malzahlung erfolgen soll oder ob sie die Beschwerdegegnerin zur freiwilli- gen Meldung im Sinne von Art. 9 Abkommen AT ermächtigen (vgl. E. 5.1.3). Vorliegend haben die Beschwerdeführerinnen innert der Frist bis zum 31. Mai 2013 keine schriftliche Mitteilung der erwähnten Art an die Be- schwerdegegnerin abgegeben. Infolgedessen hat die Beschwerdegegne- rin mit Datum vom 31. Mai 2013 eine Einmalzahlung erhoben und eine entsprechende Bescheinigung ausgestellt. 9.2 Uneinigkeit besteht unter den Verfahrensbeteiligten namentlich bezüg- lich der Frage, ob die Beschwerdeführerinnen gegen die genannte Be- scheinigung mit ihrer Eingabe vom 18. September 2014 rechtzeitig «Ein- spruch» erhoben haben. Nach Auffassung der Beschwerdeführerinnen wurde ihnen die Bescheinigung erst am 27. August 2014 rechtsgültig zu- gestellt und erfolgte damit ihr «Einspruch» bei der Zahlstelle vom 18. Sep- tember 2014 innert der 30-tägigen Frist von Art. 4 Abs. 3 IQG. Demgegen- über vertritt die Vorinstanz die – implizit auch von der Beschwerdegegnerin geteilte – Auffassung, dass der «Einspruch» nicht rechtzeitig erfolgte. Zur Begründung erklärt die Vorinstanz, «dass die banklagernde Zustellung der Zahlstelle vom 22. Oktober 2012 [...] bzw. vom 21. Oktober 2014 als gültig der betroffenen Person zugegangen gilt» (Vernehmlassung, S. 8; vgl. dazu auch E. 3.2 ff. des angefochtenen Entscheids). Dazu ist vorauszuschicken, dass die Vorinstanz richtigerweise geprüft hat, ob die Eingabe vom 18. September 2014 als schriftliche Erklärung im Sinne von Art. 4 Abs. 3 Satz 1 IQG innert der in dieser Bestimmung vorgesehenen Frist bei der Beschwerdegegnerin eingereicht wurde: Zum einen ist die Ein- haltung dieser Frist eine Prozessvoraussetzung für die Durchführung des
A-7010/2015 Seite 23 Verfahrens bei der Zahlstelle nach Art. 4 Abs. 3 IQG. Zum anderen hatte die ESTV von Amtes wegen zu prüfen, ob die Prozessvoraussetzungen bei der in diesem Kontext als Vorinstanz der ESTV zu betrachtenden Zahlstelle erfüllt waren (vgl. KÖLZ et al., a.a.O., N. 695). Für die Beantwortung der Frage nach der Einhaltung der Frist von Art. 4 Abs. 3 Satz 1 IQG ist indessen – anders als die Vorinstanz annimmt – we- der der Zeitpunkt der Zustellung des Schreibens der Zahlstelle vom 22. Ok- tober 2012 an «die betroffene Person», noch derjenige der Zustellung der Bestätigung der Gültigkeit der ersten Bescheinigung vom 21. Oktober 2014 massgebend. Für den Beginn des Fristenlaufes der hier interessierenden 30-tägigen Frist ist vielmehr einzig entscheidend, zu welchem Zeitpunkt die Bescheinigung der Beschwerdegegnerin vom 31. Mai 2013 als den Be- schwerdeführerinnen zugestellt gilt. 9.3 Würde die Bescheinigung der Beschwerdegegnerin vom 31. Mai 2013 qua banklagernder Zustellung als den Beschwerdeführerinnen zugestellt gelten, wäre als Zustellungszeitpunkt entweder gemäss dem «Basisdoku- ment Konto-/Depotbeziehung» (bzw. den darin enthaltenen «Korrespon- denzinstruktionen») das Datum der Bescheinigung, oder aber – entspre- chend einem Urteil des Bundesgerichts zu banklagernden Zustellungen (vgl. BGE 124 II 124 E. 2d/aa) – der Zeitpunkt zu betrachten, zu welchem die Bank die Bescheinigung bei unverzüglicher Weiterleitung an die Adres- satinnen zugestellt hätte (vgl. auch Urteil des BStGer RR.2013.10 vom 7. Mai 2013 E. 2.4). Gegebenenfalls wäre der «Einspruch» vom 18. Sep- tember 2014 unabhängig davon, welcher der beiden genannten möglichen Zustellungszeitpunkte gelten würde, verspätet gewesen. Zu prüfen ist vor diesem Hintergrund, ob die Bescheinigung der Beschwer- degegnerin vom 31. Mai 2013 als mittels banklagernder Zustellung den Be- schwerdeführerinnen zugestellt gilt. 9.3.1 Zu Recht wird von den Verfahrensbeteiligten nicht in Abrede gestellt, dass die vorliegende banklagernde Zustellung der Bescheinigung nur dann (allenfalls) als für die Zwecke des Abkommens AT rechtsgültig an die Be- schwerdeführerinnen erfolgt betrachtet werden könnte, wenn sie nach der zwischen E._______ und der Beschwerdegegnerin mit dem «Basisdoku- ment Konto-/Depotbeziehung» vom 20. Februar 2003 abgeschlossenen Vereinbarung gültig wäre.
A-7010/2015 Seite 24 9.3.2 Die erwähnte (privatrechtliche) Vereinbarung untersteht dem schwei- zerischen Recht, da die Vertragsparteien in dieser Vereinbarung eine ent- sprechende Rechtswahl getroffen haben (vgl. dazu den Abschnitt «Allge- meine Bestimmungen und Gerichtsstand» im «Basisdokument Konto-/De- potbeziehung» vom 20. Februar 2003 sowie Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 116 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 18. Dezember 1987 über das Internationale Privatrecht [IPRG; SR 291]). Es ist deshalb mittels Vertrags- auslegung zu ermitteln, ob nach dieser Vereinbarung die Bescheinigung der Beschwerdegegnerin vom 31. Mai 2013 den Beschwerdeführerinnen als Rechtsnachfolgerinnen E.s banklagernd zugestellt werden durfte. Es ist dabei vorab zu klären, ob hinreichende Anhaltspunkte für den Schluss bestehen, dass die Vertragsparteien (E. und die Be- schwerdegegnerin) beim Vertragsschluss den übereinstimmenden wirkli- chen Willen hatten, dass eine Bescheinigung der hier interessierenden Art betreffend das Konto Nr. [...] im Falle des Todes von E._______ ihren Er- binnen banklagernd zugestellt werden sollte (vgl. vorn E. 6.1). Entschei- dend ist in diesem Zusammenhang, wie die Vertragsparteien den zu bank- lagernden Zustellungen in den «Korrespondenzinstruktionen» im «Basis- dokument Konto-/Depotbeziehung» gemachten Vorbehalt besonderer Um- stände tatsächlich verstanden. Die Vorinstanz nimmt gestützt auf ein Schreiben der Beschwerdegegnerin vom 22. Juni 2015 an, dass nach dem Willen dieser Bank beim Abschluss des Vertrages mit E._______ «das Vorliegen von besonderen Umständen [im Sinne der 'Korrespondenzinstruktionen'] auf besondere spezifische Do- kumente zugeschnitten sei» (Vernehmlassung, S. 7). Wie es sich damit verhält, kann hier aber dahingestellt bleiben. Denn mit Recht bestreiten die Verfahrensbeteiligten nicht, dass jedenfalls der wirkliche Wille der verstor- benen E._______ in Bezug auf die Wendung «besondere Umstände» in den «Korrespondenzinstruktionen» nicht mehr zu ermitteln ist. 9.3.3 Mangels Nachweises eines übereinstimmenden wirklichen Willens der Vertragsparteien in Bezug auf die Bedeutung des Passus «besondere Umstände» in den «Korrespondenzinstruktionen» ist zu untersuchen, wie die Erklärung, dass die banklagernde Zustellung an E._______ unter dem Vorbehalt solcher Umstände steht, nach dem Vertrauensprinzip von den Vertragsparteien verstanden werden durfte und musste. Diesbezüglich ist festzuhalten, dass die Beschwerdegegnerin die entspre- chende Willenserklärung E._______s nach Treu und Glauben nur so ver- stehen konnte und musste, dass beim Tod dieser Kontoinhaberin jedenfalls
A-7010/2015 Seite 25 dann «besondere Umstände» vorliegen, welche eine banklagernde Zustel- lung nicht genügen lassen, wenn die Kenntnisnahme eines Schreibens der Bank durch die Rechtsnachfolger der Verstorbenen in für die Bank erkenn- barer Weise zur Wahrung der Interessen der Rechtsnachfolger von Bedeu- tung ist – dies vor allem dann, wenn wie hier nicht wiedergutzumachende Nachteile drohen. Die Beschwerdegegnerin hätte dieser Willenserklärung in guten Treuen den Sinn beilegen müssen, dass sie als Bank in einer sol- chen Konstellation verpflichtet sein sollte, zumindest sicherzustellen, dass die Rechtsnachfolger E.s die Möglichkeit erhalten, von der Tatsa- che der banklagernden Zustellung eines solchen Schreibens Kenntnis zu nehmen. Nach Treu und Glauben konnte und musste auch E. der gleich- lautenden Willenserklärung der Beschwerdegegnerin, wonach die verein- barte Zustellmodalität (banklagernde Zustellung) bei «besonderen Um- ständen» nicht gelten sollte, keinen anderen Sinn beimessen. Denn zum einen durfte E._______ nach dem Vertrauensprinzip davon ausgehen, dass sich die Beschwerdegegnerin grundsätzlich zur Wahrung der berech- tigten Interessen der Kontoinhaberin bzw. ihrer Rechtsnachfolgerinnen ver- pflichtet. Zum anderen ist dem «Basisdokument Konto-/Depotbeziehung» und den darin enthaltenen «Korrespondenzinstruktionen» nicht zu entneh- men, dass der fragliche Vorbehalt besonderer Umstände – wie die Be- schwerdegegnerin im genannten E-Mail vom 22. Juni 2015 behauptete – nur anwendbar sein sollte, wenn der Bankkunde ein Formular betreffend «eine separate Versandinstruktion» unterzeichnet und er damit für be- stimmte Dokumente ausdrücklich eine andere Zustellungsform wünscht (vgl. dazu Akten Vorinstanz, act. 6). Nach dem Ausgeführten ergibt die Auslegung der «Korrespondenzinstruk- tionen» nach dem Vertrauensprinzip, dass die Beschwerdegegnerin ver- traglich dazu verpflichtet war, zu gewährleisten, dass beim Tod E._______s deren Rechtsnachfolgerinnen Kenntnis von der Tatsache der banklagern- den Zustellung von Schreiben der Beschwerdegegnerin erhalten können, welche für diese Bank erkennbar zur Wahrung berechtigter Interessen die- ser Rechtsnachfolgerinnen von Bedeutung sind. Dieser Schluss rechtfer- tigt sich umso mehr, als eine bloss banklagernde Zustellung in einer sol- chen Konstellation unangemessen wäre, weil nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden kann, dass die Rechtsnachfolger E._______s Kenntnis von deren Vertrag mit der Beschwerdegegnerin erhalten (vgl. auch vorn E. 6.1 am Ende).
A-7010/2015 Seite 26 9.3.4 Vorliegend war für die Beschwerdegegnerin erkennbar, dass die von ihr ausgestellte Bescheinigung der Einmalzahlung vom 31. Mai 2013 für die Wahrung der berechtigten Interessen der Rechtsnachfolgerinnen E.s von Bedeutung war. Demgemäss genügte vereinbarungsge- mäss die banklagernde Zustellung dieser Bescheinigung für sich alleine nicht für eine rechtsgültige Zustellung an diese Rechtsnachfolgerinnen bzw. Beschwerdeführerinnen. Dahingestellt bleiben kann unter diesen Um- ständen, ob das Abkommen AT und das IQG überhaupt eine gestützt auf eine privatrechtliche Vereinbarung vorgenommene banklagernde Zustel- lung der Bescheinigung zulassen. Die Beschwerdeführerinnen hatten erst aufgrund eines Schreibens der Be- schwerdegegnerin vom 26. August 2014 (Akten Vorinstanz, act. 20) die Möglichkeit, von der Bescheinigung und/oder deren banklagernden Zustel- lung Kenntnis zu nehmen. Ihr «Einspruch» bei der Beschwerdegegnerin vom 18. September 2014 erfolgte deshalb innert der gesetzlichen Frist von 30 Tagen (vgl. E. 5.2.3) und war damit entgegen der Auffassung der Vorinstanz rechtzeitig. Der angefochtene Entscheid ist somit insoweit nicht rechtskonform, als die Vorinstanz damit die Anträge der Beschwerdeführe- rinnen mit der Begründung aus dem Recht gewiesen hat, ihr «Einspruch» bei der Zahlstelle sei verspätet erfolgt. Ferner hat die Beschwerdegegnerin formell betrachtet zu Recht mit ihrer am 21. Oktober 2014 ausgestellten Bestätigung der Gültigkeit der ersten Bescheinigung einen materiell-recht- lichen Entscheid getroffen. 10. Es bleibt damit zu prüfen, ob die Einmalzahlung in der Höhe von EUR [...] zu Recht erhoben worden ist (und die Beschwerdegegnerin demgemäss die Gültigkeit ihrer ersten Bescheinigung vom 31. Mai 2013 auch materiell betrachtet richtigerweise bestätigt hat). 10.1 10.1.1 Vorliegend liess es die Beschwerdegegnerin, nachdem sie vom Tod E.s Kenntnis erhalten hatte, zunächst dabei bewenden, den Ge- richtskommissären Dr. F. und Dr. G. mitzuteilen, mit wel- chen Dokumenten die Erben der Verstorbenen ein Auskunftsrecht erhalten können. Aktiv Schritte zur Eruierung der Erben E._______s unternommen hat sie nicht. Die Beschwerdegegnerin stellte sich stattdessen auf den Standpunkt, es sei ihr aufgrund der Rechtsprechung zum Bankgeheimnis und aufgrund des Straftatbestandes von Art. 271 StGB (verbotene Hand-
A-7010/2015 Seite 27 lungen für einen fremden Staat) verwehrt, österreichischen Gerichtskom- missären direkt Informationen über einen möglichen Kunden bekanntzuge- ben. Nach Kontaktaufnahme mit Dr. F._______ und Dr. G._______ be- schränkte sich die Beschwerdegegnerin bis zur Ausstellung der Bescheini- gung vom 31. Mai 2013 darauf, dem Bezirksgericht K._______ die auf- grund eines Rechtshilfeverfahrens geforderten Daten über die streitbe- troffene Kontobeziehung bekanntzugeben und die für die Erbinnen E._______s bestimmten Schreiben banklagernd zuzustellen. Bei letzteren Zustellungen waren die Schreiben ohne Nennung einzelner Namen an die «Erben» E.s adressiert, da der Beschwerdegegnerin die Erbinnen bzw. die Beschwerdeführerinnen offenkundig nicht bekannt waren. Zwar äusserte die Beschwerdegegnerin noch in einem Schreiben vom 26. August 2014 die Ansicht, dass Dr. F. und die österreichischen Behörden Kenntnis vom Abkommen AT gehabt hätten und es an ihnen ge- legen hätte, die notwendigen Schritte zu unternehmen (vgl. Beschwerde- beilage 15 S. 2). Indessen verkannte sie damit, dass sie aufgrund des Ab- kommens AT verpflichtet gewesen wäre, vor Erhebung der Einmalzahlung die Erbinnen der Verstorbenen ausfindig zu machen. Letzteres ergibt sich daraus, dass Art. 12 Abkommen AT eine ausdrückliche Regelung für die versäumte Identifizierung der betroffenen Person durch die Zahlstelle vor- sieht (vgl. vorn E. 5.1.5) und das Abkommen bei Fällen der Gesamtrechts- nachfolge den Eintritt von Rechtsnachfolgern in die Stellung der betroffe- nen Person statuiert (vgl. vorn E. 5.1.1). Die abkommensrechtliche Pflicht, vor Erhebung der Einmalzahlung in Fäl- len der Gesamtrechtsnachfolge die Rechtsnachfolger der betroffenen Per- son zu identifizieren und die dazu erforderlichen Nachforschungen durch- zuführen, wird entgegen der Auffassung der Beschwerdegegnerin weder durch das Bankgeheimnis im Sinne von Art. 47 des Bundesgesetzes vom 8. November 1934 über die Banken und Sparkassen (Bankengesetz, BankG; SR 952.0), noch durch Art. 271 StGB eingeschränkt oder gar auf- gehoben. Denn in diesem Zusammenhang gilt der Vorrang des Völker- rechts, und zwar mit Blick auf den Umstand, dass das Abkommen AT jün- geren Datums als die genannten bundesgesetzlichen Vorschriften ist, un- abhängig von der Frage der Weitergeltung der sog. Schubert-Praxis (vgl. vorn E. 4.5). Vor diesem Hintergrund kann dahingestellt bleiben, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang nach dem landesinternen Recht eine Pflicht der Bank besteht, beim Tod eines Kontoinhabers nach Erben nachzuforschen
A-7010/2015 Seite 28 (vgl. dazu CLAUDE BRETTON-CHEVALLIER/MÉGEVAND NOTTER, La banque face aux demandes de renseignements des héritiers, in: Not@lex – Revue de droit privé et fiscal du patrimoine, 2011, S. 121 ff., S. 125 f.; GENEVIÈVE BRUNNER, Der Tod des Bankkunden, 2011, S. 114 f. [je mit Hinweisen]). Aus dem gleichen Grund muss hier nicht geklärt werden, ob die Beschwer- degegnerin nach ihren Allgemeinen Geschäftsbedingungen, welche nach dem «Basisdokument Konto-/Depotbeziehung» auf die Kundenbeziehung zu E._______ (bzw. ihren Rechtsnachfolgerinnen) anwendbar sind, vom Bankgeheimnis entbunden ist, soweit es um die Wahrung berechtigter In- teressen der Kontoinhaberin (bzw. Kontoinhaberinnen) geht. Ebenso we- nig braucht entschieden zu werden, ob eine entsprechende Klausel betref- fend die Wahrung berechtigter Interessen als rechtsgültiger Vertragsbe- standteil gelten würde und sie es gegebenenfalls der Beschwerdegegnerin (auch) nach dem landesinternen Recht erlaubt hätte, nach den Erbinnen E._______s nachzuforschen. 10.1.2 Wie dargelegt, hat die Beschwerdegegnerin in abkommenswidriger Weise die Beschwerdeführerinnen vor Erhebung der Einmalzahlung nicht identifiziert. Die Einmalzahlung wurde deshalb zu Unrecht vorgenommen. Daran nichts zu ändern vermag der Umstand, dass es nach der Wegleitung IQG in gewissen Fällen für die Erhebung einer Einmalzahlung bei Tod des Kontoinhabers keiner Ermächtigung seitens der Erben bedarf. Ebenso ist unerheblich, dass gemäss dieser Wegleitung in bestimmten Konstellatio- nen anstelle der Erben der (allfällige) Willensvollstrecker das nach dem je- weils einschlägigen Abkommen den Rechtsnachfolgern der betroffenen Person zustehende Wahlrecht auszuüben hat (vgl. dazu vorn E. 5.4). Denn als blosse Verwaltungsverordnung vermag die Wegleitung IQG die Abkom- mensordnung von vornherein nicht zu derogieren (vgl. allgemein zur Ver- waltungsverordnung vorn E. 4.5; zum Vorrang des Völkerrechts vorn E. 4.4). 10.2 Nach dem Ausgeführten ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen und im Übrigen abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Der angefoch- tene Entscheid ist aufzuheben und es ist festzustellen, dass die Einmal- zahlung in der Höhe von EUR [...] zu Unrecht erhoben worden ist. Da die Rechtsnachfolgerinnen der verstorbenen betroffenen Person erst nach- träglich durch die Beschwerdegegnerin identifiziert wurden, ist die Sache sodann zur Durchführung eines Verfahrens im Sinne von Art. 12 Ziff. 1 Ab- kommen AT an die Vorinstanz zurückzuweisen. Denn namentlich mit Blick auf den Umstand, dass Art. 12 Ziff. 1 Abkommen AT die Durchführung ei- nes Verfahrens im Sinne dieser Abkommensvorschrift vom Einverständnis
A-7010/2015 Seite 29 der zuständigen Behörden der Vertragsstaaten abhängig macht, als zu- ständige Behörde der Schweiz nach Art. 2 Bst. d zweiter Gedankenstrich Abkommen AT das Eidgenössische Finanzdepartement oder die von ihm bestimmte Behörde gilt und nach Art. 9 Abs. 2 IQG bei nachträglicher Iden- tifizierung einer betroffenen Person ein Gesuch um steuerliche Regulari- sierung von Vermögenswerten bei der ESTV einzureichen ist (vgl. zu letz- ter Vorschrift vorn E. 5.2.4), ist die ESTV und nicht das Bundesverwal- tungsgericht als zuständig für die Durchführung des genannten Verfahrens zu betrachten. Die Vorinstanz wird den Beschwerdeführerinnen als Rechtsnachfolgerin- nen E._______s mit dem Einverständnis der zuständigen österreichischen Behörde, das heisst mit dem Einverständnis des Bundesministers für Fi- nanzen oder der von ihm bestimmten Behörde (vgl. Art. 2 Bst. d erster Ge- dankenstrich Abkommen AT), Gelegenheit einräumen müssen, die Rechte und Pflichten im Sinne von Art. 5 Abkommen AT wahrzunehmen. Ergänzend ist anzumerken, dass hier dahingestellt bleiben kann, ob die vorn in E. 5.5 dargestellte Rechtsprechung zu den Folgen der Verletzung der Informationspflicht der Zahlstelle – wie die Beschwerdeführerinnen un- ter Berufung auf verfassungsmässige Rechte geltend machen – aufzuge- ben ist. Denn vorliegend wurde die Einmalzahlung, wie gesehen (E. 10.1), (schon) aus einem anderen Grund (Verletzung der Identifikationspflicht) zu Unrecht erhoben. Zwar beantragen die Beschwerdeführerinnen im Sinne einer Beweisofferte ihre Befragung als Partei sowie die Einholung eines Sachverständigengut- achtens betreffend die Steuerbelastung bei freiwilliger Meldung. Die Tatsa- chen, welche die Beschwerdeführerinnen mit diesem Begehren zu bewei- sen suchen, nämlich zum einen der Umstand, dass sie statt der Einmal- zahlung die Meldung gewählt hätten, und zum anderen das Vorliegen einer erheblichen Steuerersparnis im Falle der Meldung, sind jedoch nach dem Gesagten für den Ausgang des vorliegenden Beschwerdeverfahrens nicht von Bedeutung. Dementsprechend ist den Anträgen auf persönliche Befra- gung der Beschwerdeführerinnen und Einholung eines Gutachtens eines Experten in antizipierter Beweiswürdigung nicht stattzugeben (vgl. vorn E. 1.6). 11. 11.1 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt; unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten
A-7010/2015 Seite 30 ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Vor diesem Hintergrund sind die auf Fr. 14'000.- festzusetzenden Verfahrenskosten im Umfang von Fr. 3'500.- den Beschwerdeführerinnen aufzuerlegen. Dieser Betrag ist dem geleiste- ten Kostenvorschuss von Fr. 14'000.- zu entnehmen. Der Restbetrag von Fr. 10'500.- ist den Beschwerdeführerinnen nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). 11.2 11.2.1 Ganz oder teilweise obsiegende Parteien haben für ihnen erwach- sene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten Anspruch auf eine Parteientschädigung (Art. 64 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigun- gen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]). Obsiegt eine Partei nur teilweise, ist die Parteientschädigung entsprechend zu kür- zen (Art. 7 Abs. 2 VGKE). 11.2.2 Die teilweise obsiegenden Beschwerdeführerinnen haben am 22. Februar 2016 detaillierte Kostennoten über Fr. 6'890.70 + EUR 25'126.74 + EUR 8'107.50 + EUR 3'818.75 (inkl. Auslagen) einge- reicht. Es handelt sich dabei um Kostennoten der von den Beschwerdefüh- rerinnen beigezogenen drei Vertreter (Rechtsanwalt L., Rechtsan- walt Brühwiler sowie die Q. GmbH & Co. KG). Die erwähnten Be- träge setzen sich dabei namentlich aus Aufwendungen für das Verfahren vor der Beschwerdegegnerin, für das vorinstanzliche Verfahren sowie das Beschwerdeverfahren zusammen. 11.2.3 Über die Parteientschädigung für das Verfahren vor der Beschwer- degegnerin und das (Grundlage der angefochtenen Verfügung bildende) vorinstanzliche Verfahren wird die ESTV, an welche die Sache zur Durch- führung eines Verfahrens im Sinne von Art. 12 Ziff. 1 Abkommen AT zu- rückgewiesen wird (vgl. E. 10.2), befinden müssen. Hier zu entscheiden ist einzig, ob den Beschwerdeführerinnen für das Be- schwerdeverfahren eine Parteientschädigung auszurichten ist. Dement- sprechend ist im vorliegenden Beschwerdeverfahren für die in einer der Kostennoten aufgeführten, im Zeitraum vom 16. September 2014 bis 24. November 2014 erbrachten Leistungen der Q._______ GmbH & Co. KG im Betrag von EUR 8'107.50 keine Entschädigung zuzusprechen.
A-7010/2015 Seite 31 Aus dem gleichen Grund nicht als Aufwand für das Beschwerdeverfahren zu entschädigen sind die in den Kostennoten der Rechtsanwälte L._______ und Brühwiler ausgewiesenen Aufwendungen für die Verfahren vor der Beschwerdegegnerin sowie der Vorinstanz, die sich nach Angaben dieser Rechtsvertreter auf insgesamt rund 3 bzw. 15 Stunden zu einem Stundenansatz von Fr. 250.- bzw. EUR 250, also (rund) Fr. 750.- bzw. EUR 3'750.- belaufen. Die aktenkundige Kostennote der Q._______ GmbH & Co. KG enthält so- dann überwiegend Positionen, welche nicht das vorliegende Beschwerde- verfahren, sondern einen beim österreichischen Bundesministerium für Fi- nanzen (BMF) gestellten Rückerstattungsantrag betreffen. Bei dieser Kos- tennote steht einzig die Position «Gegenlesen der Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht CH, kleine Anpassungen, Erstellen der Schät- zung für Steuernachzahlung bei Offenlegung» in einem hinreichenden, die Möglichkeit einer Entschädigung als notwendigen Aufwand (vgl. dazu so- gleich E. 11.2.4) grundsätzlich eröffnenden Zusammenhang zum vorlie- genden Verfahren. 11.2.4 Die Parteienschädigung hat nicht jeden erdenklichen, sondern nur den notwendigen Aufwand zu ersetzen (vgl. Art. 8 Abs. 2 und Art. 10 Abs. 1 VGKE). Parteikosten sind dann als notwendig zu betrachten, wenn sie zur sachgerechten und wirksamen Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung unerlässlich erscheinen; ob dies zutrifft, bestimmt sich nach der Prozess- lage, wie sie sich dem Betroffenen im Zeitpunkt der Kostenaufwendung darbot (Urteile des BVGer A-3290/2013 vom 3. Juni 2014 E. 10.4, A-4556/2011 vom 27. März 2012 E. 2.2.2). Entsprechend werden im Rah- men des richterlichen Ermessens gewisse Umstände regelmässig als Re- duktionsgründe anerkannt. Eine Reduktion wird namentlich dann vorge- nommen, wenn die Partei schuldhaft unnötige Kosten verursacht hat. Zu einer Reduktion führen etwa Wiederholungen in Rechtsschriften und Ein- gaben, in denen gegenüber den vorher eingereichten Rechtsschriften ma- teriell nichts Neues vorgebracht wird. Zu einer Kürzung der Parteientschä- digung kann gemäss Rechtsprechung auch der vermeidbare Koordinati- onsaufwand, der durch den Beizug mehrerer Anwältinnen und Anwälte ent- standen ist, führen (vgl. Urteile des BVGer A-4556/2011 vom 27. März 2012 E. 2.5, A-7976/2010 vom 20. Oktober 2011 E. 8.2.4.2, A-1682/2010 vom 4. Mai 2011 E. 15.3). Kommt das Bundesverwaltungsgericht zum Ergebnis, dass die Kostennote zu reduzieren ist, kürzt es sie in pauschaler Weise und ohne einlässliche
A-7010/2015 Seite 32 Berechnung (Urteile des BVGer A-2551/2012 vom 1. April 2014 E. 14.2.1, A-4556/2011 vom 27. März 2012 E. 2.5). 11.2.5 Für das Beschwerdeverfahren weist die Kostennote von Rechtsan- walt Brühwiler einen Aufwand von rund 24 Stunden (à Fr. 250.- pro Stunde) und diejenige von Rechtsanwalt L._______ einen solchen von 85 Stunden (à EUR 250.- pro Stunde) aus. Dazu kommt ein geltend gemachter Zeit- aufwand von 4,5 Stunden (à EUR 150.-) für die hiervor genannte Position «Gegenlesen der Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht CH [...]» in der Kostennote der Q._______ GmbH & Co. KG. Der sich daraus aus- gebende Aufwand von rund 113,5 Stunden für das Beschwerdeverfahren erscheint dem Bundesverwaltungsgericht als übersetzt, auch wenn nicht zu verkennen ist, dass es sich um ein komplexes Beschwerdeverfahren handelt. Denn in diesem Zusammenhang ist zum einen zu berücksichtigen, dass mehrere Absätze in den Eingaben der Beschwerdeführerinnen im vorliegenden Beschwerdeverfahren das bereits vor der Vorinstanz im An- trag auf Erlass einer Verfügung Ausgeführte entweder wörtlich wiederholen oder nur geringfügig modifiziert wiedergeben. Zum anderen fällt ins Ge- wicht, dass vorliegend weder substantiiert noch aus den Akten ersichtlich ist, dass die Doppel- und teilweise Dreifachvertretung durch Rechtsanwalt L., Rechtsanwalt Brühwiler und die Q. GmbH & Co. KG unerlässlich war. Letzteres gilt auch unter Berücksichtigung des Umstan- des, dass in komplexen Verfahren namentlich mit Auslandsbezug Vertre- tungen häufig gemeinsam wahrgenommen werden (vgl. Urteil des BVGer A-4556/2011 vom 27. März 2012 E. 3.3.3). Da nach dem Gesagten erstellt ist, dass die Kostennoten zu reduzieren sind, sind sie pauschal und ohne einlässliche Berechnungen zu kürzen (vgl. E. 11.2.4). Angesichts der gegebenen Umstände und unter Berück- sichtigung der vorliegenden Kostennoten, bei welchen sich die veran- schlagten Stundenansätze im gesetzlichen Rahmen bewegen (vgl. Art. 10 Abs. 2 VGKE), ist die Parteientschädigung der Beschwerdeführerinnen für die ihr erwachsenen notwendigen Auslagen (für den Fall vollumfänglichen Obsiegens) auf insgesamt Fr. 21'000.- festzusetzen. Dieser Betrag umfasst grundsätzlich sämtliche Kosten, aufgrund des ausländischen Wohnsitzes der Beschwerdeführerinnen nicht jedoch die Mehrwertsteuer (vgl. zum mehrwertsteuerlichen Leistungsort bei der Rechtsvertretung Art. 8 Abs. 1 und Art. 18 Abs. 1 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 [MWSTG; SR 641.20] sowie Urteile des BVGer A-8400/2015 vom 21. März 2016 E. 10.2, A-1531/2015 vom 26. Juni 2015 E. 4.2).
A-7010/2015 Seite 33 Der erwähnte Betrag von Fr. 21'000.- ist, da die Beschwerdeführerinnen teilweise unterlagen, um einen Viertel auf Fr. 15'750.- zu kürzen. Die Par- teientschädigung von Fr. 15'750.- ist der Beschwerdegegnerin aufzuerle- gen (vgl. Art. 64 Abs. 3 VwVG). 12. Angesichts des Umstandes, dass höchstrichterlich noch nicht geklärt ist, ob Entscheide betreffend die steuerliche Regularisierung von Vermögens- werten durch Einmalzahlung Entscheide auf dem Gebiet der internationa- len Amtshilfe in Steuersachen im Sinne des BGG bilden (vgl. dazu Urteile des BGer 2C_970/2015 vom 3. November 2015 E. 2.2, 2C_48/2015 vom 20. Januar 2015 E. 2.1), rechtfertigt es sich, die Rechtsmittelbelehrung vor- liegend konditional zu formulieren (vgl. Urteile des BVGer A-5178/2014 vom 13. Oktober 2015 E. 10, A-2654/2014 vom 5. Februar 2015 E. 10, A-1805/2014 vom 16. Dezember 2014 E. 7). (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
A-7010/2015 Seite 34 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Der Antrag der Beschwerdeführerinnen auf Durchführung einer mündli- chen und öffentlichen Verhandlung wird abgewiesen. 2. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, die angefochtene Verfügung der ESTV vom 22. September 2015 aufgehoben und die Sache im Sinne der Erwägungen zur Durchführung eines Verfahrens im Sinne von Art. 12 Ziff. 1 Abkommen AT an die Vorinstanz zurückgewiesen. Es wird festgestellt, dass die von der C._______ AG vorgenommene Ein- malzahlung in der Höhe von EUR [...] zu Unrecht erhoben worden ist. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 3. Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 14'000.- festgesetzt und im Umfang von Fr. 3'500.- den Beschwerdeführerinnen auferlegt. Der Betrag von Fr. 3'500.- wird dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 14'000.- entnom- men. Der Restbetrag von Fr. 10'500.- wird den Beschwerdeführerinnen nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 4. Die Beschwerdegegnerin hat den Beschwerdeführerinnen nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils eine Parteientschädigung für das Be- schwerdeverfahren von Fr. 15'750.- zu entrichten.
A-7010/2015 Seite 35 5. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerinnen (Gerichtsurkunde); – die Beschwerdegegnerin (Ref.-Nr. [...]; Gerichtsurkunde); – die Vorinstanz (Ref.-Nr. [...]; Gerichtsurkunde).
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Daniel Riedo Beat König
Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Sofern es sich bei diesem Entscheid nicht im Sinne der Erwägungen um einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersa- chen handelt, kann dagegen innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, sofern die Voraussetzungen gemäss Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG gegeben sind. So oder anders ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat sie die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis- mittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: