B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-6387/2019
Urteil vom 11. Mai 2020 Besetzung
Richterin Sonja Bossart Meier (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richterin Annie Rochat Pauchard, Gerichtsschreiberin Dominique da Silva.
Parteien
A., (...), vertreten durch B. AG, (...), Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, (...), Vorinstanz.
Gegenstand
Direkte Bundessteuer, Veranlagungsort.
A-6387/2019 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Die Ehe von A._______ (nachfolgend: Steuerpflichtiger) und C._______ (nachfolgend: Ex-Ehefrau) wurde mit dem Urteil des Bezirks- gerichts D._______ vom 4. Dezember 2009 geschieden (vgl. Beschwerde- beilage, Nr. 3). Der Steuerpflichtige war gestützt auf die gerichtlich geneh- migte Scheidungskonvention verpflichtet, das eheliche Haus [Angabe der Adresse] ([Gemeinde im] Kanton Zürich; nachfolgend: E._______) bis spä- testens am 30. November 2009 zu verlassen. Der hälftige Miteigentumsan- teil des Steuerpflichtigen am genannten Grundstück wurde ebenfalls auf- grund der Scheidungskonvention am 6. Januar 2010 an die Ex-Ehefrau übertragen. Der Steuerpflichtige war vom 1. Dezember 2009 bis 30. April 2011 an der Adresse F.strasse in [einer Gemeinde im Kanton] Zug gemeldet. A.b Für die direkte Bundessteuer sowie Kantons- und Gemeindesteuern betreffend die Steuerperiode 2009 wurde der Steuerpflichtige vom Kanton Zug als unbeschränkt Steuerpflichtiger veranlagt. Der Kanton Zürich ging betreffend die Steuerperiode 2009 demgegenüber von einer sich auf die Staats- und Gemeindesteuern beziehenden beschränkten Steuerpflicht des Steuerpflichtigen zufolge Grundstückeigentums aus. A.c Mit Vertrag vom 26. April 2010 veräusserte die Ex-Ehefrau das Grund- stück in E. [im Kanton Zürich] an den Steuerpflichtigen (Beschwer- debeilage, Nr. 6). Die Ex-Ehefrau selbst erwarb mit Kaufvertrag vom 6. Ok- tober 2010 per 1. Dezember 2010 ein Grundstück im Kanton Aargau (Be- schwerdebeilage, Nr. 7). B. B.a Mit Veranlagungsverfügung vom 10. Mai 2013 veranlagte das kanto- nale Steueramt Zürich den Steuerpflichtigen für die direkte Bundessteuer 2010 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. (...) und einem satzbe- stimmenden Einkommen von Fr. (...) (Beschwerdebeilage, Nr. 12). Die hiergegen vom Steuerpflichtigen erhobene Einsprache vom 6. Juni 2013 (Beschwerdebeilage, Nr. 13) wies das kantonale Steueramt Zürich mit Ent- scheid vom 5. März 2014 ab (Beschwerdebeilage, Nr. 22). B.b Der Steuerpflichtige liess mit Eingabe vom 7. April 2014 beim Steuer- rekursgericht des Kantons Zürich mit einer einzigen Rechtsschrift sowohl Beschwerde (bezüglich der direkten Bundessteuer) als auch Rekurs (be-
A-6387/2019 Seite 3 züglich der Staats- und Gemeindesteuern) erheben und beantragen, man- gels Wohnsitzes des Steuerpflichtigen im Kanton Zürich sei unter Aufhe- bung des Einspracheentscheids vom 5. März 2014 die Unzuständigkeit dieses Kantons für die Veranlagung der direkten Bundessteuer festzustel- len (Beschwerdebeilage, Nr. 23). Weiter machte er die Verletzung des rechtlichen Gehörs geltend und beantragte die Befragung seiner Ex-Ehe- frau, seines Bruders sowie seiner Schwägerin als Zeugen. B.c Mit Urteil vom 26. August 2014 hiess das Steuerrekursgericht des Kan- tons Zürich sowohl die Beschwerde als auch den Rekurs teilweise gut und hob die Einspracheentscheide betreffend die direkte Bundessteuer 2010 sowie betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern vom 5. März 2014 auf (Beschwerdebeilage, Nr. 24). In Bezug auf die Gemeinde- und Kan- tonssteuern wurde die Sache vom Steuerrekursgericht des Kantons Zürich zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an das Steueramt des Kan- tons Zürich zurückgewiesen. In Bezug auf die hier interessierenden direk- ten Bundessteuern 2010 wurde angeordnet, dass die Akten nach Eintritt der Rechtskraft des Urteils zur Feststellung des Veranlagungsorts für die Steuerperiode 2010 an die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfol- gend: ESTV) überwiesen werden (vgl. Dispositiv-Ziff. 1 des Urteils). Die Überweisung der Akten an die ESTV erfolgte mit Schreiben des Steuerre- kursgerichts des Kantons Zürich vom 28. Oktober 2014 (Akten Vorinstanz, Nr. 3). C. Nach Durchführung des Schriftenwechsels (unter Berücksichtigung des Steuerpflichtigen, des kantonalen Steueramts Zürich und der Steuerver- waltung des Kantons Zug) entschied die ESTV mit Verfügung vom 25. Mai 2016 (Akten Vorinstanz, Nr. 16), dass der Kanton Zürich für die Veranla- gung der direkten Bundessteuer des Steuerpflichtigen betreffend die Steu- erperiode 2010 zuständig sei. Eine Befragung der als Zeugen beantragten Personen, selbst der Ex-Ehefrau, nahm die ESTV dabei nicht vor. D. Die gegen die Verfügung der ESTV vom 25. Mai 2016 gerichtete Be- schwerde des Steuerpflichtigen (Akten Vorinstanz, Nr. 17), mit welcher im Wesentlichen die Aufhebung der angefochtenen Verfügung, die Feststel- lung des Kantons Zug als Veranlagungsort und wiederum die Befragung der Ex-Ehefrau, des Bruders (G., nachfolgend: Bruder des Steu- erpflichtigen) und der Schwägerin (H., nachfolgend: Schwägerin des Steuerpflichtigen) sowie neu auch des Lebenspartners der Ex-Ehefrau
A-6387/2019 Seite 4 (I._______) als Zeugen beantragt wurde, wurde vom Bundesverwaltungs- gericht mit Urteil A-4061/2016 vom 3. Mai 2017 abgewiesen (Akten Vo- rinstanz, Nr. 21). Eine Befragung der offerierten Zeugen fand nicht statt. E. E.a Der Steuerpflichtige erhob gegen das Urteil des Bundesverwaltungs- gerichts vom 3. Mai 2017 Beschwerde an das Bundesgericht und bean- tragte die Aufhebung des vorgenannten Urteils und die Feststellung des Kantons Zug als Wohnsitz und Veranlagungsort des Beschwerdeführers für die direkte Bundessteuer 2010 (Akten Vorinstanz, Nr. 22). Eventualiter sei das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts aufzuheben und die Sache zwecks Wahrung des rechtlichen Gehörs an die Vorinstanz oder an die ESTV zurück zu weisen. E.b Das Bundesgericht hiess die Beschwerde des Steuerpflichtigen mit Ur- teil 2C_546/2017 vom 16. Juli 2018 gut, hob das Urteil des Bundesverwal- tungsgerichts vom 3. Mai 2017 auf und wies die Sache zur neuen Entschei- dung im Sinne der Erwägungen an das Bundesverwaltungsgericht zurück, dies namentlich zur Befragung diverser Zeugen (Akten Vorinstanz, Nr. 27). F. Daraufhin eröffnete das Bundesverwaltungsgericht ein neues Verfahren (A-4268/2018). In der am 4. Oktober 2018 vom Bundesverwaltungsgericht erlassenen Zwischenverfügung wurde der Antrag des Steuerpflichtigen um eine umgehende Rückerstattung des im Verfahren A-4061/2018 geleiste- ten Kostenvorschusses abgewiesen und es erfolgte eine Gutschrift dieses Kostenvorschusses betreffend das Verfahren A-4268/2018. G. Mit Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4268/2018 vom 31. Januar 2019 wurde die Beschwerde des Steuerpflichtigen insoweit gutgeheissen, als die angefochtene Verfügung der ESTV vom 25. Mai 2016 aufgehoben und die Sache im Sinne der Erwägungen zu weiteren Abklärungen sowie neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückgewiesen wurde (Akten Vo- rinstanz, Nr. 28). Dabei hat das Bundesverwaltungsgericht unter anderem festgehalten, dass das Bundesgericht mit Urteil 2C_546/2017 vom 16. Juli 2018 die Weisung erteilt hat, die Ex-Ehefrau und deren Lebenspartner so- wie den Bruder und die Schwägerin des Steuerpflichtigen als Zeugen zu befragen, soweit diese zu Zeugenaussagen bereit sind.
A-6387/2019 Seite 5 H. In der Folge wurden am 20. Mai 2019 sowohl die Ex-Ehefrau des Steuer- pflichtigen als auch deren Lebenspartner von der ESTV befragt (vgl. zu den Einvernahmeprotokollen: Akten Vorinstanz, Nr. 30 f.). Am 18. Juni 2019 er- folgte die Befragung der Schwägerin des Steuerpflichtigen (vgl. zum Ein- vernahmeprotokoll: Akten Vorinstanz, Nr. 32). Der Bruder des Steuerpflich- tigen konnte gemäss den Ausführungen des Vertreters des Steuerpflichti- gen aufgrund seines gesundheitlichen Zustandes und Wohnsitzes im Aus- land nicht als Zeuge erscheinen. Weiter äusserte sich der Mieter der Woh- nung an der F.strasse in J. [Gemeinde im Kanton Zug], K., mit Schreiben an die ESTV vom 16. Juli 2019 zur Wohnsitua- tion des Steuerpflichtigen im Jahr 2010 (Akten Vorinstanz, Nr. 36). I. In der Verfügung vom 25. Oktober 2019 kam die ESTV zum Schluss, dass dem Kanton Zürich aufgrund diverser Indizien der rechtsgenügliche Nach- weis gelungen sei, dass sich der steuerliche Wohnsitz des Steuerpflichti- gen für die Steuerperiode 2010 in E. [Gemeinde im Kanton Zürich] befunden habe (vgl. Akten Vorinstanz, Nr. 38). Die auf Anweisung des Bun- desgerichts eingeholten Zeugenaussagen und die zusätzlich eingeforderte schriftliche Erklärung seien nicht geeignet, Zweifel an der Richtigkeit der von der ESTV bereits mit Verfügung vom 25. Mai 2016 festgestellten und auch vom Bundesverwaltungsgericht im Grundsatz bestätigten Indizien und der daraus gezogenen Schlussfolgerung zu wecken. Die ESTV ver- fügte demnach, dass der Kanton Zürich hinsichtlich der Steuerperiode 2010 für die Veranlagung der direkten Bundessteuer zuständig sei. J. Mit Eingabe vom 2. Dezember 2019 erhob der Steuerpflichtige (nachfol- gend auch: Beschwerdeführer) Beschwerde und beantragte, dass die Ver- fügung der ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) aufzuheben sei und der Kanton Zug als Wohnsitz des Beschwerdeführers für die Steuerperiode 2010 und somit der Kanton Zug als Veranlagungsort für die Belange der direkten Bundessteuer festzustellen sei. K. K.a Das Steueramt des Kantons Zürich (nachfolgend auch: Beschwerde- gegnerin 1) beantragte mit Eingabe vom 7. Januar 2020, die Beschwerde gegen die Verfügung der ESTV vom 25. Oktober 2019 sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.
A-6387/2019 Seite 6 K.b Die Steuerverwaltung des Kantons Zug (nachfolgend auch: Beschwer- degegnerin 2) verzichtete in ihrer Vernehmlassung vom 9. Januar 2020 auf eine Stellungnahme. K.c Die Vorinstanz beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 16. Januar 2020, die Beschwerde abzuweisen. L. Auf die einzelnen Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird, soweit entscheidrelevant, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Angefochten ist eine Feststellungsverfügung der ESTV im zweiten Rechtsgang gestützt auf Art. 108 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. De- zember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11). Gemäss dieser Bestimmung legt die ESTV den Veranlagungsort einer steuerpflich- tigen Person für die direkten Bundessteuern im interkantonalen Verhältnis fest, wenn er im Einzelfall ungewiss oder strittig ist. Nach Art. 108 Abs. 2 DBG kann die Feststellung des Veranlagungsortes von der Veranlagungs- behörde, von der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer und von den Steuerpflichtigen verlangt werden. Solche Feststellungsverfügun- gen der ESTV unterliegen der Beschwerde nach den allgemeinen Bestim- mungen über die Bundesrechtspflege (Art. 108 Abs. 1 Satz 2 DBG). 1.2 Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Behandlung von Beschwer- den gegen Feststellungsverfügungen der ESTV gestützt auf Art. 108 Abs. 1 DBG sachlich und funktionell zuständig (vgl. Art. 31 ff. VGG; statt vieler: Urteile des BVGer A-4939/2018 vom 29. Mai 2019 E. 1.1, A-2491/2018 vom 18. März 2019 E. 1.1.1 f., A-5198/2013 vom 20. Oktober 2014 E. 1.1.1 f.). Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Der Beschwerdeführer ist als Adressat der angefochtenen Verfügung zur Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Er hat die Beschwerde frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und 52 Abs. 1 VwVG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
A-6387/2019 Seite 7 1.3 Auch wenn sich die vorliegende Beschwerde formell nur gegen eine Verfügung der ESTV richtet, hat der Entscheid des Bundesverwaltungsge- richts Auswirkungen auf die beiden involvierten Kantone Zürich und Zug. Insofern richtet sich die Beschwerde materiell gegen beide Kantone. Pra- xisgemäss sind damit sowohl das Steueramt des Kantons Zürich als auch die Steuerverwaltung des Kantons Zug – unabhängig von allfälligen Anträ- gen dieser Verfahrensbeteiligten – als Beschwerdegegner zu rubrizieren (statt vieler: Urteile des BVGer A-4939/2018 vom 29. Mai 2019 E. 1.2, A-2491/2018 vom 18. März 2019 E. 1.2 m.w.H.). 1.4 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende Tat- sachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und vollständig ermittelt wurde. Das Bundesverwaltungsverfahren und die Bundesverwal- tungsrechtspflege werden grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime beherrscht. Demnach muss die entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie trägt die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast; vgl. etwa Urteile des BVGer A-2106/2017 und A- 2084/2017 vom 11. Februar 2019 E. 2.3.1). Die Untersuchungsmaxime wird durch die Mitwirkungspflichten der Parteien relativiert. Weil die Veran- lagung der direkten Bundessteuern vorab den kantonalen Behörden ob- liegt (Art. 128 Abs. 4 BV), findet in jenem Verfahren das VwVG keine An- wendung (vgl. PIERRE TSCHANNEN, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], VwVG Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Kommentar, 2019, [nach- folgend: Kommentar VwVG], Art. 2 N 7). Diesbezüglich kommen die spezi- algesetzlichen Beweisführungsregeln und Mitwirkungspflichten der Steuer- pflichtigen zum Tragen. Die soeben dargestellten Grundsätze gelten je- doch ebenfalls gemäss Art. 123 und 124 ff. DBG. 1.5 1.5.1 Ein mit verbindlichen Weisungen versehener Rückweisungsent- scheid (vgl. Art. 61 Abs. 1 VwVG) schliesst das Verfahren bezüglich der in den Erwägungen definitiv behandelten Punkte ab. Wenn der unteren In- stanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungs- spielraum mehr bleibt und die Rückweisung nur noch der Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient, handelt es sich in Bezug auf die defi- nitiv entschiedenen Punkte um einen Endentscheid, der – wo noch ein Rechtsmittel offen steht – vor der nächsthöheren Instanz anfechtbar ist (BGE 134 II 124 E. 1.3; Urteil des BGer 2C_258/2008 vom 27. März 2009 E. 3.3; zum Ganzen: Urteile des BVGer A-3008/2015 vom 6. November 2015 E. 1.6.1, A-7745/2010 vom 9. Juni 2011 E. 1.2.1).
A-6387/2019 Seite 8 1.5.2 Ein Rückweisungsentscheid im Sinn eines anfechtbaren Endent- scheids wird bei unterlassener Anfechtung formell und damit auch materiell rechtskräftig. Verweist das Dispositiv eines solchen Entscheids ausdrück- lich auf die Erwägungen, werden diese zu dessen Bestandteil und haben, soweit sie zum Streitgegenstand gehören, an der Rechtskraft teil (BGE 120 V 233 E. 1a; Urteil des BGer 8C_272/2011 vom 11. November 2011 E. 1.3). Die Behörde, an welche zurückgewiesen wird, die Parteien und auch das mit der Sache nochmals befasste Gericht selbst, sind an die Erwägungen im Rückweisungsentscheid gebunden (Urteil des BVGer A-1165/2011 vom 20. September 2012 mit Verweis statt vieler auf BGE 133 III 201 E. 4.2). Würde sich die Rückweisungsinstanz über die verbindlichen Erwägungen der zurückweisenden Instanz hinwegsetzen, läge eine Rechtsverweige- rung vor. Die rechtliche Beurteilung, mit der die Zurückweisung begründet wird, muss der neuen Entscheidung zugrunde gelegt werden (BGE 122 I 250 E. 2, 116 II 220 E. 4a; Urteil des BGer 4C.46/2007 vom 17. April 2007 E. 3.1 m.w.H.). Eine freie Überprüfung durch das ein zweites Mal angeru- fene Gericht ist nur noch möglich betreffend jene Punkte, die im Rückwei- sungsentscheid nicht entschieden wurden oder bei Vorliegen neuer Sa- chumstände (vgl. etwa Urteile des BVGer A-1165/2011 vom 20. September 2012 E. 1.2 m.w.H., A-5311/2015 vom 28. Oktober 2015 E. 1.2 m.w.H.; zum Ganzen: Urteile des BVGer A-3008/2015 vom 6. November 2015 E. 1.6.2, A-7745/2010 vom 9. Juni 2011 E. 1.2.2). 1.5.3 Soweit eine solche freie Prüfung – unter Vorbehalt des soeben in E. 1.5.1 f. hiervor ausgeführten – möglich ist, kann das Bundesverwal- tungsgericht den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt im Rah- men der Sachverhaltserstellung der Grundsatz der freien Beweiswürdi- gung (Art. 19 VwVG i.V.m. Art. 40 BZP; BGE 130 II 482 E. 3.2). Die Be- weiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Be- weis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat (vgl. BGE 130 III 321 E. 3.2; statt vieler: Urteile des BVGer A-5198/2013 vom 20. Oktober 2014 E. 1.4.2, A-1129/2016 vom 27. Juli 2016 E. 1.5.2; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Pro- zessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl., 2013, Rz. 3.141). Gelangt das Gericht – trotz genügender Abklärung des Sachverhalts unter Respektierung des Untersuchungsgrundsatzes – nicht zu einem solchen Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur Anwendung, d.h. es ist zu Un- gunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt
A-6387/2019 Seite 9 grundsätzlich, dass die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbe- gründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflich- tige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen be- weisbelastet ist (BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_232/2012 vom 23. Juli 2012 E. 3.5; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl., 2016, S. 519, 562). 2. 2.1 Ein Verstoss gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 BV liegt nach der Rechtsprechung dann vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das glei- che Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der gel- tenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung; statt vieler: BGE 140 I 114 E. 2.3.1, 137 I 145 E. 2.2). 2.2 Die kantonalen Steuerbehörden erheben die direkte Bundessteuer (im Fall persönlicher Zugehörigkeit) von den natürlichen Personen, die am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder, wenn ein solcher in der Schweiz fehlt, ihren steuerrechtli- chen Aufenthalt im Kanton haben (Art. 105 Abs. 1 DBG und Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]). Der Stichtag ist der 31. Dezember oder jener Tag, an dem die Unterwerfung unter die Steuerpflicht (in der Schweiz) endet (Urteile des BVGer A-5198/2013 vom 20. Oktober 2014 E. 4.2, A-5044/2011 vom 29. März 2012 E. 2.1 m.w.H.). Bei einem Wechsel des steuerrechtlichen Wohnsitzes innerhalb der Schweiz besteht die Steuerpflicht für die laufende Steuerpe- riode im Kanton, in dem die steuerpflichtige Person per 31. Dezember ihren Wohnsitz hat (vgl. Art. 4b Abs. 1 StHG). 2.3 Der steuerrechtliche Wohnsitz einer natürlichen Person befindet sich in der Regel am Ort, wo sie sich mit der Absicht des dauernden Verbleibens aufhält bzw. wo faktisch der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen liegt (vgl. Art. 3 Abs. 2 DBG und Art. 3 Abs. 2 StHG, sowie [analog] Art. 23 Abs. 1 ZGB; BGE 132 I 29 E. 4.1; Urteile des BGer 2C_565/2016 vom 21. Dezember 2016 E. 2.2 m.w.H., 2C_793/2013 vom 7. Mai 2014 E. 4.1 f.; Urteile des BVGer A-5198/2013 vom 20. Oktober 2014 E. 4.3.1, A-5044/2011 vom 29. März 2012 E. 2.3; vgl. dazu auch MARTIN ZWEI-
A-6387/2019 Seite 10 FEL/SILVIA HUNZIKER, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kom- mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011 [nachfolgend: Kommentar Interkantonales Steuerrecht], § 6 N 2, 7, 10). Für das Vorliegen eines steuerrechtlichen Wohnsitzes müssen nach dem Vorstehenden zwei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, nämlich eine objektive – der «tatsächliche Aufenthalt» – einerseits und eine subjektive – die «Absicht dauernden Verbleibens» – andererseits (YVES NOËL, Le do- micile fiscal des personnes physiques dans la jurisprudence actuelle, Re- vue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2002 II S. 406; MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, Kommentar Interkantonales Steuerrecht, § 6 N 8). 2.3.1 Die erste Voraussetzung ist also jene des Aufenthalts, die physische Präsenz der Person an einem bestimmten Ort (Urteil des BVGer A-5198/2013 vom 20. Oktober 2014 E. 4.3.2 m.w.H.). Der Aufenthalt be- dingt zumindest eine Wohn- und damit Übernachtungsgelegenheit zur freien Benützung, d.h. eine Unterkunft, wo die steuerpflichtige Person ef- fektiv übernachtet (Urteil des BGer 2C_546/2017 vom 16. Juli 2018 E. 2.3 m.w.H.; Urteile des BVGer A-4939/2018 vom 29. Mai 2019 E. 2.3.1, A-5044/2011 vom 29. März 2012 E. 2.5 m.w.H.; vgl. auch Urteil des BVGer A-5427/2013 vom 17. Juli 2014 E. 3.3). Um einen (möglichen) Aufenthalts- ort handelte es sich folglich etwa bei dem Ort, wo die betroffene Person regelmässig übernachtet, um von dort aus zur Arbeit aufzubrechen (BGE 132 I 29 E. 4.3 und 5.3 sowie insbesondere Urteil des BGer 2C_546/2017 vom 16. Juli 2018 E. 2.3 m.w.H.). 2.3.2 Als zweite, subjektive Bedingung muss die steuerpflichtige Person die Absicht haben, am Ort ihres Aufenthalts dauernd zu verbleiben. Dabei handelt es sich um einen inneren Vorgang, der sich durch äussere Sach- umstände manifestiert, so dass er für Dritte erkennbar wird. Aus diesen Umständen muss sich ergeben, dass der betreffende Ort den Mittelpunkt der persönlichen und wirtschaftlichen Lebensbeziehungen dieser Person bildet. Er bestimmt sich nach der Gesamtheit der objektiven Umstände (Ur- teile des BVGer A-4939/2018 vom 29. Mai 2019 E. 2.3.2, A-5198/2013 vom 20. Oktober 2014 E. 4.3.2, A-5086/2013 vom 22. April 2014 E. 2.3.2; MAR- TIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, Kommentar Interkantonales Steuerrecht, § 6 N 17 ff. m.w.H.).
A-6387/2019 Seite 11 2.4 2.4.1 Hält sich eine Person abwechslungsweise an zwei Orten auf, befin- det sich ihr steuerrechtlicher Wohnsitz an jenem Ort, zu dem sie die stär- keren Beziehungen hat bzw. an dem sich der Mittelpunkt der Lebensver- hältnisse, der ideelle und materielle Schwerpunkt des Lebens dieser Per- son befindet (vgl. BGE 132 I 29 E. 4.2 m.w.H.; Urteil des BGer 2C_565/2016 vom 21. Dezember 2016 E. 2.2; Urteile des BVGer A-4939/2018 vom 29. Mai 2019 E. 2.4.1, A-5198/2013 vom 20. Oktober 2014 E. 4.3.1). 2.4.2 Über den steuerrechtlichen Wohnsitz kann in der Regel kein klarer Beweis geführt werden, sondern es ist aufgrund von Indizien eine Gewich- tung vorzunehmen. Dabei sind sämtliche Berufs-, Familien- und Lebens- umstände der betroffenen Person zu berücksichtigen (vgl. Urteile des BGer 2C_510/2016 vom 29. August 2016 E. 2.6.3, 2C_1267/2012 vom 1. Juli 2013 E. 3.2 m.w.H.). Massgebend ist die Gesamtheit der objektiven, äusseren Umstände. Auf die Erklärungen der steuerpflichtigen Person oder die bloss affektive Bevorzugung eines Orts kommt es dabei nicht an. Gleichermassen spielt das polizeiliche Domizil keine entscheidende Rolle. Das Hinterlegen der Schriften und das Ausüben der politischen Rechte an einem bestimmten Ort können allerdings Indizien für den steuerrechtlichen Wohnsitz einer Person bilden, wenn auch deren übriges Verhalten dafür spricht. Der steuerrechtliche Wohnsitz ist insofern nicht frei wählbar (vgl. BGE 132 I 29 E. 4.1; Urteil des BGer 2C_510/2016 vom 29. August 2016 E. 2.2; Urteil des BVGer A-5198/2013 vom 20. Oktober 2014 E. 4.3.3; fer- ner MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, Kommentar Interkantonales Steuer- recht, § 6 N 9, 17; DANIEL DE VRIES REILINGH, Le domicile des personnes physiques en droit fiscal intercantonal et international – état des lieux et comparaison, in: ASA 70 S. 277 f.). 2.5 Betreffend die Bestimmung des Veranlagungsorts haben die Steuerbe- hörden die den Steuerwohnsitz konstituierenden Sachverhaltselemente zwar von Amtes wegen abzuklären (Art. 123 Abs. 1 DBG; vgl. E. 1.4 hier- vor). Der Steuerpflichtige ist aber zur Mitwirkung und namentlich zu umfas- sender Auskunftserteilung über die für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet (vgl. Art. 124 ff. DBG; Urteile des BVGer A-4061/2016 vom 3. Mai 2017 E. 3.4, A-5044/2011 vom 29. März 2012 E. 1.3.3). Da es sich beim steuerrechtlichen Wohnsitz um eine steuerbegründende Tatsache handelt, trägt die Steuerbehörde dafür die Beweislast (etwa BGE
A-6387/2019 Seite 12 138 II 300 E. 3.4; Urteil des BGer 2C_1036/2017 vom 10. März 2019, E. 2.3; Urteil des BVGer A-4939/2018 vom 29. Mai 2019 E. 2.4.2). Bei einer (geltend gemachten) Wohnsitzverlegung in einen anderen Kan- ton kommt zwar – anders als bei internationalen Sachverhalten (vgl. dazu BGE 138 II 300 E. 3.3) – Art. 24 Abs. 1 ZGB, wonach der einmal begrün- dete Wohnsitz einer Person bis zum Erwerb eines neuen Wohnsitzes be- stehen bleibt, nicht zum Tragen (Urteil des BGer 2C_794/2013 vom 2. Mai 2014 E. 3.4). Dennoch kann der steuerpflichtigen Person nach der bundes- gerichtlichen Rechtsprechung unter Umständen auch im interkantonalen Verhältnis der Gegenbeweis für die von ihr behauptete subjektive Steuer- pflicht an einem neuen Ort auferlegt werden. Dies ist der Fall, wenn die von der Steuerbehörde angenommene bisherige subjektive Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich gilt (statt vieler: Urteil des BGer 2C_565/2016 vom 21. Dezember 2016 E. 2.3 m.w.H.). Wenn also das bisherige Steuerdomizil als «sehr wahrscheinlich» erscheint, gilt eine natürliche Vermutung, dass das neue Steuerdomizil mit dem alten übereinstimmt (vgl. Urteil des BGer 2C_565/2016 vom 21. Dezember 2016 E. 3.1; OLIVIER MARGRAF, Natürli- che Vermutungen im Recht der direkten Steuern, StR 70/2015 S. 946). Eine solche natürliche Vermutung bewirkt aber keine Umkehr der Beweis- last (vgl. BGE 130 II 482 E. 3.2; Urteil des BGer 2C_549/2018 vom 30. Ja- nuar 2019 E. 3.3 m.w.H.). Vielmehr kann eine natürliche Vermutung mit einem blossen Gegenbeweis umgestossen werden (Urteil des BGer 2C_549/2018 E. 3.3; ausführlich: Urteil des BVGer A-2106/2017 vom 11. Februar 2019 E. 2.4.6). Ein solcher Gegenbeweis erfordert nur, dass Zweifel an der Richtigkeit der Indizien (Vermutungsbasis) oder der daraus gezogenen Schlussfolgerung (Vermutungsfolge) geweckt werden (vgl. BGE 141 III 241 E. 3.2.3, 135 II 161 E. 3; Urteil des BGer 5A_834/2016 vom 13. Juni 2018 E. 3.6; Urteile des BVGer A-4939/2018 vom 29. Mai 2019 E. 2.5, A-2106/2017 vom 11. Februar 2019 E. 2.4.6). 3. 3.1 Im vorliegenden Fall wird das Hauptsteuerdomizil betreffend das Steu- erjahr 2010 nach Ansicht des Beschwerdeführers zu Unrecht vom Kanton Zürich beansprucht. Der Beschwerdeführer stellt sich auf den Standpunkt, dass sich sein steuerrechtlicher Wohnsitz in der strittigen Steuerperiode im Kanton Zug befunden habe und demzufolge auch die unbeschränkte Steu- erpflicht dem Kanton Zug zuzuordnen sei. Es ist daher im Folgenden unter Berücksichtigung der Erwägungen im Urteil des BGer 2C_546/2017 vom 16. Juli 2018 (vgl. dazu E. 1.5 hiervor) zu klären, ob die Vorinstanz in Bezug
A-6387/2019 Seite 13 auf das Steuerjahr 2010 rechtmässig den Kanton Zürich und nicht den Kan- ton Zug als Veranlagungskanton für die direkte Bundessteuer bestimmt hat. 3.2 Die Vorinstanz begründet ihren Entscheid zusammenfassend damit, dass die im zweiten Rechtsgang neu eingeholten Zeugenaussagen der Ex- Ehefrau des Beschwerdeführers, des Lebenspartners der Ex-Ehefrau so- wie der Schwägerin des Beschwerdeführers und die schriftliche Erklärung von K._______ nicht geeignet seien, Zweifel am steuerrechtlichen Wohn- sitz in E._______ [Gemeinde im Kanton Zürich] zu wecken (vgl. Verfügung der Vorinstanz vom 25. Oktober 2019, Ziff. 3 sowie Vernehmlassung der Vorinstanz, Ziff. 2). Zusätzlich hätten widersprüchliche Angaben des Be- schwerdeführers zu seiner eigenen Wohnsituation zu erheblichen Zweifeln an der Glaubwürdigkeit seiner eigenen Aussage geführt (vgl. Verfügung der Vorinstanz vom 25. Oktober 2019, Ziff. 2.4 sowie Vernehmlassung der Vorinstanz, Ziff. 3). Darüber hinaus habe der Beschwerdeführer auch in der Beschwerdeschrift vom 2. Dezember 2019 nichts vorgebracht, was geeig- net wäre, den Nachweis des steuerlichen Wohnsitzes in E._______ [Ge- meinde im Kanton Zürich] zu erschüttern (vgl. Verfügung der Vorinstanz vom 25. Oktober 2019, Ziff. 3 sowie Vernehmlassung der Vorinstanz, Ziff. 2 in fine). Die Beschwerdegegnerin 1 bringt in ihrer Stellungnahme vom 7. Januar 2020 zusätzlich noch vor, dass die Wohnsituation des Beschwerdeführers im Kanton Zug nur eine vorübergehende Lösung dargestellt habe, weswe- gen die Absicht des dauernden Verbleibs im Kanton Zug nicht gegeben gewesen sei und es demzufolge bereits am subjektiven Element für eine steuerliche Wohnsitzbegründung fehle (Stellungnahme Beschwerdegeg- nerin 1, Ziff. 8). Ob sich der Beschwerdeführer nun im Jahr 2010 tatsäch- lich nicht im Kanton Zürich, sondern im Kanton Zug aufgehalten habe (ob- jektives Element), könne daher nach Ansicht der Beschwerdegegnerin 1 offen bleiben (Stellungnahme Beschwerdegegnerin 1, Ziff. 9). 3.3 3.3.1 Gemäss vorliegend zu berücksichtigendem Urteil des BGer 2C_546/2017 vom 16. Juli 2018 E. 2.4 kann – entgegen dem Urteil des BVGer A-4061/2016 vom 3. Mai 2017 E. 4.1.2 – nicht davon ausgegangen werden, dass die Voraussetzung des (tatsächlichen bzw. physischen) Auf- enthalts in E._______ [Gemeinde im Kanton Zürich] betreffend die Steuer- periode 2010 ohne Weiteres erfüllt ist, da der Beschwerdeführer stets be- stritten hat, in der Liegenschaft in E._______ [Gemeinde im Kanton Zürich]
A-6387/2019 Seite 14 übernachtet zu haben. Er hat lediglich zu Protokoll gegeben, dass er sich in der Liegenschaft in E._______ [Gemeinde im Kanton Zürich] aufgehal- ten habe, um die Post abzuholen oder Gartenarbeiten vorzunehmen. Der tatsächliche Aufenthalt des Beschwerdeführers bleibt somit offen. Unbe- stritten ist lediglich, dass der Beschwerdeführer gemäss Einwohnerkon- trolle ab dem 1. Dezember 2009 bis zum 30. April 2011 an der F.strasse in J. [Gemeinde im Kanton Zug] und ab dem 1. Mai 2011 bis 31. August 2014 an anderer Adresse im Kanton Zug gemeldet war. 3.3.2 Weiter liegt im hier zu beurteilenden Fall keine Wohnsitzverlegung vor, welche die Beweislast für die subjektive Steuerpflicht an einem neuen Ort unter bestimmten Umständen auf den Steuerpflichtigen verschieben würde, weil der Beschwerdeführer für die Steuerperiode 2009 im Kanton Zug als unbeschränkt steuerpflichtig veranlagt wurde und in Bezug auf das Steuerjahr 2010 weiterhin steuerrechtlichen Wohnsitz in demselben Kan- ton gelten macht (Urteil des BGer 2C_546/2017 vom 16. Juli 2018 E. 2.5 m.w.H.). Es liegt folglich gemäss E. 2.6 des Urteils 2C_546/2017 vom 16. Juli 2018 an den Steuerbehörden, die subjektive Steuerpflicht des Be- schwerdeführers im Kanton Zürich nachzuweisen (vgl. dazu auch E. 2.5 hiervor). 3.3.3 Die Ex-Ehefrau des Beschwerdeführers wurde für das Steuerjahr 2010 unbestrittenermassen in E._______ [Gemeinde im Kanton Zürich] als unbeschränkt Steuerpflichtige veranlagt. Der steuerrechtliche Wohnsitz des Beschwerdeführers in E._______ [Gemeinde im Kanton Zürich] würde nun dazu führen, dass sein tatsächlicher Aufenthaltsort in der Steuerperi- ode 2010 derselbe wie derjenige seiner (erst kurz davor von ihm geschie- denen) Ex-Ehefrau und (mindestens teilweise) von deren neuem Lebens- partner gewesen wäre, was gemäss Urteil des BGer 2C_546/2017 vom 16. Juli 2018 E. 2.6 der allgemeinen Lebenserfahrung widerspricht. 3.4 Entsprechende Zeugenaussagen zu den Wohnverhältnissen des Be- schwerdeführers und insbesondere zur Frage, ob er sich nun in besagtem Haus in E._______ [Gemeinde im Kanton Zürich] aufgehalten hat oder nicht, betreffen gemäss Urteil des BGer 2C_546/2017 vom 16. Juli 2018 E. 2.6 eine Grundvoraussetzung des steuerrechtlichen Wohnsitzes, sind damit rechtserheblich und geeignet, den Ausgang des Streitfalles zu be- einflussen.
A-6387/2019 Seite 15 In diesem Lichte des Urteils des BGer 2C_546/2017 vom 16. Juli 2018 sind somit auch die im Rahmen des zweiten Rechtsganges eingeholten Zeu- genaussagen in Bezug auf die Wohnverhältnisse des Beschwerdeführers in der Steuerperiode 2010 zu würdigen. 3.4.1 Betreffend die Wohnsituation des Beschwerdeführers im Jahr 2010 beantwortete die Ex-Ehefrau die Fragen der Vorinstanz dahingehend, dass der Beschwerdeführer nicht in der Liegenschaft in E._______ [Gemeinde im Kanton Zürich] übernachtet habe. Er sei alle paar Wochen vorbeige- kommen, um seine Post abzuholen oder Dinge im Garten zu erledigen. Der Beschwerdeführer habe jeweils angerufen, bevor er nach E._______ [Ge- meinde im Kanton Zürich] gekommen sei und habe über keinen Schlüssel verfügt. Die Post des Beschwerdeführers sei jeweils in der Garage abge- legt worden. Im Haus sei kein bestimmtes Zimmer zur Benützung des Be- schwerdeführers ausgeschieden worden. Darüber hinaus sagte die Ex- Ehefrau des Beschwerdeführers aus, dass sie und der Beschwerdeführer bis heute ein gemeinsames Konto nutzen würden (siehe zum Ganzen: Ein- vernahmeprotokoll vom 20. Mai 2019, Akten der Vorinstanz, Nr. 30). 3.4.2 Der Lebenspartner der Ex-Ehefrau des Beschwerdeführers gab im Rahmen der Befragung durch die Vorinstanz zu Protokoll, dass er im Jahr 2010 zwei bis drei Mal pro Woche in E._______ [Gemeinde im Kanton Zü- rich] übernachtet und den Beschwerdeführer während dieser Zeit kein ein- ziges Mal gesehen habe (Einvernahmeprotokoll vom 20. Mai 2019, Akten der Vorinstanz, Nr. 31). 3.4.3 Die Schwägerin des Beschwerdeführers erklärte anlässlich ihrer Ein- vernahme, dass sich der Beschwerdeführer zwar oft bei ihr in L._______ [Gemeinde im Kanton Zug] aufgehalten habe, aber dass er eine Wohnung an der F.strasse gehabt habe. Der Beschwerdeführer sei vor allem an den Wochenenden vorbeigekommen. Übernachtet habe er teilweise bei der Schwägerin und deren Ehemann (bzw. dem Bruder des Beschwerde- führers) zuhause, vor allem wenn es spät geworden sei, und teilweise in seiner Wohnung. Der Beschwerdeführer habe während des ganzen Jahres 2010 nicht bei der Schwägerin und deren Familie gewohnt und auch kein eigenes Zimmer gehabt. Auf ergänzende Frage des Vertreters des Be- schwerdeführers hin, präzisierte die Schwägerin des Beschwerdeführers ihre Aussagen dahingehend, dass der Beschwerdeführer in J. [Gemeinde im Kanton Zug] an der F._______strasse gewohnt habe und im Jahr 2011 bei ihr und ihrer Familie eingezogen sei, da die bis dahin be-
A-6387/2019 Seite 16 nutzte Wohnung eines Freundes des Beschwerdeführers wieder durch die- sen Freund benutzt worden sei (siehe zum Ganzen: Einvernahmeprotokoll vom 18. Juni 2019, Akten der Vorinstanz, Nr. 32). 3.4.4 K._______ bestätigte gegenüber der Vorinstanz schriftlich, dass er dem Beschwerdeführer im Jahr 2010 nach dessen Scheidung seine Woh- nung an der F.strasse in J. [Gemeinde im Kanton Zug] zur Verfügung gestellt habe, da er selbst zur damaligen Zeit aus geschäft- lichen Gründen in M._______ gewohnt habe und erst im Jahr 2011 zurück- gekehrt sei. Der Beschwerdeführer habe seine Wohnung gratis nutzen dür- fen, was er auch tatsächlich getan habe, soweit er sich nicht im Ausland befunden habe (Akten der Vorinstanz, Nr. 33). 3.4.5 Zusammenfassend lässt sich somit feststellen, dass sämtliche Zeu- genaussagen gegen einen steuerrechtlichen Aufenthalt des Beschwerde- führers in der fraglichen Zeit im Kanton Zürich sprechen. Insbesondere be- stätigt die Ex-Ehefrau des Beschwerdeführers explizit, dass dieser wäh- rend der Steuerperiode 2010 nicht in E._______ [Gemeinde im Kanton Zü- rich] übernachtet habe und weder ausgeschiedene Räumlichkeiten in der von der Ex-Ehefrau bewohnten Liegenschaft zur Verfügung gestellt be- kommen habe, noch einen Schlüssel für das Haus gehabt habe. Darüber hinaus gab auch deren Lebenspartner zu Protokoll, den Beschwerdeführer nicht in der Liegenschaft in E._______ [Gemeinde im Kanton Zürich] gese- hen zu haben, obschon besagter Lebenspartner regelmässig dort über- nachtet habe. Zwar ist festzuhalten, dass (wie die Vorinstanz geltend macht) die Aussa- gen der Schwägerin des Beschwerdeführers denjenigen des Beschwerde- führers selbst insofern widersprechen, als dass dieser ursprünglich gegen- über den Steuerbehörden äusserte, im Jahr 2010 bei der Schwägerin und seinem Bruder gewohnt zu haben und diese Schwägerin nun zu Protokoll gab, dass dies erst im Jahr 2011 der Fall gewesen sei. Daraus kann jedoch nicht der Rückschluss gezogen werden, dass der Beschwerdeführer des- halb einen steuerrechtlichen Wohnsitz in Zürich gehabt hat. Die Verwirrung bzw. die widersprüchlichen Aussagen des Beschwerdeführers hinsichtlich seiner Wohnsituation im Jahr 2010 bestehen in Bezug auf zwei sich im Kanton Zug befindliche Wohnadressen. Hingegen schaffen sie keine direk- ten Anknüpfungspunkte, welche für einen Aufenthalt in Zürich hindeuten würden. Unter Berücksichtigung der Gesamtumstände stärken die Beweis- aussagen sowie die schriftliche Erklärung von K._______ vielmehr die Ver- mutung, dass ein Zusammenwohnen des Beschwerdeführers mit dessen
A-6387/2019 Seite 17 Ex-Ehefrau im Jahr 2010 nicht anzunehmen ist, obschon der Beschwerde- führer Eigentümer der Liegenschaft in E._______ [Gemeinde im Kanton Zürich] war (vgl. dazu Sachverhalt Bst. A.c hiervor). 3.5 Hinsichtlich der von der Vorinstanz und der Beschwerdegegnerin 1 vor- gebrachten Bankkonto- und Kreditkartenabrechnungen des Beschwerde- führers betreffend das Jahr 2010, welche für eine stärkere Bindung zu E._______ [Gemeinde im Kanton Zürich] als zu J._______ [Gemeinde im Kanton Zug] sprechen würden, ist festzuhalten, dass das Bundesgericht mit Urteil 2C_546/2017 vom 16. Juli 2018 in E. 2.4 ausgeführt hat, dass die vorgebrachten Bancomatbezüge für sich genommen ein schwaches Indiz für die Bestimmung des Steuerdomizils des Beschwerdeführers darstellen. Sie betreffen alle den Grossraum N._______ [Gemeinde im Kanton Zürich] und J._______ [Gemeinde im Kanton Zug], wobei sich O._______ [Ge- meinde im Kanton Zürich] und E._______ [Gemeinde im Kanton Zürich] auf der Strecke nach J._______ [Gemeinde im Kanton Zug] befinden. Dar- über hinaus können beruflich stark beanspruchte Personen, welche zum Arbeitsplatz pendeln und zu denen der Beschwerdeführer laut Bundesge- richt gehört, in der Regel nicht am Wohnort, sondern nur am Ort des Ar- beitsplatzes oder unterwegs einkaufen. Im Übrigen ist unbestritten, dass auch die Ex-Ehefrau zu jener Zeit eine Bancomatkarte in Bezug auf das betroffene Bankkonto des Beschwerdeführers besass und diese entspre- chend ebenfalls genutzt hat. Auch dass die Post im hier gegebenen Fall jeweils an die Adresse in E._______ [Gemeinde im Kanton Zürich] und nicht etwa an eine Wohnadresse in J._______ [Gemeinde im Kanton Zug] geschickt wurde, vermag im Gesamtkontext nicht dahingehend zu über- zeugen, als dass daraus ein steuerrechtlicher Aufenthalt im Kanton Zürich abgeleitet werden könnte (vgl. dazu Urteil 2C_546/2017 vom 16. Juli 2018 in E. 2.4). 3.6 Zusammenfassend vermögen die von der Vorinstanz sowie der Be- schwerdegegnerin 1 vorgebrachten Indizien, welche für einen steuerrecht- lichen Aufenthalt des Beschwerdeführers im Kanton Zürich sprechen wür- den, unter Berücksichtigung der Gesamtumstände nicht zu überzeugen. Insbesondere kann im vorliegenden Fall nicht aufgrund allfälliger wider- sprüchlicher Aussagen und nur spärlich gegebenen Belegen in Bezug auf den Wohnsitz des Beschwerdeführers im Kanton Zug auf einen Wohnsitz im Kanton Zürich geschlossen werden. Ein Aufenthalt im Kanton Zürich wird denn auch im Rahmen der Zeugeneinvernahmen von weiteren Perso- nen als dem Beschwerdeführer verneint (vgl. dazu E. 3.4.1 ff. hiervor).
A-6387/2019 Seite 18 Folglich ist es den Steuerbehörden nicht gelungen, die subjektive Steuer- pflicht des Beschwerdeführers im Kanton Zürich nachzuweisen bzw. die Vermutung zu entkräften, dass der Beschwerdeführer seinen Wohnsitz auch im Jahr 2010 im Kanton Zug gehabt hat (vgl. dazu E. 3.3.2 hiervor). Nach Gewichtung der hier gegebenen Indizien ist somit die unbeschränkte Steuerpflicht des Beschwerdeführers für die Steuerperiode 2010 dem Kan- ton Zug zuzuweisen. 3.7 3.7.1 An der vorgenannten Beurteilung vermag auch das von der Be- schwerdegegnerin 1 vorgebrachte Argument, es fehle dem Beschwerde- führer an der mangelnden Absicht des dauernden Verbleibs im Kanton Zug, nichts zu ändern. Die Absicht des Verbleibens muss zwar auf eine gewisse Dauer angelegt sein (vgl. dazu E. 2.3 sowie E. 2.3.2 hiervor), es ist jedoch nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige gegen aussen er- kennbare Zeichen setzt, für immer an diesem Ort bleiben zu wollen. Dabei kann selbst ein im Vorhinein befristeter Aufenthalt unter Umständen das Erfordernis der Dauerhaftigkeit erfüllen (siehe zum Ganzen etwa STEFAN OESTERHELT/MORITZ SEILER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundes- teuer, 3. Aufl., 2017, Art. 3 N 22 f.). Gemäss bundesgerichtlicher Recht- sprechung genügt es, den Aufenthaltsort bis auf Weiteres zum Mittelpunkt der Lebensverhältnisse zu machen und ihm dadurch eine gewisse Stabili- tät zu verleihen, selbst wenn mit der Möglichkeit des Wechsels aus be- stimmten Gründen zu rechnen ist oder sogar feststeht, dass der Aufenthalt nach einiger Zeit wieder aufhört. Dagegen ist ein bloss vorübergehender (Ausland-) Aufenthalt mit fortdauerndem Willen, den bisherigen Wohnort als Mittelpunkt der Lebensverhältnisse aufrechtzuerhalten, nicht geeignet, einen neuen Wohnsitz zu begründen (zum Ganzen: Urteile des BGer 2C_678/2013 vom 28. April 2014 E. 2.2 m.w.H. sowie ferner 2A.350/1990 vom 15. März 1991 E. 2b). 3.7.2 Aus dem Gesagten lässt sich daher im vorliegend zu beurteilenden Fall aufgrund der Umstände nicht darauf schliessen, dass die nötige Dau- erhaftigkeit des beabsichtigten Verbleibs des Beschwerdeführers im Kan- ton Zug nicht gegeben sein sollte. Umso weniger lässt sich aus den Ge- samtumständen ableiten, dass eine solche Absicht des dauernden Ver- bleibs in Bezug auf das Steuerjahr 2010 hinsichtlich des Kantons Zürich bestehen sollte, fehlte es dem Beschwerdeführer dort gar an einer Über- nachtungsmöglichkeit in der von seiner Ex-Ehefrau und teilweise deren Le-
A-6387/2019 Seite 19 benspartner bewohnten Liegenschaft. Selbst eine während der Steuerpe- riode 2010 beim Beschwerdeführer möglicherweise gegebene Absicht, zu gegebener Zeit wieder in seine Liegenschaft im Kanton Zürich zu ziehen, wäre in der hier zu beurteilenden Konstellation nicht per se der Absicht des dauernden Verbleibs in Bezug auf den Kanton Zug für die fragliche Zeit abträglich (vgl. E. 3.7.1 hiervor). Folglich ist auch unter Berücksichtigung der subjektiven Voraussetzungen von einem steuerrechtlichen Wohnsitz des Beschwerdeführers betreffend das Jahr 2010 im Kanton Zug auszuge- hen. 3.7.3 Das Hauptsteuerdomizil des Beschwerdeführers befand sich somit für das Steuerjahr 2010 im Kanton Zug, weswegen auch der Kanton Zug für die Veranlagung der direkten Bundessteuer betreffend den Beschwer- deführer in dieser Steuerperiode zuständig ist. Die Beschwerde ist gutzu- heissen und die Verfügung der ESTV vom 25. Oktober 2019 ist aufzuhe- ben. 4. Abschliessend bleibt auf die Kosten- und Entschädigungsfolge einzuge- hen.
4.1 Ausgangsgemäss haben der Beschwerdeführer und die Steuerverwal- tung des Kantons Zug keine Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG e contrario). Der geleistete Kostenvorschuss im Betrag von Fr. 2'000.-- ist dem Beschwerdeführer nach Rechtskraft dieses Urteils zu- rückzuerstatten. Der ESTV können als Vorinstanz und Bundesbehörde ebenfalls keine Kosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden jedoch Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um ver- mögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstal- ten dreht (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Die Kantone bzw. kantonalen Behörden sind damit nicht von der Kostenpflicht befreit, da es für sie um vermögens- rechtliche Interessen geht (sie erhalten einen Anteil an der von ihnen erho- benen direkten Bundessteuer [Art. 128 Abs. 4 BV und Art. 196 Abs. 1 DBG]). Damit sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens, die auf Fr. 2'000.-- festzusetzen sind (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungs- gericht [VGKE, SR 173.320.2]), dem unterliegenden Steueramt des Kan- tons Zürich aufzuerlegen (vgl. Urteile des BVGer A-4939/2018 vom 29. Mai 2019 E. 4.1, A-5044/2011 vom 29. März 2012 E. 5.1).
A-6387/2019 Seite 20 4.2 Die Steuerverwaltung des Kantons Zug verlangt keine Parteientschä- digung. Eine solche ist ihr einerseits als Behörde, die als Partei auftritt (Art. 7 Abs. 3 VGKE) – und die daher in der Regel keinen Anspruch auf Parteientschädigung hat –, sowie andererseits aufgrund des geringen Auf- wandes auch nicht zuzusprechen (Art. 7 Abs. 4 VGKE i.V.m. Art. 8 Abs. 1 und Art. 13 VGKE). Dem vertretenen Beschwerdeführer ist hingegen eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG). Diese ist mangels Kostennote und aufgrund lediglich pauschal geltend ge- machter Kosten von «ungefähr Fr. 7'000.--» praxisgemäss auf gesamthaft Fr. 3'000.-- festzusetzen. Die Parteientschädigung ist in erster Linie der Gegenpartei aufzuerlegen, die sich mit eigenen Anträgen am Verfahren be- teiligt hat (vgl. Art. 64 Abs. 2 VwVG; Urteil des BVGer A-4268/2018 vom 31. Januar 2019 E. 5; MARCEL MAILLARD, in: Wald- mann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrens- gesetz, 2. Aufl., 2016, Art. 64 N 47; MICHAEL BEUSCH, Kommentar VwVG, Art. 64 N 21). Im vorliegenden Fall ist der entsprechende Betrag folglich vom unterliegenden Steueramt des Kantons Zürich an den Beschwerde- führer zu entrichten.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Verfügung der ESTV vom 25. Ok- tober 2019 wird aufgehoben. Es wird festgestellt, dass für die Steuerperi- ode 2010 der Kanton Zug für die Veranlagung der direkten Bundessteuer betreffend den Beschwerdeführer zuständig ist. 2. Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 2'000.-- festgesetzt und dem Steuer- amt des Kantons Zürich auferlegt. Der Betrag ist innert 30 Tagen nach Ein- tritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zu Gunsten der Gerichtskasse zu überweisen. 3. Der vom Beschwerdeführer geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 2’000.-- wird ihm nach Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurücker- stattet.
A-6387/2019 Seite 21 4. Das Steueramt des Kantons Zürich wird verpflichtet, dem Beschwerdefüh- rer eine Parteientschädigung in Höhe von Fr. 3’000.-- zu bezahlen. 5. Dieses Urteil geht an: – den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde) – die Beschwerdegegnerinnen (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:
Sonja Bossart Meier Dominique da Silva
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Ver- tretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung
A-6387/2019 Seite 22 mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerde- führende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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