B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Cour I A-6409/2020
A r r ê t d u 11 j a n v i e r 2 0 2 2 Composition
Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège), Keita Mutombo, Jürg Steiger, juges, Dimitri Persoz, greffier.
Parties
Hoirie de feu A., formée par : B. représentée par Maître Guillaume Vodoz, recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, autorité inférieure.
Objet
Assistance administrative (CDI CH-US).
A-6409/2020 Page 2 Faits : A. Le service américain d’échange d’informations en matière fiscale (De- partment of the Treasury, Internal Revenue Service, ci-après : l'autorité re- quérante ou l'autorité fiscale américaine) a adressé une demande d'assis- tance administrative, datée du (...) 2020, à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'autorité inférieure ou l'AFC). Ladite demande est fondée sur l'art. 26 de la Convention entre la Confédération suisse et les États-Unis d’Amérique en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu (ci-après : CDI CH-US, RS 0.672.933.61). A.a Dans sa requête, l'autorité fiscale américaine a indiqué procéder à l'examen de la situation fiscale du compte (...) ouvert auprès de C._______. En effet, l’autorité requérante a expliqué ce qui suit : « Account (...) was opened in (...) 2005, and closed (...) 2012; Account (...) was held by a British Virgin Islands' Private Investment Company (PIC). The Form A maintained in the files of Account (...) identified a U.S. national as one beneficial owner, who passed away in (...) 2011, along with his wife, a non-U.S. beneficial owner; Account (...) invested in U.S. securities; The maximum aggregate value of Account (...) during the applicable period of the Program was USD (...); A Form W-9 was not provided to the Bank, and the Bank did not file Forms 1099 for the account; A Form W-8BEN was not provided to the Bank; The U.S. Beneficial Owner, along with the non-U.S. beneficial owner, held powers of attorney on the account and acted as directors of the PIC. The U.S. Beneficial Owner provided instructions to the Bank both prior to August 2008 and in 2009 when he co-signed the closing in- structions with the non-U.S. beneficial owner. The U.S. Beneficial Owner also maintained two credit cards and a bank guarantee during the Applicable Period. Both prior to and during the Applicable Period, the beneficial owners received payments to their personal account at a foreign third-party bank. After the death of the U.S. Beneficial Owner, eight transfers to- taling USD (...) were made to a relative at a third-party bank in the
A-6409/2020 Page 3 United States. None of the transfers ever exceeded a value of USD (...). Closing instructions were provided by both beneficial owners in 2009. The final withdrawal of USD (...) was made to a personal account of the non-U.S. beneficial owner in (...) 2012. The U.S. Beneficial Owner's use of credit cards, prior to and during the Applicable Period, as well as the presence of a bank guarantee, suggest a breach of corporate governance. Prior to the Applicable Period, the U.S. Beneficial Owner was the ben- eficial owner of two other structure account at the Bank. Account (...), which we reasonably suspect was used to evade U.S. in- come taxes, was also used in a way that meets the “tax fraud or the like” standard. » A.b Afin d'évaluer la situation fiscale du bénéficiaire du compte (...) et en vue d'effectuer sa correcte taxation aux Etats-Unis, l'autorité requérante a adressé à l'AFC les questions suivantes pour Ia période du (...) 2005 au (...) 2012 : « Please provide all records in the custody, possession, or control of the Bank that relate to Account (...). Such records should include the following:
A-6409/2020 Page 4 7. Any REGI file (or equivalent documentation) entries associated with the ac- count to the extent the information is not included in items 1 through 6 of this list. » A.c Par ailleurs la demande précise ce qui suit : « The IRS and the U.S. Department of Justice understand that any evidence obtained from Switzerland can be used to investigate and prosecute any crim- inal tax violation that arose out of the fraud scheme described in this request. ln accordance with Article 26, paragraph 1 of the Convention, any information provided to the United States pursuant to this request will be disclosed only to persons or authorities (including courts and administrative bodies) involved in the assessment, collection, or administration of, the enforcement or prosecu- tion in respect of, or the determination of appeals in relation to, the taxes cov- ered by the Convention. Thus, the information may be used in civil or criminal cases involving tax enforcement, including cases charging U.S. taxpayers with failure to report the existence of non-U.S. bank and financial accounts ln vio- lation of Title 31 of the United States Code. Furthermore, this request shall not be deemed a waiver of any right of the United States to utilize other legal processes available in the United States to obtain information sought in the request. » Enfin, la demande indique : « 1. This request complies with the legal and regulatory requirements and the administrative practices of the United States, such that the IRS would be enti- tled to receive the information in application of its law or within the scope of its normal administrative practices if the information were under the jurisdiction of the United States. 2. The United States has exhausted all regular sources of information available under its domestic tax procedure. » A.d Par ordonnance de production du 30 avril 2020, l'AFC a demandé à la banque, de produire, dans un délai de quatorze jours, les documents et renseignements requis par la demande d’assistance administrative. La banque a en outre été priée d'informer le titulaire du compte (...) de l'ou- verture de la procédure d'assistance administrative et de l'inviter à désigner un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. A.e Par courrier du 14 mai 2020 adressé à l’AFC, la banque a fourni les informations requises par la demande d’assistance administrative et a in- diqué qu’elle avait informé l'ayant droit économique survivant de l’ouverture de la procédure, soit B., veuve de feu A..
A-6409/2020 Page 5 A.f Par courriel du 19 mai 2020 et procuration annexée, Maître Guillaume Vodoz (ci-après : Maître Vodoz) a annoncé à l'AFC avoir été mandaté pour représenter les intérêts de B._______ et requis la consultation des pièces du dossier. A.g Par courriel du 24 juin 2020 à l’AFC, Maître Vodoz a produit un certifi- cat d’héritier en hébreu avec une traduction anglaise certifiée permettant d’établir que B., veuve de feu A., était son héritière. B. Par courrier du 7 juillet 2020 à Maître Vodoz, l’AFC a indiqué les informa- tions qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité fiscale américaine accom- pagnées des documents utiles à la consultation du dossier et informé l'inté- ressée du fait qu'elle pouvait, dans un délai de dix jours, consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit. B.a Par courrier du 14 août 2020, soit dans un délai prolongé trois fois, Maître Vodoz a transmis ses observations en s'opposant, au nom de sa mandante, à tout envoi d'informations à l’autorité fiscale américaine. B.b Par courrier du 15 septembre 2020 à Maître Vodoz, l’AFC a indiqué avoir apporté des caviardages supplémentaires dans les informations à transmettre à l’autorité requérante et informé l'intéressée du fait qu'elle pouvait, dans un délai de dix jours, consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit. C. Par décision finale du 17 novembre 2020, notifiée à B._______ par l’inter- médiaire de son mandataire, l'AFC a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante pour tous les renseignements transmis par la banque. D. Par acte du 18 décembre 2020, B._______ (ci-après : la recourante), agis- sant par l’intermédiaire de son mandataire, a interjeté un recours par de- vant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) à l'en- contre de la décision finale de l'AFC du 17 novembre 2020. Par ce recours, la recourante a conclu, sous suite de frais et dépens, préalablement à la recevabilité et à l’effet suspensif du recours ; principalement, à l’annulation de la décision finale de l’AFC, au rejet de la demande d’assistance admi- nistrative et au rejet de toutes autres ou contraires conclusions ; subsidiai- rement, à l’annulation de la décision de l’AFC, à l’ordre donné à l’AFC de caviarder toutes références directes ou indirectes à la recourante dans la
A-6409/2020 Page 6 documentation à transmettre à l’autorité fiscale américaine et au rejet de toutes autres ou contraires conclusions. D.a Dans sa réponse du 11 mars 2021 adressée au Tribunal, l'AFC a con- clu, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours. E. Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après. Droit : 1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédérale du 28 sep- tembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fis- cale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1]). 1.1 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter- nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vigueur le 1 er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions déroga- toires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (...) 2020, la demande d’assistance liti- gieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a con- trario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles gé- nérales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 1.2 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con- fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad- ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes con- cernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF suppose l’existence d’un intérêt digne de protection qui n’existe que dans des situations très particulières (ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3). 1.3 En l’espèce, la recourante est la successeure en droit de la personne concernée destinataire de la décision du 17 novembre 2020, de sorte que
A-6409/2020 Page 7 la qualité pour recourir au sens des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA lui est re- connue. 1.4 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éven- tuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 con- sid. 1.3). 1.5 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 2. Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in- complète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité canto- nale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; MOSER / BEUSCH / KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n°2.149 ; HÄFELIN / MÜLLER / UHLMANN, Allgemeines Verwal- tungsrecht, 7e éd., 2016, n°1146 ss). 2.1 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos- sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; 121 V 204 consid. 6c). 2.2 En l’espèce, la recourante se plaint que dans la mesure où l’art. 18a LAAF, qui permet d’exécuter l’assistance administrative concer- nant des personnes décédées par l’intermédiaire de leurs successeurs en droit, serait entré en vigueur le (...) 2019 sans effet rétroactif, les rensei- gnements relatifs à la période du (...) 2005 au (...) 2012 ne pourraient pas être transmis en application de cette disposition. Par ailleurs, la recourante se plaint qu’elle n’aurait pas été en mesure de pouvoir rencontrer ou com- muniquer directement avec son mandataire en raison de la pandémie liée au Covid-19 et des restrictions sanitaires empêchant l’entrée aux Etats- Unis de voyageurs en provenance de la Suisse. Pour cette raison, en ren- dant une décision finale sans attendre que les circonstances permettent Maître Vodoz d’entrer en contact avec sa mandante, l’AFC aurait violé le droit d’être entendue de cette dernière. Enfin, selon la recourante dans la mesure où elle n’aurait pas la nationalité américaine et aurait été domiciliée en Israël lorsque le compte bancaire, objet de la présente procédure, aurait
A-6409/2020 Page 8 été clôturé, l’AFC devrait caviarder toute référence directe ou indirecte à sa personne dans la documentation dont la transmission est envisagée. 2.3 Le Tribunal examinera d’abord la question du droit applicable ratione temporis à la demande d’assistance administrative (consid. 3 infra). Il pas- sera ensuite à l’examen du grief relatif à la prétendue violation du droit d’être entendu (consid. 4 infra). Le grief relatif au caviardage des informa- tions relatives à la recourante sera finalement abordé en lien avec le prin- cipe de la spécialité (5 et 6 infra). 3. L’assistance administrative avec les Etats-Unis est actuellement régie par la CDI CH-US du 2 octobre 1996 ; par son protocole du même jour en vi- gueur depuis le 19 décembre 1997 (ci-après : Protocole additionnel, RO 1999 1460 ; FF 1997 II 977) ; son protocole du 23 septembre 2009 en vi- gueur depuis le 20 septembre 2019 (ci-après : Protocole additionnel 2, RO 2019 3145 3143 ; FF 2010 217), et l’Echange de notes du 23 septembre 2009. 3.1 La Convention s’applique notamment à l’impôt sur le revenu (art. 2 CDI CH-US). Selon la jurisprudence, la « backup withholding tax », un im- pôt à la source prélevé en de garantie sur les dividendes, les intérêts et les revenus tirés de divers actes de vente ou de remboursement, rentre dans le champs d’application de cette disposition (cf. ATF 139 II 404 consid. 9.2 ; arrêts du TAF A-5082/2018, A-5047/2018, A-5048/2018 tous du du 22 mai 2019 consid. 2.1 ; A-4218/2017 du 28 mai 2018 consid. 2.1). Pour cet im- pôt, la Convention et le Protocol additionnel sont généralement applicables pour les périodes fiscales commençant dès le 1 er janvier 1998 (art. 29 par. 2 let. b CDI CH-US). Le Protocole additionnel 2 est applicable aux de- mandes déposées à partir du 20 septembre 2019 (art. 5 al. 2 let. b du Pro- tocole additionnel 2). 3.2 Selon la jurisprudence, les dispositions qui régissent l'assistance admi- nistrative, par exemple celles qui prévoient le contenu de la demande d'assistance, sont par nature procédurales (arrêt du TF 2C_880/2020 du 15 juin 2021 consid. 4.1 ss). Les conventions de double imposition posent des règles qui fixent les exigences matérielles de cette procédure, alors que le droit interne sert à en concrétiser l'exécution en Suisse (ATF 143 II 628 consid. 4.3 ; cf. aussi ATF 146 II 150 consid. 5.4 ; 139 II 404 con- sid. 1.1). Les dispositions régissant l'assistance administrative qui figurent dans les CDI fixent des règles de procédure qui, partant et sauf disposition
A-6409/2020 Page 9 contraire, sont d'application immédiate, peu importe que les périodes fis- cales visées par les demandes soient antérieures à l'entrée en vigueur des règles de procédure. A cet égard, il ne faut pas confondre l'applicabilité immédiate des règles procédurales régissant la demande d'assistance ad- ministrative fixées dans une CDI, avec la question des périodes fiscales visées par ladite demande. Les règles de procédure nouvelles de la CDI s'appliquent aussi lorsque les demandes portent sur des périodes fiscales antérieures à leur entrée en vigueur (ATF 143 II 628 consid. 4.3 et les nom- breuses références ; cf. aussi ATF 146 II 150 consid. 5.4). Les Etats peu- vent toutefois prévoir des limites aux périodes fiscales susceptibles d'être visées par une demande d'assistance administrative et il est fréquemment stipulé dans les CDI les périodes fiscales à partir desquelles les demandes d'assistance administrative peuvent porter (ATF 143 II 628 consid. 4.3 et les références ; cf. aussi ATF 146 II 150 consid. 5.4). 3.3 En l’espèce, la présente demande d’assistance administrative est da- tée du (...) 2020 et porte sur la période fiscale du (...) 2005 au (...) 2012. Dès lors, la Convention, les deux Protocole additionnels et l’Echange de lettre sont applicables dans la présente procédure. 3.4 La recourante se plaint que dans la mesure où l’art. 18a LAAF, qui per- met d’exécutée l’assistance administrative concernant des personnes dé- cédées par l’intermédiaire de leurs successeurs en droit, serait entré en vigueur le 1 er novembre 2019 sans effet rétroactif, les renseignements re- latifs à la période du (...) 2005 au (...) 2012 ne pourraient pas être transmis en application de cette disposition, 3.5 Selon l’art. 18a LAAF, l’assistance administrative peut être exécutée concernant des personnes décédées. Leurs successeurs en droit se voient conférer le statut de partie. Cette disposition, introduite par le ch. I de la Loi fédérale du 21 juin 2019 sur la mise en œuvre des recommandations du Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales, est entrée en vigueur le 1 er novembre 2019 (RO 2019 3161). En l’absence de disposition transitoire particulière et dans la mesure où comme expliqué ci-dessus, les dispositions qui régissent l'assistance ad- ministrative sont par nature procédurales, celles-ci sont sauf disposition contraire d'application immédiate, peu importe que les périodes fiscales visées par les demandes soient antérieures à l'entrée en vigueur des règles de procédure (cf. supra consid. 3.2 ; voir aussi arrêt du TAF A-5579/2020 du 23 août 2021 consid. 9 ss). Ainsi, le Tribunal retient que l’art. 18a LAAF est applicable à la transmission de renseignements pour la période du (...)
A-6409/2020 Page 10 2005 au (...) 2012. Partant, le grief de la recourante doit être rejeté sur ce point. 4. Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 IV 380 con- sid. 1.4.1 ;142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa violation peut toutefois être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'ex- primer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'exa- men (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 1.5.3 ; A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2 ; A- 4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1). 4.1 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.), les droits pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment ; de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision ; d'avoir accès au dossier ; de participer à l'admi- nistration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 142 II 218 consid. 2.3 ; 142 III 48 consid. 4.1.1 ; 141 V 557 consid. 3 ; 135 I 279 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.1.1 ; A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.1). 4.2 En matière d'assistance administrative internationale en matière fis- cale, les art. 14 et 15 al. 1 LAAF concrétisent le droit d’être entendu garanti par l’art. 29 al. 2 Cst. (ATF 145 II 119 consid. 4.2 ; 142 II 218 consid. 2.4). Ces deux dispositions sont temporellement complémentaires. Dans un premier temps, phase dite de la collecte des informations, la personne con- cernée et les parties habilitées à recourir sont informées de l’existence d’une demande d’assistance fiscale. La personne concernée est en outre informée des informations essentielles liées à cette demande (art. 14 LAAF). Dans un second temps, et avant que la décision finale ne soit ren- due, la personne concernée et les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces (art. 15 LAAF ; arrêt du TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4). En résumé, les personnes doivent en principe être informées de la demande d'assistance administra- tive après son dépôt. L’AFC doit impartir un délai raisonnable aux per- sonnes concernées et habilitées à recourir pour se déterminer avant que la décision finale ne soit rendue (ATF 142 II 218 consid. 2.4 ; arrêt du TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4 ; arrêts du TAF A-6314/2017 du
A-6409/2020 Page 11 17 avril 2019 consid. 3.1.2 ; A-6918/2017 du 26 septembre 2018 con- sid. 1.5.1 ; CHARLOTTE SCHODER, Praxiskommentar StAhiG, 2014, n°159 ad art. 14 LAAF). 4.3 Selon la recourante, celle-ci n’aurait pas été en mesure de pouvoir ren- contrer ou communiquer directement avec son mandataire en raison de la pandémie liée au Covid-19 et des restrictions sanitaires empêchant l’en- trée aux Etats-Unis de voyageurs en provenance de la Suisse. Pour cette raison, la recourante se plaint qu’en rendant une décision finale sans at- tendre que les circonstances permettent Maître Vodoz d’entrer en contact avec sa mandante, l’AFC aurait violé son droit d’être entendue. 4.4 En l’espèce, la recourante été informée de l’ouverture de la procédure d’assistance administrative par la banque conformément à l’art. 14 LAAF. Il apparait également que la recourante a ensuite requis la consultation des pièces du dossier en date du 19 mai 2020. Par courrier du 7 juillet 2020 à Maître Vodoz, l’AFC a indiqué les informations qu'elle prévoyait de trans- mettre à l'autorité fiscale américaine accompagnées des documents utiles à la consultation du dossier, conformément à art. 15 LAAF (arrêt du TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4). Par courrier du 14 août 2020, soit dans un délai prolongé trois fois à la demande de la recourante, Maître Vodoz a transmis ses observations en s'opposant, au nom de sa man- dante, à tout envoi d'informations à l’autorités fiscale américaine. La recou- rante a ensuite eu l’opportunité de prendre position sur les nouveaux ca- viardages effectués par l’AFC (courrier du 15 septembre 2020 de l’AFC à la recourante), ce qu’elle n’a pas fait. Au vu de ces éléments, il apparait que la recourante a eu pleinement l’opportunité de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment ; de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision ; d'avoir accès au dossier ; de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 142 II 218 consid. 2.3 ; 142 III 48 con- sid. 4.1.1 ; 141 V 557 consid. 3 ; 135 I 279 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A- 5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.1.1 ; A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.1). Au surplus, quant aux faits allégués selon lesquels la recou- rante seraient âgée de (...) ans et n’aurait pas eu de contact direct avec son mandataire en raisons de problèmes de santé et de restrictions sani- taires, le Tribunal note que ces questions relèvent de l’organisation du mandat entre la recourante et son mandataire. Ces éléments ne remettent pas en cause les actes effectués dans la présente procédure par ledit man- dataire au bénéfice d’une procuration justifiant de ses pouvoirs. Pour ces raisons, le Tribunal ne retient pas de violation du droit d’être entendue de la recourante.
A-6409/2020 Page 12 5. Selon la jurisprudence, lorsque les renseignements demandés portent non seulement sur des personnes concernées au sens de l'art. 4 al. 3 LAAF, mais aussi sur des tiers non impliqués, il appartient à l'autorité saisie de procéder à une pesée des intérêts (cf. art. 5 al. 2 Cst). Cela signifie que l'Etat requis doit supprimer les indications relatives aux tiers non concernés lorsqu'elles sont sans incidence sur la demande (par exemple le nom des employés de banque qui n'ont rien à voir avec la question fiscale motivant la demande). En revanche, l'art. 4 al. 3 LAAF ne saurait être compris comme imposant à l'autorité suisse de supprimer des indications qui con- cernent des tiers non concernés (qui figurent par exemple sur la liste de transactions relatives à un compte bancaire) lorsque leur suppression ren- drait vide de sens la demande d'assistance administrative. Les tiers dont les noms apparaissent sur de tels documents sont au demeurant protégés par le principe de spécialité (cf. consid. 6 infra). A la clôture de la procédure, l'autorité requise doit en effet rappeler à l'autorité requérante les restrictions à l'utilisation des renseignements transmis et l'obligation de maintenir le secret (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 et les références citées). 5.1 Au surplus, il n’appartient pas au Tribunal de céans de vérifier en détail quelles informations sont, ou non, à caviarder. Cette tâche revient à l’AFC en tant qu’autorité exécutant l’assistance administrative (art. 2 LAAF). En d’autres termes, le Tribunal, saisi d’un recours contre une décision finale de l’AFC, se limite à vérifier le respect des conditions de l’assistance admi- nistrative, sans devoir en principe analyser d’office l’ensemble des pièces du dossier, en particulier l’intégralité des documents, informations et ren- seignements litigieux visés par une éventuelle transmission à l’autorité re- quérante (cf. arrêt du TAF A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.6.4 et 4.6.7 ainsi que l’arrêt du TAF A-907/2017 du 14 novembre 2017 con- sid. 4.2). 5.2 La recourante se plaint que dans la mesure où elle n’aurait pas la na- tionalité américaine et aurait été domiciliée en Israël lorsque le compte ban- caire objet de la présente procédure aurait été clôturé, l’AFC devrait ca- viarder toute référence directe ou indirecte à sa personne dans la docu- mentation dont la transmission est envisagée. 5.3 En l’espèce, il apparait que la recourante était bénéficiaire économique et administratrice de la société titulaire du compte concerné, sur lequel elle disposait d’un droit de signature individuel (...). Dès lors, les informations relatives à la recourante, dont la transmission est envisagée, fait partie du complexe de fait de la constellation fiscale que l’autorité requérante
A-6409/2020 Page 13 cherche à éclaircir. Le Tribunal retient ainsi que la transmission de ces in- formations respecte le principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst). Par- tant, le grief de la recourante est rejeté sur ce point. Par ailleurs, le Tribunal relève que les tiers dont les noms apparaissent sur de tels documents sont protégés par le principe de spécialité. A la clôture de la procédure, l'autorité requise doit en effet rappeler à l'autorité requérante les restrictions à l'utili- sation des renseignements transmis et l'obligation de maintenir le secret (cf. consid. 6 infra). 6. Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les informations reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été transmises (ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêts du TAF A-5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 4 et 5 ; A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1 ; A- 2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.9.1). Ainsi, l’Etat requérant ne peut pas utiliser, à l’encontre de tiers, les renseignements qu’il a reçus par la voie de l’assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte de la loi des deux Etats et que l’autorité compétente de l’Etat requis autorise cette utilisation (ATF 146 I 172 consid. 7.1.3 ; 2C_537/2020 du 13 juillet 2020 consid. 3.4 [destiné à la publication]). C’est l’expression de la dimen- sion personnelle du principe de spécialité (ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). A cet égard, la jurispru- dence précise qu’il existe des conceptions différentes, tant au niveau na- tional qu’international, de la portée du principe de spécialité. Au vu de cette incertitude, l’AFC doit ainsi expressément informer l’autorité requérante de l’étendue de la restriction d’utiliser les renseignements transmis (ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). La Suisse peut à cet égard considérer que l’Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d’assistance administrative, respectera le principe de spécialité (arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 et A- 5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.6). 6.1 En l’espèce, le chiffre 3 de la décision finale de l’AFC du 17 novembre 2020 précise ce qui suit. [Il est décidé] d’informer l’Internal Revenue Service des Etats-Unis d’Amérique que les renseignements cités au chiffre 2 ne peuvent être utilisés que dans le cadre de la procédure relative à feu A._______ pour l’état de fait décrit dans la demande d’assistance administrative du (...) 2020, et qu’ils sont soumis aux restrictions d’utilisation et aux obligations de confidentialité prévues par la Convention (art. 26 ch. 2 CDI-US 96).
A-6409/2020 Page 14 Ainsi, il apparaît que la décision de l’AFC est conforme au droit et aucun élément ne permet de remettre en doute le respect du principe de spécialité par l’autorité requérante. 7. Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en matière fiscale. Le recours s’avère dès lors mal fondé et doit par consé- quent être rejeté. 8. La recourante qui succombe, doit supporter les frais de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 con- cernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais de 5'000 francs déjà versée. Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dé- pens (art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 9. La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé- rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé- cider du respect de ces conditions. (Le dispositif est porté à la page suivante)
A-6409/2020 Page 15 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté. 2. Les frais de procédure, d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), sont mis à la charge de la recourante. Ceux-ci sont prélevés sur l’avance de frais d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), déjà versée. 3. Il n’est pas alloué de dépens. 4. Le présent arrêt est adressé : – à la recourante (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. (...) ; acte judiciaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
La présidente du collège : Le greffier :
Emilia Antonioni Luftensteiner Dimitri Persoz
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Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :