B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-6253/2018
Urteil vom 10. Dezember 2019 Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richterin Sonja Bossart Meier, Richter Raphaël Gani, Gerichtsschreiber Roger Gisclon.
Parteien
MWST-Gruppe A._______, vertreten durch lic. iur. Martin Plüss, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Vorinstanz.
Gegenstand
Mehrwertsteuer (2010 - 2014).
A-6253/2018 Seite 2 Sachverhalt: A. Der A.-Konzern ist ein international tätiger Versicherungs- und Rückversicherungskonzern. Die Konzernholding A. bezweckt hauptsächlich den Erwerb, das Halten und den Verkauf von Beteiligungen an Unternehmen und hält dementsprechend Beteiligungen an verschiede- nen Tochtergesellschaften im In- und Ausland und geniesst das Holding- privileg. Seit dem 14. Juli 2008 ist die MWST-Gruppe A._______ als Steu- erpflichtige im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der ESTV einge- tragen (fortan: Steuerpflichtige). Die Konzernholding A._______ (fortan: Holding AG) fungiert hierbei als Gruppenvertretung. Weitere Gruppenmit- glieder sind zwei in der Schweiz ansässige Tochtergesellschaften, i.e. die A._______ Versicherungen (Schweiz) AG (fortan: Versicherung AG) und die A._______ Rückversicherungen (Schweiz) AG (fortan: Rückversiche- rung AG) sowie die Zweigniederlassung (...) der im Ausland ansässigen A._______ Plc., (Ort der Hauptniederlassung) (fortan: Zweigniederlas- sung). B. Im Herbst 2015 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle betreffend die Steuerperioden 2010 bis 2014 durch. Dabei stellte die ESTV unter anderem fest, dass das Hauptbuch teilweise unvollständig und die erforderliche Prüfspur zum Teil nicht vorhanden bzw. nicht gewährleistet gewesen sei. Zudem seien die administrativen und buchhalterischen Erfor- dernisse an die Ausgestaltung der Buchhaltung im Rahmen der Gruppen- besteuerung nicht eingehalten worden. So seien Gruppeninnenumsätze teilweise nicht gebucht und auch keine separaten Konten oder Steuer- codes verwendet worden. Die Gruppenvertretung A._______ habe ihren inländischen Tochtergesellschaften keine Gruppeninnenumsätze für ge- meinsam bei Dritten bezogene Aufwendungen fakturiert. Auch eine Vor- steuerabzugskorrektur infolge von Gruppeninnenumsätzen (da die leis- tungsempfangenden Gruppengesellschaften zu 100% nicht vorsteuerab- zugsberechtigt gewesen seien) sei nicht vorgenommen worden. Gestützt auf das Kontrollergebnis belastete die ESTV der Steuerpflichtigen mittels Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. (...) vom 2. November 2015 be- treffend die Steuerperioden 2010 bis 2014 Mehrwertsteuern in Höhe von gesamthaft CHF 733'164.- zuzüglich Verzugszins ab dem 30. April 2013 (mittlerer Verfall) nach. Die Nachbelastung beinhaltete die Korrekturpositi-
A-6253/2018 Seite 3 onen Mitversicherung/Kostenprämie (CHF 12'692.-), Dienstleistungsbe- züge aus dem Ausland (CHF 500'122.60), Vorsteuerabzugskorrektur (CHF 215'980.20) und Privatanteile Fahrzeuge (CHF 4'370.10). C. Mittels Eingabe ihrer vormaligen Rechtsvertretung vom 26. Januar 2016 verwahrte sich die Steuerpflichtige gegen die mittels EM Nr. (...) vom 2. November 2015 erfolgte Vorsteuerabzugskorrektur, worauf die ESTV mit Verfügung vom 12. Oktober 2017 die mit der EM Nr. (...) vom 2. November 2015 erfolgten Aufrechnungen vollumfänglich bestätigte. D. Gegen die Verfügung vom 12. Oktober 2017 liess die Steuerpflichtige mit Schreiben vom 13. November 2017 Einsprache erheben und forderte Vor- steuerabzugsbeträge von CHF 531'805.42, eine Reduktion der Position Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland um CHF 43'536.90 sowie die Auf- hebung der Aufrechnung unter dem Titel Mitversicherung/Kostenprämie im Umfang von CHF 12'692.-; letzteres jedoch «unter Vorbehalt des entspre- chenden Entscheides des Bundesgerichts in ähnlicher Sache». E. Mit Einspracheentscheid vom 2. Oktober 2018 wies die ESTV die Einspra- che der Steuerpflichtigen ab und setzte – in Bestätigung ihrer Verfügung vom 12. Oktober 2017 – die Steuerforderungen für die Steuerperiode 2010 auf CHF 54'655.-, für die Steuerperiode 2011 auf CHF 340'849.-, für die Steuerperiode 2012 auf CHF 280'670, für die Steuerperiode 2013 auf CHF 691'412 und für die Steuerperiode 2014 auf CHF 692'656.- fest, wo- mit die Steuerpflichtige für die Steuerperioden 2010 bis 2014 noch CHF 733'164.- zuzüglich Verzugszins zu 4% seit dem 30. April 2013 zu bezahlen habe. In Bezug auf die nachbelastete Vorsteuerabzugskorrektur führte die ESTV zur Begründung im Wesentlichen aus, vorab sei unbestritten, dass die Um- sätze der Versicherung AG, der Rückversicherung AG und der Zweignie- derlassung vollumfänglich im steuerausgenommenen Bereich lägen und sie darüber hinaus keine Innenumsätze (insbesondere gegenüber der vor- steuerabzugsberechtigten Holding AG) erzielt hätten, womit sie eine Vor- steuerabzugsquote von 0% hätten. Für die Vorsteuern, die der Holding AG in Rechnung gestellt worden seien, sei indes keine genügende Vorsteuer- abzugskorrektur vorgenommen worden. Zum einen seien bei der Holding
A-6253/2018 Seite 4 AG auch Aufwendungen verbucht worden, bei welchen die anderen Grup- penmitglieder Leistungsempfänger gewesen seien (z.B. Mietzinsen, Mieterausbau, Unterhaltskosten für das Gebäude, Rechnungen von Bera- tern). Zum anderen habe die Steuerpflichtige die Innenumsätze der Grup- penmitglieder (i.e. die Leistungen der Holding AG an die anderen Gruppen- mitglieder), wozu auch die genannten Aufwendungen, die den anderen Gruppenmitgliedern fälschlicherweise nicht weiterfakturiert worden seien, gehörten, nicht zur Ermittlung ihrer Vorsteuerabzugsquote herangezogen. Aus diesem Grund habe die ESTV die erforderlichen Vorsteuerabzugskor- rekturen an Stelle der Steuerpflichtigen vorgenommen, indem sie in einem ersten Schritt die direkt Topf B zuordenbaren Vorsteuern (die der Holding AG fakturiert, jedoch von den übrigen Gruppenmitgliedern genutzt wurden) entsprechend zugeordnet habe, in einem zweiten Schritt auf den Zinser- trägen der Holding AG eine pauschale Vorsteuerabzugskorrektur von 0.02% vorgenommen habe und in einem dritten Schritt den Abzug der üb- rigen, gemischt verwendeten Vorsteuern mittels Umsatzschlüssel korrigiert habe. Bei Letzterem seien nebst den Aussenumsätzen der Holding AG, die nach Abzug der Pauschale von 0.02% zu einer Vorsteuerabzugsquote von 100% berechtigten, auch die Innenumsätze der Holding AG zu berücksich- tigen, wobei sich die Vorsteuerabzugsquote aufgrund der Innenumsätze nach Massgabe der Vorsteuerabzugsquote der leistungsempfangenden Gruppengesellschaften (i.e. 0%) bestimme. Hieraus habe sich für die übri- gen der Holding AG in Rechnung gestellten, gemischt verwendeten Vor- steuern (abgesehen von der vorgängigen pauschalen Korrektur für die Zinserträge) folgende Vorsteuerabzugsquote ergeben: Aussenumsatz Holding AG Innenumsatz Holding AG von der Steuer ausgenommen (Zinserträge) steuerbar (Lizen- zerträge) in % vom Ge- samtumsatz in % vom Gesamtum- satz 2010 38'094’616 128'028’043 97.25% 4'695’940 2.75% 2011 39'124’218 113'815’202 96.88% 4'928’556 3.12% 2012 37'235’499 120'837’326 97.57% 3'940’909 2.43% 2013 48'914’317 189'675’197 96.29% 9'200’718 3.71% 2014 51'272’506 160'431’104 92.99% 15'959’800 7.01% vorab mit 0.02% korrigiert berechtigt zu 100% zum Vorsteuer- abzug berechtigt zu 0% zum Vorsteu- erabzug
A-6253/2018 Seite 5 Betreffend die Bezugsteuer für aufgerechnete Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland, welche nach Auffassung der Steuerpflichtigen um CHF 43'536.90 (i.e. um die die Zweigniederlassung betreffende, nachbe- lastete Bezugsteuer) zu reduzieren sei, führte die ESTV aus, da die Buch- haltung der Zweigniederlassung nicht vollständig gewesen sei, seien deren Dienstleistungsbezüge geschätzt worden. Die Schätzung basiere einer- seits auf Dienstleistungsbezügen, die seitens der Steuerpflichtigen selbst nachgemeldet worden seien und anschliessend auf andere Steuerperio- den umgelegt worden seien und andererseits auf Dienstleistungsbezügen, die sich bei den anderen Gruppenmitgliedern hätten ermitteln lassen. Der rückläufigen Geschäftsentwicklung der Zweigniederlassung sei zudem Rechnung getragen worden, indem der für die Steuerperiode 2010 ermit- telte Aufwand jeweils abnehmend auf die Folgejahre umgelegt worden sei. F. Gegen den Einspracheentscheid der Vorinstanz vom 2. Oktober 2018 lässt die Steuerpflichtige (fortan: Beschwerdeführerin) mit Schreiben vom 1. No- vember 2018 Beschwerde erheben und folgende Anträge stellen:
A-6253/2018 Seite 6 3. Die Kosten des vorliegenden Verfahrens seien der Beschwerdegeg- nerin aufzuerlegen und der Beschwerdeführerin sei eine Prozesskos- tenentschädigung in Höhe von CHF 25'500.- zuzüglich 7.7% MWST zuzusprechen. Die Geltendmachung von weiteren Prozesskosten bleibt vorbehalten. In Bezug auf die Vorsteuerabzugskorrektur bringt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor, die ESTV scheine davon auszugehen, dass sie nach Belieben die ganze Vorsteuerabzugskorrekturmethode der Beschwerde- führerin festlegen könne, weil Letztere auf gewissen Eingangsrechnungen zu viele Vorsteuern geltend gemacht habe. Diese Auffassung sei offen- sichtlich falsch. Die Beschwerdeführerin sei frei in der Wahl der Methode zur Vorsteuerabzugskorrektur. Sie akzeptiere die seitens der ESTV vorge- nommene Korrektur des Vorsteuerabzugs insoweit, als dass die entspre- chenden Vorsteuern im Zusammenhang mit Leistungen stünden, die für die drei Gruppenmitglieder mit einer Vorsteuerabzugsquote von 0% be- stimmt seien, jedoch der Holding AG in Rechnung gestellt worden seien. Ebenfalls seitens der Beschwerdeführerin akzeptiert ist die pauschale Vor- steuerabzugskorrektur von 0.02% auf den Zinserträgen der Holding AG. Die Beschwerdeführerin bestreitet jedoch, dass die seitens der ESTV in einem weiteren Schritt vorgenommene Vorsteuerabzugskorrektur mittels Umsatzschlüssel für die seitens der Holding AG gemischt verwendeten Vorsteuern sachgerecht ist. Konkret bringt die Beschwerdeführerin vor, die (teilweise) nicht verbuchten Innenumsätze – im Wesentlichen Weiterver- rechnungen von Leistungen, deren Vorsteuern seitens der ESTV bereits vorab Topf B zugewiesen worden sind, und Mietzinsen – seien nicht in den Umsatzschlüssel einzurechnen. Denn auf den genannten Leistungen laste von Beginn weg oder aufgrund der Korrektur der ESTV gar keine Vor- steuer, weshalb diesbezüglich keine (weitere) Korrektur des Vorsteuerab- zugs angezeigt sei. Im Übrigen sei der Umsatzschlüssel für lediglich 10% (anstatt 100%) des der Holding AG zuordenbaren Vorsteuerabzugs anzu- wenden, da lediglich dieser Teil der Vorsteuern gemischt verwendet werde. Die übrigen 90% könnten direkt der zum Vorsteuerabzug berechtigenden Holdingtätigkeit zugeordnet werden. Mit Bezug auf die die Zweigniederlassung betreffende, nachbelastete und von der Beschwerdeführerin bestrittene Bezugsteuer in Höhe von CHF 43'536.90 für seitens der ESTV geschätzte Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland, hält die Beschwerdeführerin sodann fest, dass die Zweigniederlassung seit 2008 kein Neugeschäft mehr betreibe. Ein allfälli- ger Betreuungsbedarf im Zusammenhang mit Altpolicen und Wertpapieren
A-6253/2018 Seite 7 werde durch die Versicherung AG abgedeckt. Es sei demnach nicht er- sichtlich, wofür die von der ESTV behaupteten, bezogenen Dienstleistun- gen bei der Zweigniederlassung hätten verwendet werden sollen. Die dies- bezüglichen Bezugsteuern seien dementsprechend zu Unrecht geschätzt und aufgerechnet worden. Gleiches gelte für die Schätzung von Lizenzein- nahmen, welche der Holding AG zur Berechnung der Vorsteuerabzugskor- rektur kalkulatorisch (als Innenumsätze) für seitens der Zweigniederlas- sung genutzte Lizenzrechte aufgerechnet worden seien. G. Mit Vernehmlassung vom 21. Dezember 2018 beantragt die ESTV, die Be- schwerde vom 1. November 2018 sei unter Kostenfolge zulasten der Be- schwerdeführerin abzuweisen. Zur Begründung verweist sie im Wesentli- chen auf ihren Einspracheentscheid vom 2. Oktober 2018. Die ESTV bringt präzisierend vor, dass sie dazu berechtigt gewesen sei, die Dienstleistungsbezüge der Zweigniederlassung nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen, da deren Geschäftsbücher unvollständig gewesen seien. Die Beschwerdeführerin selbst habe unverbuchte Dienstleistungs- bezüge aus dem Ausland für das Jahr 2010 in Höhe von CHF 73'327.- nachgemeldet, welche seitens der ESTV in der Folge aufgerechnet worden seien. Bei der Schätzung habe die ESTV auf die vorhandenen Zahlen ab- gestellt und nur die fehlenden Positionen annäherungsweise ermittelt. Weiter führt die ESTV betreffend die bestrittene Korrektur des Vorsteuer- abzugs an, die Beschwerdeführerin sei zwar frei in der Wahl der Methode zur Vorsteuerabzugskorrektur, wobei diese sachgerecht sein müsse, was vorliegend ohne Berücksichtigung der Gruppeninnenumsätze nicht der Fall sei. Sobald eine Steuerpflichtige – wie vorliegend die Beschwerdeführerin – eine ungenügende Korrektur des Vorsteuerabzugs vornehme, stehe die freie Wahl der Methode im Rahmen des pflichtgemässen Ermessens auch der ESTV zu und die Beschwerdeführerin habe nachzuweisen, dass die von der ESTV vorgenommene Korrektur des Vorsteuerabzugs nicht sach- gerecht sein soll. H. Mit Replik vom 7. Februar 2019 hält die Beschwerdeführerin an ihren An- trägen fest. Mit Bezug auf die geschätzten Dienstleistungsbezüge der Zweigniederlassung bringt sie im Wesentlichen vor, dass ihre Buchhaltung als vollständig und genügend zu betrachten sei, weshalb die Schätzung zu Unrecht erfolgt sei. Die Unterstellung der ESTV, dass es sich bei den für
A-6253/2018 Seite 8 die Steuerperiode 2010 nachgemeldeten Dienstleistungsbezügen für die Zweigniederlassung um unverbuchte Bezüge handeln soll, sei falsch. Die nachgemeldeten Dienstleistungsbezüge basierten auf klaren Buchungs- journalen in Folge von Weiterbelastungen aus (Land) von einer verbunde- nen Einheit, welche seitens der Zweigniederlassung verbucht worden seien und der ESTV im Rahmen der Kontrolle zur Verfügung gestanden hätten. I. Mit Duplik vom 5. März 2019 hält die ESTV im Wesentlichen am bisher Vorgebrachten fest und präzisiert hinsichtlich der seitens der Beschwerde- führerin nachgemeldeten Dienstleistungsbezüge für das Jahr 2010 in Höhe von CHF 73'327.-, dass es sich dabei nicht um unverbuchte, sondern um nicht deklarierte Dienstleistungsbezüge der Zweigniederlassung handle. Auf dieser Grundlage und infolge mangelhafter und unvollständiger Ge- schäftsbücher sei dieser Basiswert (mit entsprechender Reduktion) auf die Folgejahre umgelegt worden. J. Mit Schreiben vom 10. April 2019 teilt die Beschwerdeführerin aufgrund des zwischenzeitlich ergangenen Urteils des Bundesgerichts 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 mit, dass sie den mit Beschwerde vom 1. November 2018 gestellten Antrag 2 betreffend die Steuerkorrektur für Kostenprämien aus Mitversicherungen in Höhe von CHF 12'692.- zurückziehe, im Übrigen aber vollumfänglich an ihren Anträgen festhalte. K. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien sowie die eingereichten Un- terlagen wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgen- den Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfü- gungen nach Art. 5 VwVG (Art. 31 VGG). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich das Verfahren nach den Vorschriften des VwVG (Art. 37 VGG).
A-6253/2018 Seite 9 1.2 Die Beschwerdeführerin ficht einen Einspracheentscheid der ESTV be- treffend die Nachbelastung von Mehrwertsteuern an. Der Einspracheent- scheid stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Eine Ausnahme in sachlicher Hinsicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist somit zur Beurteilung dieser Beschwerde sachlich und funktionell zu- ständig (Art. 31 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 VwVG), hat die Beschwerde frist- und formgerecht ein- gereicht (Art. 50 und 52 VwVG) und den Kostenvorschuss rechtzeitig be- zahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG), weshalb auf die Beschwerde einzutreten ist. 1.3 Mit Schreiben vom 10. April 2019 hat die Beschwerdeführerin den mit Beschwerde vom 1. November 2018 gestellten Antrag 2 betreffend die Steuerkorrektur für Kostenprämien aus Mitversicherungen in Höhe von CHF 12'692.- zurückgezogen. In diesem Umfang ist das Beschwerdever- fahren zufolge des Rückzugs als gegenstandslos geworden abzuschreiben (vgl. Urteil des BVGer A-1103/2011 vom 7. Juli 2016 E. 1.2). 1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unan- gemessenheit erheben (Art. 49 VwVG). 1.5 1.5.1 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und voll- ständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungs- rechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime beherrscht (Art. 12 VwVG; vgl. auch E. 1.3). Demnach muss die entschei- dende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie trägt die Be- weisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Der Untersu- chungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relati- viert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich statuierte Mitwir- kungspflichten auferlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60 E. 2.1.2). Dazu zählt namentlich das im Mehrwertsteuerrecht geltende Selbstveranlagungsprinzip (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1).
A-6253/2018 Seite 10 1.5.2 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 485 E. 3.2). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastre- geln zur Anwendung. Dabei ist – in analoger Anwendung von Art. 8 ZGB – im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde die Be- weislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -min- dernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteil des BVGer A-4308/2015 vom 18. Februar 2016 E. 1.4.2 mit Hinweisen). 2. 2.1 Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) in Kraft getreten. Mit dem Inkrafttre- ten dieses Gesetzes wurden die Bestimmungen des bis dahin gültigen Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300 ff.) aufgehoben (vgl. Art. 110 MWSTG). Art. 112 MWSTG legt jedoch fest, dass die aufgehobenen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften – unter Vorbehalt von Art. 113 MWSTG – weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar bleiben. Die vorliegend zu beurteilende Sache betrifft die Steuerperioden 2010 bis 2014. Somit ist in casu das MWSTG (mitsamt der zugehörigen Mehrwert- steuerverordnung vom 27. November 2009 [MWSTV; SR 641.201]) in den in den Jahren 2010 bis 2014 gültigen Fassungen massgebend, worauf nachfolgend – wo nicht anders vermerkt – referenziert wird. Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum aMWSTG verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann. 2.2 2.2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem Sys- tem der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerab- zug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet [Art. 1 Abs. 1 MWSTG]; Art. 130 BV).
A-6253/2018 Seite 11 Die Steuer wird auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer), auf dem Bezug von Leistun- gen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfän- gerinnen im Inland (Bezugsteuer) und auf Einfuhren von Gegenständen (Einfuhrsteuer) erhoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG). Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen der Wettbewerbsneutralität, der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung und der Überwälzbarkeit (Art. 1 Abs. 3 MWSTG; vgl. auch KLAUS A. VALLENDER, in: Ehrenzeller/Schindler/Schwei- zer/Vallender [Hrsg.], Die schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, 3. Aufl. 2014, Art. 130 Rz. 8 ff.; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3502/2016 vom 19. Dezember 2016 E. 2.1.1). 2.2.2 Der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität verlangt, dass ein moder- nes Verbrauchssteuersystem wie die Mehrwertsteuer nach Möglichkeit in seinen Auswirkungen neutral sein muss. Das heisst, es darf den Wettbe- werb zwischen den Unternehmen nicht beeinträchtigen und hat das Gleich- behandlungsgebot zu beachten. Die Mehrwertsteuer muss deshalb umfas- send sein und alle Waren und Dienstleistungen im Inland gleichmässig er- fassen. Andererseits muss vermieden werden, dass eine Steuerkumulation entsteht, weil die Waren und Dienstleistungen auf allen Stufen der Produk- tion und Verteilung und bei der Einfuhr besteuert werden. Diesem Zweck dient der Vorsteuerabzug. Damit wird die Wettbewerbsneutralität der Mehr- wertsteuer dem Grundsatz nach verwirklicht, indem sichergestellt wird, dass die Endbelastung beim Konsumenten immer gleich hoch ist, und zwar unabhängig davon, auf welchem Weg die Ware oder Dienstleistung zu ihm gelangt (vgl. BGE 125 II 326 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 8a, mit Hinweisen; Urteile des BVGer A-3502/2016 vom 19. Dezember 2016 E. 2.1.2 und A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 3.2; DIEGO CLAVADETSCHER, in: Kom- mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehr- wertsteuer, Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], 2015 [nachfolgend: Kommentar zum MWSTG], Art. 1 Rz. 156 ff.; FELIX GEIGER, in: MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, Geiger/Schlucke- bier [Hrsg.], 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG Kommentar], Art. 1 Rz. 29; vgl. auch ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteuer- gesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, Rz. 105 ff.). 2.3 2.3.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen also durch steuerpflichtige Personen im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Gegenständen bzw. im Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen, sofern diese Umsätze
A-6253/2018 Seite 12 nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind (vgl. Art. 18 Abs. 1 MWSTG). 2.3.2 Von der Steuer ausgenommen sind die Versicherungs- und Rückver- sicherungsumsätze einschliesslich der Umsätze aus der Tätigkeit als Ver- sicherungsvertreter oder Versicherungsvertreterin, als Versicherungsmak- ler oder Versicherungsmaklerin (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 18 MWSTG; Urteil des BVGer A-6671/2015 und A-6674/2015 vom 9. August 2016 E. 2.3.1). 2.4 Die steuerpflichtige Person kann gemäss Art. 28 Abs. 1 MWSTG Vor- steuern im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit abziehen. 2.4.1 Kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht bei Leistungen und bei der Einfuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht op- tiert wurde, verwendet werden (Art. 29 Abs. 1 MWSTG). Die Option ist un- ter anderem ausgeschlossen für die genannten (E. 2.3.2) Versicherungs- umsätze nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 18 MWSTG (Art. 22 Abs. 2 Bst. a MWSTG). 2.4.2 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände, Teile davon oder Dienstleistungen innerhalb seiner unternehmerischen Tätigkeit sowohl für Leistungen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für Leistungen, die vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind, muss er den Vorsteuerab- zug nach dem Verhältnis der Verwendung korrigieren (vgl. Art. 30 Abs. 1 MWSTG). Eine detaillierte Regelung zum Vorgehen bei der entsprechen- den Korrektur lässt sich dem Gesetz nicht entnehmen (vgl. Urteile des BVGer A-2740/2018 vom 15. April 2019 E. 4.1; A-5757/2015 vom 19. Feb- ruar 2016 E. 3.4.3; BÉATRICE BLUM, in: MWSTG Kommentar, Art. 30 N. 9; CAMENZIND et al., a.a.O., N. 1737). Die annährungsweise Ermittlung der massgebenden Faktoren muss jedoch jedenfalls sachgerecht erfol- gen (vgl. Art. 68 Abs. 1 MWSTV sowie Urteil des BGer 2C_264/2014 vom 17. August 2015 E. 2.2.5). Als sachgerecht erachtet wird „jede Anwendung einer oder mehrerer Methoden, die den Grundsatz der Erhebungswirt- schaftlichkeit berücksichtigt, betriebswirtschaftlich nachvollziehbar ist und die Vorsteuern nach Massgabe der Verwendung für eine bestimmte Tätig- keit zuteilt“ (Art. 68 Abs. 2 MWSTV). Die Korrektur des Vorsteuerabzuges kann gemäss Art. 65 MWSTV berech- net werden nach dem effektiven Verwendungszweck (Bst. a der Bestim- mung), anhand von Pauschalmethoden mit von der ESTV festgelegten
A-6253/2018 Seite 13 Pauschalen (Bst. b der Bestimmung) oder gestützt auf eigene Berechnun- gen (Bst. c der Bestimmung). Stützt die steuerpflichtige Person die Korrek- tur des Vorsteuerabzugs auf eigene Berechnungen, hat sie gemäss Art. 67 MWSTV die Sachverhalte, die ihren Berechnungen zugrunde liegen, um- fassend zu belegen sowie eine Plausibilitätsprüfung durchzuführen. Da die schweizerische Regelung keine Korrekturmethode verbindlich vorschreibt, hat die Unternehmung eine umfassende Wahlfreiheit. Damit ist jede Me- thode zulässig, sofern sie für die konkrete steuerpflichtige Person als sach- gerecht bezeichnet werden kann (Art. 68 Abs. 1 MWSTV; CAMENZIND et al., a.a.O., N. 1739; CLAVADETSCHER, in: Kommentar zum MWSTG, Art. 30 Rz. 27). 2.4.2.1 Bei der effektiven Methode (Art. 65 Bst. a MWSTV) wird die Kor- rektur entsprechend dem Verhältnis der effektiven Verwendung vorgenom- men. Die ESTV versteht hierunter gemäss ihrer Praxis namentlich die so- genannte 3-Topf-Methode. Demnach werden die Vorsteuern soweit wie möglich direkt zugeordnet; die nicht direkt zuordenbaren Aufwendungen werden nach betrieblich motivierten Schlüsseln umgelegt. Als Aufteilungs- schlüssel kommen beispielsweise Umsätze oder Quadrat- bzw. Kubikme- ter bei Liegenschaften in Frage (MWST-Info 09 Vorsteuerabzug und Vor- steuerabzugskorrekturen [fortan: MWST-Info 09], Ziff. 4.2 und 4.5.1; vgl. zur 3-Topf-Methode auch die nachfolgende E. 2.4.2.3). 2.4.2.2 Die in Art. 66 MWSTV aufgezählten Pauschalmethoden (Art. 65 Bst. b MWSTV) sind eine Auflistung der unter dem aMWSTG von der ESTV entwickelten Pauschalen für verschiedene Branchen, die der Vorsteuerab- zugskorrektur für die gemischte Verwendung der Verwaltungsinfrastruktur dienen. Die ESTV hat diese Pauschalmethoden gemäss Art. 66 MWSTV unter anderem wie folgt konkretisiert (MWST-Info 09, Ziff. 4.3; CAMENZIND ET AL., a.a.O., N. 1743 ff.): Korrektur für die gemischt verwendete Verwaltungsinfrastruktur im Umfang von 0.02% der Zinseinnahmen und der Einnahmen aus dem Handel mit Wertpapieren; Korrektur im Umfang von 0.07% der nicht zum Vorsteuerabzug be- rechtigenden Brutto-Mieteinnahmen (inkl. Nebenkosten) von eige- nen, nicht optierten Immobilien. 2.4.2.3 Bei den eigenen Berechnungen (Art. 65 Bst. c MWSTV) kommt nach Praxis der ESTV namentlich die 3-Topf-Methode in verschiedenen
A-6253/2018 Seite 14 Varianten oder die Anwendung der Methode Umsatzschlüssel in Frage. Nach der bereits in E. 2.4.2.1 erwähnten 3-Topf-Methode sind sämtliche Vorsteuern in drei Töpfe aufzuteilen. Vorsteuern, die Tätigkeiten zugeord- net werden können, die vollumfänglich zum Vorsteuerabzug berechtigen, gehören in den Topf A, während Vorsteuern, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Tätigkeiten zuordenbar sind, dem Topf B zuzuweisen sind. Vorsteuern, die weder Topf A noch Topf B zugeordnet werden können, son- dern gemischt verwendet werden, sind dem Topf C zuzuordnen. Die sich in Topf C befindlichen Vorsteuern werden sodann nach einem oder mehre- ren Schlüsseln korrigiert, welche auf betrieblich-objektiven Kriterien beru- hen (z.B. Fläche, Volumen, Umsätze, Arbeitszeit des Personals, Lohn- summe, Bruttogewinne; vgl. zur 3-Topf-Methode Urteil des BVGer A-212/2008 vom 15. Juni 2010 E. 2.3.1). Bei der Methode Umsatzschlüs- sel wird hingegen auf eine Direktzuteilung der Vorsteuern (in die Töpfe A und B) verzichtet und die Vorsteuerabzugskorrektur auf sämtlichen Auf- wendungen und Investitionen entsprechend der Zusammensetzung des massgebenden Gesamtumsatzes vorgenommen (vgl. zum Ganzen MWST-Info 09, Ziff. 4.5 und Anhang, Ziff. 11.1 ff.; CAMENZIND ET AL., a.a.O., N. 1737 ff.). 2.4.3 Hat die ESTV eine Vorsteuerabzugskorrektur beispielsweise vorzu- nehmen, weil der Steuerpflichtige eine solche unterlassen hat, steht ihr bei der Wahl der anzuwendenden Methode ein weiter Ermessensspielraum zu. Vom Gericht ist nur zu prüfen, ob die gewählte Methode sachgerecht ist und ob sich die Verwaltung bei der vorgenommenen Vorsteuerabzugskor- rektur innerhalb ihres Ermessensspielraums bewegt hat (vgl. Urteil des BVGer A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 7). Insbesondere setzt das Gericht nicht sein eigenes Ermessen an die Stelle des Ermessens der ESTV. Ist eine Vorsteuerabzugskorrektur durch die ESTV zu Recht erfolgt und erscheint diese nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwal- tungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig, obliegt es der steuerpflichtigen Person, darzutun und nachzuweisen, dass die vorgenommene Korrektur offensichtlich nicht sachgerecht ist (siehe zum Ganzen statt vieler: Urteil des BVGer A-2740/2018 vom 15. April 2019 E. 4.1). 2.5 2.5.1 Bei antragsgemäss bewilligter Gruppenbesteuerung bilden die betei- ligten Gruppenmitglieder nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 MWSTG ein einziges Steuersubjekt (vgl. Urteil des BVGer A-5757/2015 vom 19. Februar 2016 E. 3.5).
A-6253/2018 Seite 15 2.5.2 Weil bei einer Mehrwertsteuergruppe nicht das einzelne Mitglied, sondern die Mehrwertsteuergruppe als solche das Steuersubjekt bildet, be- gründen Leistungsbeziehungen zwischen den einzelnen Mitgliedern als sog. Innenumsätze keine mehrwertsteuerlichen Leistungsverhältnisse. Auch hinsichtlich der Vorsteuerabzugsberechtigung gelten sämtliche an der Gruppenbesteuerung beteiligten Mitglieder zusammen als ein Steu- ersubjekt. Der Anspruch auf Vorsteuerabzug der Gruppe auf Lieferungen und Dienstleistungen ist grundsätzlich aus Sicht jedes einzelnen Gruppen- mitglieds zu beurteilen und zwar aufgrund der selbst gegenüber Dritten (Nicht-Gruppenmitgliedern) erbrachten Aussenleistungen. Im Zusammen- hang mit Gruppeninnenumsätzen richtet sich der Vorsteuerabzug der Gruppe auf Lieferungen und Dienstleistungen der leistungserbringenden Gesellschaft grundsätzlich nach dem Leistungsaussenverhältnis der leis- tungsempfangenden Gesellschaft. Gruppeninterne Transaktionen an Mit- glieder mit keinem oder nur beschränktem Recht auf Vorsteuerabzug ha- ben somit eine Rückwirkung auf das Vorsteuerabzugsrecht des gruppen- internen Leistungserbringers (MWST-Info 03 Gruppenbesteuerung [fortan: MWST-Info 03], Ziff. 8.3 f.; MWST-Info 09, Ziff. 8; SONJA BOSSART MEIER/DIEGO CLAVADETSCHER, in: MWSTG Kommentar, Art. 13 Rz. 59; SUSANNE GANTENBEIN, in: Kommentar zum MWSTG, Art. 13 Rz. 34). Die Gruppenbesteuerung hat den positiven Effekt, dass die sich aus der Be- steuerung der konzerninternen Leistungen allenfalls entstehende taxe oc- culte vermieden werden kann. Soweit Vorsteuern aus Leistungsbezügen von Dritten anfallen, kann auf diesen Eingangsleistungen mit der Gruppen- besteuerung kein höherer Vorsteuerabzug erreicht werden. Es ist insbe- sondere nicht möglich, durch eine Konzentration aller Einkäufe bei einer Gesellschaft mit hohem Vorsteuerabzug einen Steuervorteil für die Gruppe zu erzielen (CAMENZIND et al., a.a.O., N. 1758). 2.5.3 Das Beispiel einer Vorsteuerabzugskorrektur im Rahmen einer MWST-Gruppe, auf welches sich die ESTV im vorliegenden Falle bezieht und welches auch unter Geltung des MWSTG noch herangezogen werden kann, findet sich in der Spezialbroschüre Nr. 06, Kürzung des Vorsteuer- abzugs bei gemischter Verwendung (gültig ab 1. Januar 2008 bis 31. De- zember 2009; fortan: Spezialbroschüre Nr. 06) in Ziffer 8.3 (vgl. dazu auch GANTENBEIN, in: Kommentar zum MWSTG, Art. 13 Rz. 34). Im genannten Beispiel bilden die Paro AG und ihre beiden Tochtergesell- schaften eine MWST-Gruppe. Alle drei Gruppenmitglieder erbringen so- wohl steuerbare als auch von der MWST ausgenommene Leistungen an
A-6253/2018 Seite 16 Unternehmen, die nicht der MWST-Gruppe angehören. Die Gruppenmit- glieder erbringen teilweise auch untereinander Dienstleistungen (Grup- peninnenumsätze). Alle Gruppenmitglieder nehmen die Vorsteuerabzugs- korrektur anhand der Methode Umsatzschlüssel vor. Leistungen, die eine Gruppengesellschaft bei den anderen Gruppenmitgliedern bezieht, werden sowohl für eigene Innen- als auch Aussenumsätze verwendet. Bezüge von Leistungen bei Dritten, die von einem Gruppenmitglied unmittelbar an ein anderes Gruppenmitglied weitergeliefert werden, liegen nicht vor (Spezial- broschüre Nr. 06, Ziff. 8.3.1). Da die angefallene Vorsteuer aufgrund der Angaben im Beispiel nicht direkt einzelnen Umsätzen zugeordnet werden kann, muss für die Berechnung der Steuerzahllast der ganzen Gruppe zu- erst die anrechenbare Vorsteuer mit der zu berechnenden Vorsteuerab- zugsquote bei den einzelnen Gruppenmitgliedern ermittelt werden. Dabei ist am Beispiel der Paro Management AG wie folgt vorzugehen (vgl. Spe- zialbroschüre Nr. 06, Ziff. 8.3.3): Die Paro Management AG erzielt einen Gesamtumsatz von CHF 1'800'000.-, wovon o 50% Innenumsatz mit der Paro AG darstellt, welche ihrer- seits über eine Vorsteuerabzugsquote von 60% verfügt, und o 50% Aussenumsatz darstellt, wovon wiederum 40% steuer- bar und 60% von der Steuer ausgenommen ist. 1. Schritt: Vorsteuerabzugsquote aufgrund der Aussenumsätze Vorsteuerabzugsquote aufgrund der steuerbaren Aussenumsätze an den gesamten Aussenumsätzen (40%) unter Berücksichtigung des Anteils der gesamten Aussenumsätze am Gesamtumsatz (50%): 40% von 50% = 20% 2. Schritt: Vorsteuerabzugsquote aufgrund der Innenumsätze Gesamte Vorsteuerquote der leistungsempfangenden Gruppenge- sellschaft (60%) unter Beachtung des Anteils, den die Innenum- sätze am Gesamtumsatz ausmachen (50%): 60% von 50% = 30% 3. Schritt: Ermittlung der gesamten Vorsteuerabzugsquote Summe aus Schritt 1 und Schritt 2: 20% + 30% = 50% 2.6 2.6.1 In Anwendung von Art. 65 Abs. 2 MWSTG ist die ESTV gehalten, alle Praxisfestlegungen ohne zeitlichen Verzug zu veröffentlichen. Die von den
A-6253/2018 Seite 17 Verwaltungsbehörden veröffentlichten Broschüren, Kreisschreiben und Merkblätter stellen lediglich Verwaltungsverordnungen dar, das heisst ge- nerelle Dienstanweisungen, die sich an nachgeordnete Behörden oder Personen wenden und worin die Verwaltungen ihre Sichtweise darlegen. Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1, BVGE 2007/41 E. 4.1, Urteil des BVGer A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 3.1; MARTIN KOCHER, in: Kommentar zum MWSTG, Art. 65 N. 31; MI- CHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der Schwei- zer Treuhänder 2005, S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweize- rischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 102 N. 15 ff.). 2.6.2 Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen, welche keine von der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen enthalten dürfen, dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (vgl. ANDRÉ MOSER/MI- CHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesver- waltungsgericht, 2. Aufl., Basel 2013, Rz. 2.173 f.). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitbe- rücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zu- lassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Er- lasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugs- konzepts der zuständigen Behörde zu setzen (vgl. BGE 126 II 275 E. 4c, BGE 123 II 16 E. 7a; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, BVGE 2007/41 E. 3.3). Von selbst versteht sich angesichts der herausragenden Bedeutung, welche dem Legalitätsprinzip im Schweizer Steuerrecht zukommt, dass eine Ver- waltungsverordnung oder gar eine blosse nicht schriftlich festgehaltene Praxis unter keinen Umständen alleinige Grundlage für die wie auch immer ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts darstellen kann (vgl. BVGE 2010/33 E. 3.3.1, BVGE 2007/41 E. 4.1, Urteil des BVGer A-2937/2017 vom 30. Januar 2018 E. 2.4). 2.7 2.7.1 Die steuerpflichtige Person hat ihre Geschäftsbücher und Aufzeich- nungen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen zu führen. Die ESTV
A-6253/2018 Seite 18 kann ausnahmsweise darüber hinaus gehenden Aufzeichnungspflichten erlassen, wenn dies für die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwert- steuer unerlässlich ist (Art. 70 Abs. 1 MWSTG). 2.7.2 Die Buchführung ist das lückenlose und planmässige Aufzeichnen sämtlicher Geschäftsvorfälle einer Unternehmung auf der Grundlage von Belegen. Sie schlägt sich in den Geschäftsbüchern und den zugehörigen Aufzeichnungen nieder (vgl. [zum aMWSTG und MWSTG] Urteil des BVGer A-6686/2018, A-6691/2018 vom 30. August 2019 E. 2.4.2; [zum MWSTG] Urteile des BVGer A-5892/2018 vom 4. Juli 2019 E. 2.4.2, A-3821/2017 vom 24. April 2019 E. 2.2.1; BLUM, in: MWSTG Kommentar, Art. 70 N. 5). 2.7.3 Über das Handelsrecht hinausgehende Vorschriften finden sich unter anderem in Ziffer 9.3 der MWST-Info 03 (Stand per 1. Oktober 2015), wo- nach Gruppeninnenumsätze (Aufwand und Ertrag) in den Geschäftsbü- chern separat darzustellen sind. Dies kann mit der Erfassung auf separa- ten Konti oder mit einem separaten Steuercode geschehen (vgl. BRITTA REHFISCH/ROGER ROHNER, in: Kommentar zum MWSTG, Art. 70 N. 15). 2.8 2.8.1 Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor (Verstoss gegen die formellen Buchführungsvorschriften) oder stimmen die ausge- wiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht überein (Verstoss gegen die materiellen Buchführungsregeln), so schätzt die ESTV die Steuerforderung nach pflichtgemässem Ermessen ein (Art. 79 Abs. 1 MWSTG) und die Festsetzung der Steuerforderung erfolgt mit einer Einschätzungsmitteilung (Art. 79 Abs. 2 MWSTG). 2.8.2 Art. 79 MWSTG unterscheidet demnach zwei voneinander unabhän- gige Konstellationen, welche zu einer Ermessensveranlagung führen: Zum einen ist eine Ermessenseinschätzung bei ungenügenden Aufzeich- nungen vorzunehmen. Eine Schätzung hat damit insbesondere dann zu erfolgen, wenn – bei feststehender Steuerpflicht – die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsvorschriften als derart gravierend zu qualifizieren sind, dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen ([zum aMWSTG und MWSTG] Urteile des BVGer A-3141/2015 und A-3144/2015 vom 18. Januar 2017 E. 8.1, A-6390/2016 und A-6393/2016 vom 14. September 2017 E. 2.4.2; [zum MWSTG] Urteil
A-6253/2018 Seite 19 des BVGer A-5892/2018 vom 4. Juli 2019 E. 2.5.2, A-3821/2017 vom 24. April 2019 E. 2.3.2). Zum anderen kann selbst eine formell einwandfreie Buchführung die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die ausgewiesenen Ergeb- nisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen ([zum aMWSTG und MWSTG] Urteile des BVGer A-6390/2016 und A-6393/2016 vom 14. September 2017 E. 2.4.2, A-3141/2015 und A-3144/2015 vom 18. Januar 2017 E. 8.1; [zum MWSTG] Urteil des BVGer A-5892/2018 vom 4. Juli 2019 E. 2.5.2; [zum aMWSTG] Urteil des BGer 2C_311/2016 vom 23. Mai 2016 E. 2.2.1; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5892/2018 vom 4. Juli 2019 E. 2.5.2). 2.8.3 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, so ist die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die ESTV hat dabei alle Um- stände zu beachten, von denen sie Kenntnis hat. Wohl hat die Steuerbe- hörde eine vorsichtige Schätzung anzustellen, doch ist sie nicht verpflich- tet, im Zweifelsfall die für die steuerpflichtige Person günstigste Annahme zu treffen. Im Gegenteil soll vermieden werden, dass Steuerpflichtige, die ihren Mitwirkungspflichten nicht nachkommen, am Ende besser gestellt werden als solche, die es tun. Die Verletzung von Verfahrenspflichten darf sich nicht lohnen. Fälle, in denen die Steuerpflichtigen ihre Mitwirkungs- pflichten nicht wahrnehmen bzw. keine, unvollständige oder ungenügende Aufzeichnungen über ihre Umsätze (bzw. hinsichtlich der Feststellung oder Überprüfung der Steuerpflicht) führen, dürfen keine Steuerausfälle zur Folge haben (vgl. Urteile des BGer 2C_1077/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.3 mit Hinweisen, 2C_835/2011 vom 4. Juni 2012 E. 4.3, 2A.552/2006 vom
A-6253/2018 Seite 20 Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen. Die brauchba- ren Teile der Buchhaltung und allenfalls vorhandene Belege sind soweit als möglich bei der Schätzung zu berücksichtigen. Sie können durchaus als Basiswerte der Ermessenstaxation fungieren (statt vieler: Urteile des BVGer A-874/2017 vom 23. August 2017 E. 2.6.4, A-3050/2015 vom 6. Ok- tober 2015 E. 2.7.2 und A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.6.2, je mit weiteren Hinweisen; PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation, ASA 69 S. 530 ff.). 2.8.5 Im Rahmen einer Ermessenstaxation ist es nach der Rechtspre- chung zulässig, dass die ESTV eine Prüfung der Verhältnisse während ei- nes Teils der Kontrollperiode vornimmt und in der Folge das Ergebnis auf den gesamten kontrollierten Zeitraum umlegt bzw. hochrechnet (sog. Um- lageverfahren), vorausgesetzt die massgebenden Verhältnisse im einge- hend kontrollierten Zeitabschnitt seien ähnlich wie in der gesamten Kon- trollperiode (vgl. [zum aMWSTG] Urteile des BGer 2C_657/2012 vom 9. Oktober 2012 E. 2.1; 2C_309/2009 und 2C_310/2009 vom 1. Februar 2010 E. 2.2; 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.2 und 4.3.2; 2A.148/2000 vom 1. November 2000 E. 5b; Urteile des BVGer A-852/2012 vom 27. Sep- tember 2012 E. 2.3.4; A-689/2012 vom 31. Mai 2012 E. 2.6.3; [zum MWSTG] Urteile des BVGer A-6390/2016 vom 14. September 2017 E. 2.5.3; A-5743/2015 vom 7. November 2016 E. 3.3.6; A-3640/2015 vom 29. August 2016 E. 4.4 und 5.2.2; A-3050/2015 vom 6. Oktober 2015 E. 4.3.2; JÜRG STEIGER, in: Kommentar zum MWSTG, Art. 79 N. 29). 2.8.6 Bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Ermessensveran- lagungen auferlegt sich das Bundesverwaltungsgericht als ausserhalb der Verwaltungsorganisation und Behördenhierarchie stehendes, von der rich- terlichen Unabhängigkeit bestimmtes Gericht trotz des möglichen Rüge- grundes der Unangemessenheit (E. 1.4) eine gewisse Zurückhaltung und reduziert dergestalt seine Prüfungsdichte. Es prüft eine Ermessensveran- lagung demzufolge nur mit Zurückhaltung daraufhin, ob die Schätzung sachlich begründet ist und sich auf geeignete Schätzungsgrundlagen und -methoden und taugliche Hilfsmittel stützt. Das Bundesverwaltungsgericht nimmt erst dann eine Korrektur einer zulässigerweise erfolgten Schätzung vor, wenn diese erhebliche Fehler aufweist bzw. offensichtlich unrichtig ist (vgl. Urteil des BGer 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 4.3, ferner: Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3; Urteil des BVGer A-1618/2018 vom 26. März 2019 E. 2.4.1). Kommen bei einer Schätzung mehrere Ergebnisse in Frage, die gleich realistisch sind, muss der ESTV innerhalb der betreffenden Bandbreite ein Ermessenspielraum verbleiben
A-6253/2018 Seite 21 (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-983/2018 vom 18. April 2019 E. 2.5.3; STEIGER, a.a.O., Art. 79 N. 36). 2.8.7 Für das Vorliegen der Voraussetzungen einer Ermessenseinschät- zung ist nach der allgemeinen Beweislastregel die ESTV beweisbelastet. Sind die Voraussetzungen erfüllt (erste Stufe) und erscheint die vorinstanz- liche Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwal- tungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig (zweite Stufe), obliegt es – in Umkehr der allgemeinen Be- weislast – der steuerpflichtigen Person, den Nachweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (dritte Stufe). Weil das Ergebnis der Ermes- sensveranlagung selbst auf einer Schätzung beruht, kann sich die steuer- pflichtige Person gegen eine zulässigerweise durchgeführte Ermes- senseinschätzung nicht mit allgemeiner Kritik zur Wehr setzen. Namentlich kann sie sich nicht darauf beschränken, die Kalkulationsgrundlagen der Er- messenseinschätzung pauschal zu kritisieren. Vielmehr hat sie anhand von Belegen nachzuweisen, dass die von der ESTV vorgenommene Schät- zung offensichtlich unrichtig ist (vgl. dazu statt vieler: Urteile des BGer 2C_1077/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.5 und 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3; vgl. zum Ganzen statt vieler: Urteile des BVGer A-874/2017 vom 23. August 2017 E. 3.2, A-2900/2014 vom 29. Januar 2015 E. 2.6.3 mit weiteren Hinweisen; ausführlich: Urteil des BVGer A-2826/2017 vom 12. Februar 2019 E. 2.5). 3. Im vorliegenden Fall ist zum einen bestritten, ob die ESTV dazu berechtigt war, anstelle der Beschwerdeführerin eine Vorsteuerabzugskorrektur vor- zunehmen und ob diese sachgerecht ist. Weiter ist bestritten, ob die sei- tens der ESTV vorgenommene Schätzung betreffend die Dienstleistungs- bezüge der Zweigniederlassung rechtens ist. Da im Rahmen der genann- ten Schätzung auch Innenumsätze für seitens der Zweigniederlassung von der Holding AG bezogene Lizenzrechte geschätzt wurden, welche in die Berechnung der Vorsteuerabzugskorrektur eingeflossen sind (vgl. Sach- verhalt Bst. F), ist vorab auf die Rechtmässigkeit der Schätzung einzuge- hen (vgl. nachfolgende E. 4). 4. 4.1 Bei der Frage, ob die Schätzung der ESTV rechtens ist, ist zunächst zu klären, ob die ESTV befugt bzw. verpflichtet war, die genannte Schätzung vorzunehmen. Zweitens ist in diesem Zusammenhang zu überprüfen, ob
A-6253/2018 Seite 22 die vorinstanzliche Schätzung pflichtgemäss erfolgte, um – soweit die bei- den vorgenannten Voraussetzungen erfüllt sind – drittens zu eruieren, ob es der Beschwerdeführerin in Umkehr der allgemeinen Beweislast gelingt, den Nachweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (E. 2.8.7). 4.2 Die ESTV ist verpflichtet, eine Ermessenseinschätzung vorzunehmen, soweit für die hier in Frage stehende Zweigniederlassung keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen (E. 2.8.1). 4.2.1 Die ESTV führt hierzu aus, anlässlich der Kontrolle seien in den Ge- schäftsbüchern der Zweigniederlassung grosse Mängel festgestellt wor- den. Da deren Bücher unvollständig gewesen seien, sei die ESTV gehalten gewesen, eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die Zweigniederlassung habe in den Jahren 2010 bis 2014 folgende Dienstleistungsbezüge bei Unternehmen mit Sitz im Ausland deklariert: CHF 0.- (Jahr 2010), CHF 0.- (Jahr 2011), CHF 16'083.- (2012), CHF 0.- (Jahr 2013) und CHF 47'004.- (Jahr 2014). Anlässlich der Kontrolle sei überprüft worden, ob noch weitere Bezugsteuern hätten deklariert werden müssen. Die Konsultation der Buchhaltung habe ergeben, dass die Höhe der Deklaration nicht korrekt gewesen sei. So habe die Beschwerdeführe- rin der ESTV (verbuchte, aber nicht deklarierte) Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland für das Jahr 2010 in Höhe von CHF 73'327.- mittels Aufstel- lung per E-Mail vom 6. Oktober 2015 nachgemeldet. Aufgrund der Tatsa- che, dass auch die Buchhaltung der Zweigniederlassung nicht vollständig gewesen sei, seien die Dienstleistungsbezüge nach Art. 79 MWSTG ge- schätzt und korrigiert worden (vgl. Übersicht in E. 4.3.1). Es könne nicht sein, dass eine entsprechende Unternehmung ohne Arbeitskraft bzw. ohne entsprechende Aufwendungen geführt werde. 4.2.2 Die Beschwerdeführerin hält hierzu fest, dass die Zweigniederlassung seit 2008 kein Neugeschäft mehr betreibe. Ihr Geschäft sei abgesehen von wenigen Policen auf die Versicherung AG übertragen worden und ihre Bilanz bestehe aus wenigen Altpolicen und Wertpapieren. Ein allfälliger Betreuungsbedarf im Zusammenhang mit Altpolicen und Wertpapieren werde durch die Versicherung AG abgedeckt. Es sei demnach nicht ersichtlich, wofür die von der ESTV behaupteten, bezogenen Dienstleistungen bei der Zweigniederlassung hätten verwendet werden sollen. Die diesbezüglichen Bezugsteuern seien dementsprechend zu Unrecht geschätzt und aufgerechnet worden. Gleiches gelte für die
A-6253/2018 Seite 23 Schätzung von Lizenzeinnahmen, welche der Holding AG (Gruppenvertretung) zur Berechnung der Vorsteuerabzugskorrektur (vgl. Sachverhalt Bst. F) kalkulatorisch (als Innenumsätze) für seitens der Zweigniederlassung genutzte Lizenzrechte aufgerechnet worden seien. 4.2.3 Unbestritten und schon im Rahmen des Kontrollberichtes vom 21. Oktober 2015 seitens der ESTV festgehalten ist, dass die Zweignieder- lassung nur noch wenige Versicherungsverträge hält, wobei die Zweignie- derlassung nach deren Auslaufen gelöscht werden wird. Die Zweignieder- lassung erbringt nebst den von der Steuer ausgenommenen Versiche- rungsleistungen auch von der Steuer ausgenommene Finanzleistungen. Auch wenn die Zweigniederlassung seit 2008 kein Neugeschäft mehr be- treibt und sich in Abwicklung befindet, generiert sowohl die Verwaltung der Altpolicen und Wertpapiere (wie seitens der Beschwerdeführerin nicht be- stritten) als auch das blosse Bestehen der Gesellschaft (ohne Personal) einen gewissen Betreuungsbedarf. In den Steuerperioden 2010, 2011 und 2013 wurden seitens der Zweigniederlassung unbestrittenermassen keine Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland deklariert. Infolge Nachforschun- gen anlässlich der Kontrolle, ob in den hier relevanten Steuerperioden sei- tens der Beschwerdeführerin weitere Dienstleistungsbezüge getätigt wur- den, konnten seitens der Beschwerdeführerin zumindest für die Steuerpe- riode 2010 verbuchte, jedoch nicht deklarierte Dienstleistungsbezüge in Höhe von CHF 73'327.- nachgemeldet werden. Für die Steuerperioden 2011 und 2013 bleibt hingegen – aus dem Umstand, dass keine entspre- chenden Dienstleistungsbezüge verbucht wurden – gänzlich unersichtlich, wie der eben beschriebene Betreuungsbedarf ohne eigenes Personal hätte gedeckt werden sollen. Die ESTV konnte nach dem Gesagten mit Recht davon ausgehen, dass betreffend die Zweigniederlassung zumindest hin- sichtlich der Dienstleistungsbezüge unvollständige Aufzeichnungen vorlie- gen und musste diesbezüglich dementsprechend eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vornehmen. Der Entscheid der Vorinstanz er- weist sich somit in diesem Punkt als rechtens. 4.3 Zu prüfen ist sodann, ob die ESTV die fraglichen Schätzungen nach pflichtgemässem Ermessen durchgeführt hat (E. 2.8.3 ff.). 4.3.1 Geschätzt wurden Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland gemäss nachfolgender Übersicht:
A-6253/2018 Seite 24 Dienstleistungsbezüge Zweignieder- lassung 2010 2011 2012 2013 2014 Dienstleistungsbezüge ordentlicher Aufwand selbst nachdeklariert 73’327 Art. 79 MWSTG; ordentlicher Aufwand 31’663 26’663 21’663 16’663 Art. 79 MWSTG; Internal Audit IKS 20’000 17’500 15’000 12’500 10’000 Art. 79 MWSTG; Risikomanagement 12’500 10’000 7’500 5’000 2’500 Art. 79 MWSTG; Quartalsweise Daten- erhebung Corporate Governance 5’000 5’000 5’000 5’000 5’000 Art. 79 MWSTG; Royalty 26’461 23’561 17’698 16’226 11’400 Art. 79 MWSTG; Asset Management 35’000 32’500 30’000 27’500 25’000 Bemessungsgrundlage (100%) 172’287 120’224 101’861 87’889 70’563 Steuerkorrektur pro Steuerperiode 13’094 9’618 8’149 7’031 5’645 Total der Steuerkorrektur 43'536.90
Nebst den Lizenzzahlungen, die der Beschwerdeführerin schätzungsweise als entsprechende Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland (von der Hauptniederlassung in [...] als Leistungserbringerin) aufgerechnet wurden, rechnete die ESTV der Zweigniederlassung schätzungsweise auch Auf- wände für den Bezug von Lizenzrechten bei der Holding AG auf (Innenum- sätze). Diese umsatz- bzw. bezugsteuerlich nicht relevanten Innenumsätze flossen in die Berechnung der Vorsteuerabzugskorrektur bei der Gruppe mit ein (vgl. vorne Sachverhalt Bst. F sowie hinten E. 5.2.2.3). Diese In- nenumsätze wurden auf 10% der seitens der Holding AG der Versicherung AG in Rechnung gestellten Lizenzgebühren geschätzt, i.e. CHF 52'922.- für die Steuerperiode 2010, CHF 47'122.- für die Steuerperiode 2011, CHF 35'395.- für die Steuerperiode 2012, CHF 32'451 für die Steuerperi- ode 2013 und CHF 22'800.- für die Steuerperiode 2014. 4.3.2 Die ESTV führt betreffend ihre Schätzung aus, bei den Dienstleis- tungsbezügen «ordentlicher Aufwand» basiere ihre Schätzung auf der
A-6253/2018 Seite 25 Nachdeklaration der Beschwerdeführerin für die Steuerperiode 2010. Die- ser Betrag sei auf die Folgejahre umgelegt worden, wobei dem rückläufi- gen Geschäftsmodell der Zweigniederlassung Rechnung getragen worden sei, indem vom nachdeklarierten Betrag nur 50% auf das Folgejahr 2011 (CHF 31'663.-) und danach in Schritten von CHF 5'000 abnehmend CHF 26'663.- (Steuerperiode 2012), CHF 21'663.- (Steuerperiode 2013) und CHF 16'663.- (Steuerperiode 2014) umgelegt worden seien. Für die Schätzung der Ausgangswerte der übrigen Positionen für die Steuerperi- ode 2010 habe die ESTV an den Kosten angeknüpft, welche sich bei den übrigen Gruppengesellschaften hätten ermitteln lassen. Ausserdem habe sie sich an bei anderen Grosskonzernen gemachten Erfahrungswerten ori- entiert. Der für die Steuerperiode 2010 ermittelte Aufwand sei dann – der rückläufigen Geschäftsentwicklung Rechnung tragend – für sämtliche Po- sitionen (ausser «Quartalsweise Datenerhebung Corporate Governance») jeweils abnehmend auf die Folgejahre umgelegt worden. Betreffend die schätzungsweise aufgerechneten Innenumsätze für von der Holding AG an die Zweigniederlassung gewährte Lizenzrechte führt die ESTV zudem aus, im Rahmen der Plausibilisierung der Schätzung der von der Hauptniederlassung in (Ort im Ausland) an die Zweigniederlassung er- brachten Dienstleistungen sei festgestellt worden, dass die von der Haupt- niederlassung bezogenen Lizenzrechte insgesamt zu gering ausgefallen seien (CHF 26'461.- für die Steuerperiode 2010). Deshalb habe zusätzlich eine bislang unterbliebene Weiterverrechnung von Lizenzrechten von der Holding AG an die Zweigniederlassung annäherungsweise ermittelt wer- den müssen. Bei der Berechnung habe sich die ESTV an den der Versi- cherung AG in Rechnung gestellten Lizenzgebühren orientiert (vgl. E. 4.3.1). Da die eben rezitierten Ausführungen der ESTV im Wesentlichen plausibel sind, die Schätzungen sachlich begründet erscheinen und sich unbestritte- nermassen auf Vergleichswerte innerhalb der Gruppe sowie auf weitere Erfahrungszahlen stützen, zumindest aber nicht offensichtlich unrichtig scheinen, hat die ESTV die fraglichen Schätzungen unter Wahrung des pflichtgemässen Ermessens vorgenommen, weshalb diese grundsätzlich und mit Blick auf die zurückhaltende Prüfung des Gerichts auf dieser Stufe vorerst nicht zu beanstanden sind (E. 2.8.6 f.). Ob Letzteres auch für die geschätzten Innenumsätze gilt, die der Holding AG rein kalkulatorisch, i.e. zur Bestimmung der Vorsteuerabzugskorrektur, aufgerechnet worden sind, nachdem die Zweigniederlassung gemäss der Schätzung bereits ihre
A-6253/2018 Seite 26 Hauptniederlassung für den Bezug von Lizenzrechten entschädigt hat, kann mit Blick auf die Erwägung 4.4 offenbleiben. 4.4 Damit obliegt es der Beschwerdeführerin – in Umkehr der allgemeinen Beweislast – den Nachweis für die Unrichtigkeit der genannten Schätzun- gen zu erbringen, wobei sie sich gegen die zulässigerweise durchgeführten Schätzungen nicht mit allgemeiner Kritik zur Wehr setzen kann. Vielmehr hat sie darzulegen, dass die von der ESTV vorgenommenen Schätzungen offensichtlich fehlerhaft sind, und sie hat auch den Beweis für die vorge- brachten Behauptungen zu erbringen (E. 2.8.7). 4.4.1 4.4.1.1 Die Beschwerdeführerin wendet hinsichtlich der Schätzungen im Allgemeinen ein (vgl. auch E. 4.2.2), die Zweigniederlassung betreibe seit 2008 kein Neugeschäft mehr, ihr Geschäft sei abgesehen von wenigen Po- licen auf die Versicherung AG übertragen worden und ihre Bilanz bestehe aus wenigen Altpolicen und Wertpapieren. Ein allfälliger Betreuungsbedarf im Zusammenhang mit Altpolicen und Wertpapieren werde durch die Ver- sicherung AG abgedeckt, weshalb nicht ersichtlich sei, wofür die von der ESTV behaupteten, bezogenen Dienstleistungen bei der Zweigniederlas- sung hätten verwendet werden sollen. 4.4.1.2 Bereits in Erwägung 4.2.3 wurde ausgeführt, dass für die Zweignie- derlassung in den hier relevanten Steuerperioden zweifelsfrei Betreuungs- bedarf bestand, jedoch teilweise keine entsprechenden Aufwände verbucht worden sind und die ESTV demzufolge zur Schätzung der Dienstleistungs- bezüge unter Wahrung des pflichtgemässen Ermessens verpflichtet war. Wenn nun die Beschwerdeführerin – abgesehen von den weiteren Ausfüh- rungen betreffend den Bezug von Lizenzrechten – lediglich ausführt, aber nicht mit Belegen untermauert, dass ein allfälliger Betreuungsbedarf im Zu- sammenhang mit Altpolicen und Wertpapieren durch die Versicherung AG abgedeckt worden sei (vgl. E. 4.4.1.1), hat sie den Nachweis für die Un- richtigkeit der genannten Schätzungen nicht erbracht. Damit erweist sich die vorinstanzliche Schätzung der steuerbaren Dienstleistungsbezüge der Zweigniederlassung (unter Vorbehalt des Bezugs von Lizenzrechten) als rechtens, weshalb daran festzuhalten ist. 4.4.2 4.4.2.1 Betreffend die schätzungsweise Aufrechnung von Lizenzgebühren als Dienstleistungsbezüge von der Hauptniederlassung in (Ort im Ausland) bzw. als (zur Vorsteuerabzugskorrektur herangezogene) Innenumsätze
A-6253/2018 Seite 27 seitens der Holding AG führt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen aus, die Ermittlung und Kalkulation der Lizenzen erfolge vereinfacht dargestellt in einem zweistufigen Verfahren und reicht hierzu einen Vertrag betreffend die Gewährung von Lizenzrechten zwischen der Holding AG als Lizenzge- berin und der Hauptniederlassung in (Ort im Ausland) als Lizenznehmerin ein. In einem ersten Schritt werde die Basislizenzgebühr bestimmt, welche 1% der entsprechenden Bruttoprämie gemäss US-GAAP entspreche, ab- züglich der Rückversicherungsprämien mit verbundenen Unternehmen. In einem zweiten Schritt unterliege die Basislizenzgebühr einer Kappung auf 5% (ab 2012 10%) des im Vertrag definierten operativen Ergebnisses vor Steuern gemäss US-GAAP. Bei isolierter Anwendung der Bestimmungen der Lizenzverträge auf die Zweigniederlassung, würden für die relevanten Steuerperioden Basislizenzgebühren zwischen CHF – 6.- und CHF 747.- anfallen (mit Verweis auf entsprechende Beilage). Unter Berücksichtigung der Verluste, die bei der Zweigniederlassung seit 2010 angefallen seien, müsste die Zweigniederlassung gar theoretisch negative Lizenzgebühren erhalten. 4.4.2.2 Aus dem Einspracheentscheid der ESTV geht hervor, dass diese nicht in Frage stellt, dass die Zweigniederlassung kein Neugeschäft mehr akquirierte und bestehende Policen – welche nur noch ein vergleichsweise geringfügiges Prämienvolumen aufwiesen – auslaufen liess. Auch die nun seitens der Beschwerdeführerin genannten Zahlen bzw. die Berechnung der Lizenzgebühren werden seitens der ESTV nicht in Frage gestellt. Da- mit kann mit Blick auf den ins Recht gelegten Vertrag als erstellt gelten, dass nach dem bei der Beschwerdeführerin geltenden Berechnungs- schema für Lizenzgebühren der Zweigniederlassung nur sehr geringfügige bzw. gar keine Lizenzgebühren zuzuweisen sind. Die Beschwerdeführerin hat somit den Nachweis für die Unrichtigkeit der genannten Schätzungen – soweit sie den Bezug von Lizenzrechten betreffen – erbracht bzw. über- zeugend dargelegt, weshalb der Zweigniederlassung zurecht keine Lizenz- gebühren in Rechnung gestellt worden sind. 4.5 Damit kann hinsichtlich der Schätzung zusammenfassend festgehalten werden, dass diese in Bezug auf sämtliche Dienstleistungsbezüge der Zweigniederlassung – mit Ausnahme des Bezugs von Lizenzrechten – rechtens ist und die Beschwerde infolgedessen in diesem Punkt abzuwei- sen ist. Betreffend den der Zweigniederlassung aufgerechneten Bezug von Lizenzrechten erweist sich die Schätzung der ESTV hingegen nicht als rechtens, weshalb die Beschwerde diesbezüglich gutzuheissen ist. Die Sa- che ist somit zur Berechnung der nun noch geschuldeten Bezugsteuern an
A-6253/2018 Seite 28 die ESTV zurückzuweisen. Ausserdem sind die auf geschätzte Lizenzge- bühren entfallenden Innenumsätze nicht in die Vorsteuerabzugskorrektur einzubeziehen (vgl. dazu nachfolgende E. 5). 5. Im vorliegenden Fall ist weiter bestritten, ob die seitens der ESTV anstelle der Beschwerdeführerin vorgenommene Vorsteuerabzugskorrektur rech- tens ist. Dabei ist erstens zu klären, ob die ESTV im vorliegenden Fall dazu berechtigt war, anstelle der Beschwerdeführerin die Vorsteuerabzugskor- rektur vorzunehmen. Zweitens ist zu prüfen, ob die von der ESTV gewählte Methode sachgerecht ist und ob die Verwaltung sich bei der Vorsteuerab- zugskorrektur innerhalb ihres Ermessenspielraums bewegt hat, um – so- weit die beiden vorgenannten Voraussetzungen erfüllt sind – drittens zu eruieren, ob es der Beschwerdeführerin gelingt, darzutun und nachzuwei- sen, dass die vorgenommene Korrektur offensichtlich nicht sachgerecht ist (E. 2.4.3). 5.1 Zunächst ist darauf einzugehen, ob die ESTV im vorliegenden Fall dazu berechtigt war, anstelle der Beschwerdeführerin eine Vorsteuerab- zugskorrektur vorzunehmen. Letzteres ist gegeben, wenn die Beschwer- deführerin eine Vorsteuerabzugskorrektur unterlassen hat (E. 2.4.3). 5.1.1 Hierzu ist nochmals festzuhalten, dass unbestritten ist, dass die Um- sätze der Versicherung AG, der Rückversicherung AG und der Zweignie- derlassung vollumfänglich im steuerausgenommenen Bereich liegen und sie darüber hinaus keine Innenumsätze (insbesondere gegenüber der vor- steuerabzugsberechtigten Holding AG) erzielt haben. Damit haben die ge- nannten Gesellschaften eine Vorsteuerabzugsquote von 0%. Weiter ist un- bestritten, dass über die annähernd zu 100% vorsteuerabzugsberechtigte Holding AG diverse Aufwendungen verbucht worden sind, deren eigentli- che Leistungsempfänger die anderen Gruppenmitglieder waren, wie zum Beispiel Unterhaltskosten für das Gebäude und Rechnungen von Beratern. Die Beschwerdeführerin hat auf diesen Aufwendungen die Vorsteuern voll- umfänglich geltend gemacht, eine Vorsteuerabzugskorrektur hingegen un- terlassen. Darüber hinaus hat sich anlässlich der Kontrolle ergeben und ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin für die Umsätze innerhalb der MWST-Gruppe keine Vorsteuerabzugskorrekturen vorgenommen hat (vgl. Sachverhalt Bst. E f.). 5.1.2 Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin die Vor- steuerabzugskorrekturen mit Gruppenbezug vollumfänglich unterlassen
A-6253/2018 Seite 29 hat, weshalb nicht zu beanstanden ist, dass die ESTV anstelle der Be- schwerdeführerin Vorsteuerabzugskorrekturen vorgenommen hat. 5.1.3 Was hierzu seitens der Beschwerdeführerin ausgeführt wird, über- zeugt nicht (vgl. Sachverhalt Bst. F). So ist die Beschwerdeführerin spä- testens in dem Zeitpunkt nicht mehr frei in der Wahl der Methode zur Vor- steuerabzugskorrektur, in welchem die ESTV anlässlich einer Kontrolle feststellt, dass Vorsteuerabzugskorrekturen unterlassen wurden und diese dementsprechend ersatzweise vorzunehmen hat (E. 2.4.3). 5.2 5.2.1 Weiter ist zu prüfen, ob die von der ESTV gewählte Methode sach- gerecht ist und ob sie sich bei der Vorsteuerabzugskorrektur innerhalb ih- res Ermessenspielraums bewegt hat. 5.2.2 Das Vorgehen der ESTV lässt sich wie folgt umschreiben (vgl. auch Sachverhalt Bst. E). 5.2.2.1 In einem ersten Schritt wurden die Vorsteuern, die zusammen mit den entsprechenden Eingangsleistungen (zum Teil zu Unrecht) der Holding AG in Rechnung gestellt wurden, direkt Topf B oder Topf C zugeordnet, wobei betreffend diejenigen Vorsteuern, die Topf C zugewiesen wurden, die grundsätzlich vorsteuerabzugsberechtige Holding AG Leistungsemp- fängerin war, während betreffend diejenigen Vorsteuern, die Topf B zuge- wiesen wurden, die übrigen, zu 0% vorsteuerabzugsberechtigten Gruppen- mitglieder (effektive) Leistungsempfänger waren. Vorsteuerrückbelastung (Topf B) 2010 2011 2012 2013 2014 Nebenkosten der Liegen- schaft im Umfang von 90% 4’180 6’992 8’323 9’274 11’913 Tax, Legal & Consulting im Umfang von 1/3 1’748 17’623 9’689 7’652 8’586 Einlageentsteuerung auf Mieterausbau und Einrich- tung im Umfang von 50% 215’398
A-6253/2018 Seite 30 Weitere Vorsteuern im Um- fang von 100% 17’018 4’550 5’465 6’854 17’299
5.2.2.2 In einem zweiten Schritt nahm die ESTV auf den Zinserträgen der Holding AG (betreffend die Aussenumsätze) eine pauschale Vorsteuerab- zugskorrektur von 0.02% vor (vgl. E. 2.4.2.2). 5.2.2.3 In einem dritten Schritt korrigierte die ESTV den Abzug der übrigen Vorsteuern mittels Umsatzschlüssel, wobei sie sämtliche verbleibenden Vorsteuern – die nicht Topf B zugeordnet wurden – als gemischt verwendet, also Topf C zugehörig erachtete (E. 5.2.2.1). Bei diesem Vorgehen seien nebst den Aussenumsätzen der Holding AG, die nach Abzug der Pau- schale von 0.02% zu einer Vorsteuerabzugsquote von 100% berechtigten, auch die Innenumsätze zu berücksichtigen, wobei sich die Vorsteuerab- zugsquote aufgrund der Innenumsätze nach Massgabe der Vorsteuerab- zugsquote der leistungsempfangenden Gruppengesellschaften (i.e. 0%) bestimme. Hieraus ergab sich für die der Holding AG in Rechnung gestell- ten und Topf C zugewiesenen Vorsteuern (abgesehen von der vorgängigen pauschalen Korrektur für die Zinserträge) folgende Vorsteuerabzugsquote: Aussenumsatz Holding AG Innenumsatz Holding AG von der Steuer ausgenommen (Zinserträge) steuerbar (Lizen- zerträge) in % vom Ge- samtumsatz in % vom Gesamtum- satz 2010 38'094’616 128'028’043 97.25% 4'695’940 2.75% 2011 39'124’218 113'815’202 96.88% 4'928’556 3.12% 2012 37'235’499 120'837’326 97.57% 3'940’909 2.43% 2013 48'914’317 189'675’197 96.29% 9'200’718 3.71% 2014 51'272’506 160'431’104 92.99% 15'959’800 7.01% vorab mit 0.02% korrigiert berechtigt zu 100% zum Vorsteuer- abzug berechtigt zu 0% zum Vorsteu- erabzug
Dabei wurden in den für den Umsatzschlüssel massgebenden Innenum- satz nebst den von der Holding AG tatsächlich fakturierten (und betreffend die Zweigniederlassung geschätzten) Lizenzeinnahmen und Zinserträgen
A-6253/2018 Seite 31 auch Leistungen eingerechnet, die seitens der Holding AG von Dritten be- zogen wurden, aber zumindest teilweise direkt für die weiteren Gruppen- mitglieder bestimmt waren. Darunter findet sich erstens die Miete von Räumlichkeiten, die der Holding AG ohne MWST in Rechnung gestellt wurde und zu 66.7% von den weiteren Gruppenmitgliedern genutzt wurde. Weiter sind darunter auch die Leistungen Miete «Ausbau und Einrichtung», Nebenkosten der Liegenschaft, «Tax, Legal & Consulting» sowie weitere Leistungen, die zentral der Holding AG fakturiert wurden, jedoch zumindest teilweise von den übrigen Gesellschaften genutzt wurden und deren Vor- steuern im Rahmen des ersten Korrekturschritts bereits Topf B zugeordnet wurden, soweit die entsprechenden Leistungen tatsächlich für die übrigen Gruppenmitglieder bestimmt waren (vgl. Ziff. 5.2.2.1). Die letzten fünf Po- sitionen des Innenumsatzes betreffen demnach blosse Weiterfakturierun- gen von Leistungen (vgl. nachfolgende Übersicht). Die entsprechende Kostenweiterverrechnung, welche nur zum Zwecke der Ermittlung der Vor- steuerabzugskorrektur vorgenommen wurde, erfolgte im Übrigen mit ei- nem Aufschlag von 10% («Cost Plus»), um der Drittpreisregelung gerecht zu werden. 2010 2011 2012 2013 2014 Lizenzeinnahmen 3'053’612 3'198’662 2'202’711 7'531’575 14'099’116 Zinserträge 0 470 78’647 5’231 4’022 Miete Rohbau 1'145’217 1'163’392 1'171’936 1'171’936 1'171’936 Miete Ausbau und Einrichtung 165’000 165’000 165’000 165’000 165’000 Nebenkosten der Liegenschaft 60’051 96’145 114’438 127’524 163’804 Tax, Legal & Consulting 25’302 242’321 133’218 105’210 118’058 Weitere Leistungen 246’309 62’565 75’138 94’242 237’865
5.2.3 Die Beschwerdeführerin akzeptiert (unter Vorbehalt von E. 5.1) die ersten beiden von der ESTV vorgenommenen Korrekturschritte. Sie be- streitet auch nicht, dass die Aussenleistungen der Holding AG (nach Elimi- nation der Finanzerträge) zum Vorsteuerabzug berechtigen, während die
A-6253/2018 Seite 32 von der Holding AG an die übrigen Gruppenmitglieder erbrachten Leistun- gen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. In diesem Sinne bestreitet die Beschwerdeführerin auch nicht, dass die in Topf C verbleibenden Vorsteu- ern mittels Umsatzschlüssel zu korrigieren sind. Für den Umsatzschlüssel sind jedoch nach Ansicht der Beschwerdeführerin nur die von der Holding AG an die Gruppenmitglieder fakturierten Lizenzrechte zu berücksichtigen. Die Leistungen, für welche bereits im ersten Schritt der Vorsteuerabzug vollumfänglich korrigiert worden sei (Topf B), die Weiterverrechnung der Miete sowie die gruppeninternen Zinserträge seien hingegen nicht in den Umsatzschlüssel miteinzubeziehen. Denn auf den genannten Leistungen laste von Beginn weg oder aufgrund der Korrektur der ESTV gar keine Vor- steuer, weshalb diesbezüglich keine (weitere) Korrektur des Vorsteuerab- zugs angezeigt sei. Im Übrigen sei der Umsatzschlüssel für lediglich 10% (anstatt 100%) des der Holding AG zuordenbaren Vorsteuerabzugs anzuwenden, da lediglich dieser Teil der Vorsteuern gemischt verwendet werde. Die übrigen 90% könnten direkt der zum Vorsteuerabzug berechtigenden Holdingtätigkeit zugeordnet werden. 5.2.4 Die ESTV verweist zur Begründung ihres Vorgehens im Wesentli- chen auf die Verwaltungspraxis, im Speziellen auf das in der Spezialbro- schüre Nr. 06, Ziff. 8.3.3 enthaltene Beispiel Paro AG (vgl. E. 2.5.3). 5.2.4.1 Aus dem genannten Beispiel geht im Wesentlichen hervor, dass sich im Zusammenhang mit Gruppeninnenumsätzen der Vorsteuerabzug auf Lieferungen und Dienstleistungen der leistungserbringenden Gesell- schaft grundsätzlich nach dem Leistungsaussenverhältnis der leistungs- empfangenden Gesellschaft richtet. Gruppeninterne Transaktionen an Mit- glieder mit keinem oder nur beschränktem Recht auf Vorsteuerabzug ha- ben somit eine Rückwirkung auf das Vorsteuerabzugsrecht des gruppen- internen Leistungserbringers (E. 2.5.2). Dem ist ohne weiteres zuzustim- men. Denn für die korrekte Berechnung der Vorsteuerabzugsquote ist re- levant, bei welchem Gruppenmitglied die Vorsteuern bzw. die entsprechen- den Eingangsleistungen schliesslich verwendet werden bzw. in Aussenum- sätze fliessen und welche Vorsteuerabzugsquote das betreffende Mitglied aufweist. Andernfalls hätte der Bezug von Leistungen seitens eines Grup- penmitglieds mit hundertprozentiger Vorsteuerabzugsquote, welche über Gruppeninnenumsätze zu einem Gruppenmitglied mit einer Vorsteuerab- zugsquote von 0% fliessen, keinerlei Vorsteuerabzugskorrektur zur Folge.
A-6253/2018 Seite 33 Dies wäre weder gesetzmässig noch sachgerecht (E. 2.4.2). Insoweit er- weist sich für den vorliegenden Anwendungsakt sowohl die Methode ge- mäss dem Beispiel Paro AG als auch die Praxis der ESTV, wonach Grup- peninnenumsätze (Aufwand und Ertrag) in den Geschäftsbüchern separat dargestellt werden müssen, als grundsätzlich sachgerecht bzw. gesetzes- konform (E. 2.7.3). 5.2.4.2 Beim Beispiel Paro AG handelt es sich um eine gruppenspezifische Ausgestaltung der Vorsteuerabzugskorrekturmethode Umsatzschlüssel. Hierbei ist eine Direktzuteilung der Vorsteuern (in die Töpfe A und B) nicht möglich und die Vorsteuerabzugskorrektur wird deswegen auf sämtlichen Aufwendungen und Investitionen entsprechend der Zusammensetzung des massgebenden Gesamtumsatzes vorgenommen (E. 2.4.2.3). Weiter liegen beim Beispiel Paro AG keine Bezüge von Leistungen bei Dritten, die von einem Gruppenmitglied unmittelbar an ein anderes Gruppenmitglied weitergeliefert werden, vor (vgl. E. 2.5.3). Letzteres könnte implizieren, dass eine Vorsteuerabzugskorrektur nach dem Beispiel Paro AG nicht zu sachgerechten Ergebnissen führt, wenn – wie im vorliegenden Fall – blosse Weiterfakturierungen innerhalb der Gruppe vorliegen. Hätte die ESTV das Beispiel Paro AG in casu buchstabengetreu ange- wandt und ignoriert, dass es blosse Weiterlieferungen gab, so hätte sie vorab keine «Bereinigung» der Vorsteuern mittels Töpfen vorgenommen, sondern hätte – nebst der Pauschalkorrektur für die Finanzerträge – einzig und alleine die Aussenumsätze der Holding AG den von der ESTV erörter- ten Innenumsätzen (E. 5.2.2.3) gegenübergestellt und so die Vorsteuerab- zugsquote der Holding AG ermittelt; und zwar für sämtliche Vorsteuern, die dieser in Rechnung gestellt wurden, i.e. inklusive denjenigen auf Leistun- gen, die für andere Gruppenmitglieder bestimmt waren. Das beschriebene Vorgehen erschien jedoch der ESTV im vorliegenden Falle, wohl insbesondere auch aufgrund der gruppeninternen Weiterver- rechnungen von Leistungen, nicht korrekt. Dementsprechend hat sie – analog der 3-Topf-Methode – diejenigen Vorsteuern, die der Holding AG für Leistungen in Rechnung gestellt wurden, die ganz oder teils für die nicht vorsteuerabzugsberechtigten Gruppenmitglieder bestimmt waren, vorab in einen Topf B zugewiesen, womit der Beschwerdeführerin für diese Leis- tungsteile kein Vorsteuerabzug mehr zustand bzw. letzterer vollumfänglich korrigiert wurde. Wenn nun die ESTV diese Leistungen zusätzlich in den Umsatzschlüssel für die Vorsteuerabzugskorrektur miteinbezieht, agiert
A-6253/2018 Seite 34 sie, als würden mit diesen Innenumsätzen vorsteuerentlastete Leistungs- bezüge zu den nicht vorsteuerabzugsberechtigten Gruppenmitgliedern fliessen. Dies ist nun aber system- und damit auch sachwidrig. Denn die- sen Innenumsätzen sind unbestrittenermassen keine weiteren Leistungs- komponenten zugeflossen, für welche die Holding AG wiederum Vorsteu- ern hätte geltend machen können. Vielmehr handelt es sich um blosse Wei- terverrechnungen von Leistungen, die nach erfolgter Vorsteuerabzugskor- rektur (wieder) vollumfänglich vorsteuerbelastet sind und keiner weiterge- henden Vorsteuerabzugskorrektur bedürfen. Auch für die von der Steuer ausgenommenen Mietzinsen, die zwar der Holding AG fakturiert wurden, die entsprechenden Leistungen jedoch mehrheitlich für die anderen Grup- penmitglieder bestimmt waren, ist nicht ersichtlich, inwiefern diese einen Konnex zu vorsteuerentlasteten Leistungsbezügen der Holding AG haben sollten, weshalb sich diesbezüglich keine Vorsteuerabzugskorrektur auf- drängt und die Mietzinsen demzufolge nicht in den Umsatzschlüssel für die Vorsteuerabzugskorrektur miteinzubeziehen sind. Das Vorgehen der ESTV war jedoch insofern system- und sachgerecht, als dass sie Leistungen bzw. deren Vorsteuern, die zwar der Holding AG in Rechnung gestellt wurden, aber ganz oder teilweise einem anderen Grup- penmitglied zukamen, vorab korrigierte und die genannten Leistungen bzw. deren Vorsteuern dem leistungsempfangenden Gruppenmitglied zuord- nete und dementsprechend einen Vorsteuerabzug zuliess oder eben nicht. 5.2.5 Dem Gesagten nach erweisen sich die Schritte eins und zwei der von der ESTV vorgenommenen Vorsteuerabzugskorrektur als sachgerecht. Im Rahmen von Schritt drei sind hingegen nur die fakturierten Lizenzgebühren (ohne die geschätzten Lizenzgebühren [vgl. E. 4.5]) sowie die Zinsen in den Umsatzschlüssel miteinzubeziehen. Die von der ESTV gewählte Methode ist somit – unter vorgenannter Einschränkung – sachgerecht und die ESTV hat sich bei der Vorsteuerabzugskorrektur innerhalb ihres Ermessenspielraums bewegt. 5.3 5.3.1 Weiter ist zu prüfen, ob es der Beschwerdeführerin gelingt, darzutun und nachzuweisen, dass die noch strittigen Punkte der seitens der ESTV vorgenommenen Vorsteuerabzugskorrektur offensichtlich nicht sachgerecht sind (E. 2.4.3).
5.3.2 Betreffend den noch strittigen Einbezug der gruppeninternen Zinsen in den Umsatzschlüssel bringt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen
A-6253/2018 Seite 35 vor, die entsprechenden Zinsumsätze seien mit der pauschalen Vorsteuerabzugskorrektur seitens der ESTV (2. Schritt; E. 5.2.2.2) bereits berücksichtigt worden. Eine weitere Berücksichtigung der Zinserträge im Umsatzschlüssel würde zu einer doppelten Vorsteuerabzugskorrektur führen. Diese Ausführungen vermögen nicht zu überzeugen. Wenn die Zinsum- sätze mit Nicht-Gruppenmitgliedern zu einer Vorsteuerabzugskorrektur für die gemischt verwendete Verwaltungsinfrastruktur führen, gilt dies selbst- verständlich auch für die Zinsumsätze mit Gruppenmitgliedern, zumal es sich dabei keineswegs um «dieselben» Umsätze handelt, also keineswegs von einer doppelten Vorsteuerabzugskorrektur gesprochen werden kann. Im Übrigen liegt die Tatsache, dass die ESTV für die Zinsumsätze mit Grup- penmitgliedern nicht die pauschale Vorsteuerabzugskorrektur anwandte, sondern diese in den Umsatzschlüssel miteinrechnete, innerhalb ihres Er- messensspielraums. 5.3.3 Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, der Umsatzschlüssel sei für lediglich 10% des der Holding AG zuordenbaren Vorsteuerabzugs anzuwenden, da lediglich dieser Teil der Vorsteuern gemischt verwendet worden sei. Die übrigen 90% könnten direkt der vollumfänglich zum Vor- steuerabzug berechtigenden Holdingtätigkeit zugeordnet werden. Da die Beschwerdeführerin es unterlassen hat, selbst eine genügende Vor- steuerabzugskorrektur vorzunehmen und die ESTV die genannte Korrektur ersatzweise vornehmen musste, wäre es an der Beschwerdeführerin dar- zutun und nachzuweisen, dass die seitens des Gerichts als unter Vorbehalt sachgerecht erachtete Vorsteuerabzugskorrektur (E. 5.2.5) offensichtlich nicht sachgerecht ist. Auch nach umfangreichen Ausführungen zu diesem Punkt seitens der Beschwerdeführerin wird nicht ersichtlich, welche Vor- steuern die Beschwerdeführerin konkret dem Topf A zugewiesen haben will und wie sie beweisen will, dass diese auch tatsächlich vollumfänglich für zum Vorsteuerabzug berechtigende Tätigkeiten verwendet worden sind. Die Beschwerde ist somit in diesem Punkt abzuweisen. 5.4 Demnach ist die Beschwerde mit Bezug auf die Vorsteuerabzugs- korrektur insoweit gutzuheissen, als dass im Rahmen von Schritt drei nur die fakturierten Lizenzgebühren (ohne die geschätzten Lizenzgebühren [vgl. E. 4.5]) sowie die gruppeninternen Zinsen in den Umsatzschlüssel miteinzubeziehen sind. In diesem Sinne ist die Sache zur erneuten Berechnung der Vorsteuerabzugskorrektur an die ESTV zurückzuweisen.
A-6253/2018 Seite 36 6. Nach dem Gesagten ist die vorliegende Beschwerde insofern gutzuheis- sen, als die Dispositiv-Ziff. 1-3 des angefochtenen Einspracheentscheids aufzuheben sind und die Streitsache im Sinne der Erwägungen (vgl. u.a. E. 4.5 und E. 5.4) zur Neuberechnung der Höhe der in den streitbetroffenen Steuerperioden geschuldeten Mehrwertsteuern an die ESTV zurückzuwei- sen ist, soweit das Verfahren nicht als gegenstandslos geworden abzu- schreiben ist (E. 1.3). Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen. 7. Abschliessend bleibt über die Verfahrenskosten und eine allfällige Partei- entschädigung zu befinden. 7.1 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG), wobei sie bei nur teilweisem Unterliegen zu ermässigen sind. Entsprechend sind einer teil- weise obsiegenden Partei Verfahrenskosten nach Massgabe ihres Unter- liegens aufzuerlegen (statt vieler: Urteil des BVGer A-882/2016 vom 6. April 2017 E. 6.1). Ursprünglich streitig (inkl. der MWST auf Mitversicherungsprämien) waren in der vorliegenden Sache Mehrwertsteuern in Höhe von ca. CHF 590'000.-. Die Beschwerdeführerin obsiegt betreffend die der Zweig- niederlassung nachbelasteten Dienstleistungsbezüge im Umfange von ca. CHF 8'000.-, während sie betreffend die neu zu berechnende Vorsteuerab- zugskorrektur im Umfange von ca. CHF 135'000.- obsiegt. Damit bleibt sie jedoch gesamthaft zu rund 75% unterliegend. Bei dieser Sachlage recht- fertigt es sich, die Verfahrenskosten in Höhe von CHF 13’000.- im Umfange von CHF 9’750.- der Beschwerdeführerin aufzuerlegen und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss im entsprechenden Umfang zu verrech- nen. Der Überschuss von CHF 3‘250.- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückzuerstatten. Der unterliegenden Vorinstanz sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). 7.2 Im Rahmen ihres Obsiegens hat die anwaltlich vertretene Beschwer- deführerin gemäss Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG in Verbindung mit Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigun- gen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE; SR 173.320.2) Anspruch auf eine Parteientschädigung zulasten der Vorinstanz.
A-6253/2018 Seite 37 Die Parteientschädigung ist aufgrund der eingereichten detaillierten Kos- tennote festzusetzen (Art. 14 VGKE). Bei Fehlen einer (detaillierten) Kos- tennote wird die Entschädigung aufgrund der Akten festgesetzt (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Angesichts dieser klaren reglementarischen Grundlagen kann nach der Rechtsprechung namentlich bei anwaltlicher Vertretung auf eine Aufforderung zur Einreichung einer Kostennote verzichtet werden (vgl. zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_422/2011 vom 9. Januar 2012 E. 2; Urteil des BVGer A-2106/2018 vom 31. Dezember 2018 E. 6.2). Die anwaltlich vertretene Beschwerdeführerin hat keine Kostennote eingereicht. Unter Berücksichtigung der Schwierigkeit der rechtlichen Fragestellungen und des teilweisen Unterliegens ist die Parteientschädigung für das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht praxisgemäss auf CHF 4’875.- (inkl. Auslagen und Mehrwertsteuerzuschlag im Sinne von Art. 9 Abs. 1 Bst. b und c VGKE) festzusetzen. Die Vorinstanz hat als Bundesbehörde keinen Anspruch auf Parteientschä- digung (Art. 7 Abs. 3 VGKE).
A-6253/2018 Seite 38 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, soweit das Verfahren nicht als gegenstandslos geworden abgeschrieben wird. Im Übrigen wird die Be- schwerde abgewiesen. 2. Die Dispositiv-Ziffern 1 bis 3 des angefochtenen Einspracheentscheids werden aufgehoben und die Streitsache im Sinne der Erwägungen (vgl. v.a. E. 4.5 und E. 5.4) zur Neuberechnung der Höhe der in den streitbe- troffenen Steuerperioden geschuldeten Mehrwertsteuern zurückgewiesen. 3. Die Verfahrenskosten in der Höhe von CHF 13’000.- werden der Beschwer- deführerin im Umfang von CHF 9’750.- auferlegt. Der von ihr geleistete Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der auferlegten Verfahrenskosten verwendet und der Mehrbetrag von CHF 3‘250.- nach Eintritt der Rechts- kraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 4. Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschä- digung in der Höhe von CHF 4’875.- zu bezahlen. 5. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
A-6253/2018 Seite 39 Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Daniel Riedo Roger Gisclon
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Ver- tretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerde- führende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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