B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-6117/2014
Urteil vom 22. Juli 2015 Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Michael Beusch, Richter Pascal Mollard, Gerichtsschreiber Beat König.
Parteien
A._______, vertreten durch Sonja Bossart Meier, Rechtsanwältin, und Diego Clavadetscher, Rechtsanwalt und dipl. Steuerexperte, Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Vorinstanz.
Gegenstand
MWST; Steuersatz (2007-2009).
A-6117/2014 Seite 2 Sachverhalt: A. A._______ (nachfolgend: Steuerpflichtiger) ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuer- verwaltung (ESTV) eingetragen. Bis Ende 2010 betrieb der Steuerpflichtige das Pferdesportzentrum B._______ in C.. Seit dem 1. Januar 2011 verbuchte der Steuerpflichtige nur noch vereinzelt Einnahmen aus dem Betrieb des – per diesen Zeitpunkt an seinen Sohn D. über- gegangenen – Pferdesportzentrums. B. Am 11. und 12. Oktober 2012 führte die ESTV beim Steuerpflichtigen eine Kontrolle über die Steuerperioden 1. Quartal 2007 bis 4. Quartal 2009 (Zeit vom 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2009) und die Steuerperioden 1. Quartal 2010 bis 4. Quartal 2011 (Zeit vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezem- ber 2011) durch. Anlässlich der Kontrolle stellte sich heraus, dass der Steu- erpflichtige die im Zusammenhang mit der Vermietung von Pferdeboxen stehende Fütterung der in seinem Pferdesportzentrum untergebrachten Pferde zum reduzierten Steuersatz von 2,4 % bzw. (für das Jahr 2011) 2,5 % abgerechnet hatte. Nach Ansicht der ESTV hätte der Steuerpflichtige diese Umsätze zum Normalsatz versteuern müssen. Gestützt auf die Ergebnisse der Kontrolle erliess die ESTV am 11. März 2013 die «Einschätzungsmitteilung/Verfügung Nr. [...]», worin sie für die Steuerperioden 1. Quartal 2007 bis 4. Quartal 2009 einen Betrag von Fr. 39'069.- nebst Verzugszins ab dem 1. Januar 2009 nachforderte. Mit «Einschätzungsmitteilung/Verfügung Nr. [...]» gleichen Datums forderte sie sodann betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 2010 bis 4. Quartal 2011 einen Betrag von Fr. 22'461.- nebst Verzugszins ab dem 16. April 2011 nach. C. Mit als «Einsprache» bezeichneter Eingabe vom 26. April 2013 liess der Steuerpflichtige die beiden genannten «Einschätzungsmitteilungen/Verfü- gungen» anfechten. D. Die ESTV nahm die Eingabe vom 26. April 2013 als zwei getrennt zu be- handelnde «Einsprachen» gegen die «Einschätzungsmitteilung/Verfügung Nr. [...]» und gegen die «Einschätzungsmitteilung/Verfügung Nr. [...]» ent- gegen:
A-6117/2014 Seite 3 Mit «Einspracheentscheid» vom 19. September 2014 hiess die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) die «Einsprache» gegen die «Einschät- zungsmitteilung/Verfügung Nr. [...]» teilweise gut (Dispositiv-Ziff. 2 des «Einspracheentscheids»). Zugleich ordnete sie an, dass der Steuerpflich- tige ihr «zusätzlich zu seiner Selbstdeklaration» und zusätzlich zu einem Betrag von Fr. 10'579.- einen Betrag an Mehrwertsteuern von Fr. 26'402.- «zuzüglich 5% Verzugszins vom 1. Januar 2009 bis 31. Dezember 2009 bzw. 4.5% Verzugszins vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2011 bzw. 4% Verzugszins ab 1. Januar 2012» schulde (Dispositiv-Ziff. 3 des «Ein- spracheentscheids»). In der Begründung des «Einspracheentscheids» führte die ESTV aus, dass das Leistungsangebot des Steuerpflichtigen als Tierpension zu qualifizieren sei, weshalb sämtliche in diesem Zusammen- hang erzielten Umsätze praxisgemäss zum Normalsatz steuerbar seien. Ebenfalls am 19. September 2014 erliess die ESTV sodann einen weiteren «Einspracheentscheid» betreffend die «Einsprache» gegen die «Einschät- zungsmitteilung/Verfügung Nr. [...]». E. Mit Beschwerde vom 22. Oktober 2014 lässt der Steuerpflichtige (nachfol- gend: Beschwerdeführer) insbesondere beantragen, Dispositiv-Ziff. 3 des «Einspracheentscheids» der ESTV vom 19. September 2014 betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 2007 bis 4. Quartal 2009 und ein Teil des zu den Steuerperioden 1. Quartal 2010 bis 4. Quartal 2011 ergangenen «Ein- spracheentscheids» der ESTV gleichen Datums seien aufzuheben. Der Beschwerdeführer verlangt ferner, das Verfahren betreffend die Steuerpe- rioden 1. Quartal 2007 bis 4. Quartal 2009 sei mit demjenigen betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 2010 bis 4. Quartal 2011 zu vereinigen. Schliesslich fordert er eine Parteientschädigung. Im Sinne einer Beweisof- ferte stellt der Beschwerdeführer in Aussicht, über die bereits aktenkundi- gen Verträge hinaus weitere, zwischen ihm und seinen Kunden abge- schlossene Verträge sowie «Jahresrechnungen und Kontendetails 2007- 2011» mit Angaben über die verschiedenen Kunden einzureichen (Be- schwerde, S. 7). F. Das Bundesverwaltungsgericht rubrizierte in der Folge das Verfahren be- treffend die Steuerperioden 1. Quartal 2007 bis 4. Quartal 2009 unter der Nummer A-6117/2014 sowie dasjenige betreffend die Steuerperioden
A-6117/2014 Seite 4 G. Mit Vernehmlassung vom 11. Dezember 2014 beantragt die Vorinstanz sinngemäss, der Antrag auf Verfahrensvereinigung sei abzuweisen (vgl. Vernehmlassung, S. 2). Ferner fordert die Vorinstanz, die «Be- schwerde gegen zwei Einspracheentscheide der ESTV jeweils vom 19. September 2014 [sei] unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdefüh- rers abzuweisen, soweit darauf einzutreten» sei (Vernehmlassung, S. 1). H. Mit Schreiben vom 13. März 2015 reichten die Rechtsvertreter des Be- schwerdeführers eine Kostennote ein. I. Auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereich- ten Akten wird – sofern erforderlich – in den folgenden Erwägungen einge- gangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be- schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Jedenfalls der im vor- liegenden Beschwerdeverfahren A-6117/2014 angefochtene, die Steuer- perioden 1. Quartal 2007 bis 4. Quartal 2009 betreffende «Einspracheent- scheid» vom 19. September 2014 stellt eine solche Verfügung dar (vgl. dazu ausführlich die neuere Rechtsprechung des Bundesverwaltungsge- richts zu seiner funktionalen Zuständigkeit zur Behandlung von Beschwer- den gegen «Einspracheentscheide» der ESTV, die im Zuge von «Einspra- chen» gegen Einschätzungsmitteilungen ergangen sind: Urteile des BVGer A-720/2013 vom 30. Januar 2014 E. 1.2.3, A-3779/2013 vom 9. Januar 2014 E. 1.2.2 f., je mit zahlreichen Hinweisen, sowie [erstmals] A-707/2013 vom 25. Juli 2013 insbesondere E. 1.2.3 und 4.2 f., dieses bestätigt durch BGE 140 II 202). Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vo- rinstanz ist zudem eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundes- verwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Be- schwerde zuständig. Das Verfahren vor diesem Gericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Der Beschwerdeführer ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berech- tigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG), hat diese frist- und formgerecht eingereicht
A-6117/2014 Seite 5 (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) und den einverlangten Kosten- vorschuss rechtzeitig geleistet (vgl. Art. 21 Abs. 3 VwVG). Auf die Beschwerde gegen den genannten «Einspracheentscheid» ist ein- zutreten. 1.2 Am 1. Januar 2010 sind das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 (MWSTG; SR 641.20) und die Mehrwertsteuerverordnung vom 27. Novem- ber 2009 (MWSTV; SR 641.201) in Kraft getreten. Der im vorliegenden Verfahren A-6117/2014 relevante Sachverhalt hat sich vor diesem Zeit- punkt, also vor dem Inkrafttreten des MWSTG zugetragen. Gemäss Art. 112 Abs. 1 MWSTG bleiben die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen so- wie die gestützt darauf erlassenen Vorschriften unter Vorbehalt von Art. 113 MWSTG weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tat- sachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Der zu beurtei- lende Sachverhalt untersteht deshalb in materieller Hinsicht dem bisheri- gen Recht, somit dem Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) und der dazugehörigen Ver- ordnung vom 29. März 2000 (aMWSTGV; AS 2000 1347). Unter Vorbehalt der – hier nicht relevanten – Bestimmungen über die Be- zugsverjährung ist dagegen das neue Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hän- gigen Verfahren anzuwenden. Art. 113 Abs. 3 MWSTG ist allerdings inso- fern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher Rechtspre- chung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren an- zuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem mate- riellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Ur- teil des BVGer A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3). 1.3 Der Beschwerdeführer stellt den Antrag, das vorliegende Verfahren A-6117/2014 sei mit dem Verfahren A-6151/2014 zu vereinigen. Demge- genüber beantragt die Vorinstanz sinngemäss, die Verfahren seien nicht zu vereinigen. 1.3.1 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid bzw. jede Verfü- gung ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzu- fechten. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einer gemeinsamen Beschwerdeschrift und in einem ge- meinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die ein- zelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen
A-6117/2014 Seite 6 und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (statt vieler: BGE 123 V 214 E. 1; Urteil des BVGer A-1715/2014 und A-4218/2014 vom 19. Januar 2015 E. 1.2.1). Die Frage der Vereinigung von Verfahren steht im Ermessen des Gerichts und hängt mit dem Grund- satz der Prozessökonomie zusammen, wonach ein Verfahren möglichst einfach, rasch und zweckmässig zum Abschluss gebracht werden soll, was wiederum im Interesse aller Beteiligten liegt (BGE 131 V 222 E. 1, 128 V 124 E. 1; Urteil des BVGer A-6537/2013 und A-7158/2013 vom 23. Sep- tember 2014 E. 1.1.1; zum Ganzen: ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 3.17). 1.3.2 In den zwei vorliegend in Frage stehenden mehrwertsteuerrechtli- chen Verfahren A-6117/2014 und A-6151/2014 stellen sich zwar zum Teil vergleichbare Rechtsfragen, nämlich mit Bezug auf die Frage, ob der Be- schwerdeführer im Zusammenhang mit der Fütterung der in seinem Pfer- desportzentrum untergebrachten Pferde erzielte Umsätze zu einem redu- zierten Satz oder zum Normalsatz versteuern muss. Indessen betreffen die beiden Verfahren unterschiedliche Steuerperioden und ist nur im Verfahren A-6151/2014, welches die Steuerperioden 1. Quartal 2010 bis 4. Quartal 2011 betrifft, in materieller Hinsicht das MWSTG anwendbar (vgl. E. 1.2). Es kommt hinzu, dass einzig im Verfahren A-6151/2014 gerügt wird, die vorinstanzliche Nachforderung sei teilweise (nämlich hinsichtlich der Steu- erperiode 2011) unzulässig, weil der Beschwerdeführer fälschlicherweise seinem Sohn zustehende Erträge als eigene verbucht habe. Vor diesem Hintergrund ist entsprechend dem Antrag der Vorinstanz keine Vereinigung der Verfahren A-6117/2014 und A-6151/2014 vorzunehmen. Der Antrag des Beschwerdeführers auf Vereinigung des vorliegenden Verfahrens mit dem Verfahren A-6151/2014 ist somit abzuweisen. 1.4 Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung kann das Beweisverfahren geschlossen werden, wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge eine nicht erhebliche Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung an sich abgeht oder umgekehrt die betreffende Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist und angenommen werden kann, dass die Durchführung des Beweises im Ergebnis nichts ändern wird (sog. antizipierte Beweiswürdigung; statt vie- ler: BGE 131 I 153 E. 3; ALFRED KÖLZ et al., Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 2013, Rz. 153, 457 und 537).
A-6117/2014 Seite 7 2. Verwaltungsverordnungen, darunter fallen auch Branchen- und Spezial- broschüren der ESTV, sind Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen (Urteil des BGer 2A.321/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.2.1). Sie sollen eine einheitliche, gleich- mässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs sicherstellen (MI- CHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der Schwei- zer Treuhänder 2005 S. 613 ff.). Verwaltungsverordnungen sind für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzwidrigen Inhalt aufweisen (vgl. BVGE 2010/33 E. 3.3.1, mit Hinweisen). Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (MOSER et al., a.a.O., Rz. 2.173 f.). Die Gerichte sollen Verwal- tungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen, so- fern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Ausle- gung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht die Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Verwaltungsbehörde zu setzen (BGE 123 II 16 E. 7; Urteil des BVGer A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 3.1). 3. 3.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen insbesondere die im Inland gegen Ent- gelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (vgl. Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Eine Lieferung im Sinne des Mehrwertsteu- errechts liegt vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen (Art. 6 Abs. 1 aMWSTG). Auch das Überlassen eines Gegenstandes zum Gebrauch oder zur Nut- zung gilt als Lieferung (Art. 6 Abs. 2 Bst. b aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die nicht als Lieferung eines Gegenstandes qualifiziert werden kann (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG). 3.2 Beherbergungsleistungen unterliegen einem Sondersatz, welcher un- ter dem Regime des aMWSTG 3,6% betrug (vgl. Art. 36 Abs. 2 aMWSTG). Als Beherbergungsleistung gilt nach Art. 36 Abs. 2 aMWSTG die Gewäh- rung von Unterkunft einschliesslich der Abgabe eines Frühstücks, selbst wenn dieses separat berechnet wird.
A-6117/2014 Seite 8 Die Lieferung von abschliessend aufgezählten Gegenständen, darunter Futtermittel, unterliegt dem reduzierten Steuersatz von 2,4 % (vgl. Art. 36 Abs. 1 Bst. a Ziff. 6 aMWSTG). Auf die nicht von Art. 36 Abs. 1 und 2 aMWSTG erfassten Umsätze kommt der Normalsatz zur Anwendung, der im massgeblichen Zeitraum 7,6 % be- trug (vgl. Art. 36 Abs. 3 aMWSTG). 3.3 3.3.1 Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar und wird für sich besteuert (Urteil des BGer 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1; Urteil des BVGer A-883/2014 vom 23. September 2014 E. 2.5; MICHAELA MERZ, in: Kompetenzzentrum MWST der Treuhandkammer [Hrsg.], mwst.com - Kommentar zum Bun- desgesetz über die Mehrwertsteuer, 2000, Art. 36 Abs. 4 N. 1). Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe), sind mehrwertsteuerlich jedoch als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang zu betrachten, wenn eine Gesamtleistung oder eine Hauptleistung mit ak- zessorischer Nebenleistung vorliegt (vgl. Art. 36 Abs. 4 aMWSTG sowie statt vieler: Urteile des BGer 2C_639/2007 vom 24. Juni 2008 E. 2.2, 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2; Urteile des BVGer A-883/2014 vom 23. September 2014 E. 2.5, A-4823/2012 vom 5. Juni 2013 E. 2.3.3). 3.3.2 Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vor- gang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich der- art eng zusammen gehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilba- res Ganzes bilden (vgl. Art. 36 Abs. 4 Satz 1 aMWSTG). Die einzelnen Leistungen müssen sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Kompo- nenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst. Eine Gesamtleistung ist mit anderen Worten gegeben, wenn der Leistungs- komplex nicht in Einzelleistungen zerlegt werden kann, die jede für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen, oder wenn die Gesamtleistung durch eine solche Zerlegung zerstört, beschädigt oder ver- ändert würde. Liegt eine Leistungseinheit vor, erfolgt die mehrwertsteuerli- che Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (Urteile des BGer 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 4, veröffentlicht in: ASA 75 S. 401 ff.; BVGE 2007/14 E. 2.3; Urteile des BVGer A-883/2014 vom 23. September 2014 E. 2.5.1, A-
A-6117/2014 Seite 9 666/2012 vom 28. Oktober 2013 E. 3.5.1, A-4206/2012 vom 13. März 2013 E. 2.5, A-517/2012 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.1). Mit anderen Worten gel- ten für die einzelnen Leistungskomponenten des Leistungskomplexes be- züglich des Steuersatzes die gleichen Vorschriften (vgl. Art. 36 Abs. 4 aMWSTG; s. dazu ferner Urteile des BGer 2C_717/2010 vom 21. April 2011 E. 4.2, 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2; Urteil des BVGer A-883/2014 vom 23. September 2014 E. 2.5.1; vgl. auch Botschaft zur Ver- einfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008, BBl 2008 6885 ff., 6961). 3.3.3 Leistungen sind steuerlich ebenfalls dann einheitlich zu beurteilen, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (ak- zessorischer) Nebenleistung stehen (vgl. Art. 36 Abs. 4 Satz 2 aMWSTG). Die Annahme einer solchen unselbständigen Nebenleistung, die das steu- erliche Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die Haupt- leistung stellt dabei den eigentlichen Kern des Leistungskomplexes dar. Nicht massgebend sind die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen, obschon in vielen Fällen der Wert der Nebenleistung geringer ist als derje- nige der Hauptleistung (Urteile des BGer 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.2, veröffentlicht in: ASA 75 S. 401 ff.; BVGE 2007/14 E. 2.3.1; Urteile des BVGer A-883/2014 vom 23. September 2014 E. 2.5.2, A-2572/2010 und A-2574/2010 vom 26. Au- gust 2011 E. 3.3.1 f.; vgl. dazu ferner ALOIS CAMENZIND, Einheitlichkeit der Leistung im Mehrwertsteuerrecht, in: IFF-Forum für Steuerrecht 2004, S. 240 ff.; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 2000, S. 37). 3.3.4 Welche Konstellation – Gesamtleistung oder Haupt- mit Nebenleis- tung – im konkreten Einzelfall anzunehmen ist, beurteilt sich in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche der zivilrechtlichen Beur- teilung vorgeht (vgl. Urteile des BGer 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 2.4, 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.2 und 6.1; MICHAEL BEUSCH, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kom- mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehr- wertsteuer, 2015 [nachfolgend: Kommentar MWSTG 2015], Auslegung N. 24 ff.). Zudem ist diese Frage primär aus der Sicht des Verbrauchers, d.h. des Leistungsempfängers, zu beantworten (Urteile des BGer 2C_717/2010 vom 21. April 2011 E. 4.2, 2A.452/2003 vom 4. März 2003 E. 3.2; Urteile
A-6117/2014 Seite 10 des BVGer A-883/2014 vom 23. September 2014 E. 2.5.3, A-517/2012 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.3). Massgeblich ist die allgemeine Verkehrsauf- fassung einer bestimmten Verbrauchergruppe. Der subjektive Parteiwille ist sekundär (Urteile des BVGer A-666/2012 vom 28. Oktober 2013 E. 3.5.2, A-1558/2006 vom 3. Dezember 2009 E. 3.4). Da der Parteiwille sekundär ist, kann für die Beurteilung der Frage, ob bei einem Leistungskomplex von einer Gesamtleistung, von einer Hauptleis- tung mit akzessorischer Nebenleistung oder von mehreren selbständigen Leistungen auszugehen ist, nicht allein darauf abgestellt werden, ob die Leistungen des Leistungskomplexes auf einem Vertrag oder mehreren Ver- trägen beruhen (vgl. Ziff. 364 der Wegleitung 2008 zur Mehrwertsteuer [gültig vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009; im Folgenden: Weglei- tung 2008]; Ziff. 364 der Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer [gültig vom
A-6117/2014 Seite 11 März 2004 E. 3.3; BEUSCH, in: Kommentar MWSTG 2015, Auslegung N. 29; DIEGO CLAVADETSCHER, in: Kommentar MWSTG 2015, Art. 1 N. 35 ff.). Nach der umsatzsteuerlichen Rechtsprechung des Gerichtshofes der Eu- ropäischen Union ist von einer einheitlichen Leistung auszugehen, wenn Leistungen derart eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. Urteile des EuGH C-392/11 vom 27. Septem- ber 2012 Rz. 15, C-425/06 vom 21. Februar 2008 Rz. 53; s. dazu auch RUPPE/ACHATZ, a.a.O., § 1 N. 31). In einem neueren Urteil führte der Ge- richtshof aus, die Möglichkeit, dass Teile einer solchen einheitlichen Leis- tung unter anderen Umständen getrennt erbracht würden, zähle zum Kon- zept des zusammengesetzten einheitlichen Umsatzes. Es leitete daraus ab, dass der Umstand, dass einzelne Dienstleistungen eines Leistungspa- kets grundsätzlich von einem Dritten erbracht werden könnten, das Vorlie- gen einer einheitlichen Leistung nicht auszuschliessen vermöge (Urteil des EuGH C-392/11 vom 27. September 2012 Rz. 26 und Rz. 28). 3.3.6 Von mehreren selbständigen Leistungen ist nach dem Gesagten im- mer dann auszugehen, wenn es sich weder um eine Gesamtleistung noch um eine Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung handelt (Urteile des BGer 2C_639/2007 vom 24. Juni 2008 E. 2.2, 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1; Urteile des BVGer A-883/2014 vom 23. September 2014 E. 2.5.4, A-4823/2012 vom 5. Juni 2013 E. 2.3.3). 4. 4.1 Vorliegend führt die Vorinstanz zur Begründung ihrer Nachbelastung aus, die Abgabe von Futter an die Pferde, welche im Pferdesportzentrum des Beschwerdeführers untergebracht gewesen seien, sei anders als de- klariert nicht zum reduzierten Steuersatz von 2,4 %, sondern zum Normal- satz zu versteuern. Die Fütterung der Tiere sei nämlich untrennbar mit de- ren Unterbringung im Pferdesportzentrum des Beschwerdeführers verbun- den, weshalb sie bloss Teil der zum Normalsatz zu versteuernden Gesamt- leistung «Tierpension» bilde. Die Vorinstanz beruft sich dabei auf Ziff. 13 ihrer Branchenbroschüre Nr. 01 «Urproduktion und nahestehende Berei- che» in den vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007 und vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009 gültig gewesenen Fassungen (nachfolgend: BB Urproduktion). Darin ist unter dem Titel «Tierpension» Folgendes fest- gehalten (Zitat gemäss der neueren der beiden genannten, sich nicht we- sentlich unterscheidenden Fassungen der BB Urproduktion):
A-6117/2014 Seite 12 «Das gesamte Entgelt aus der Tierpension (Unterbringung, Verpflegung, Be- treuung, Pflege usw.) inklusive der allfälligen Benützung der vorhandenen An- lagen (z.B. Reithalle, Paddock, Weide, Garderobe/Dusche für Reiter usw.) ist zum Normalsatz steuerbar. Auch reine Vermietungen, beispielsweise von Pferdeboxen ohne Pension und ohne Benutzung von Reitanlagen, unterliegen der MWST zum Normalsatz.» Der Beschwerdeführer stellt sich demgegenüber auf den Standpunkt, dass vorliegend von zwei selbständigen, voneinander trennbaren Leistungen auszugehen sei, nämlich der Vermietung einer Box an die Pferdeeigentü- mer zum einen und der Abgabe von Futter als Lieferung (unter Einschluss der mit der Fütterung verbundenen, als Nebenleistungen zu qualifizieren- den Arbeiten) zum anderen. 4.2 4.2.1 In tatsächlicher Hinsicht ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer Boxen seines Pferdesportzentrums für die Unterbringung von Pferden ver- mietete. Die Pferdeeigentümer, welche ihre Tiere in den gemieteten Boxen untergebracht hatten, hatten dabei den Beschwerdeführer mit der Fütte- rung betraut. In den aktenkundigen Verträgen zwischen dem Beschwerde- führer und den Pferdeeigentümern sind jeweils pro Pferd ein Monatsbetrag für die Boxenmiete (von Fr. 400.- oder – bei Boxen mit Auslauf – Fr. 500.-) und ein Monatsbetrag für die Fütterung (von Fr. 550.- oder Fr. 700.-) fest- gehalten (vgl. Beschwerdebeilage 8). Nicht in Abrede gestellt wird, dass der Beschwerdeführer im Rahmen der erwähnten Verträge das Einstreuen und Entmisten der Pferdeboxen durch- führte. Die von ihm nach den Verträgen vorzunehmende Fütterung um- fasste nach seiner eigenen Darstellung einen täglichen Arbeitsaufwand pro Pferd von ca. fünf bis sechs Minuten. Es wird vom Beschwerdeführer weder behauptet noch sind den Akten An- haltspunkte für die Annahme zu entnehmen, dass sich die vorliegend ak- tenkundigen Verträge mit dem erwähnten Inhalt wesentlich von den nicht verfügbaren, teilweise angeblich nur mündlich abgeschlossenen Verträgen mit den Pferdeeigentümern unterscheiden. Ebenso wenig wird geltend ge- macht oder ist davon auszugehen, dass die Angaben in den «Jahresrech- nungen sowie Kontendetails», welche im Zusammenhang mit der Frage nach den einzelnen Vertragsverhältnissen als Beweis offeriert werden, ein rechtswesentlich anderes Bild betreffend die vom Beschwerdeführer ein- gegangenen Kundenbeziehungen vermitteln. Auf die sinngemäss bean-
A-6117/2014 Seite 13 tragte Einholung weiterer Verträge sowie der «Jahresrechnungen und Kon- tendetails» kann deshalb in antizipierter Beweiswürdigung verzichtet wer- den, da der rechtserhebliche Sachverhalt aufgrund der vorhandenen Do- kumente bereits – namentlich in Bezug auf die vom Beschwerdeführer ab- geschlossenen Verträge – hinreichend erstellt ist (vgl. E. 1.4). 4.2.2 Auf den aktenkundigen Rechnungen an die Pferdeeigentümer sind jeweils die Positionen «Boxenmiete» und «Futter» je separat ausgewiesen. Die Ausbildung, Pflege und die nebst der Fütterung erforderliche Betreu- ung der im Reitsportzentrum untergebrachten Pferde war unbestrittener- massen nicht dem Beschwerdeführer übertragen. Diese Aufgaben über- nahmen entweder die Pferdeeigentümer selbst oder aber von diesen be- auftragte Drittpersonen. 4.3 4.3.1 Es stellt sich vorliegend vorab die Frage, ob die Boxenvermietung und die damit verbundenen Leistungen (also das Einstreuen und Ausmis- ten) zum einen und die Fütterung der Pferde zum anderen wirtschaftlich derart eng zusammen gehören und ineinander greifen, dass sie ein unteil- bares Ganzes und damit mehrwertsteuerlich eine Gesamtleistung bilden (vgl. E. 3.3.1 f.). Die einzelnen in Frage stehenden Tätigkeiten des Beschwerdeführers, also das Überlassen der Boxen zum Gebrauch, das Einstreuen und Aus- misten dieser Boxen sowie die Fütterung der in den gemieteten Boxen un- tergebrachten Pferde, stehen jedenfalls sachlich und zeitlich insoweit in ei- nem engen Zusammenhang, als sie sich alle auf dieselben Tiere beziehen und während der Dauer ihrer Unterbringung im Pferdesportzentrum aus- geübt wurden. Fraglich ist hingegen, ob die Bereitstellung und das Instand- halten der Pferdeboxen (einschliesslich des Einstreuens sowie des Aus- mistens) derart eng mit der Fütterung verknüpft sind, dass diese Tätigkei- ten auch vom wirtschaftlichen Gehalt her als einheitlicher Vorgang zu be- trachten sind. Bei der Verbrauchergruppe, deren allgemeine Verkehrsauffassung für die Beurteilung dieser Frage massgebend ist (vgl. E. 3.3.4), handelt es sich vorliegend um den Kreis der Eigentümer von «guten Sportpferden einer höheren Liga». Denn im Pferdesportzentrum des Beschwerdeführers be- fanden sich im massgebenden Zeitraum nach dessen unbestrittenen An- gaben ausschliesslich solche Tiere (vgl. Beschwerde, S. 4).
A-6117/2014 Seite 14 Es ist somit zu klären, ob nach der allgemeinen Verkehrsauffassung von Eigentümern guter Sportpferde einer höheren Liga das vom Beschwerde- führer angebotene Leistungspaket aus untrennbaren Komponenten eines Vorganges besteht, welcher das gesamte Handeln umfasst. 4.3.2 4.3.2.1 Es ist allgemeinnotorisch, dass Eigentümer von Pferden ihre Tiere in Ermangelung eigener geeigneter Einrichtungen wie Ställen und Weiden häufig bei Dritten unterbringen. Bei einem zu diesem Zweck mit einem Drit- ten abgeschlossenen Vertrag steht die Absicht des Eigentümers im Zent- rum, sein Pferd dessen Bedürfnissen entsprechend unterzubringen (vgl. zum Tierpensionsvertrag NICOLE PAYLLIER, Der Tierhalter und dessen be- sondere Befreiungsmöglichkeiten [Art. 56 Abs. 1 OR], 2003, S. 86). Vor diesem Hintergrund dürfte ein Pferdeeigentümer regelmässig ein Interesse daran haben, seinen Vertragspartner im Rahmen eines entsprechenden Vertragsverhältnisses nicht nur zur blossen Verwahrung des Tieres (oder zum Zurverfügungstellen der entsprechenden Einrichtungen), sondern auch zu dessen Versorgung mit Futter zu verpflichten. Durch eine entspre- chende vertragliche Regelung kann er namentlich vermeiden, täglich den Aufenthaltsort des Pferdes zwecks Fütterung aufsuchen zu müssen oder eine andere, ohne Zustimmung des Vertragspartners vom Zutritt zum Un- terbringungsort des Pferdes ausgeschlossene Person mit der Fütterung zu betrauen. Der Pferdeeigentümer wird bei der Unterbringung seines Tieres bei einem Dritten diesem in der Regel auch deshalb die Fütterungsarbeiten übertragen, weil damit auf einfache Weise die gleichzeitige Fütterung aller bei diesem Dritten untergebrachten Pferde gewährleistet werden kann. Je- denfalls bei nicht vollständig getrennten Boxen dient eine solche zeitglei- che Fütterung dem Wohl der Pferde, indem dadurch – nach der insoweit nicht substantiiert bestrittenen Darstellung der Vorinstanz – Futterneid mit den entsprechenden Folgen verhindert werden kann (vgl. Ziff. II Bst. B E. 2.6 Abs. 2 des vorliegend angefochtenen «Einspracheentscheids»). Zwar handelt es sich bei den vom Beschwerdeführer mit den Pferdeeigen- tümern abgeschlossenen Verträgen nicht um Tierpensionsverträge, welche eine Rundumversorgung der Pferde vorsehen. Denn wie ausgeführt, war der Beschwerdeführer nach den vorliegenden Verträgen weder zur Ausbil- dung noch zur Pflege oder zur (über die Fütterung hinausgehenden) Be- treuung der Tiere verpflichtet (vgl. E. 4.2). Es sind jedoch keine Gründe erkennbar, weshalb das hiervor zur Interessenlage der Pferdeeigentümer bei der Unterbringung der Tiere bei Dritten im Allgemeinen Ausgeführte
A-6117/2014 Seite 15 nicht auch im vorliegend zu beurteilenden Fall gelten sollte. Bezeichnen- derweise wurden denn auch die im hier in Frage stehenden Pferdesport- zentrum untergebrachten Pferde jeweils alle gleichzeitig in einem Rund- gang vom Beschwerdeführer gefüttert und hatten alle vorliegend betroffe- nen Pferdeeigentümer mit diesem die Vereinbarung getroffen, dass der Be- schwerdeführer neben der Bereitstellung und Instandhaltung der Boxen auch die Fütterung übernimmt (vgl. Beschwerde, S. 5 und 11). Das hier Ausgeführte spricht dafür, die Fütterung als mit den übrigen Leis- tungskomponenten des von den Pferdeeigentümern in Anspruch genom- menen Leistungskomplexes untrennbar verknüpft zu betrachten. 4.3.2.2 Die im Leistungspaket des Beschwerdeführers enthaltenen Leis- tungskomponenten zeichnen sich sodann dadurch aus, dass sie in ihrer Gesamtheit den Pferdeeigentümer von allen im Rahmen der Pferdehaltung anfallenden Arbeiten entlasten, bei welchen die affektive Beziehung zwi- schen dem einzelnen Tier und seiner Betreuungsperson – anders als bei den regelmässig zeitintensiveren und eine grössere Nähe voraussetzen- den Tätigkeiten der Ausbildung, der Pflege und der nicht mit der Fütterung zusammenhängenden Betreuung – grundsätzlich keine Rolle spielt. Das Leistungspaket des Beschwerdeführers ermöglichte es damit den Pferde- eigentümern und den von diesen teilweise mit der Ausbildung, Pflege so- wie (nicht futterbezogenen) Betreuung beauftragten Dritten, sich aus- schliesslich auf die oftmals starken emotionalen Bindungen zwischen Mensch und Tier zu konzentrieren. Dies wäre hingegen dann nicht der Fall gewesen, wenn sich die Pferdeeigentümer oder die von diesen beauftrag- ten Dritten anstelle des Beschwerdeführers auch um die Fütterung der Tiere hätten kümmern müssen. Nach der allgemeinen Verkehrsauffassung der hier massgebenden Gruppe von Leistungsempfängern (vgl. E. 4.3.1 Abs. 3) wäre somit das vom Beschwerdeführer angebotene Leistungspa- ket in erheblicher Weise verändert worden, wenn der die Fütterung umfas- sende Teil daraus entfernt worden wäre. Mit anderen Worten ist die Fütte- rung wirtschaftlich derart eng mit den übrigen Komponenten dieses Pakets verknüpft und greifen dessen Leistungskomponenten derart stark ineinan- der, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden und einen einzigen, das ge- samte Handeln umfassenden Vorgang – nämlich den für die Mensch-Tier- Beziehung prinzipiell irrelevanten Teil der Versorgung der Pferde – verkör- pern. Aufgrund dieser tatsächlichen und wirtschaftlichen Gegebenheiten muss das hier interessierende Leistungspaket als Leistungseinheit qualifiziert
A-6117/2014 Seite 16 werden, welche mehrwertsteuerlich nicht in einzelne Komponenten, na- mentlich nicht in eine Komponente «Fütterung» und weitere Komponenten, aufgeteilt werden darf. 4.3.3 Die nicht bereits mit den vorstehenden Ausführungen sinngemäss gewürdigten Vorbringen des Beschwerdeführers vermögen nichts daran zu ändern, dass vorliegend – wie ausgeführt – mehrwertsteuerlich von einer Gesamtleistung auszugehen ist: 4.3.3.1 Nach Ansicht des Beschwerdeführers ist die Fütterung der Pferde insbesondere deshalb als selbständige Leistung und nicht als Teil einer Gesamtleistung zu betrachten, weil er die Leistungen «Boxenvermietung» (einschliesslich des Einstreuens sowie Ausmistens) und «Fütterung» in den Verträgen, in der Buchhaltung und in den Rechnungen mit je separaten Pauschalpreisen gesondert ausgewiesen und mehrwertsteuerlich geson- dert behandelt habe (Beschwerde, S. 12). Die erwähnte Vertragsgestaltung, die behauptete Art der Verbuchung, die Rechnungsstellung mit gesondertem Ausweis der Fütterung und die ent- sprechende Deklaration der Mehrwertsteuer können entsprechend dem vorn Dargelegten keine Selbständigkeit der einzelnen in Frage stehenden Leistungen begründen, welche der Annahme einer Gesamtleistung entge- genstünde. Denn wie ausgeführt, ist der Parteiwille sekundär (vgl. E. 3.3.4). 4.3.3.2 Der Beschwerdeführer macht ferner geltend, die Fütterung bzw. Lieferung von Futter sei nicht als Teil einer Gesamtleistung, sondern als selbständige Leistung zu qualifizieren, weil die Fütterung statt von ihm von den Pferdeeigentümern oder von Dritten hätte besorgt werden können (Be- schwerde, S. 11). Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ist nicht entscheidend, dass die Pferdeigentümer selbst oder Dritte die Fütterung hätten überneh- men können. Bei einer Gesamtleistung besteht regelmässig die Möglich- keit, dass einzelne Teile davon unter anderen Umständen getrennt erbracht werden. Deshalb kann aus der Tatsache, dass ein einzelner Teil des vor- liegend in Frage stehenden Leistungspakets bzw. die Fütterung von den Pferdeeigentümern selbst oder von Dritten hätte erbracht bzw. durchge- führt werden können, nicht abgeleitet werden, dass vorliegend eine Ge- samtleistung ausgeschlossen ist (vgl. E. 3.3.5).
A-6117/2014 Seite 17 4.3.3.3 Der Beschwerdeführer erachtet die streitbetroffene Fütterung auch mit Blick auf das Recht der Pferdeeigentümer zur Futterauswahl und auf- grund der Art, Menge sowie Hochwertigkeit des verabreichten Futters als selbständige Leistung. Zwar ist unbestritten, dass die Fütterung der im Pferdesportzentrum des Beschwerdeführers untergebrachten Pferde gemäss den von ihren Eigen- tümern individuell für jedes Tier erteilten Anweisungen betreffend die Art und Menge des Futters erfolgte. Letzteres ändert jedoch nichts an der vor- liegend entscheidenden Tatsache, dass die weiteren vom Beschwerdefüh- rer erbrachten Leistungen (Zurverfügungstellen, Instandhalten, Einstreuen und Ausmisten der Boxen) nur im Verbund mit der von ihm übernommenen Fütterung die Pferdeeigentümer von allen Arbeiten entlastete, bei welchen die Bindung zwischen Mensch und Tier grundsätzlich ohne wesentliche Bedeutung ist (vgl. E. 4.3.2.2). Ebenso wenig wie das Recht des Pferdeei- gentümers, zwischen Boxen ohne und solchen mit Auslauf auszuwählen, sind seine Mitbestimmungsrechte bei der Festlegung der Futterart und - menge (einschliesslich des Rechts zur Wahl einer besonders hochwertigen Mischung bei Bezahlung eines «Luxuszuschlages» bzw. eines Monatsbe- trages für die Fütterung von Fr. 700.-) ein Hindernis für die Annahme eines einheitlichen Leistungspakets im Sinne einer Gesamtleistung. Auch der Umstand, dass die vorliegend in Frage stehenden Tiere nebst Spezialfutter für Sportpferde mehr sowie qualitativ höherwertiges Mischfut- ter als gewöhnliche Pferde vorgesetzt erhielten, vermag die Selbständig- keit der Fütterungskomponenten des streitbetroffenen Leistungskomple- xes nicht zu begründen. Allein dadurch, dass bei Pferden der beim Be- schwerdeführer untergebrachten Art Fragen der richtigen Ernährung eine grössere Rolle als bei anderen Pferden spielen, wird nämlich die hiervor festgestellte enge wirtschaftliche Verknüpfung zwischen der Unterbringung (einschliesslich der damit verbundenen Leistungen [Einstreuen sowie Aus- misten]) zum einen und der Fütterung zum anderen (E. 4.3.2) weder gelo- ckert noch trennbar oder gar getrennt. 4.3.3.4 Schliesslich bringt der Beschwerdeführer vor, dass mit Blick auf die Unterschiede zwischen der Verpflegung von Menschen und der Fütterung von Pferden das Vorliegen einer Gesamtleistung im vorliegenden Fall nicht damit begründet werden könne, dass – wie die Vorinstanz ausführt – auch bei «einer steuerlich [...] als Gesamtleistung zu behandelnden gastge- werblichen Dienstleistung [...] niemand [...] auf die Idee [käme], die beiden Teilkomponenten 'Service durch das Restaurantpersonal' [...] und 'Abgabe
A-6117/2014 Seite 18 von Ess- und Trinkwaren' [...] in zwei einzelne mehrwertsteuerliche Leis- tungen zu unterteilen» (Ziff. II Bst. B E. 2.5 des vorliegend angefochtenen «Einspracheentscheids»). Es bestehen in der Tat rechtswesentliche Unterschiede zwischen der gast- gewerblichen Verköstigung von Menschen und der Fütterung von Pferden, indem bei Letzteren anders als bei Menschen namentlich keine individuel- len, sich von Mahlzeit zu Mahlzeit unterscheidenden Bestellungen berück- sichtigt werden müssen. Infolgedessen ist der von der Vorinstanz ange- stellte Vergleich mit gastgewerblichen Leistungen tatsächlich nicht gerecht- fertigt. Freilich ist das Leistungspaket des Beschwerdeführers auch ohne diesen Vergleich als Gesamtleistung zu qualifizieren. 5. Es bleibt zu klären, welche der Eigenschaften der vorliegenden Gesamt- leistung für diese wesentlich ist bzw. welche Leistung des Leistungspakets wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (vgl. E. 3.3.2). Zwar lässt sich nicht verkennen, dass die Fütterung aufgrund der beson- deren Bedürfnisse der streitbetroffenen Pferde sowie angesichts des Um- standes, dass der Beschwerdeführer nach eigenen Angaben das Futter teilweise selbst herstellte (vgl. Beschwerde, S. 6), einen anspruchsvollen Teil des von ihm angebotenen Leistungspakets ausmachte. Aus der mas- sgebenden Sicht der Leistungsempfänger, also der Pferdeeigentümer, stand jedoch gleichwohl nicht die Fütterung, sondern die Möglichkeit der Unterbringung der Pferde in gemieteten sowie vom Vermieter gewarteten Boxen im Vordergrund. Denn es wird weder substantiiert geltend gemacht noch ist aus den Akten ersichtlich, dass das Leistungspaket in erster Linie wegen des besonderen Futters und nur sekundär wegen der Unterbrin- gungsmöglichkeit genutzt worden wäre. Daran kann auch die Behauptung des Beschwerdeführers, das «bei Sportpferden eminent wichtige und qua- litativ hochwertige Futter» stehe «mit der Unterkunft (mindestens) auf glei- cher Stufe» (Beschwerde, S. 12), nichts ändern. Dies gilt umso mehr, als seine Darstellung, wonach für die Pferdeeigentümer bei der Wahl seines Pferdesportzentrums ein wichtiger, wenn nicht gar der bedeutendste As- pekt die qualitativ hochstehende Ausbildung der Pferde durch die dort selb- ständig tätigen professionellen Bereiter war (Beschwerde, S. 4), darauf hin- weist, dass es den Pferdeeigentümern weniger um die Fütterung der Tiere, sondern in erster Linie um deren Unterbringung im Tätigkeitsumfeld der Bereiter ging.
A-6117/2014 Seite 19 Es ergibt sich somit, dass die Unterbringung, also das Zurverfügungstellen der Boxen, gegenüber der Fütterung im Vordergrund stand. Unbestreitbar war das Zurverfügungstellen der Boxen auch unter Berücksichtigung des Einstreuens und Ausmistens die wesentliche Leistung des Leistungspa- kets. 6. Angesichts des Umstandes, dass das Zurverfügungstellen der Boxen die wesentliche Eigenschaft der vorliegenden Gesamtleistung ausmachte, greift der für diese Lieferung anwendbare Normalsatz, und zwar auch mit Bezug auf die streitigen, mit der Fütterung verbundenen Leistungen des Beschwerdeführers bzw. die entsprechenden (Teil-)Umsätze. 7. Im Ergebnis verhielte es sich vorliegend im Übrigen nicht anders, wenn eine Gesamtleistung verneint würde. Denn gegebenenfalls würden die Un- terbringung der Tiere bzw. das Zurverfügungstellen der Boxen eine Haupt- leistung und die Fütterung eine Nebenleistung dazu bilden, weshalb sich der für die Fütterung massgebende Steuersatz nach dem für die Boxen- vermietung als Hauptleistung massgebenden Normalsatz richten würde: Zum einen ist die Fütterung im Vergleich zur Unterbringung nebensächlich, da sie – wie ausgeführt (E. 5) – auch unter Berücksichtigung der vorliegen- den besonderen Gegebenheiten (namentlich der Ernährungsbedürfnisse der streitbetroffenen Tiere) nicht im Vordergrund steht. Der Umstand, dass das auf das Futter entfallende Entgelt grösser war als das auf die übrigen Leistungen entfallende Entgelt, steht einer Qualifikation der Fütterung als Nebenleistung (im Fall der Verneinung einer Gesamtleistung) nicht entge- gen. Denn wie ausgeführt, spielen die Wertverhältnisse zwischen den ein- zelnen Leistungen für die Frage, ob und auf welche Weise sie gegebenen- falls im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung zueinander stehen, keine allein entscheidende Rolle (vgl. E. 3.3.3). Zum anderen ist mit Blick auf das vorn in E. 4.3.2 Ausgeführte davon aus- zugehen, dass bei Pferdesportzentren wie demjenigen des Beschwerde- führers und Pferden der vorliegend streitbetroffenen Art die Fütterung wirt- schaftlich eng mit der Leistung der Unterbringung der Tiere zusammen- hängt, diese abrundet und üblicherweise mit dieser vorkommt. 8.
A-6117/2014 Seite 20 Es bleibt auf die übrigen Vorbringen einzugehen, mit welchen der Be- schwerdeführer die Anwendbarkeit des Normalsatzes auf die streitigen Umsätze in Frage zu stellen sucht. 8.1 Der Beschwerdeführer macht geltend, beim hier zu beurteilenden Leis- tungspaket handle es sich nicht um eine Tierpension gemäss Ziff. 13 BB Urproduktion. Dieses Leistungspakt umfasse nämlich weder die Betreuung noch die Pflege der Pferde. Es kann hier offen bleiben, ob sich der vorliegende Fall – wie die Vorinstanz entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers annimmt – unter den Be- griff und die Regelung der Tierpension in Ziff. 13 BB Urproduktion subsu- mieren lässt. Denn wäre Letzteres der Fall, würde die BB Urproduktion als Verwaltungsverordnung eine dem Einzelfall angepasste und gerecht wer- dende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen, da danach sämtliche Umsätze aus der Tierpension (Unterbringung, Ver- pflegung, Betreuung, Pflege usw.) inklusive der allfälligen Benützung der vorhandenen Anlagen in Übereinstimmung mit der hiervor festgestellten, sich aus dem Gesetz ergebenden Rechtsfolge für den vorliegenden Fall zum Normalsatz zu versteuern wären (vgl. E. 2, 4.1 und 4.3 ff.). Wäre hin- gegen der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt nicht als Tierpension ge- mäss Ziff. 13 BB Urproduktion zu qualifizieren und wären die in Frage ste- henden Umsätze nach dieser Verwaltungsverordnung nicht ausnahmslos zum Normalsatz zu versteuern (was jedoch nicht der Fall zu sein scheint), wäre die Verwaltungsverordnung infolge Gesetzwidrigkeit nicht zu beach- ten (vgl. E. 2). So oder anders stellt die BB Urproduktion den vorn gezoge- nen Schluss, dass der Normalsatz auf die im Zusammenhang mit der Füt- terung stehenden Umsätze des Beschwerdeführers anwendbar ist, nicht in Frage. Das genannte Vorbringen des Beschwerdeführers ist somit unbegründet. 8.2 Der Beschwerdeführer erklärt ferner, die ESTV mache bei einem Hote- lier, welcher bei der Halb- oder Vollpension Unterkunft und Verpflegung ge- währe, mehrwertsteuerlich als selbständig zu qualifizierende Leistungen aus, nämlich eine Beherbergungsleistung und eine Verpflegungsleistung. Es sei kein Grund ersichtlich, weshalb nicht gleichermassen beim Be- schwerdeführer selbständige Leistungen in Form der Boxenvermietung zum einen und der Fütterung zum anderen anzunehmen seien.
A-6117/2014 Seite 21 Selbst wenn angenommen würde, dass aufgrund der Regelung des Son- dersatzes für Beherbergungsleistungen (vgl. E. 3.2) bei einer Beherber- gung mit Voll- oder Halbpension alle Mahlzeiten mit Ausnahme des Früh- stücks nicht dem Sondersatz für Beherbergungsleistungen unterliegen (in diesem Sinne Ziff. 6.2 ff. der Branchenbroschüre der ESTV Nr. 08 [«Hotel- und Gastgewerbe»] in den vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007 sowie vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009 gültig gewesenen Fas- sungen), liesse sich daraus nicht ableiten, dass die streitbetroffenen Fütte- rungsleistungen in entsprechender Weise nicht zu dem für die Unterbrin- gung der Pferde geltenden Steuersatz zu versteuern sind. Dies gilt schon deshalb, weil sich die Verköstigung von Menschen in rechtserheblicher Weise von der Fütterung von Pferden unterscheidet (vgl. E. 4.3.3.4). Der Beschwerdeführer stösst vor diesem Hintergrund mit seinem Vergleich mit der mehrwertsteuerlichen Behandlung eines Hoteliers ins Leere. 9. Da es sich bei der Fütterung – wie ausgeführt – nicht um eine selbständige Leistung handelt und sie nicht diejenige Leistung bildet, welche bei der vor- liegenden Gesamtleistung wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht, kann hier dahingestellt bleiben, ob die Futterabgabe für sich allein betrach- tet eine dem reduzierten Satz unterworfene Futterlieferung oder eine zum Normalsatz zu versteuernde Dienstleistung bilden würde (vgl. dazu insbe- sondere Vernehmlassung, S. 6). 10. In rechnerischer Hinsicht und bezüglich der Verzugszinsfolgen wird die vo- rinstanzliche, mit dem vorliegend angefochtenen «Einspracheentscheid» (aufgrund der Heranziehung unzutreffender Zahlen für die Jahre 2007 und 2009 bei Erlass der «Einschätzungsmitteilung/Verfügung Nr. [...]») ziffern- mässig korrigierte Nachbelastung mit Recht nicht bestritten (vgl. zu diesen Korrekturen Ziff. II Bst. B E. 2.4 des vorliegend in Frage stehenden «Ein- spracheentscheids»). Nach dem Gesagten ist die Beschwerde unbegründet und abzuweisen. 11. Ausgangsgemäss hat der unterliegende Beschwerdeführer die Verfahrens- kosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 2'500.- festzu- setzen (vgl. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE;
A-6117/2014 Seite 22 SR 173.320.2]). Der vom Beschwerdeführer einbezahlte Kostenvorschuss ist für die Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario). (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
A-6117/2014 Seite 23 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Der Antrag auf Vereinigung des vorliegenden Verfahrens mit dem Verfah- ren A-6151/2014 wird abgewiesen. 2. Die Beschwerde wird abgewiesen. 3. Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 2'500.- festgesetzt und dem Be- schwerdeführer auferlegt. Der in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. 4. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 5. Dieses Urteil geht an: – den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde); – die Vorinstanz (Ref.-Nr. [...]; Gerichtsurkunde).
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Daniel Riedo Beat König
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be- schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: