B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-6198/2012
U r t e i l v o m 3 . S e p t e m b e r 2 0 1 3 Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richterin Salome Zimmermann, Richter Pascal Mollard, Gerichtsschreiber Beat König.
Parteien
A._______ GmbH, vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Felix Barmettler, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Vorinstanz.
Gegenstand
MWST; Ermessenseinschätzung (2010).
A-6198/2012 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ GmbH (nachfolgend auch Steuerpflichtige) ist seit dem
A-6198/2012 Seite 3 sätze aus den erotischen Dienstleistungen seien daher der Steuerpflichti- gen zuzurechnen. D. Dagegen liess die Steuerpflichtige (nachfolgend auch Beschwerdeführe- rin) am 30. November 2012 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben. Sie beantragt, der "Einspracheentscheid" und die Steuernach- forderung für die Steuerperiode 2010 von Fr. 100'015.- betreffend Umsät- ze aus erotischen Dienstleistungen seien aufzuheben, und eventualiter sei die Sache zur ergänzenden Abklärung sowie Neubeurteilung an die ESTV zurückzuweisen. Sodann verlangt die Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung. Zur Begründung bringt sie im Wesentlichen vor, die Sexarbeiterinnen würden ihr Gewerbe weder im Namen noch für Rech- nung der Clubbetreiberin ausüben. Es läge kein Stellvertretungsverhältnis vor. Zudem würden die Prostituierten in allen Rechtsgebieten als Selb- ständigerwerbende behandelt. Die Voraussetzungen für eine Ermes- senseinschätzung seien vorliegend auch deshalb nicht erfüllt, weil es der Beschwerdeführerin nicht gestattet sei, über die erotischen Dienstleistun- gen der Prostituierten Buch zu führen. Die Vorinstanz sei im Übrigen von unzutreffenden Schätzungsgrundlagen ausgegangen und habe den Sachverhalt nicht hinreichend festgestellt. Im Sinne von Beweisofferten nennt die Beschwerdeführerin dabei verschiedene Zeugen bzw. Aus- kunftspersonen. E. Ein Begehren der Beschwerdeführerin vom 4. Januar 2013 um Ausstand der Richterin Salome Zimmermann und des Richters Daniel Riedo wurde mit Zwischenentscheid des Bundesverwaltungsgerichts vom 30. Januar 2013 abgewiesen. Das Bundesgericht wies eine dagegen erhobene Be- schwerde am 27. Mai 2013 ab (Urteil 2C_219/2013). F. Mit Vernehmlassung vom 5. Februar 2013 beantragt die Vorinstanz, die Beschwerde sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Be- schwerdeführerin vollumfänglich abzuweisen und der "Einspracheent- scheid" vom 30. Oktober 2012 sei zu bestätigen. G. Mit unaufgefordert eingereichter Stellungnahme vom 7. März 2013 hält die Beschwerdeführerin an ihren Beschwerdevorbringen fest.
A-6198/2012 Seite 4 H. Auf weitere Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten wird, soweit erforderlich, im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bun- desgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Ver- fügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor, und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwal- tungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwer- de sachlich zuständig. 1.2 Auf die funktionelle Zuständigkeit ist im Folgenden einzugehen, wobei zunächst festzustellen ist, welches Recht anwendbar ist. 1.2.1 Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Der zu beur- teilende Sachverhalt hat sich im Jahre 2010 ereignet und somit aus- schliesslich nach Inkrafttreten des neuen Gesetzes, womit einzig dieses zur Anwendung kommt. Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese – wie nachfolgend teilweise ausdrücklich ausgeführt – im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann. 1.2.2 1.2.2.1 Die Einsprache ist das vom Gesetz besonders vorgesehene förm- liche Rechtsmittel, mit dem eine Verfügung bei der verfügenden Verwal- tungsbehörde zwecks Neuüberprüfung angefochten wird. Die Einsprache ist kein devolutives Rechtsmittel, welches die Entscheidungszuständigkeit an eine Rechtsmittelinstanz übergehen lässt (vgl. BGE 132 V 368 E. 6.1 und BGE 131 V 407 E. 2.1.2.1; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, N. 1815). Das Einspracheverfahren ermöglicht eine Abklärung komplexer tatsächlicher oder rechtlicher Verhältnisse und eine umfassende Abwä-
A-6198/2012 Seite 5 gung der verschiedenen von einer Verfügung berührten Interessen (HÄ- FELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N. 1816). 1.2.2.2 Im Bereich der Mehrwertsteuer ist das Einspracheverfahren in Art. 83 MWSTG gesetzlich vorgesehen. Eine Ausnahme hierzu bildet die sog. "Sprungbeschwerde": Richtet sich die Einsprache gegen eine ein- lässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers oder der Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG; vgl. zur Sprungbeschwerde Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1184/2012 vom 31. Mai 2012 E. 2 ff.). 1.2.3 Der Erlass eines Einspracheentscheids setzt ausführungsgemäss voraus, dass vorgängig eine Verfügung ergangen ist, welche überhaupt Gegenstand eines Einspracheverfahrens bilden kann. Die Vorinstanz sieht diese Verfügung in der als "Verfügung" bezeichneten Einschät- zungsmitteilung (EM) Nr. [...] vom 15. Dezember 2011. Freilich ist es nach neuerer Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts grundsätzlich nicht zulässig, eine Einschätzungsmitteilung direkt als Verfügung im Sin- ne von Art. 5 VwVG auszugestalten (vgl. Urteil des Bundesverwaltungs- gerichts A-707/2013 vom 25. Juli 2013 E. 4.2 f., mit Hinweisen). Vorliegend stellt aber jedenfalls der als "Einspracheentscheid" bezeichne- te Entscheid der ESTV vom 30. Oktober 2012 eine Verfügung gemäss Art. 5 VwVG dar. Indem die Beschwerdeführerin dagegen beim Bundes- verwaltungsgericht Beschwerde erhob, hat sie einen allfälligen Verlust des Einspracheverfahrens (E. 1.2.2.1) zumindest in Kauf genommen. Ihre vorbehaltlose Beschwerdeführung direkt beim Bundesverwaltungsgericht ist unter diesen Umständen – in analoger Anwendung von Art. 83 Abs. 4 MWSTG – als "Zustimmung" zur Durchführung des Verfahrens der Sprungbeschwerde (E. 1.2.2.2) zu werten, zumal der "Einspracheent- scheid" vom 30. Oktober 2012 einlässlich begründet ist (vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-707/2013 vom 25. Juli 2013 E. 1.2.3 und E. 4.2.5.3). 1.2.4 Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde auch funktional zuständig. 1.3 Die Beschwerdeführerin beantragt unter anderem die Aufhebung von Dispositiv-Ziff. 2 des "Einspracheentscheids", welche sich auf eine Steu- ernachforderung in der Höhe von Fr. 100'862.- zuzüglich Verzugszins seit
A-6198/2012 Seite 6 dem 15. Oktober 2010 bezieht. Diese Steuernachforderung beruht im Umfang von Fr. 847.60 auf einer Nachbelastung unter der Bezeichnung "Champagner-Bezug Q._______" gemäss Position 2 der EM Nr. [...] (vgl. E. 2 des "Einspracheentscheids"). Da sich die Beschwerdeführerin weder in der Begründung ihres vorlie- genden Rechtsmittels noch in ihrer unaufgefordert eingereichten Stel- lungnahme vom 7. März 2013 mit der erwähnten Nachbelastung in der Höhe von Fr. 847.60 (zuzüglich Verzugszins) auseinandersetzt, ist trotz ihres genannten Antrages davon auszugehen, dass der "Einspracheent- scheid" insoweit nicht angefochten ist. 1.4 Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 1.5 Im Verwaltungsverfahren und der Verwaltungsrechtspflege gilt der Untersuchungsgrundsatz, wonach die Behörde den rechtserheblichen Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen hat (Art. 12 VwVG). Dieser Grundsatz gilt auch im Mehrwertsteuerrecht, da nach Art. 81 Abs. 1 MWSTG der Vorbehalt für Steuerverfahren gemäss Art. 2 Abs. 1 VwVG auf das Mehrwertsteuerrecht keine Anwendung findet. Gelangt der Rich- ter aufgrund der Beweiswürdigung nicht zur Überzeugung, eine rechtser- hebliche Tatsache habe sich verwirklicht, so stellt sich die Frage, ob zum Nachteil der Steuerbehörde oder des Steuerpflichtigen zu entscheiden ist, wer also die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat (sog. materielle Beweislast). Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde für die steuerbegründenden und steuererhöhenden Tatsachen beweisbelas- tet ist, während der steuerpflichtigen Person der Nachweis der Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (statt vieler: Ur- teil des Bundesgerichts 2C_232/2012 vom 23. Juli 2012 E. 3.5; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4206/2012 vom 13. März 2013 E. 2.2.1). 2. 2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer; Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähi- gen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Ent- gelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die kei- ne Lieferung ist (Art. 3 Bst. e MWSTG).
A-6198/2012 Seite 7 2.2 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuer- pflicht befreit ist. Ein Unternehmen betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt (Art. 10 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG). Befreit ist ein Steu- erpflichtiger u.a., wenn er im Inland innerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, sofern er nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG). 2.2.1 Die gefestigte Rechtsprechung zum Begriff der mehrwertsteuerli- chen Selbständigkeit gemäss Art. 21 Abs. 1 aMWSTG kann auch für das neue Recht übernommen werden (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsge- richts A-849/2012 vom 27. September 2012 E. 3.1; vgl. ferner REGINE SCHLUCKEBIER, in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Zürich 2012 [nachfolgend: MWSTG Kommentar], N. 40 ff. zu Art. 10 MWSTG). Danach handelt es sich beim Begriff der mehrwertsteu- erlichen Selbständigkeit um einen unbestimmten Rechtsbegriff. Wichtige Indizien für die selbständige Ausübung der Tätigkeit sind nach dieser Rechtsprechung insbesondere das Handeln und Auftreten in eigenem Namen gegenüber Dritten, das Tragen des unternehmerischen Risikos (Gewinn und Verlust), die Wahlfreiheit, eine Aufgabe anzunehmen oder nicht und diese selbständig organisieren zu können. Daneben können die Beschäftigung von Personal, die Vornahme erheblicher Investitionen, ei- gene Geschäftsräumlichkeiten, verschiedene und wechselnde Auftragge- ber sowie die betriebswirtschaftliche und arbeitsorganisatorische Unab- hängigkeit eine Rolle spielen. Ob eine Tätigkeit im mehrwertsteuerlichen Sinn als selbständig oder unselbständig anzusehen ist, bestimmt sich stets aufgrund einer umfassenden Würdigung sämtlicher einschlägiger Faktoren (Urteile des Bundesgerichts 2C_554/2010 vom 21. September 2011 E. 2.2, 2C_426/2008 und 2C_432/2008 vom 18. Februar 2009 E. 2.2, 2C_430/2008 vom 18. Februar 2009 E. 2.2, 2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008, veröffentlicht in: Archiv für Schweizeri- sches Abgaberecht [ASA] 77 S. 569 E. 2.2; Urteile des Bundesverwal- tungsgerichts A-3695/2012 vom 30. Juli 2013 E. 3.2, A-1989/2011 vom 4. Januar 2012 E. 2.2.1, A-4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.2.1 und A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.2). 2.2.2 Weitere – aber nicht allein ausschlaggebende – Indizien für die mehrwertsteuerliche Behandlung bilden gemäss der genannten Recht-
A-6198/2012 Seite 8 sprechung ferner die Art der Abrechnung der Sozialversicherungsbeiträge sowie die Qualifikation einer Person als selbständig oder unselbständig im Zusammenhang mit den direkten Steuern (Urteile des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2, 2A.304/2003 vom 14. November 2003, veröffentlicht in: ASA 76 S. 627 E. 3.3.2; Urteile des Bundesverwal- tungsgerichts A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.2 und A-3822/2007 vom 3. Juni 2008 E. 2.1.4). Aufgrund der verschiedenen Zielsetzungen der einzelnen Rechtsgebiete können sich jedoch zwischen der Beurtei- lung nach mehrwertsteuerlichen Überlegungen und jener betreffend direk- te Steuern bzw. Sozialversicherungsrecht Abweichungen ergeben. Es ist somit durchaus möglich, dass ein und dieselbe Person in den verschie- denen Bereichen unterschiedlich eingestuft wird (Urteil des Bundesge- richts vom 15. Oktober 1993, veröffentlicht in ASA 64 S. 732 E. 3d; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3695/2012 vom 30. Juli 2013 E. 3.2.2 und E. 7.2.2, A-2950/2011 vom 8. Februar 2012 E. 2.2.2, A-1989/2011 vom 4. Januar 2012 E. 2.2.2, A-4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.2.2, A-5460/2008 vom 21. Mai 2010 E. 3.5.1, A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.2 und A-1572/2006 vom 21. August 2008 E. 3.4.1). 2.2.3 Angesichts des Wesens der Mehrwertsteuer als allgemeine Ver- brauchsteuer ist der Begriff der Selbständigkeit eher weit auszulegen (Ur- teile des Bundesverwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.2, A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.4 und A-1572/2006 vom 21. August 2008 E. 2.2; vgl. DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwert- steuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wir- kungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 115, 174 f.). 2.2.4 Die Frage, ob ein Unternehmer im eigenen Namen nach aussen auftritt oder nicht, ist nicht nur für den Tatbestand der Selbständigkeit massgeblich und nach dem neuen Recht ausdrücklich Erfordernis für die subjektive Steuerpflicht (vgl. Art. 10 Abs. 1 Bst. b MWSTG). Das Auftreten in eigenem Namen im Aussenverhältnis ist auch für die Zurechnung der einzelnen Umsätze bzw. die Bestimmung des mehrwertsteuerlichen Leis- tungserbringers entscheidend (vgl. Art. 20 Abs. 1 MWSTG sowie SCHLU- CKEBIER, in: MWSTG Kommentar, N. 17 ff. zu Art. 10 MWSTG). Das Han- deln wird grundsätzlich demjenigen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach aussen, gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (vgl. zum frü- heren Recht: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1989/2011 vom 4. Januar 2012 E. 2.2.4, A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.2, A- 5876/2008 vom 24. März 2010 E. 2.2, A-1572/2006 vom 21. August 2008 E. 2.2, A-1382/2006 und A-1383/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.2, bestätigt
A-6198/2012 Seite 9 mit Urteil des Bundesgerichts 2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008). In wessen Namen aufgetreten wird, ist ferner von zentraler Bedeutung beim mehrwertsteuerlichen Stellvertretungstatbestand gemäss Art. 20 Abs. 2 und 3 MWSTG. Denn wenn eine Person im Namen und für Rech- nung einer anderen Person handelt (und somit nach aussen hin nicht als Leistungserbringerin auftritt), gilt die Leistung unter gesetzlich näher um- schriebenen, hier nicht näher interessierenden Voraussetzungen als durch die vertretene Person getätigt (direkte Stellvertretung; Art. 20 Abs. 2 MWSTG. Keine Rolle spielt vorliegend, dass die Voraussetzungen für die direkte Stellvertretung gegenüber dem früheren Recht gelockert wurden [vgl. dazu FELIX GEIGER, in: MWSTG Kommentar, N. 1 ff. zu Art. 20 MWSTG]). Handelt bei einer Leistung der Vertreter zwar für frem- de Rechnung, ohne dass er ausdrücklich im Namen des Vertretenen auf- tritt und ohne dass sich das Bestehen des Vertretungsverhältnisses aus den Umständen ergibt, liegen gleich zu qualifizierende Leistungsverhält- nisse zwischen dem Vertretenen und dem (indirekten) Vertreter zum ei- nen und dem (indirekten) Vertreter sowie dem Dritten zum anderen vor (vgl. Art. 20 Abs. 3 MWSTG). 2.3 Die Mehrwertsteuer wird vom tatsächlich empfangenen Entgelt be- rechnet (Art. 24 Abs. 1 Satz 1 MWSTG). 2.4 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in ers- ter Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (vgl. zum früheren Recht: Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 mit Hinweisen; BVGE 2007/23 E. 2.3.2; Urteile des Bundesver- waltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.4, A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.3 und A-1595/2006 vom 2. April 2009 E. 2.8, bestä- tigt mit Urteil des Bundesgerichts 2C_309/2009 und 2C_310/2009 vom
A-6198/2012 Seite 10 teien ihr Vertragsverhältnis ausgestalten (vgl. zum früheren Recht: Urteil des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2; zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4011/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.4). 2.5 Gemäss Art. 19 Abs. 1 MWSTG werden voneinander unabhängige Leistungen selbständig behandelt. Leistungen, welche wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares Ganzes zu betrachten sind, gelten mehrwertsteuerlich als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang und sind demzufolge nach dem Charakter der Gesamtleistung zu behandeln (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Liegt eine Ge- samtleistung vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, das heisst nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (vgl. GEIGER, in: MWSTG Kommentar, N. 23 zu Art. 19 MWSTG; zum früheren Recht: Urteil des Bundesgerichts 2C_807/2008 vom 19. Juni 2009 E. 2.2, mit weiteren Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4206/2012 vom 13. März 2013 E. 2.5, mit Hinweis). 2.6 Die Mehrwertsteuersystematik ist grundsätzlich auf die Überwälzbar- keit der Steuer ausgerichtet (vgl. Art. 1 Abs. 3 Bst. c MWSTG). Dies hat jedoch nicht zur Folge, dass sich der Steuerpflichtige im Steuerjustizver- fahren mit Erfolg mit dem Einwand gegen eine Steuernachforderung weh- ren kann, er könne die nacherhobene Steuer nicht mehr auf den Leis- tungsbezüger überwälzen. Denn aus dem Überwälzbarkeitsprinzip ent- steht gegenüber dem Staat kein Anspruch des Steuerpflichtigen auf Überwälzung der Mehrwertsteuer, genauso wenig wie er kraft öffentlichen Rechts verpflichtet werden könnte, die Steuer zu überwälzen. Die Bezah- lung rechtmässig erhobener Steuernachforderungen lässt sich somit nicht unter Hinweis auf die Unmöglichkeit der Überwälzung verweigern (vgl. GEIGER, in: MWSTG Kommentar, N. 28 zu Art. 1 MWSTG, mit Hin- weisen; zum früheren Recht: Urteil des Bundesgerichts 2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008 E. 3.4, mit Hinweis auf RIEDO, a.a.O., S. 21; XAVIER OBERSON, in: Kompetenzzentrum MWST der Treuhand- Kammer [Hrsg.], mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, Art. 1 N. 28; s. zum Ganzen ferner auch Ur- teil des Bundesgerichts 2C_426/2008 und 2C_432/2008 vom 18. Februar 2009 E. 4.5; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3198/2009 vom 2. September 2010 E. 2.4.2, mit Hinweisen). Ob und inwieweit die ent- sprechenden Mehrwertsteuern auf Dritte überwälzt werden können, rich-
A-6198/2012 Seite 11 tet sich nach privatrechtlichen Vereinbarungen und ist gegebenenfalls vom Zivilrichter zu entscheiden (vgl. Art. 6 MWSTG). 2.7 2.7.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Inlandsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip. Der Steuerpflichtige stellt dabei eigenständig fest, ob er die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht (Art. 10 und 66 MWSTG) erfüllt, ermittelt die Steuerforderung selber (Art. 71 MWSTG) und begleicht diese innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Ab- rechnungsperiode (Art. 86 Abs. 1 MWSTG). Das Selbstveranlagungsprin- zip bedeutet somit, dass der Leistungserbringer selbst für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht bzw. -forderung verantwortlich ist. Daran ändert sich gegenüber dem früheren Recht nichts (vgl. Urteile des Bundesge- richts 2C_356/2008 vom 21. November 2008 E. 3.2 und 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A- 849/2012 vom 27. September 2012 E. 2.3.1, mit Hinweisen). 2.7.2 Zu den Pflichten der mehrwertsteuerpflichtigen Person gehört ins- besondere auch die Buchführung. Der Mehrwertsteuerpflichtige hat seine Geschäftsbücher und Aufzeichnungen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen zu führen. Die ESTV kann ausnahmsweise darüber hinaus- gehende Aufzeichnungspflichten erlassen, wenn dies für die ordnungs- gemässe Erhebung der Mehrwertsteuer unerlässlich ist (Art. 70 Abs. 1 MWSTG). Die Buchführung ist das lückenlose und planmässige Auf- zeichnen sämtlicher Geschäftsvorfälle einer Unternehmung auf der Grundlage von Belegen. Sie schlägt sich in den Geschäftsbüchern und den zugehörigen Aufzeichnungen nieder (vgl. Urteil des Bundesverwal- tungsgerichts A-849/2012 vom 27. September 2012 E. 2.3.2; BEATRICE BLUM, in: MWSTG Kommentar, N. 3 ff. zu Art. 70 MWSTG). 2.8 2.8.1 Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor (Verstoss gegen die formellen Buchführungsvorschriften) oder stimmen die ausge- wiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht überein (Verstoss gegen die materiellen Buchführungsregeln), so schätzt die ESTV die Steuerforderung nach pflichtgemässem Ermessen ein (Art. 79 MWSTG). 2.8.2 Art. 79 MWSTG unterscheidet nach dem Ausgeführten zwei vonein- ander unabhängige Konstellationen, welche zu einer Ermessensveranla- gung führen. Die erste ist diejenige der ungenügenden Aufzeichnung
A-6198/2012 Seite 12 (Konstellation 1). In diesem Fall hat eine Schätzung insbesondere auch dann zu erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungs- vorschriften als derart gravierend zu qualifizieren sind, dass sie die mate- rielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (zum frühe- ren Recht statt vieler: BGE 105 Ib 181 E. 4a; Urteile des Bundesgerichts 2C_429/2009 vom 9. November 2009 E. 3 und 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.1). Zweitens kann selbst eine formell einwandfreie Buchführung die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht überein- stimmen (Konstellation 2). Dies ist nach der Rechtsprechung zum frühe- ren Recht der Fall, wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäftser- gebnisse von den von der Steuerverwaltung erhobenen branchenspezifi- schen Erfahrungszahlen wesentlich abweichen, vorausgesetzt die kon- trollierte Person ist nicht in der Lage, allfällige besondere Umstände, auf Grund welcher diese Abweichung erklärt werden kann, nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen (statt vieler: Urteil des Bundesver- waltungsgerichts A-4922/2012 vom 14. Juni 2013 E. 2.5.2 mit Hinweisen). Diese Rechtsprechung beansprucht auch unter dem MWSTG Geltung. 2.9 2.9.1 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, so ist die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die Fälle, in denen die Steu- erpflichtigen ihre Mitwirkungspflichten nicht wahrnehmen bzw. keine, un- vollständige oder ungenügende Aufzeichnungen über ihre Umsätze (bzw. hinsichtlich der Feststellung oder Überprüfung der Steuerpflicht) führen, dürfen keine Steuerausfälle zur Folge haben (Urteil des Bundesverwal- tungsgerichts A-849/2012 vom 27. September 2012 E. 2.3.5; zum frühe- ren Recht: Urteil des Bundesgerichts 2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4922/2012 vom 14. Juni 2013 E. 2.6.1). 2.9.2 Hat die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen, hat sie dabei diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb der steuerpflichtigen Person soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Annahmen beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-849/2012 vom 27. September 2012 E. 2.3.3; BLUM, in: MWSTG Kommentar, N. 15 zu Art. 79 MWSTG; zum früheren Recht statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2C_970/2012 vom
A-6198/2012 Seite 13 eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hi- nauslaufen, aber auch Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil- Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen. Die brauch- baren Teile der Buchhaltung und allenfalls vorhandene Belege sind soweit als möglich bei der Schätzung zu berücksichtigen. Sie können durchaus als Basiswerte der Ermessenstaxation fungieren (zum früheren Recht statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4922/2012 vom 14. Juni 2013 E. 2.6.2 mit weiteren Hinweisen; PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation, veröffentlicht in: ASA 69 S. 530 ff.). 2.9.3 Im Rahmen einer Ermessenstaxation ist es nach der Rechtspre- chung des Bundesgerichts auch zulässig, dass die ESTV eine Prüfung der Verhältnisse während eines Teils der Kontrollperiode vornimmt und in der Folge das Ergebnis auf den gesamten kontrollierten Zeitraum umlegt bzw. hochrechnet (sog. Umlageverfahren), vorausgesetzt die massge- benden Verhältnisse im eingehend kontrollierten Zeitabschnitt seien ähn- lich wie in der gesamten Kontrollperiode (zum früheren Recht: Urteile des Bundesgerichts 2C_309/2009 vom 1. Februar 2010 E. 2.2 und 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 4.3.2; Urteile des Bundesverwaltungs- gerichts A-852/2012 vom 27. September 2012 E. 2.3.4 und A-689/2012 vom 31. Mai 2012 E. 2.6.3). 2.10 Die Vorinstanz zieht bei ihrer Arbeit Erfahrungszahlen heran, sei es im Rahmen der Prüfung der Voraussetzungen der Ermessensveranla- gung oder sei es für die Vornahme der Schätzung. Nach der Rechtspre- chung ist das Abstellen auf Erfahrungszahlen grundsätzlich nicht zu be- anstanden (zum früheren Recht statt vieler: BVGE 2009/60 E. 2.8). 2.10.1 Erfahrungszahlen sind Ergebnisse, die aus zuverlässigen Buchhal- tungen gewonnen und nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten sta- tistisch verarbeitet werden. Sie sind keine Rechtssätze und auch keine Beweismittel (solange sie nicht z.B. durch ein Sachverständigengutach- ten erwiesen sind), die den Geschäftsbüchern gleichgestellt wären (MAR- TIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswin- kel des Drittvergleichs [«dealing at arm's length»], veröffentlicht in: ASA 77 S. 658 ff., 665, 679, mit Hinweisen). 2.10.2 Erfahrungszahlen drücken Gesetzmässigkeiten in den Verdienst- verhältnissen einzelner Branchen aus. Diese Funktion kommt ihnen aber nur dann zu, wenn sie auf einer sicheren Grundlage beruhen (vgl. ZWEI-
A-6198/2012 Seite 14 FEL/HUNZIKER, a.a.O., S. 679). Sollen Erfahrungswerte Aufschluss über durchschnittliche Umsatzziffern geben, müssen sie breit abgestützt sein und sollten nebst der Betriebsstruktur und den regionalen Gegebenheiten auch die Betriebsgrösse berücksichtigen (vgl. MOLLARD, a.a.O., S. 553). Mit anderen Worten müssen sie aufgrund umfassender, repräsentativer, homogener und aktueller Stichproben gewonnen werden. Das verlangt, dass sie aufgrund einer genügenden Anzahl von Fällen ermittelt werden. Der Stichprobenumfang lässt sich nicht in einer absoluten Zahl bestim- men, welche für alle Branchen gültig wäre. Die Wahl der Stichproben darf nicht einseitig nur günstige oder ungünstige Verhältnisse betreffen. Sie muss alle Verhältnisse in angemessener Anzahl umfassen, um repräsen- tative Ergebnisse ermitteln zu können (zum früheren Recht: BVGE 2009/60 E. 2.8.1; statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsge- richts A-1933/2012 vom 20. November 2012 E. 2.7.2 mit weiteren Hin- weisen). 2.10.3 Die Steuerbehörde hat die Pflicht, der steuerpflichtigen Person die Grundlagen der Erfahrungszahlen kundzugeben (vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., S. 682 f., mit zahlreichen Hinweisen). Dies folgt aus der Begrün- dungspflicht. Die Behörde hat der steuerpflichtigen Person die Art und Weise, wie die Ermessensveranlagung zustande gekommen ist – beinhal- tend auch die Zahlen und Erfahrungswerte –, bekannt zu geben. Sie hat zu erläutern, dass die zum Vergleich herangezogenen Betriebe nicht nur der gleichen Branche entstammen wie das eingeschätzte (gegebenen- falls) steuerpflichtige Unternehmen, sondern auch in anderer Hinsicht vergleichbar sind, wie zum Beispiel betreffend Standort, Betriebsgrösse, Kundenkreis usw. Nur so ist es der steuerpflichtigen Person möglich, die Veranlagung sachgerecht anzufechten (zum früheren Recht: Urteil des Bundesgerichts 2A.284/2000 vom 5. Dezember 2000 E. 3 mit Hinweisen). 2.10.4 Da es sich bei Erfahrungszahlen prinzipiell um Durchschnittswerte handelt, dürfen sie im Einzelfall nicht lediglich in schematischer Weise angewendet werden. In Ausübung des pflichtgemässen Ermessens muss bei der Anwendung von Erfahrungszahlen deshalb deren Streubreite (zwischen Maximal- und Minimalwert) beachtet werden, wenn eine den individuellen Verhältnissen gerecht werdende Schätzung erfolgen soll (Urteil des Bundesgerichts vom 4. Mai 1983, veröffentlicht in: ASA 52 S. 234 E. 4). Inwiefern die Verwaltung ihr Ermessen ausgeübt hat, ist in der Entscheidbegründung darzulegen (zum früheren Recht: BVGE 2009/60 E. 2.8.4; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A- 4922/2012 vom 14. Juni 2013 E. 2.7.4 mit weiteren Hinweisen).
A-6198/2012 Seite 15 2.11 2.11.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Ent- scheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdefüh- rer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserhebli- chen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unange- messenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG). 2.11.2 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft das Vorliegen der Vor- aussetzungen für die Vornahme einer Ermessenstaxation – als Rechts- frage – uneingeschränkt. Als ausserhalb der Verwaltungsorganisation und Behördenhierarchie stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit be- stimmtes Verwaltungsgericht auferlegt es sich trotz des möglichen Rüge- grundes der Unangemessenheit bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagungen jedoch eine gewisse Zurückhaltung und reduziert dergestalt seine Prüfungsdichte. Grundsätzlich setzt das Bundesverwaltungsgericht nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (zum früheren Recht statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4922/2012 vom 14. Juni 2013 E. 2.9.2). Diese Praxis wurde vom Bundesgericht bestätigt (vgl. zum frü- heren Recht: Urteil des Bundesgerichts 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 4.3; s. ferner auch Urteil des Bundesgerichts 2C_970/2012 vom
A-6198/2012 Seite 16 fensichtlich fehlerhaft ist, und sie hat auch den Beweis für ihre vorge- brachten Behauptungen zu erbringen (zum früheren Recht statt vieler: Ur- teil des Bundesgerichts 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3). 3. Im vorliegenden Fall betrieb die Beschwerdeführerin in der hier massge- benden Zeit den Sauna-Club "C._______" mit einem Restaurant und ei- ner Bar. Nach den unbestritten gebliebenen Ausführungen der Vorinstanz bezahlten die männlichen Kunden einen Eintritt von Fr. 70.- und Paare ein Eintrittsgeld von Fr. 80.- für den zeitlich unbegrenzten Zutritt zur Infra- struktur (Schwimmbad, Dampfbad, Whirlpool und Sauna) und die Benut- zung diverser Gegenstände (wie z.B. Bademäntel und Handtücher). Fer- ner stellte die Beschwerdeführerin den in ihrem Club tätigen Sexarbeite- rinnen gegen ein Eintrittsgeld von Fr. 100.- die genannte Infrastruktur, Verbrauchsmaterial (wie z.B. Kondome und Gleitcrème) sowie getrennte Standardzimmer zur Verfügung. Für die Benutzung einer Luxussuite hat- ten die Kunden der Beschwerdeführerin zusätzlich Fr. 100.- zu bezahlen. Die diversen gastgewerblichen Leistungen wurden grundsätzlich sowohl den Sexarbeiterinnen als auch den Kunden in Rechnung gestellt; davon ausgenommen waren jeweils ein Abendmenu sowie bei den Sexarbeite- rinnen alkoholfreie Getränke. Jedes Jahr veranstaltete die Beschwerdeführerin vier Parties, bei wel- chen die Herren einen Betrag von Fr. 300.- für die Teilnahme sowie die Inanspruchnahme erotischer Dienstleistungen von den anwesenden Sex- arbeiterinnen bezahlten. Von diesem Betrag wurden jeweils Fr. 70.- als Eintrittsgeld verbucht und Fr. 230.- als Entgelt für die zu erbringenden erotischen Dienstleistungen unter den an der Party teilnehmenden Sex- arbeiterinnen aufgeteilt, wobei die Fr. 230.- von der Beschwerdeführerin weder verbucht noch deklariert wurden. Die Sexarbeiterinnen hatten an den Partytagen kein Eintrittsgeld zu entrichten. Nach Darstellung der Be- schwerdeführerin war an diesen Tagen für Herren, welche nicht an den Parties teilnehmen wollten, gegen ein Eintrittsgeld von Fr. 70.- der norma- le Saunabetrieb zugänglich (vgl. Beschwerde, S. 6). 3.1 3.1.1 Für die Beurteilung der Selbständigkeit und die Bestimmung des mehrwertsteuerrechtlichen Leistungserbringers ist das Handeln im eige- nen Namen und der Auftritt gegen aussen entscheidend (E. 2.2.1 und E. 2.2.4). Dabei ist die Frage massgebend, wie das Erotikangebot für die Allgemeinheit, für einen neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erschei-
A-6198/2012 Seite 17 nung tritt (vgl. zum früheren Recht: Urteile des Bundesverwaltungsge- richts A-2950/2011 vom 8. Februar 2012 E. 3.1.1 und A-1989/2011 vom 4. Januar 2012 E. 4.1.1). 3.1.2 Wie das in Frage stehende Erotikangebot für einen Aussenstehen- den objektiv erkennbar in Erscheinung tritt, kann vorliegend in erster Linie gestützt auf die Homepage der Beschwerdeführerin beurteilt werden, auf welcher die Erotikdienstleistungen angeboten worden sind ([...]). Akten- kundig sind Ausdrucke des Internetauftritts vom 25. Mai 2011 und vom 30. Mai 2012 (Akten Vorinstanz, act. 11). Auf dem Ausdruck der Homepage vom 25. Mai 2011 wird für eine "MEGA PARTY IM C._______ MIT TOP GIRLS" am 1. Juli 2011 geworben. Nebst dem Eintrittspreis von Fr. 300.- und einer Zeitangabe findet sich darin insbesondere der Vermerk "inkl. Sex". Der jüngere Ausdruck vom 30. Mai 2012 enthält nebst einer Preisangabe für eine Party mit dem Hinweis "Eintritt inkl. 3x Sex" als Erläuterung zu zwei Fotos einer Frau den Vermerk "D._______ 23 Jahre". Zu einer wei- teren, darin enthaltenen Preisangabe für einen "Top Hit" mit "1/2 Std. Sex" findet sich zudem der Hinweis, dass ab 12:00 Uhr "selbstverständ- lich" auch der normale Eintritt von Fr. 90.- bezahlt werden könne, und zwar für einen zeitlich unbeschränkten Aufenthalt. Auf allen Ausdrucken der Homepage sind die Adresse und die Telefon- nummer des Clubs aufgeführt. Nach den genannten Internetauftritten hat der Sauna-Club "C." die Erotikdienstleistungen im eigenen Namen angepriesen. Für die All- gemeinheit, das heisst für einen neutralen Dritten, trat damit der Club "C." als Leistungserbringer der Erotikdienstleistungen auf. Dies gilt umso mehr, als auf den Ausdrucken der Homepage nur die Adresse und die Telefonnummer des Sauna-Clubs angegeben sind. Zwar enthält die Homepage nach den genannten Ausdrucken auch eine Unterrubrik "Girls", deren Inhalt nicht aktenkundig ist. Selbst wenn diese Unterrubrik Angaben enthalten sollte, welche dem Kunden eine direkte Kontaktauf- nahme mit den Sexarbeiterinnen ohne Vermittlung durch die Beschwer- deführerin ermöglichen, tritt jedoch nach aussen in erster Linie – nament- lich aufgrund der Preisangabe für eine Party mit dem Vermerk "inkl. Sex" – der Club als Anbieter der Sexdienstleistungen in Erscheinung. Nichts daran ändern kann der Umstand, dass auf einem der Ausdrucke der Ho-
A-6198/2012 Seite 18 mepage Fotos einer Sexarbeiterin abgebildet sind und ihr Vorname bzw. Pseudonym festgehalten ist (vgl. zum früheren Recht: Urteil des Bundes- gerichts 2C_239/2008 vom 26. August 2008 E. 2.4 f.). Der Internetauftritt spricht damit gegen die mehrwertsteuerrechtliche Selbständigkeit der einzelnen Sexarbeiterinnen. Im Weiteren liegen keine Anhaltspunkte vor und wird auch nicht seitens der Beschwerdeführerin geltend gemacht, dass sich der relevante Inhalt der Homepage in der Zeit vom 1. Januar 2010 bis zum 25. Mai 2011 bzw. 30. Mai 2012 wesentlich verändert hat. Die Unterschiede zwischen den Ausdrucken vom 25. Mai 2011 und 30. Mai 2012 erscheinen im Übrigen mit Bezug auf die Frage, ob die Be- schwerdeführerin gegenüber Dritten im eigenen Namen handelte und auf- trat, nicht als entscheidend. 3.1.3 Ferner kann nicht gesagt werden, die Sexarbeiterinnen handelten in völliger betriebswirtschaftlicher bzw. arbeitsorganisatorischer Unabhän- gigkeit: Die Beschwerdeführerin bietet an vier Tagen im Jahr neben dem Sauna- bzw. Poolbetrieb Parties an, wobei sie auch die jeweiligen Tarife festlegt. In den Pauschalbeträgen sind sämtliche sexuellen Dienstleistun- gen während der Party inbegriffen. Der nach Abzug der Eintrittsgelder von je Fr. 70.- verbleibende Umsatz wird anschliessend auf die anwesenden Damen verteilt. Diese können demnach die genauen Preise für die je- weils konkret erbrachten Leistungen nicht massgeblich mitbestimmen. Es ist durchaus möglich, dass die Preise gegenüber denjenigen im Einzel- service stark verbilligt sind. Jedenfalls beeinträchtigt die Preisvorgabe der Beschwerdeführerin die betriebswirtschaftliche Unabhängigkeit der Frau- en (vgl. zum früheren Recht: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A- 1562/2006 vom 26. September 2008 E. 3.2.3, mit Hinweisen; vgl. dazu ferner Urteil des Bundesgerichts 2C_426/2008 und 2C_432/2008 vom 18. Februar 2009 E. 4.2 ff.). Nicht nur das spricht gegen eine mehrwertsteuerliche Selbständigkeit der Damen, sondern auch der Umstand, dass sie in einer weitgehenden ar- beitsorganisatorischen Abhängigkeit zur Beschwerdeführerin stehen. Denn es sind jeweils mehrere Frauen, welche die Infrastruktur und die weiteren Betriebsmittel gleichzeitig oder nacheinander für ihre Sexange- bote nutzen. Zudem legt die Beschwerdeführerin die Öffnungszeiten des Sauna-Clubs bzw. die Dauer der Parties fest. Umfang und Zeitpunkt der Leistungserbringung der einzelnen Damen sind folglich direkt von der Be- legungsdichte der beschwerdeführerischen Betriebsmittel abhängig. Leis- tungsumfang und -zeit können die Sexarbeiterinnen dementsprechend nur bedingt frei wählen. Sie bestimmen sich vielmehr nach Massgabe der
A-6198/2012 Seite 19 betrieblichen Möglichkeiten und weitgehend auch der Bedürfnisse bzw. des Willens der Beschwerdeführerin (vgl. zum früheren Recht: Urteil des Bundesgerichts vom 11. März 2008, veröffentlicht in: ASA 77 S. 570 f. E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2950/2011 vom 8. Feb- ruar 2012 E. 3.2.2 und A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 3.3). Es steht im ureigensten Interesse der Beschwerdeführerin, dass die Zimmer bestmöglich ausgelastet sind und dass Friktionen weitestgehend vermie- den werden, weshalb sich die Damen zwangsläufig einer entsprechenden betrieblichen Ordnung der Beschwerdeführerin unterziehen müssen (vgl. zum früheren Recht: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A- 2950/2011 vom 8. Februar 2012 E. 3.2.2, mit Hinweis). So werden die Anwesenheiten der Sexarbeiterinnen wohl derartig zusammengestellt, dass sie die Bedürfnisse der Kunden bestmöglich abdecken und so eine möglichst hohe Auslastung des Etablissements der Beschwerdeführerin erreicht werden kann (vgl. zum früheren Recht: Urteil des Bundesverwal- tungsgerichts A-1562/2006 vom 26. September 2008 E. 3.2.3, bestätigt durch das Urteil des Bundesgerichts 2C_806/2008 vom 1. Juli 2009). 3.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Sexarbeiterinnen würden auch bei den direkten Steuern und den Sozialversicherungen bzw. "in sämtlichen Rechtsgebieten" als selbständig erwerbstätig qualifiziert (vgl. Beschwerde, S. 8 ff.). Die Art der Abrechnung der Sozialversicherungsbeiträge und die Qualifi- kation einer Person als selbständig oder unselbständig im Zusammen- hang mit den direkten Steuern bilden zwar – wie ausgeführt – nicht unbe- deutende, aber dennoch nicht allein ausschlaggebende Indizien für die mehrwertsteuerliche Behandlung (E. 2.2.2). Es können sich somit Abwei- chungen zwischen der Beurteilung nach mehrwertsteuerlichen Überle- gungen und jener betreffend Sozialversicherungsrecht bzw. direkten Steuern ergeben. Insbesondere aufgrund der verschiedenen Zielsetzun- gen dieser Rechtsgebiete ist es durchaus möglich, dass ein und dieselbe Person in den verschiedenen Bereichen unterschiedlich eingestuft wird (s. zum Ganzen E. 2.2.2). Nichts Gegenteiliges ergibt sich im Übrigen aus der von der Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang erwähnten Li- teratur (vgl. Beschwerde, S. 9). An der entsprechenden Stelle wird zwar ausgeführt, der Begriff der Selbständigkeit oder Unselbständigkeit von na- türlichen Personen im Umsatzsteuerrecht entspreche "im Wesentlichen demjenigen des Einkommenssteuerrechts" (HEINZ KELLER, Abgrenzung der selbständigen von der unselbständigen Erwerbstätigkeit sowie Begriff der Nachhaltigkeit als zwei Kriterien für die Abklärung der subjektiven
A-6198/2012 Seite 20 Steuerpflicht, veröffentlicht in: ASA 74, S. 439 ff., S. 441; vgl. dazu Be- schwerde, S. 9). Daraus ergibt sich jedoch nicht, dass sich die Begriffe der Selbständigkeit bei der Mehrwertsteuer und den direkten Steuern vollständig decken. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin ist auch nicht erkenn- bar, dass der Begriff der mehrwertsteuerlichen Selbständigkeit mit dem entsprechenden Begriff in weiteren Rechtsgebieten (wie etwa dem Auf- enthaltsrecht) identisch ist. Am Ausgang des vorliegenden Verfahrens vermag jedenfalls eine allfällige sozialversicherungsrechtliche, direktsteu- erliche, aufenthaltsrechtliche oder eine in weiteren, nicht mehrwertsteuer- rechtlichen Rechtsgebieten anzunehmende Selbständigkeit der Damen nichts zu ändern. Denn vorliegend deutet zu viel auf die mehrwertsteuer- liche Zurechnung der fraglichen Dienstleistungen an die Beschwerdefüh- rerin hin (vgl. vorn E. 3.1; s. auch – zum früheren Recht – Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3695/2012 vom 30. Juli 2013 E. 3.2 und A- 6241/2011 vom 12. Juni 2012 E. 3.4). 3.3 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die durch die Sexarbeiterin- nen erbrachten Dienstleistungen aufgrund des nach aussen sichtbaren Erscheinungsbildes einen in die Gesamtorganisation des Betriebs integ- rierten Zweig des Sauna-Clubs der Beschwerdeführerin bildeten. Sie bzw. der Club und die Sexarbeiterinnen erschienen als unternehmerische Ein- heit, wobei massgebend ist, dass die Beschwerdeführerin mit dem Club nach aussen im eigenen Namen auftrat. Die Umsätze der Sexarbeiterin- nen sind ihr mehrwertsteuerrechtlich zuzurechnen (vgl. zum früheren Recht: Urteil des Bundesgerichts 2C_806/2008 vom 1. Juli 2009 E. 2.2.3). 4. Es bleibt auf die übrigen Argumente der Beschwerdeführerin einzugehen, soweit diese nicht bereits durch die voranstehenden Erwägungen aus- drücklich oder implizit widerlegt sind. 4.1 Die Beschwerdeführerin bringt vor, es bestehe kein ursächlicher, inne- rer Zusammenhang zwischen der von ihr erbrachten Leistung und dem von den Sexarbeiterinnen vereinnahmten Entgelt bzw. dem von den Frei- ern bezahlten Dirnenlohn (Beschwerde, S. 10 f.; Stellungnahme der Be- schwerdeführerin vom 7. März 2013, S. 6).
A-6198/2012 Seite 21 Wie ausgeführt ist entscheidend, wie das Sexangebot für einen neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt (E. 2.2.1 und E. 2.2.4). Un- ter diesem Blickwinkel erscheint – wie gezeigt (E. 3.1) – jeweils die Be- schwerdeführerin als Anbieterin der sexuellen Dienstleistungen am Markt. Selbstverständlich vereinbart der Kunde letztlich mit der einzelnen Dame die Einzelheiten der zu erbringenden Leistung. Auch ist davon auszuge- hen, dass das jeweilige Entgelt im Fall der Barzahlung direkt durch die Prostituierten gefordert und bezogen wurde, es sei denn, der Kunde nahm an einer der Parties teil und hatte den dafür zu entrichtenden (Ge- samt-)Preis beim Eintritt bezahlt. Diese Umstände ändern jedoch das nach aussen vermittelte Gesamtbild, wonach die Beschwerdeführerin un- ter Zuhilfenahme der im Club anwesenden Damen als Leistungserbringe- rin auftrat, nicht wesentlich. Denn die Sexarbeiterinnen unterlagen im Be- trieb der Beschwerdeführerin der beschriebenen betriebswirtschaftlichen und arbeitsorganisatorischen Abhängigkeit (vgl. E. 3.1.3). Vor diesem Hintergrund sind die Ausführungen der Beschwerdeführerin, wonach sie nicht Beteiligte des die Mehrwertsteuer auslösenden Leistungsaus- tauschverhältnisses sei (vgl. Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 7. März 2013, S. 6), nicht stichhaltig (vgl. zum früheren Recht: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1562/2006 vom 26. September 2008 E. 3.2.5.3). Auch kann sie unter den gegebenen Umständen nicht mit Er- folg geltend machen, sie würde gesetzwidrig für eine nicht von ihr er- brachte Leistung besteuert (vgl. zum früheren Recht: Urteil des Bundes- gerichts 2C_426/2008 und 2C_432/2008 vom 18. Februar 2009 E. 4.5). 4.2 Die Beschwerdeführerin erklärt, die Sexdienstleistungen der Prostitu- ierten in ihrem Sauna-Club liessen sich nicht zusammen mit den Leistun- gen der Beschwerdeführerin als Gesamtleistung qualifizieren. Vorliegend fehle es nämlich insbesondere an einem Gesamtentgelt. Zudem würden nicht alle Saunabesucher und -besucherinnen Erotikdienstleistungen be- anspruchen oder anbieten (Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 7. März 2013, S. 3 ff.). Vorliegend erfolgt die Zurechnung der Umsätze aus Erotikdienstleistun- gen zur Beschwerdeführerin nicht aufgrund einer Qualifikation ihrer eroti- schen und nicht erotischen Leistungen als Gesamtleistung im Sinne von Art. 19 Abs. 3 MWSTG (E. 2.5), sondern im Rahmen einer selbständigen Behandlung der Erotikdienstleistungen als gemäss Art. 19 Abs. 1 MWSTG von den übrigen Leistungen unabhängige Leistungen. Das er- wähnte Vorbringen der Beschwerdeführerin vermag dieser Zurechnung somit nicht den Boden zu entziehen.
A-6198/2012 Seite 22 4.3 Die Beschwerdeführerin macht sodann geltend, es sei nicht gewähr- leistet, dass sie die nacherhobenen Steuern auf die Verbraucher über- wälzen könne. Die Vorinstanz habe deshalb mit dem angefochtenen "Ein- spracheentscheid" Art. 1 Abs. 2 aMWSTG bzw. Art. 1 Abs. 3 Bst. c MWSTG verletzt. Es komme hinzu, dass die steuerpflichtige Person nach Art. 65 Abs. 5 MWSTG durch die Steuererhebung nur insoweit belastet werden dürfe, als dies für die Durchführung des Gesetzes zwingend er- forderlich sei (vgl. Beschwerde, S. 17). Wie ausgeführt erschienen der Club und die Sexarbeiterinnen als unter- nehmerische Einheit und sind deshalb die Umsätze der Prostituierten mehrwertsteuerrechtlich der Beschwerdeführerin zuzurechnen (vorn E. 3). Nach dem hiervor in E. 2.6 Erwogenen kann sich die Beschwerde- führerin unter diesen Umständen nicht mit Erfolg darauf berufen, ihr sei die nachträgliche Überwälzung auf die Verbraucher unmöglich geworden (vgl. zum früheren Recht: Urteil des Bundesgerichts 2C_806/2008 vom
A-6198/2012 Seite 23 Annahme eines indirekten Stellvertretungsverhältnisses sei ausgeschlos- sen, weil die Sexarbeiterinnen das vereinnahmte Entgelt für sich behalten und es nicht der Beschwerdeführerin abgeliefert hätten (Beschwerde, S. 7 f.). Es ist diesbezüglich darauf hinzuweisen, dass sich vorliegend von vorn- herein nicht die Frage nach einer allfälligen mehrwertsteuerlichen Stell- vertretung durch die Beschwerdeführerin, ob nun in direkter (als blosse Vermittlerin) oder indirekter Form (vgl. vorn E. 2.2.4 Abs. 2), stellen kann, weil es den Sexarbeiterinnen hinsichtlich der im Club der Beschwerdefüh- rerin erbrachten sexuellen Dienstleistungen an der mehrwertsteuerlichen Selbständigkeit mangelt und die entsprechenden Umsätze der Be- schwerdeführerin zuzurechnen sind (vgl. zum früheren Recht: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1562/2006 vom 26. September 2008 E. 2.3.6). 4.5 4.5.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, die ESTV unterstelle ihr mit der Umsatzaufrechnung die Ausübung einer kriminellen Tätigkeit in Form der illegalen Förderung der Prostitution (vgl. Beschwerde, S. 11 f.). 4.5.2 Laut Art. 195 Abs. 3 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) wird jemand, der die Handlungs- freiheit einer Person, die Prostitution betreibt, dadurch beeinträchtigt, dass er sie bei dieser Tätigkeit überwacht, oder Ort, Zeit, Ausmass oder andere Umstände der Prostitution bestimmt, mit Freiheitsstrafe bis zu zehn Jahren oder Geldstrafe bestraft. Gemäss Rechtsprechung setzt die Strafbarkeit voraus, dass auf die Prostituierte ein gewisser Druck ausge- übt wird, dem sie sich nicht ohne Weiteres entziehen kann, so dass sie in ihrer Entscheidung, ob und wie sie dem Gewerbe nachgehen will, nicht mehr vollständig frei ist, und dass die Überwachung oder die bestimmen- de Einflussnahme ihrem Willen oder ihren Bedürfnissen zuwiderläuft (BGE 129 IV 81 E. 1.2, BGE 126 IV 76 E. 2 und BGE 125 IV 269 E. 1). 4.5.3 Inwieweit das Verhalten der Beschwerdeführerin gegenüber den Sexarbeiterinnen in irgendeiner Weise im Sinne von Art. 195 Abs. 3 StGB strafrechtlich relevant gewesen sein könnte, ist nicht vom Bundesverwal- tungsgericht zu beurteilen und ohnehin nicht massgebend für das vorlie- gende Verfahren. Die mehrwertsteuerliche Selbständigkeit wird den Da- men nicht abgesprochen, weil auf sie ein unzulässiger Druck ausgeübt wurde, sondern weil sie sich in die Organisation der Beschwerdeführerin
A-6198/2012 Seite 24 einfügten und gegen aussen Letztere für die durch die Dienstleistungen der Frauen erzielten Umsätze als mehrwertsteuerliche Leistungserbringe- rin in Erscheinung trat. Wie die Gegebenheiten im Innenverhältnis zwi- schen der Beschwerdeführerin und den Frauen allenfalls in strafrechtli- cher Hinsicht zu qualifizieren wären, ist dabei ebenso wenig entscheidend wie die Natur des Vertragsverhältnisses (vgl. zum früheren Recht: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2950/2011 vom 8. Februar 2012 E. 3.6.3.3 und A-1562/2006 vom 26. September 2008 E. 3.2.5.2). 4.6 Die Beschwerdeführerin bringt sodann vor, durch die von der Vorin- stanz vorgenommene Aufrechnung eines Fremdumsatzes werde sie dazu angestiftet, die Sexarbeiterinnen zur Verletzung von Geschäftsgeheim- nissen zu nötigen. Dadurch werde der Tatbestand von Art. 6 des Bundes- gesetzes vom 19. Dezember 1986 gegen den unlauteren Wettbewerb (UWG, SR 241) erfüllt und setze sich die Vorinstanz dem Vorwurf strafba- ren Verhaltens aus (vgl. Beschwerde, S. 11 f.). Gemäss Art. 6 UWG handelt insbesondere unlauter, wer Fabrikations- oder Geschäftsgeheimnisse, welche er ausgekundschaftet oder sonst wie unrechtmässig erfahren hat, verwertet oder andern mitteilt. Als Geheimnis im Sinne dieser Vorschrift gelten "Tatsachen, die weder offenkundig noch allgemein zugänglich sind, an deren Geheimhaltung der Arbeit- resp. Auf- traggeber ein berechtigtes Interesse hat und die dieser tatsächlich ge- heim halten will; dabei ist erforderlich, dass der äusserlich durch entspre- chende Vorkehren erkennbare Geheimhaltungswille darauf abzielt, die Tatsachen nur einem bestimmten Personenkreis zugänglich zu machen" (vgl. RETO A. HEIZMANN, in: Oesch/Weber/Zäch [Hrsg.], Wettbewerbs- recht II, Kommentar, N. 2 zu Art. 7 UWG, mit Hinweis). Art. 6 UWG kann gestützt auf Art. 23 Abs. 1 UWG auch strafrechtlich durchgesetzt werden, wobei in diesem Fall zwischen dem Straftatbestand von Art. 23 UWG (Unlauterer Wettbewerb) und dem Straftatbestand von Art. 162 StGB (Verletzung des Fabrikations- oder Geschäftsgeheimnisses) Idealkonkur- renz bestehen kann (HEIZMANN, a.a.O., N. 1 zu Art. 7 UWG, mit Hinweis). Die vorliegend fraglichen Umsätze aus Sexdienstleistungen waren der Beschwerdeführerin, soweit sie anlässlich ihrer Parties erzielt wurden, ohne Weiteres bekannt (Fr. 230.- pro Herr). Insofern stehen somit keine Fabrikations- oder Geschäftsgeheimnisse der Sexarbeiterinnen auf dem Spiel, welche die Beschwerdeführerin (namentlich gegenüber den Steu- erbehörden) zu wahren hätte. Von solchen Geheimnissen kann indes auch nicht mit Bezug auf die übrigen, im Rahmen des "normalen" Sauna-
A-6198/2012 Seite 25 betriebes aufgrund von Sexdienstleistungen erzielten Umsätze ausge- gangen werden. Denn es wurde weder substantiiert, noch ist aus den Ak- ten ersichtlich, dass ein äusserlich aufgrund entsprechender Vorkehren erkennbarer Geheimhaltungswille der betroffenen Sexarbeiterinnen vor- handen war. Vor diesem Hintergrund ist das Vorbringen der Beschwerdeführerin, es lägen Verstösse gegen das Lauterkeits- und/oder Strafrecht vor, von vornherein unbegründet. Dies gilt umso mehr, als in der Rechtsprechung in vergleichbaren Fällen mehrwertsteuerliche Zurechnungen von Umsät- zen aus Sexdienstleistungen zu den Betreibern von Erotikclubs mehrfach bestätigt worden sind (vgl. anstelle vieler [je zum früheren Recht]: Urteil des Bundesgerichts 2C_426/2008 und 2C_432/2008 vom 18. Februar 2009 E. 4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6241/2011 vom 12. Juni 2012 E. 3 f. und A-2950/2011 vom 8. Februar 2012 E. 3). 4.7 Die Beschwerdeführerin rügt, die Vorinstanz habe mit dem angefoch- tenen "Einspracheentscheid" die Wirtschaftsfreiheit der Sexarbeiterinnen verletzt (vgl. Beschwerde, S. 13). Weshalb vorliegend die Wirtschaftsfreiheit (Art. 27 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) der im Club der Beschwerdeführerin tätigen Sexarbeiterinnen verletzt sein soll, ist angesichts des Umstandes, dass die streitigen Um- sätze der Beschwerdeführerin und nicht den Sexarbeiterinnen mehrwert- steuerlich zuzurechnen sind, nicht erkennbar. Das genannte Vorbringen der Beschwerdeführerin ist somit nicht stichhaltig. 4.8 Sodann macht die Beschwerdeführerin geltend, das hiervor erwähnte Urteil des Bundesgerichts 2C_806/2008 vom 1. Juli 2009 habe vorliegend keine präjudizielle Wirkung. Dies gelte umso mehr, als das Bundesgericht in dieser Entscheidung unzutreffenderweise angenommen habe, dass der im entsprechenden Verfahren zu beurteilende Sachverhalt mit dem im bundesgerichtlichen Urteil 2C_426/2008 und 2C_432/2008 vom 18. Feb- ruar 2009 beurteilten Sachverhalt praktisch identisch sei. Das Bundesge- richt habe dabei übergangen, dass die Prostituierten im letztgenannten Fall (indirekte) Stellvertreterinnen der Bordellbetriebe gewesen seien. Es komme hinzu, dass das Urteil des Bundesgerichts 2C_806/2008 vom
A-6198/2012 Seite 26 de, S. 13 ff.; vgl. dazu auch die Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 7. März 2013, S. 2). Der Beschwerdeführerin ist in diesem Zusammenhang entgegenzuhalten, dass vorliegend nicht zu klären ist, ob das Bundesgericht in seinem Urteil 2C_806/2008 vom 1. Juli 2009 zu Recht von einem Sachverhalt ausge- gangen ist, der mit dem im Verfahren 2C_426/2008 bzw. 2C_432/2008 beurteilten weitgehend identisch ist. Ferner ist darauf hinzuweisen, dass das Bundesgericht mit seinem Urteil 2C_806/2008 vom 1. Juli 2009 die hiervor ebenfalls erwähnte Entschei- dung des Bundesverwaltungsgerichts A-1562/2006 vom 26. September 2008 betreffend die Steuerperioden 4. Quartal 1996 bis 1. Quartal 2000 bestätigte. Vorliegend steht ausschliesslich die spätere Steuerperiode 2010 in Frage. Auch ist nicht zu erkennen, dass mit diesen beiden zum früheren Recht gefällten Urteilen eine Praxisänderung erfolgte. Die Rüge, eine Heranziehung dieser Entscheidungen bedeute eine unzulässige Rückwirkung, ist aus diesen Gründen von vornherein unbegründet (zur rückwirkenden Anwendung von Praxisänderungen auf hängige Fälle, die dem gleichen Gesetz unterstehen wie die neue Praxis vgl. im Übrigen Ur- teil des Bundesgerichts 2A.320/2002 vom 2. Juni 2003, veröffentlicht in ASA 74 S. 674 E. 3.4.2 und E. 3.4.3.7 f. mit Hinweisen; BVGE 2007/14 E. 2.4). Anzumerken ist schliesslich, dass vorliegend auch nichts gegen die Be- rücksichtigung des zum früheren Recht ergangenen höchstrichterlichen Urteils 2C_426/2008 und 2C_432/2008 vom 18. Februar 2009 spricht. Auch dieses Urteil betraf ältere Steuerperioden (1. Quartal 1996 bis 2. Quartal 2000). Zudem wurden darin Umsätze aus erotischen Dienst- leistungen – entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin – ohne Abstützung auf die Stellvertretungsregelung (damals Art. 10 der Verord- nung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [aMWSTV, AS 1994 1464]) mehrwertsteuerlich dem Betreiber der Erotiketablissements zuge- rechnet. 5. Da feststeht, dass die Beschwerdeführerin mit Bezug auf die Dienstleis- tungen der Sexarbeiterinnen in ihrem Saunaclub in mehrwertsteuerrecht- licher Hinsicht als Leistungserbringerin zu betrachten ist, ist als Nächstes die Rechtmässigkeit der von der ESTV vorgenommenen Ermessensein- schätzung dieses Umsatzes zu beurteilen.
A-6198/2012 Seite 27 5.1 Die Beschwerdeführerin hat unbestrittenermassen die von den Sex- arbeiterinnen erzielten Umsätze nirgends in ihrer Buchhaltung erfasst. Die Buchhaltungsunterlagen entsprechen demzufolge nicht den gesetzli- chen Anforderungen, da sie nicht vollständig sind (E. 2.7.2). Unter diesen Umständen war die ESTV dazu berechtigt und verpflichtet, den fraglichen Umsatz durch eine pflichtgemässe Schätzung zu ermitteln (erste Stufe; vgl. vorn E. 2.9.1 und E. 2.11.3). Der Einwand der Beschwerdeführerin, sie habe die entsprechenden Umsätze bei den Sexarbeiterinnen nicht in Erfahrung bringen dürfen, weshalb eine Verbuchung weder zulässig noch geboten gewesen sei (vgl. insbesondere Beschwerde, S. 16), ist nicht stichhaltig. Wie vorne aufgezeigt, sind der Beschwerdeführerin die betref- fenden Umsätze mehrwertsteuerrechtlich zuzurechnen (E. 3.3), so dass sie diese als Ertrag zu verbuchen und darüber mit der ESTV abzurech- nen hatte. 5.2 5.2.1 Die ESTV hat eine pflichtgemässe Ermessenseinschätzung vor- nehmen. Dies bedeutet, dass ausreichend abgestützte und plausible Schätzungshilfen heranzuziehen sind, eine vernünftige sowie zweckmäs- sige Schätzungsmethode angewendet werden muss und auf die Beson- derheiten des Einzelfalles Rücksicht zu nehmen ist (E. 2.9.2). Implizit zählt dazu auch, dass die vorgenommene Ermessenseinschätzung ge- nügend begründet wird, da nur auf diese Weise nachvollzogen und ge- prüft werden kann, ob die Schätzung pflichtgemäss erfolgte (vgl. zum frü- heren Recht: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-852/2012 vom 27. September 2012 E. 3.4.1). Mit anderen Worten gilt es nun auf einer zweiten Stufe (vgl. vorn E. 2.11.3) – mit der gebotenen Zurückhaltung – zu prüfen, ob eine Ermessensüberschreitung durch die Vorinstanz bei der fraglichen Schätzung erkennbar ist. 5.2.2 Die ESTV stützte sich bei der Berechnung des Umsatzes aus eroti- schen Dienstleistungen an den Party-Tagen auf die Annahme, dass die Anzahl der teilnehmenden Herren der durchschnittlichen Zahl von Män- nerbesuchen pro Tag bei der Beschwerdeführerin entspricht. Zur Ermitt- lung der letzteren Zahl bestimmte die Vorinstanz zunächst das Total der Männerbesuche im Jahr 2010, und zwar gestützt auf die Tagesabrech- nungen bzw. die Kassa-Berichte der Beschwerdeführerin für den Zeit- raum vom März bis Dezember 2010 und eine darauf beruhende Schät- zung für die ersten zwei Monate dieses Jahres. Sodann teilte sie dieses Total durch die Anzahl Tage eines Jahres bzw. durch 365 (vgl. E. 3.4
A-6198/2012 Seite 28 Abs. 1 des "Einspracheentscheids" und Akten Vorinstanz, act. 17 und act. 19 Beilage 1). Den Umsatz aus erotischen Dienstleistungen an Party-Tagen errechnete die Vorinstanz sodann, indem sie die Zahl der an einer Party teilnehmen- den Herren mit der Anzahl Parties pro Jahr und dem Eintrittspreis für die Herren (Fr. 300.-) multiplizierte und vom Ergebnis pro Partyteilnehmer des entsprechenden Jahres den bereits verbuchten und besteuerten Be- trag von Fr. 70.- pro Eintritt abzog (vgl. E. 3.4 Abs. 1 des "Einspracheent- scheids"). Mit Bezug auf die Nicht-Party-Tage (361 Tage) ging die Vorinstanz von der gemäss dem vorne genannten Vorgehen ermittelten Zahl von Män- nerbesuchen pro Jahr aus, zog davon die kalkulierte Anzahl der Eintritte der Herren an Party-Tagen ab und dividierte das Ergebnis durch die Zahl an Nicht-Party-Tagen pro Jahr (361; vgl. E. 3.4 Abs. 2 des "Einsprache- entscheids" und Akten Vorinstanz, act. 19 Beilage 1). Die so ermittelte durchschnittliche Anzahl der Männerbesuche pro Nicht-Party-Tag multipli- zierte die ESTV mit dem von ihr aufgrund von Erfahrungswerten ge- schätzten Preis für erotische Dienstleistungen von Fr. 150.- und mit der Anzahl der Nicht-Party-Tage pro Jahr. Schliesslich zog die Vorinstanz vom Ergebnis die Summe der von den Damen im Jahr 2010 (nach den Kassa-Berichten der Beschwerdeführerin und diesbezüglichen ergänzen- den Berechnungen der Vorinstanz) bezahlten Eintrittsentgelte ab, weil dieser Betrag bereits in die Steuerbemessungsgrundlage geflossen sei. Dieses Vorgehen ergibt nach Auffassung der ESTV den nachzubesteu- ernden Umsatz aus erotischen Dienstleistungen der Prostituierten an Nicht-Party-Tagen. 5.2.3 5.2.3.1 Die Beschwerdeführerin rügt insbesondere, es sei willkürlich an- zunehmen, dass die nicht anlässlich ihrer Parties erbrachten erotischen Dienstleistungen mit einem Entgelt von Fr. 150.- abgegolten wurden. Sie beruft sich dabei auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A- 1562/2006 vom 26. September 2008 und macht geltend, in dieser Ent- scheidung sei man von einem durchschnittlichen Preis der erotischen Dienstleistungen von Fr. 115.- ausgegangen (Beschwerde, S. 20). Die ESTV führte in der Einschätzungsmitteilung aus, der Betrag von Fr. 150.- ergebe sich aus Vergleichszahlen aus anderen Clubs, wo für 30 Min. Fr. 150.-, für 60 Min. Fr. 300.- sowie für einen "Quicky" Fr. 50.-
A-6198/2012 Seite 29 bezahlt werde (Akten Vorinstanz, act. 19 Beilage 1 Fn. 9). Es seien damit auch allfällige gegenüber Paaren erbrachte erotische Dienstleistungen abgegolten. Zudem werde mit diesem tiefen Ansatz auch dem Umstand Rechnung getragen, dass nicht alle Besucher erotische Dienstleistungen in Anspruch nehmen würden (vgl. auch E. 4.7.2 des "Einspracheent- scheids"). Im "Einspracheentscheid" verwies die ESTV in diesem Zu- sammenhang auch auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A- 1562/2006 vom 26. September 2008. 5.2.3.2 Die ESTV hat sich bei ihrer Schätzung auf Daten einer nicht offen gelegten Zahl anderer Betriebe gestützt. Sie hat dabei auch nicht erläu- tert, dass die zum Vergleich herangezogenen Betriebe nicht nur der glei- chen Branche zuzurechnen, sondern auch in anderer Hinsicht mit dem Club C._______ vergleichbar sind, wie zum Beispiel betreffend Standort, Betriebsgrösse, Kundenkreis usw. Die Angaben, wonach in anderen Clubs für 30 Min. Fr. 150.-, für 60 Min. Fr. 300.- sowie für einen "Quicky" Fr. 50.- zu bezahlen sind, genügen deshalb für sich allein nicht als Be- gründung (vgl. vorn E. 2.10.3). Freilich hat die ESTV im "Einspracheentscheid" im Zusammenhang mit dem Ansatz von Fr. 150.- pro Dienstleistung auch auf das Urteil des Bun- desverwaltungsgerichts A-1562/2006 vom 26. September 2008 verwie- sen. In diesem Urteil hatte das Gericht insbesondere ausgeführt, ein An- satz von Fr. 115.- netto als Durchschnittswert pro Kunde liege "im unteren Rahmen" der Preise für erotische Dienstleistungen, welche in ähnlich ge- lagerten, vom Gericht früher beurteilten Fällen vorgelegen hätten (E. 4.2.2.2 des Urteils). Indem die ESTV im "Einspracheentscheid" auf das genannte Urteil des Bundesverwaltungsgerichts verweist, erklärt sie sinngemäss, dass sich der vorliegend angewendete Ansatz von Fr. 150.- nach ihrer Ansicht ebenfalls an den Rahmen der Preise hält, welche das Gericht in der entsprechenden Erwägung als Vergleichszahlen für die Beurteilung des damaligen Ansatzes von Fr. 115.- nannte. Gleichwohl hält ihre Begründung einer Überprüfung nicht stand. Denn es ist nicht nach- vollziehbar, weshalb die Vorinstanz vorliegend den Ansatz um Fr. 35.- bzw. um rund 30 % höher als bei dem das Verfahren A-1562/2006 betref- fenden Sachverhalt legen musste: Zwar hat die Vorinstanz erklärt, mit dem Ansatz von Fr. 150.- seien auch allfällige gegenüber Paaren erbrachte erotische Dienstleistungen abge- golten. Selbst unter der Annahme, dass ein Paar an den Nicht-Partytagen in gleichem Umfang wie ein Mann ohne Partnerin erotische Dienstleis-
A-6198/2012 Seite 30 tungen in Anspruch genommen hat, hätten die Paare aber nur eine ge- ringfügige Erhöhung des Ansatzes von Fr. 115.- gerechtfertigt: Ausgehend von den aus den Kassa-Berichten der Beschwerdeführerin entnommenen und teilweise von der Vorinstanz errechneten Einnahmen aufgrund von Eintritten der Paare (Fr. 14'966.-) und dem Eintrittspreis für Paare (Fr. 80.-) lässt sich darauf schliessen, dass im Jahr 2010 rund 187 Paare (an Nicht-Party-Tagen) den Club besuchten. Hätte jedes dieser Paare im Sinne der genannten Annahme je eine erotische Dienstleistung gegen ein Entgelt von Fr. 115.- in Anspruch genommen, wäre mittels ero- tischer Dienstleistungen für Paare ein Gesamtbetrag von Fr. 21'505.- (187 x Fr. 115.-) erzielt worden. Verteilt man diesen Gesamtbetrag auf die Männerbesuche an Nicht-Party-Tagen im Jahr 2010 (nach den vo- rinstanzlichen Angaben: 12'689 Besuche), ergibt sich ein Betrag von ca. Fr. 1.70 pro Männerbesuch. Dementsprechend hätte sich im besagten Jahr (unter der gegebenen Annahme) nur in diesem Umfang eine Erhö- hung des Ansatzes von Fr. 115.- pro Mann aufgrund der erotischen Dienstleistungen für Paare gerechtfertigt. Wie vor diesem Hintergrund die Erhöhung um Fr. 35.- pro Mann zustande kam, ist umso weniger ersichtlich, als die Vorinstanz behauptet, einen tie- fen Ansatz gewählt zu haben, um Besuche von Männern ohne Inan- spruchnahme erotischer Dienstleistungen zu berücksichtigen. 5.2.3.3 Zwar wurden in E. 4.2.2.2 des Urteils des Bundesverwaltungsge- richts A-1562/2006 vom 26. September 2008 im Zusammenhang mit der Überprüfung des Ansatzes von Fr. 115.- mehrere Entscheidungen er- wähnt. Diese Entscheidungen vermögen aber für sich allein den vorlie- gend angewendeten Ansatz von Fr. 150.- nicht zu erklären: Im Fall, welcher dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1400/2006 vom 6. Februar 2008 zugrunde lag, hatte die ESTV auf Einzelpreise von Fr. 160.- für eine ¼-Stunde, Fr. 280.- für eine halbe Stunde, Fr. 380.- für eine ¾-Stunde sowie Fr. 480.- für eine volle Stunde abgestellt und daraus einen durchschnittlichen Stundenansatz von Fr. 545.- errechnet. Dies wurde vom Gericht nicht beanstandet. Freilich handelte es sich dabei um Stundenansätze und nicht um einen Durchschnittsansatz pro Eintritt, wie er vorliegend in Frage steht. Ebenso ging es bei den weiteren, hier interessierenden Urteilen des Bun- desverwaltungsgerichts (A-1382/2006 und A-1383/2006 vom 19. Juli
A-6198/2012 Seite 31 2007), wo je nach Art der einzelnen Dienstleistungen zwischen Fr. 50.- und Fr. 200.- sowie Fr. 300.- für den "1/2-Std.-Service" bzw. Fr. 500.- für den "Std.-Service" zur Diskussion standen, im Unterschied zum vorlie- genden Fall nicht um die durchschnittlich pro Eintritt in Anspruch genom- menen Dienstleistungen (vgl. je E. 3.5 der Urteile). Vor diesem Hintergrund hätte die Vorinstanz zumindest näher dartun müssen, weshalb der Ansatz von Fr. 150.- noch in dem im Urteil A- 1562/2006 vom 26. September 2008 erwähnten Rahmen der Preise liegt, die bei ähnlichen, vom Bundesverwaltungsgericht beurteilten Fällen be- zahlt wurden. Nichts daran zu ändern vermag der Umstand, dass das Bundesverwaltungsgericht in diesem Urteil einen Ansatz von Fr. 115.- als "im unteren Rahmen" der üblichen Preise für erotische Dienstleistungen liegend bezeichnete (E. 4.2.2.2 des Urteils) und damit Raum für allfällige höhere Ansätze liess. Denn Letzteres kann nicht von der behördlichen Pflicht entbinden, den angenommenen Preis namentlich dann, wenn er – wie in casu – wesentlich vom Ansatz von Fr. 115.- abweicht, zu begrün- den (vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-852/2012 vom 27. September 2012 E. 3.5, wo ein durchschnittlicher Ansatz von Fr. 180.- nicht als hinreichend begründet qualifiziert wurde). 5.3 Die Vorinstanz hat nach dem Gesagten vorliegend mit dem nicht hin- reichend begründeten Ansatz von Fr. 150.- pro Dienstleistung ihr Ermes- sen überschritten. Sie hat deshalb eine neue Schätzung nach pflichtge- mässem Ermessen vorzunehmen und dabei insbesondere den angewen- deten Ansatz pro Dienstleistung zu begründen. Bei diesem Ergebnis er- übrigt es sich, auf die weiteren Argumente der Beschwerdeführerin ein- zugehen (vgl. zur dritten Stufe unter Umkehr der Beweislast vorn E. 2.11.3). 6. Die Beschwerde ist im Sinn der Erwägungen gutzuheissen, der "Einspra- cheentscheid" vom 30. Oktober 2012 aufzuheben und die Sache an die ESTV zur Durchführung einer neuen Schätzung der Einnahmen aus den erotischen Dienstleistungen nach pflichtgemässem Ermessen zurückzu- weisen. 7. 7.1 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zwecks ergänzender Abklärungen als volles Obsiegen der beschwerdeführenden Partei (BGE 132 V 215 E. 6.1). Da-
A-6198/2012 Seite 32 her sind der Beschwerdeführerin ausgangsgemäss keine Gerichtskosten aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG), und zwar auch nicht für den Zwischenentscheid des Bundesverwaltungsgerichts vom 30. Januar 2013 über ihr Ausstandsbegehren. Der bereits geleistete Kostenvorschuss im Betrag von Fr. 4'500.- ist zurückzuerstatten. Der ESTV können keine Kos- ten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG). 7.2 Die Beschwerdeinstanz spricht der obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene not- wendige und verhältnismässig hohe Kosten zu (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Parteientschädigung umfasst die Kosten der Vertre- tung sowie allfällige weitere notwendige Auslagen der Partei (Art. 8 VGKE). Unter Berücksichtigung der Komplexität des Falles, der einge- reichten Rechtsschriften, des notwendigen Aufwandes sowie eines durch- schnittlichen Stundenansatzes ist die Entschädigung ermessensweise auf Fr. 3'500.- festzusetzen. Die Vorinstanz hat die Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 64 Abs. 2 VwVG).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen. 2. Die als "Einspracheentscheid" bezeichnete Verfügung der ESTV vom 30. Oktober 2012 wird aufgehoben und die Sache zur Fällung eines neu- en Entscheids im Sinne der Erwägungen an die ESTV zurückgewiesen. 3. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der von der Beschwerdefüh- rerin einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 4'500.- wird dieser nach Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 4. Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteient- schädigung in der Höhe von Fr. 3'500.- zu bezahlen.
A-6198/2012 Seite 33 5. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde); – die Vorinstanz (Ref.-Nr. [...]; Gerichtsurkunde).
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Daniel Riedo Beat König
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An- gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesge- richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Be- gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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