B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Entscheid teilweise bestätigt durch BGer mit Urteil vom 10.12.2021 (2C_263/2020)
Abteilung I A-601/2019 und A-606/2019
Urteil vom 19. Februar 2020 Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richterin Marianne Ryter, Richterin Annie Rochat Pauchard, Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.
Parteien
A._______ Ltd., ..., vertreten durch Von Graffenried AG Treuhand, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
MWST; Steuerumgehung (2009 bis 2015).
A-601/2019 und A-606/2019 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Die A._______ Ltd. (nachfolgend: Gesellschaft) ist eine im Jahr (...) gegründete Gesellschaft mit Sitz (im Ausland). Nach eigenen Angaben be- steht ihre Geschäftstätigkeit darin, Kunstwerke zu halten, handeln, vermie- ten und verleihen. Sie ist Trägerin einer über tausend Werke umfassenden Kunstsammlung. In der Schweiz verfügt die Gesellschaft weder über einen Geschäftssitz noch eine Betriebsstätte. Wirtschaftlich Berechtigter der Ge- sellschaft ist X._______, der im hier relevanten Zeitraum Wohnsitz in der Schweiz hatte. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) trug die Ge- sellschaft auf ihre Anmeldung hin per 1. Oktober 2002 in das Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen ein. A.b Nachdem die Gesellschaft regelmässig erhebliche Vorsteuerüber- schüsse deklariert hatte, unterzog die ESTV sie im Jahr 2004 einer punk- tuellen Kontrolle betreffend die Steuerperioden 4. Quartal 2002 bis 3. Quar- tal 2004. Die ESTV stellte fest, dass sich die Tätigkeit der Gesellschaft in der Schweiz darauf beschränkte, importierte Kunstgegenstände an ihren wirtschaftlich Berechtigten zu vermieten. Sie kam zum Schluss, dass das Mietentgelt einem Drittvergleich nicht standhielt, weshalb sie dieses er- messensweise von vorgängig 4% auf 5% des Werts der Kunstwerke er- höhte, die Abrechnungen umsatzseitig entsprechend korrigierte und Fr. (...) nachbelastete. Aufgrund einer nachträglich eingereichten Aufstel- lung über die vom wirtschaftlich Berechtigten gemieteten Kunstgegen- stände reduzierte die ESTV ihre Nachbelastung später auf Fr. (...). B. B.a Auch im hier relevanten Zeitraum zwischen 2009 bis 2015 importierte die Gesellschaft mehrere Kunstwerke in die Schweiz, die sie ihrem wirt- schaftlich Berechtigten gegen ein Mietentgelt von 5% ihres Wertes zur Aus- stattung seiner Liegenschaften zur Verfügung stellte. Die Einfuhr der Kunstwerke erfolgte mittels sog. «Unterstellungserklärung Ausland» und im Verlagerungsverfahren, so dass die Gesellschaft die Einfuhrsteuern – anstatt sie bei der eidgenössischen Zollverwaltung (EZV) zu entrichten – jeweils mit den Mehrwertsteuerabrechnungen bei der ESTV deklarierte. Die Beschwerdeführerin deklarierte weiterhin erhebliche Vorsteuerüber- schüsse. B.b Im November 2014 führte die ESTV bei der Steuervertreterin der Ge- sellschaft eine Kontrolle betreffend die Steuerjahre 2009 bis 2013 durch. Sie kam zum Schluss, dass die subjektive Steuerpflicht der Gesellschaft
A-601/2019 und A-606/2019 Seite 3 infolge Steuerumgehung im kontrollierten Zeitraum und in den (nicht kon- trollierten) Steuerperioden bis zum 31. März 2015 nicht gegeben gewesen sei. Mit Einschätzungsmitteilungen (EM) Nr. (...), (...) und (...) vom 29. Juli 2015 schrieb die ESTV der Gesellschaft daher Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. (...) (Jahr 2009), Fr. (...) (Jahre 2010 bis 2014) und Fr. (...) (1. Quartal des Jahres 2015) gut. Die Gesellschaft liess die Einschätzungs- mitteilungen am 3. Dezember 2015 bestreiten. B.c Mit zwei Verfügungen vom 20. Juli 2017 bestätigte die ESTV ihre Auf- fassung, wonach die Gesellschaft seit dem 1. Januar 2009 mangels sub- jektiver Steuerpflicht zu Unrecht im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen gewesen sei. Betreffend die Steuerperiode vom 1. Januar bis 31. Dezember 2009 forderte sie daher Steuern im Betrag von Fr. (...) und betreffend die Steuerperioden vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2015 einen Betrag von Fr. (...), je zuzüglich Verzugszinsen, nach. Diese Steuerforderungen basierten – neben der Gutschrift der Umsatzsteuern – auf Vorsteuerrückbelastungen im Zusammenhang mit der verlagerten Ein- fuhrsteuer und Nachforderungen unter dem Titel Eigenverbrauch. B.d Die von der Gesellschaft erhobene Einsprache vom 13. September 2017 wies die ESTV mit zwei separaten Einspracheentscheiden vom 21. Dezember 2018 betreffend die Steuerperioden 2009 bzw. die Steuer- perioden 2010 bis 2015 ab. Sie verneinte darin die subjektive Steuerpflicht der Gesellschaft, weil es ihr an einer gewerblichen bzw. unternehmeri- schen Tätigkeit gefehlt habe. Zudem erachtete sie auch die Voraus- setzungen einer Steuerumgehung als erfüllt. C. Mit Eingabe vom 31. Januar 2019 lässt die Gesellschaft (nachfolgend: Be- schwerdeführerin) gegen die beiden Einspracheentscheide der ESTV Be- schwerde ans Bundesverwaltungsgericht erheben. In verfahrensrechtli- cher Hinsicht verlangt sie die Verfahrensvereinigung. In materieller Hinsicht beantragt sie die Aufhebung der angefochtenen Einspracheentscheide un- ter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der ESTV. Zur Begründung bringt die Beschwerdeführerin vor, sie sei im strittigen Zeitraum sehr wohl gewerblich bzw. unternehmerisch tätig gewesen und die Voraussetzungen einer Steuerumgehung seien nicht erfüllt. Sodann beruft sie sich mit Blick auf die frühere Kontrolle durch die ESTV auf Vertrauensschutz. Weiter macht sie geltend, die ESTV sei zur Nachforderung der verlagerten Ein- fuhrsteuern nicht zuständig und die Steuerforderung betreffend Eigenver- brauch sei bereits verjährt.
A-601/2019 und A-606/2019 Seite 4 D. In ihrer innert erstreckter Frist eingereichten Vernehmlassung vom 17. April 2019 beantragt die Vorinstanz die kostenfällige Abweisung der Be- schwerde und spricht sich aufgrund der unterschiedlichen Verjährungsre- geln, welche für die Steuerperioden 2009 bzw. 2010 bis 2015 zur Anwen- dung kämen, gegen eine Verfahrensvereinigung aus. E. Mit Zwischenverfügung vom 23. Mai 2019 gewährte der Instruktionsrichter der Beschwerdeführerin antragsgemäss Akteneinsicht in die amtlichen Vorakten. F. Mit Schreiben vom 6. Juni 2019 macht die Beschwerdeführerin geltend, dass die Vorakten unvollständig seien und sich einzelne von ihr im vorinstanzlichen Verfahren eingereichte Dokumente nicht darin befänden. Die unvollständigen Akten seien von der ESTV zu komplettieren. Mit Zwi- schenverfügung vom 11. Juni 2019 wurde der Vorinstanz Gelegenheit ein- geräumt, sich zur Stellungnahme der Beschwerdeführerin zu äussern. G. Mit Stellungnahme vom 1. Juli 2019 bekräftigt die Beschwerdeführerin ihren Antrag auf Verfahrensvereinigung sowie ihre materiellen Stand- punkte. H. Die Vorinstanz hat sich zu den Eingaben der Beschwerdeführerin vom 6. Juni 2019 und 1. Juli 2019 nicht vernehmen lassen.
Auf die detaillierten Ausführungen der Verfahrensbeteiligten sowie die ein- gereichten Unterlagen wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der folgenden Erwägungen näher eingegangen.
A-601/2019 und A-606/2019 Seite 5 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Behandlung der vorliegenden Be- schwerde, welche sich gegen zwei Einspracheentscheide der ESTV auf dem Gebiet der Mehrwertsteuern richtet, sachlich und funktionell zuständig (Art. 31 ff. VGG). Die Beschwerdeführerin ist als Adressatin der angefoch- tenen Entscheide zur Beschwerdeführung berechtigt (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG). Sie hat die Beschwerde frist- und formgerecht (vgl. Art. 50 und 52 VwVG) eingereicht und die Vorschüsse für die Verfahrenskosten rechtzei- tig bezahlt (Art. 64 Abs. 3 i.V.m. Art. 21 Abs. 3 VwVG). Auf die Beschwerde ist einzutreten. 1.2 1.2.1 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbständi- ges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist gerecht- fertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang ste- hen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (Art. 81 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwert- steuer [MWSTG, SR 641.20] i.V.m. Art. 4 VwVG und Art. 24 des Bundes- gesetzes vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess [BZP, SR 273]). Die Frage der Vereinigung von Verfahren steht im Ermessen des Gerichts. Sie hängt mit dem Grundsatz der Prozessökonomie zusammen, wonach ein Verfahren im Interesse aller Beteiligten möglichst einfach, rasch und zweckmässig zum Abschluss gebracht werden soll (statt vieler: Urteile des BVGer A-5649/2017 und A-5657/2017 vom 6. September 2018 E. 1.1.1, A-6390/2016 und A-6393/2016 vom 14. September 2017 E. 1.1.1, je mit weiteren Hinweisen; zum Ganzen: MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 3.17). 1.2.2 Die Beschwerdeführerin hat zwei gleichentags ergangene Ein- spracheentscheide der Vorinstanz mit derselben Rechtsschrift angefoch- ten. Die den Einspracheentscheiden zugrundeliegenden Sachverhalte sind identisch und es stellen sich die gleichen Rechtsfragen. Einzig die Steuer- perioden sind andere, so dass der Sachverhalt einmal nach dem alten und einmal nach dem neuen Mehrwertsteuerrecht (zum anwendbaren Recht: E. 1.4) zu beurteilen ist. Bezogen auf die hier zu beurteilenden Streitfragen
A-601/2019 und A-606/2019 Seite 6 erscheinen die teilweisen Abweichungen in der Rechtslage jedoch nicht dergestalt, dass sie einer gleichzeitigen Behandlung in einem Urteil im Wege stünden. Dies gilt namentlich auch für die Frage einer allfälligen Ver- jährung der Steuerforderungen, welche zwar alt- und neurechtlich teilweise unterschiedlich geregelt ist, aber im vorliegenden Verfahren lediglich am Rande bzw. vorfrageweise zu beantworten ist und deshalb ohne weiteres einfach, rasch und zweckmässig im vereinigten Verfahren abgehandelt werden kann (siehe E. 3.7). Eine gesonderte Behandlung des Steuerjahrs 2009 ist auch unter dem Aspekt der Verjährung nicht notwendig. Eine Ver- fahrensvereinigung erscheint damit aus prozessökonomischen Gründen als angezeigt. Im Sinne des Antrags der Beschwerdeführerin sind die bei- den separat eröffneten Verfahren A-601/2019 und A-606/2019 zu vereini- gen und in einem einzigen Urteil zu erledigen. 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver- letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest- stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. a bis c VwVG). 1.4 Soweit vorliegend das Steuerjahr 2009 betroffen ist, untersteht das Ver- fahren in materieller Hinsicht noch dem am 1. Januar 2001 in Kraft getre- tenen Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300). Auf die Steuerjahre 2010 bis 2015 ist hingegen das MWSTG anwendbar. Dabei ist die im Zeitpunkt der Verwirklichung des Sachverhalts geltende Fassung des aMWSTG bzw. MWSTG massge- bend, auf welche vorliegend jeweils referenziert wird. 2. 2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endver- brauchs im Inland (Art. 1 Abs. 1 aMWSTG sowie Art. 1 Abs. 1 MWSTG; zur verfassungsmässigen Grundlage: Art. 130 BV). 2.1.1 Nach Art. 21 Abs. 1 aMWSTG ist subjektiv mehrwertsteuerpflichtig, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Von der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen ist gemäss Art. 25 Abs. 1 Bst. a
A-601/2019 und A-606/2019 Seite 7 aMWSTG ein Unternehmen mit einem Jahresumsatz bis zu Fr. 250'000.--, sofern die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Steuer (sogenannte Steuerzahllast) regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- im Jahr beträgt (Art. 21 Abs. 3 aMWSTG). Nach Art. 10 Abs. 1 des (neuen) MWSTG (in der bis zum 31. Dezember 2017 gültig gewesenen Fassung) ist steuerpflichtig, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unterneh- men in diesem Sinne betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tä- tigkeit selbstständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auf- tritt. Von der Steuerpflicht ist insbesondere befreit, wer im Inland innerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.-- Umsatz aus steuerbaren Leistun- gen erzielt, sofern er nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG [in der bis zum 31. Dezember 2017 gültig gewesenen Fassung]). 2.1.2 Beruflich oder gewerblich im Sinne des Mehrwertsteuerrechts ist jede Art von Tätigkeit, die Dritten gegenüber nachhaltig zur Erzielung von Ein- nahmen ausgeübt wird (ALOIS CAMENZIND ET AL., Handbuch zum [neuen] Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, Rz. 434). Ein Unterschied zwischen den Begriffen «beruflich» und «gewerblich» besteht nicht und der Ausdruck «beruflich oder gewerblich» kann auch als Synonym für «unter- nehmerisch» verstanden werden (Urteil des BVGer A-4783/2015 vom 20. Februar 2017 E. 3.1.1; ALOIS CAMENZIND ET AL., a.a.O., Rz. 434; MOLLARD/ OBERSON/TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Basel 2009, S. 419). Zwar nennt das MWSTG nunmehr die Nachhaltigkeit ausdrücklich als eine Voraussetzung der Mehrwertsteuerpflicht. Sie war jedoch bereits unter dem aMWSTG Tatbestandsmerkmal und an sich Gehalt des Ausdrucks «beruflich oder gewerblich» bzw. des Erzielens des Mindestumsatzes (vgl. BGE 141 II 199 E. 4.2; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3149/2012 vom 4. Januar 2013 E. 2.4.2). 2.2 2.2.1 Nach altem Recht unterliegen der Mehrwertsteuer insbesondere die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Sie sind steuerbar, soweit das aMWSTG keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 f. aMWSTG). Als Dienst- leistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).
A-601/2019 und A-606/2019 Seite 8 Nach neuem Recht unterliegen der Mehrwertsteuer die im Inland von steu- erpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steu- erbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Inlandsteuer, Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Sie besteht in einer Lieferung oder einer Dienst- leistung (vgl. Art. 3 Bst. d und e MWSTG). 2.2.1 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Aus- tausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. «Leistungsaustausch», neurecht- lich: «Leistungsverhältnis»). Die Entgeltlichkeit stellt – vom Eigenverbrauch abgesehen (dazu nachfolgend: E. 2.2.3) – ein unabdingbares Tatbestands- merkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar. Besteht zwischen Leis- tungserbringer und -empfänger kein Austauschverhältnis im erwähnten Sinn, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Gel- tungsbereich der Mehrwertsteuer (anstelle vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3; BVGE 2010/6 E. 3.1; Urteil des BVGer A-6671/2015 und A- 6674/2015 vom 9. August 2016 E. 2.2.2). Ein Leistungsaustausch ist auch unter naheste- henden Personen möglich (BGE 138 II 239 E. 3.2). In einer solchen Kons- tellation gilt als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 33 Abs. 2 aMWSTG, Art. 24 Abs. 2 MWSTG). 2.2.2 Gemäss dem alten Mehrwertsteuerrecht ist bei Wegfall der Steuer- pflicht die Steuer auf dem Eigenverbrauch geschuldet, wenn die steuer- pflichtige Person aus ihrem Unternehmen Gegenstände dauernd oder vo- rübergehend entnimmt, die oder deren Bestandteile sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, und die sich zu diesem Zeit- punkt noch in ihrer Verfügungsmacht befinden (Art. 9 Abs. 1 Bst. d aMWSTG). Beim Eigenverbrauch entsteht die Steuerforderung im Zeit- punkt, in welchem er eintritt (Art. 43 Abs. 2 aMWSTG). 2.3 2.3.1 Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleis- tungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann sie in ihrer Steuerab- rechnung die auf den Eingangsleistungen lastende Steuer als Vorsteuer abziehen (Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG). Als im Sinne von Art. 38 Abs. 2 aMWSTG verwendet gilt eine Eingangsleistung dann, wenn sie in steuer- bare Ausgangsleistungen einfliesst, d.h. für einen geschäftlich begründe- ten Zweck eingesetzt wird. Trifft dies nicht zu, liegt mit Bezug auf diese Eingangsleistung Endverbrauch beim Steuerpflichtigen vor (vgl. BGE 132 II 353 E. 8.2 und E. 10; vgl. DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer
A-601/2019 und A-606/2019 Seite 9 als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 141 f.). Neurechtlich können steuerpflichtige Personen im Rahmen ihrer unterneh- merischen Tätigkeit die in Art. 28 Abs. 1 Bst. a bis c MWSTG genannten und wirtschaftlich tatsächlich getragenen (Art. 28 Abs. 4 MWSTG) Vorsteu- ern grundsätzlich abziehen. Im Gegensatz zum früheren Recht (Art. 38 aMWSTG) ist der strikte Verwendungskonnex zwischen vorsteuerbelaste- ten Leistungen und Ausgangsumsätzen neurechtlich keine Voraussetzung für die Zulassung zum Vorsteuerabzug mehr. Es genügt, dass das konkrete Vorsteuerbetreffnis in die unternehmerische Tätigkeit einfliesst (BGE 142 II 488 E. 2.3.4, BGE 141 II 199 E. 4.2; Urteil des BVGer A-2715/2017 vom 26. April 2018 E. 2.2). Für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug des Leistungserbringers ist so- wohl nach altem wie neuem Recht grundsätzlich irrelevant, ob sodann der Leistungsempfänger die Leistung privat oder geschäftlich verwendet (vgl. Urteil des BGer 2C_451/2013 vom 7. Januar 2014 E. 6.1 f., Urteile des BVGer A-3437/2015 vom 2. Mai 2016 E. 2.3.2, A-3256/2014 vom 11. August 2015 E. 2.5.1). 2.4 Ebenfalls der Mehrwertsteuer unterliegt die Einfuhr von Gegenständen, auch derjenigen, die zollfrei ins Inland eingeführt werden (Einfuhrsteuer: Art. 73 Abs. 1 aMWSTG, Art. 52 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Für die Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen gilt die Zollgesetzgebung, soweit die Bestimmungen des aMWSTG bzw. MWSTG nichts anderes anordnen (Art. 72 aMWSTG, Art. 50 MWSTG). Gemäss Art. 83 Abs. 1 aMWSTG bzw. Art. 63 Abs. 1 MWSTG können bei der ESTV registrierte und nach der effektiven Methode abrechnende steu- erpflichtige Personen die Einfuhrsteuer (statt sie der Eidgenössischen Zoll- verwaltung [EZV] zu entrichten) im Verlagerungsverfahren deklarieren, so- fern sie regelmässig Gegenstände importieren und exportieren und sich daraus regelmässig beachtliche Vorsteuerüberschüsse ergeben. Die Zu- lassung zum Verlagerungsverfahren erfolgt nach vorgängiger Bewilligung durch die ESTV (vgl. Art. 38 aMWSTGV [AS 2000 1347], Art. 117 MWSTV [SR 641.201]). Die im Verlagerungsverfahren deklarierte Einfuhrsteuer kann unter den Voraussetzungen von Art. 38 Abs. 1 Bst. c aMWSTG bzw. Art. 28 Abs. 1 Bst. c MWSTG als Vorsteuer abgezogen werden.
A-601/2019 und A-606/2019 Seite 10 2.5 Steuerpflichtige Personen können ihre wirtschaftlichen Verhältnisse grundsätzlich so gestalten, wie sie ihnen steuerlich am günstigsten erschei- nen. Diese freie Gestaltungsmöglichkeit findet ihre Grenze in dem aus dem verfassungsrechtlichen Verbot des Rechtsmissbrauchs (Art. 5 Abs. 3 BV, vgl. auch Art. 2 Abs. 2 ZGB) abgeleiteten Institut der Steuerumgehung (vgl. BGE 131 II 562 E. 3.5, 98 Ib 314 E. 3d; Urteil des BGer 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.5.1; statt vieler: Urteil des BVGer A-5578/2017 vom 3. Mai 2018 E. 3.1; MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, Rz. 40 und 98). 2.5.1 Nach der bundesgerichtlichen, auch für die Mehrwertsteuer gelten- den Rechtsprechung (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 f., 131 II 627 E. 5.2; Urteil des BGer 2C_321/2015 vom 22. Dezember 2015 E. 5) wird eine Steuerum- gehung angenommen, wenn erstens eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als unge- wöhnlich («insolite»), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirt- schaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint. Für die Annahme einer Steuerumgehung muss mit anderen Worten eine Sach- verhaltsgestaltung vorliegen, die – wenn man von den steuerlichen As- pekten absieht – jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt (sog. «ob- jektives» Element oder «Umwegstruktur»); zweitens angenommen werden muss, dass die gewählte Rechtsgestal- tung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern ein- zusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Dieses sog. «subjektive» Element (oder «Missbrauchsabsicht») spielt insofern eine entscheidende Rolle, als die Annahme einer Steu- erumgehung ausgeschlossen ist, wenn andere als blosse Steuerer- sparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen; drittens das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steu- erersparnis führte, würde es von den Steuerbehörden hingenommen (sog. «effektives» Element oder «Steuervorteil»). 2.5.2 Was die Beurteilung der gewählten Rechtsgestaltung betrifft, ist das Gewicht auf die völlige Unangemessenheit zu legen. Das heisst, für die Annahme einer Steuerumgehung muss eine Sachverhaltsgestaltung vor- liegen, die - wenn man von den steuerlichen Aspekten absieht - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt (BGE 138 II 239 E. 4.1; Urteil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.1.1).
A-601/2019 und A-606/2019 Seite 11 2.5.3 Im Bereich der Mehrwertsteuer hat sich die Frage der Steuer- umgehung vorab bei den sog. «Flugzeugfällen» gestellt. Diesbezüglich hielt das Bundesgericht in seinem publizierten Entscheid BGE 138 II 239 (E. 4.3.2 ff.) klärend fest, dass das Halten eines Flugzeugs über eine Ge- sellschaft nicht in jedem Fall als ungewöhnlich im Sinne der Steuerumge- hungstheorie angesehen werden könne. Anders sei aber die Situation zu beurteilen, wenn eine Gesellschaft in erster Linie dazu da sei, dem wirt- schaftlich Berechtigten für dessen private Belange ein Flugzeug zur Verfü- gung zu stellen. Zwar liege der Missbrauch in solchen Fällen nicht darin, dass für das Halten eines privat verwendeten Flugzeugs eine juristische Person gegründet werde. Missbräuchlich sei es jedoch, wenn mit einer sol- chen Gesellschaft überdies versucht werde, Steuern zu sparen. Es sei da- her in solchen Konstellationen zu prüfen, ob sich der Einsatz der Gesell- schaft bloss rechne, weil damit vom Vorsteuerabzug profitiert werden könne. Werde das Flugzeug zu rein privaten Zwecken eingesetzt, so könne die Anmeldung bei der Mehrwertsteuer offensichtlich nur das Motiv der Steuerersparnis haben. Aus diesem Entscheid des Bundesgerichts ist abzuleiten, dass in Bezug auf die Mehrwertsteuer und das objektive Element der Steuerumgehung jedenfalls dann eine absonderlichen Rechtsgestaltung anzunehmen ist, wenn eine Aktiengesellschaft hauptsächlich dazu verwendet wird, private Bedürfnisse ihres Alleinaktionärs oder wirtschaftlich Berechtigten zu befrie- digen, indem sich ihre Tätigkeit darin erschöpft, von ihr gehaltene Objekte ihrem wirtschaftlich Berechtigten ausschliesslich zu rein privaten Zwecken zur Verfügung zu stellen, und der Einsatz dieser Gesellschaft zur Vorsteu- erabzugsberechtigung sowie damit zu einem Steuervorteil führt (Urteil des BVGer A-1485/2018 vom 13. März 2019 E. 4.4.3.1). 2.5.4 Das sog. subjektive Element spielt insofern eine entscheidende Rolle, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen. Wie sich im Kontext der Mehrwertsteuer deut- lich zeigt, kann eine Steuerersparnis aber bereits darin liegen, dass einer- seits die Erhebung von Steuern vermieden wird, andererseits, dass zusätz- liche Steuerrückvergütungen – beispielsweise mittels Vorsteuerabzug – bewirkt werden (vgl. Urteile des BGer 2C_119/2017 E. 3.1.2, 2C_146/2010 vom 15. August 2012 E. 4.1.4).
A-601/2019 und A-606/2019 Seite 12 Die Umgehungsabsicht wird vermutet, wenn es dem Steuerpflichtigen ge- lungen ist, auf absonderlichem Weg einem Steuertatbestand auszuwei- chen oder einen Vorsteuerabzugstatbestand zu begründen (Urteil des BVGer A-1485/2018 E. 4.4.3.2 mit Hinweisen). 2.6 2.6.1 Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben bzw. der daraus fliessende Grundsatz des Vertrauensschutzes verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden (BGE 131 II 627 E. 6.1). Demnach kann auch eine unrichtige Auskunft einer Behörde gegenüber einem Bürger gegebenen- falls Rechtswirkungen entfalten. Vorausgesetzt ist, dass a) die Auskunft vorbehaltlos erteilt wurde, b) die Auskunft sich auf eine konkrete, den be- troffenen Bürger berührende Angelegenheit bezieht, c) die Amtsstelle, wel- che die Auskunft erteilte, hierfür zuständig war oder der Bürger sie aus zu- reichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, d) der Bürger die Un- richtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres erkennen konnte, e) der Bürger im Vertrauen hierauf nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispo- sitionen traf, f) die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung noch die Gleiche wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung ist, sowie g) das Interesse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts dasjenige des Vertrauens- schutzes nicht überwiegt (statt vieler: BGE 137 II 182 E. 3.6.2; Urteil des BVGer A-3437/2015 vom 2. Mai 2016 E. 2.9.1 mit Hinweisen). 2.6.2 Eine Auskunft betrifft die Gegenwart und macht eine Aussage über den Ist-Zustand. Demgegenüber bezieht sich eine Zusicherung auf die Zu- kunft und äussert sich zu einem (künftigen) Sollzustand; die Behörde gibt ein Versprechen für die Zukunft ab. Betreffend Vertrauensschutz gelten für Zusicherungen grundsätzlich die gleichen Voraussetzungen wie für Aus- künfte (Urteile des BGer 8C_721/2013 vom 4. März 2014 E. 4.4, 8C_616/2013 vom 28. Januar 2014 E. 3.2.1; Urteil des BVGer A-3437/2015 vom 2. Mai 2016 E. 2.9.2 mit Hinweisen). 3. 3.1 Im vorliegenden Fall ist in tatsächlicher Hinsicht unbestritten, dass die Beschwerdeführerin im hier relevanten Zeitraum in der Schweiz aus- schliesslich Umsätze aus der Vermietung von Kunstwerken aus ihrer Sammlung an den wirtschaftlich Berechtigten deklarierte, der seine priva- ten Liegenschaften mit den Kunstwerken immer wieder neu ausstattete.
A-601/2019 und A-606/2019 Seite 13 Diese Vermietungstätigkeit war Anlass für die Registrierung bei der Mehr- wertsteuer und erlaubte es der Beschwerdeführerin, die auf der Einfuhr der Kunstwerke in die Schweiz anfallende Steuer (Einfuhrsteuer) als Vorsteuer abzuziehen. Durch Inanspruchnahme des Verlagerungsverfahrens konnte es die Beschwerdeführerin sodann bei einer Deklaration der Einfuhrsteu- ern gegenüber der ESTV belassen. Die ESTV bestreitet, dass die Beschwerdeführerin subjektiv mehrwertsteu- erpflichtig und – als Folge davon – zum Abzug von Vorsteuern berechtigt war. Namentlich stellt die ESTV in Abrede, dass die Beschwerdeführerin unternehmerisch (bzw. beruflich oder gewerblich) tätig gewesen sei. So- dann erachtet sie in der vorliegenden Konstellation die Voraussetzungen einer Steuerumgehung als erfüllt. 3.2 Bei der Vermietung von Kunstwerken handelt es sich grundsätzlich um eine gewerbliche bzw. unternehmerische Tätigkeit. Vorliegend hat die Be- schwerdeführerin ihrem wirtschaftlich Berechtigten durch die Vermietung von Kunstwerken Leistungen im mehrwertsteuerlichen Sinn erbracht und im Gegenzug Entgelte (die unbestrittenermassen einem Drittpreis entspra- chen [vgl. Sachverhalt Bst. A.b. und E. 2.2.1 in fine]) vereinnahmt, sie hat also Einnahmen aus Leistungen erzielt. Weil die Vermietungstätigkeit vor- liegend sodann über mehrere Jahre ausgeübt wurde, ist auch das Kriterium der Nachhaltigkeit zu bejahen. Der Umstand, dass es sich beim Leistungs- empfänger dieser Vermietungsleistungen um den wirtschaftlich Berechtig- ten handelt, steht nach der bisherigen Rechtsprechung einer Qualifikation der Tätigkeit als «unternehmerisch» nicht per se entgegen, sondern ist ge- gebenenfalls unter dem Aspekt der Steuerumgehung von Bedeutung (vgl. statt vieler: Urteile des BVGer A-1485/2018 vom 13. März 2019, A-5578/2017 vom 3. Mai 2018). Nachdem bereits aufgrund der Vermietung von Kunstwerken in der Schweiz von einer unternehmerischen Tätigkeit auszugehen ist – dies na- mentlich im Gegensatz zum Fall, der dem Urteil des BGer 2C_321/2017 vom 23. Mai 2018 zugrunde lag und ebenfalls Kunstwerke betraf – erübrigt es sich zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin darüber hinaus unternehme- risch tätig war. Auf die diesbezüglichen detaillierten Ausführungen im an- gefochtenen Entscheid und die Vorbringen der Beschwerdeführerin ist da- her nicht näher einzugehen.
A-601/2019 und A-606/2019 Seite 14 Weil sodann die quantitativen Voraussetzungen der subjektiven Steuer- pflicht unbestrittenermassen erfüllt sind, ist in einem ersten Schritt grund- sätzlich von der subjektiven Steuerpflicht der Beschwerdeführerin auszu- gehen. Es stellt sich in der vorliegenden Konstellation aber zu Recht die Frage der Steuerumgehung, worauf im Folgenden einzugehen ist. 3.3 Was das objektive Element der Steuerumgehung, die «Umwegstruk- tur», anbelangt, so hat die Beschwerdeführerin im relevanten Zeitraum ge- mäss ihren Mehrwertsteuerdeklarationen und schriftlichen Auskünften der Steuervertreterin vom 6. März 2015 (Vorakten, act. 15) einzig Umsätze aus der Vermietung ihrer Kunstwerke an den wirtschaftlich Berechtigten erzielt. Ausschliesslich zum Zweck der Vermietung an den wirtschaftlich Berech- tigten wurden Kunstwerke überhaupt von der Beschwerdeführerin in die Schweiz eingeführt. Sofern sich im Rahmen der Installation der Werke in den Räumlichkeiten des wirtschaftlich Berechtigten herausstellte, dass diese nicht die beabsichtigte Wirkung erzielten, nahm die Beschwerdefüh- rerin die Werke zurück (sog. Einfuhr zur Ansicht). Die Beschwerdeführerin macht weder geltend noch ergeben sich aus den Akten Anhaltspunkte da- für, dass sie je beabsichtigt hatte, Kunstwerke auch an Drittpersonen in der Schweiz zu vermieten. Aus dem Anmeldungsschreiben der Steuervertrete- rin vom 8. November 2002 (in den Vorakten, act. 28) ergibt sich, dass die Registrierung der Beschwerdeführerin bei der Mehrwertsteuer aufgrund des Vermietungsgeschäfts in der Schweiz erfolgt war. Weiter ist unbestrit- ten, dass der wirtschaftlich Berechtigte die Kunstwerke zu rein privaten Zwecken verwendete. Die Vermietung von Kunstwerken an den wirtschaft- lich Berechtigten war sodann in einem Master Lease Agreement II vom (...) geregelt (Vorakten, act. 21). Vorab ist anzumerken, dass das Vermietungsgeschäft klar und transparent geregelt wurde und nichts darauf hindeutet, dass dieses nicht der Rege- lung entsprechend abgewickelt worden wäre. Nichts desto trotz ergibt sich in einer Gesamtbetrachtung das Bild, dass es auch hinsichtlich der von der Beschwerdeführerin (welche viele Jahre massgebend durch Darlehen des wirtschaftlich Berechtigten kapitalisiert war) gehaltenen Kunstsammlung letztlich der wirtschaftlich Berechtigte war, der die Entscheidungsgewalt und die faktische Verfügungsmacht über die Sammlung besass bzw. diese nie aufgegeben hat. So trat der wirtschaftlich Berechtigte auch noch meh- rere Jahre nach der Überführung der Kunstsammlung in die Beschwerde- führerin mit «seiner» Kunstsammlung und er in diesem Zusammenhang persönlich als Kunstsammler öffentlich in Erscheinung (vgl. das in einer
A-601/2019 und A-606/2019 Seite 15 Zeitschrift abgedruckte Interview aus dem Jahr (...) [Vorakten, act. 30; so- wie Beschwerdebeilage 19]). Zudem trägt die Sammlung auch den Namen des wirtschaftlich Berechtigten (siehe Präambel des aktenkundigen Master Agreements aus dem Jahr (...) [Vorakten, act. 22] sowie das Art Manage- ment Service Agreement vom (...) [Beschwerdebeilage 18]). Auch ist da- von auszugehen, dass der wirtschaftlich Berechtigte allein bestimmte, wel- che Werke er in seinen Privatliegenschaften ausstellen wollte und dass entsprechend der Import der Bilder veranlasst wurde. Passte ein Werk nicht, wurde es umgehend wieder exportiert. Auch wenn der «Zugriff» des wirtschaftlich Berechtigten auf die Kunst- sammlung insofern beschränkt war, als zahlreiche Werke Gegenstand von Leihgaben waren oder wurden, so ergibt sich dennoch das Bild, dass – trotz Bevollmächtigung von Fachpersonen zur Verwaltung und Entwick- lung der Sammlung sowie formeller Beschlussfassung durch den Vorstand der Beschwerdeführerin – die letzte Entscheidungsgewalt hinsichtlich des Verbleibs von Kunstwerken allein beim wirtschaftlich Berechtigten lag. Wie bei den sog. Flugzeugkonstellationen ist auch im vorliegenden Fall die Be- schwerdeführerin in erster Linie dazu da, ihrem wirtschaftlich Berechtigten für dessen private Belange Vermögensgegenstände zur Verfügung zu stel- len. Daran vermag auch die Tatsache nichts zu ändern, dass ein Teil der Kunstwerke dauernd oder vorübergehend in Museen ausgestellt und dadurch auch einem breiteren Publikum zugänglich gemacht wurden (Be- schwerde, Rz. 105 f.). Diese Verleihungen dienen nicht zuletzt der Wert- steigerung der Kunstwerke und damit der Sammlung. Dass mit den Verlei- hungen weitere wirtschaftliche Zwecke verfolgt wurden, ist nicht ersichtlich. Dasselbe gilt für die gelegentlichen Zu- und Verkäufe von Kunstwerken, welche über eine Kunstgalerie abgewickelt werden und hauptsächlich der Entwicklung der Sammlung dienen. Trotz Zwischenschaltung der Be- schwerdeführerin konnte der wirtschaftlich Berechtigte letztlich über die Kunstsammlung verfügen, wie wenn sie in seinem direkten Eigentum ge- standen hätte. Zwar mag es vorliegend auch ausserhalb des Steuerrechts liegende Gründe dafür gegeben haben, die Kunstsammlung von einer Gesellschaft halten zu lassen, was jedoch nicht von Relevanz ist. Entscheidend für die Belange der Mehrwertsteuer ist nur, ob es andere als Steuerersparnis- gründe für die Anmeldung bei der Mehrwertsteuer gab. Dies ist hier zu ver- neinen. Bei der vorliegenden Faktenlage ist davon auszugehen, dass die Registrierung bei der Mehrwertsteuer einzig in der Absicht erfolgte, vom
A-601/2019 und A-606/2019 Seite 16 Vorsteuerabzugsrecht zu profitieren. Darüber hinaus sind keine geschäftli- chen oder wirtschaftlichen Gründe für die Registrierung der Beschwerde- führerin bei der Mehrwertsteuer ersichtlich. In objektiver Hinsicht ist damit von einer Umwegstruktur auszugehen. 3.4 Weiter ist für die Annahme einer Steuerumgehung vorausgesetzt (E. 2.5.1 und E. 2.5.4), dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sach- gemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären und dass effektiv Steuern eingespart wurden. 3.4.1 Durch die Anmeldung bei der Mehrwertsteuer und Inanspruchnahme des Verlagerungsverfahrens profitierte die Beschwerdeführerin vom Vor- steuerabzugsrecht und vermied die Entrichtung der Einfuhrsteuer, welche wegen des erheblichen Werts der Kunstwerke sehr hoch ausgefallen wäre. Hätte der wirtschaftlich Berechtigte seine privaten Liegenschaften ohne die Zwischenschaltung der von ihm beherrschten Beschwerdeführerin ausstat- ten wollen, so hätte er die Kunstwerke persönlich in die Schweiz importie- ren müssen und es wäre ihm als Privatperson folglich verwehrt geblieben, die Einfuhrsteuer als Vorsteuer geltend zu machen. 3.4.2 In diesem Zusammenhang von vornherein nichts zu ihren Gunsten abzuleiten vermag die Beschwerdeführerin aus dem Argument, zumindest bei den kurzfristigen Vermietungen hätten die Kunstwerke im Zollverfahren der vorübergehenden Verwendung steuerfrei eingeführt werden können, weshalb es an der effektiven Steuerersparnis bzw. der Missbrauchsabsicht fehle (Beschwerde, Rz. 109). Die Beschwerdeführerin übersieht, dass es dem wirtschaftlich Berechtigten bei sachgemässer Ordnung der Verhält- nisse, d.h. ohne Zwischenschaltung der von ihm beherrschten Beschwer- deführerin, aufgrund seines Wohnsitzes im Zollinland verwehrt gewesen wäre, dieses Zollverfahren in Anspruch zu nehmen (zum ausländischen Wohnsitzerfordernis: Art. 30 Abs. 1 Bst. a der Zollverordnung vom 1. No- vember 2006 [ZV, SR 631.01] i.V.m. Art. 9 und 58 des Zollgesetzes vom 18. März 2005 [ZG, SR 631.0]). Bei dieser Sachlage kann dahingestellt bleiben, ob auch die übrigen Voraussetzungen dieses Verfahrens erfüllt gewesen wären. 3.4.3 Im Ergebnis hat die vorliegende Rechtsgestaltung dazu geführt, dass Vorsteuerabzüge für verlagerte Einfuhrsteuern gewährt wurden, auf die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse kein Anspruch bestanden hätte. Die effektive Steuerersparnis ist evident, zumal die Beschwerdeführerin mit
A-601/2019 und A-606/2019 Seite 17 der Deklaration der verlagerten Einfuhrsteuer im Rahmen der periodischen Abrechnungen jeweils erhebliche Vorsteuerüberschüsse geltend gemacht hat. Das subjektive und effektive Element einer Steuerumgehung sind da- mit ebenfalls erfüllt. Zu Recht hat die Vorinstanz die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin im strittigen Zeitraum nachträglich verneint. 3.5 Die Beschwerdeführerin macht geltend (Beschwerde, Rz. 58 ff.), die von der ESTV verfügte Steuernachforderung sei unter dem Aspekt des Ver- trauensschutzes rechtswidrig. Die ESTV sei seit der Kontrolle im Jahr 2004 über den vorliegenden Sachverhalt vollumfänglich im Bild gewesen und habe das von ihr gewählte Vorgehen mit Ausnahme des zu tief angesetzten Mietpreises nicht beanstandet. In der Folge habe sich die Beschwerdefüh- rerin darauf verlassen, dass mit der Vermietung der Kunstwerke zu einem marktgerechten Mietzins von 5% und unter Abzug der verlagerten Einfuhr- steuern als Vorsteuern auch in den Augen der ESTV eine sachgerechte Besteuerung resultiere und sie habe unter dieser Prämisse zahlreiche Werke in den zollrechtlich freien Verkehr überführt. Hätte sie von einer de- finitiven Einfuhrsteuerbelastung gewusst, so hätte sie sich anders verhal- ten. Ihr sei dadurch ein nicht wiedergutzumachender Nachteil entstanden. 3.5.1 Aktenkundig ist eine (punktuelle) Kontrolle im Jahr 2004 bei der Steu- ervertreterin der Beschwerdeführerin betreffend den Zeitraum vom 1. Ok- tober 2002 bis zum 31. September 2004, welche in eine Ergänzungsab- rechnung mündete (s. Kontrollbericht vom 3.Dezember 2004 [Vorakten, Ordner II, act. 29]). Aus den Beiblättern 1-3 zum Kontrollbericht ergibt sich, dass der Steuerprüfer der ESTV darüber informiert war, dass die Be- schwerdeführerin in der Schweiz einzig Umsätze aus der Vermietung von (jeweils zu diesem Zweck importierten) Kunstwerken an ihren wirtschaftlich Berechtigten erzielte. Weiter kommt darin zum Ausdruck, dass durch Erhö- hung des Mietzinses auf das Niveau eines Drittpreises nach Ansicht des Prüfers eine sachgerechte Besteuerung erreicht werde. Gleichzeitig geht aber aus internen Bemerkungen zum Kontrollbericht hervor, dass die «Be- handlung bezüglich der Vermietung an den wirtschaftlich Berechtigten wei- terhin relativ heikel bleibe und es auch sonst bezüglich Mehrwertsteuer ein relativ heikler Bereich sei. Es sei deshalb zu empfehlen, in ca. fünf Jahren eine ordentliche Kontrolle durchzuführen». 3.5.2 Grundsätzlich ist eine Kontrolle, die sich auf einen zurückliegenden Zeitraum bezieht, nicht geeignet, eine hinreichende Vertrauensgrundlage für die Zukunft zu bilden. Denn es ergibt sich aus der Natur einer periodi-
A-601/2019 und A-606/2019 Seite 18 schen Kontrolle, dass es der Steuerbehörde offenstehen soll, bei jeder wei- teren Kontrolle die Situation neu zu beurteilen. Der Zweck einer Kontrolle besteht darin, die Steuerforderung des Staates sicherzustellen. Sie dient nicht dazu, die Steuerpflichtigen von der Begehung von Fehlern abzuhal- ten und diese von ihrer Eigenverantwortung zu entbinden. Es obliegt den Steuerpflichtigen sich zu informieren und die nötigen Massnahmen zu tref- fen, um eine korrekte Besteuerung zu gewährleisten (vgl. dazu ausführlich bereits: Urteil der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 17. Juli 2001, publiziert in: VPB 66.43 E. 4c). Letzteres ergibt sich ebenso aus dem im Mehrwertsteuerrecht geltenden Selbstveranlagungsprinzip. Für den vorliegenden Fall lässt sich folgern, dass sich die Beschwerdeführerin nicht ohne Weiteres darauf verlassen durfte, dass die ESTV nach der punktuel- len Kontrolle im Jahr 2004 von sich aus Beanstandungen vornehmen würde, falls sich das Vorgehen der Beschwerdeführerin nachträglich als nicht korrekt erweisen sollte. Entgegen der Auffassung der Beschwerde- führerin (Beschwerde, Rz. 55 f.) war die ESTV dazu auch nicht anlässlich der Kontrolle einer verbundenen – mit der Verwaltung der Kunstwerke be- trauten – Gesellschaft im Jahr 2006 verpflichtet. 3.5.3 Aber selbst wenn vorliegend mit Blick auf die konkreten Ausführun- gen im Kontrollbericht ausnahmsweise von einer in die Zukunft wirkenden Vertrauensgrundlage, mit anderen Worten einer Zusicherung (E. 2.6.2), ausgegangen würde, könnte sich die Beschwerdeführerin nicht mit Erfolg auf Vertrauensschutz berufen. Wie die Vorinstanz im angefochtenen Ent- scheid aufgezeigt hat, hat sich die Rechtsprechung zum Steuerumge- hungsvorbehalt bei der Mehrwertsteuer bereits vor den hier strittigen Steu- erperioden ab 2009 entwickelt (siehe namentlich auch: Urteil des BGer 2C_632/2007 vom 7. April 2008 und Urteil des BVGer A-1630/2006 und A-1631/2006 vom 13. Mai 2008, welches mit Urteil des BGer 2C_463/2008 vom 27. Januar 2009 hinsichtlich der Steuerumgehung bestätigt wurde). Zwischen dem Zeitpunkt der Kontrolle im Jahr 2004 und den hier zu beur- teilenden Steuerjahren ab 2009 hat sich also die materiell-rechtliche Rechtspraxis geändert, was einer Berufung auf Vertrauensschutz entge- gensteht (E. 2.6.1). Auch wenn es sich dabei um Fälle mit Flugzeugen han- delte, ging es im Kern dennoch um ähnliche Sachverhaltskonstellationen: Hier wie dort stand das Zurverfügungstellen bzw. die Verwendung des ein- zigen Aktivums einer Gesellschaft zum privaten Gebrauch des wirtschaft- lich Berechtigten mit der Folge einer erheblichen Steuerersparnis zur Dis- kussion. Vor diesem Hintergrund hätte die Beschwerdeführerin im hier re- levanten Zeitraum nicht mehr ohne Weiteres darauf vertrauen dürfen, dass ihr Vorgehen von den Behörden weiterhin als rechtskonform betrachtet
A-601/2019 und A-606/2019 Seite 19 würde. Um Planungssicherheit zu erlangen, hätte es ihr bei dieser Sach- lage offen gestanden, von den Steuerbehörden einen Steuervorbescheid einzuholen. Schliesslich wäre auch hervorzuheben, dass sich aus den Kontrollunterla- gen keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass die allfällige Zusicherung für eine bestimmte Dauer erteilt worden wäre. Im Gegenteil, liesse sich doch zumindest aus den internen Notizen ableiten, dass die ESTV die Angele- genheit als heikel und ihre Einschätzung als vorübergehend betrachtete. Selbst wenn also – was aber wie gezeigt nicht anzunehmen ist – eine Zu- sicherung vorgelegen hätte, müsste deren Wirkung in zeitlicher Hinsicht als von vornherein beschränkt gelten und mit zunehmenden Zeitablauf ab- nehmen. Zwischen der gegebenenfalls vertrauensbegründenden Kontrolle und den hier zu beurteilenden Steuerperioden liegen beinahe fünf Jahre. Bei dieser verhältnismässig langen Zeitdauer wäre unter den gegebenen Umständen sodann das Interesse an der richtigen Durchsetzung des ob- jektiven Rechts höher zu gewichten, als dasjenige des Vertrauensschut- zes. 3.6 Die Beschwerdeführerin bestreitet weiter die Zuständigkeit der ESTV zur Nachforderung der «nicht entrichteten Einfuhrsteuer». Für die Nacher- hebung der Einfuhrsteuern sei ausschliesslich die Eidgenössische Zollver- waltung zuständig (Beschwerde, Rz. 117 ff.). Sowohl die Vorinstanz als auch die Beschwerdeführerin verweisen zur Begründung ihrer Positionen mitunter auf Ausführungen des hiesigen Gerichts im Urteil A-714/2018 vom 23. Januar 2019. Im Gegensatz zum Fall, der dem erwähnten Urteil A-714/2018 zugrunde lag, besteht der Rechtsgrund der Steuerforderung vorliegend in einer Rückbelastung eines (mangels subjektiver Steuerpflicht) zu Unrecht vor- genommenen Vorsteuerabzugs und nicht in einer Hinterziehung von Ein- fuhrabgaben. Vorliegend fand infolge Inanspruchnahme des Verlagerungs- verfahrens eine Verrechnung der verlagerten Einfuhrsteuerschuld mit dem deklarierten Vorsteuerabzug statt. Dieser Vorsteuerabzug hat sich infolge Steuerumgehung nachträglich als unrechtmässig erwiesen, weshalb es der ESTV gestattet sein muss, diesen Betrag zurückzufordern. Nichts an- deres gilt nämlich in Fällen, in denen (mangels Verlagerungsverfahrens) die Einfuhrsteuer effektiv der EZV entrichtet und derselbe Betrag an- schliessend von der ESTV als Vorsteuer ausgerichtet wurde, ist doch in jener Konstellation die Zuständigkeit der ESTV zur Rückforderung allfällig zu Unrecht ausgerichteter Vorsteuern zweifellos gegeben. Der Umstand
A-601/2019 und A-606/2019 Seite 20 allein, dass auf einen (lediglich Aufwand verursachenden) Geldfluss ver- zichtet wird, vermag an der Zuständigkeit der ESTV zur Rückforderung un- rechtmässig ausgerichteter Vorsteuern nichts zu ändern. 3.7 Die Beschwerdeführerin erachtet weiter die vorinstanzlichen Nachbe- lastungen unter dem Titel «Eigenverbrauch» als unrechtmässig. Sie macht geltend, der massgebende Zeitpunkt für den Eintritt der Nutzungsänderung sei der 31. Dezember 2008 und nicht der 1. Januar 2009 gewesen. Weil allfällige Steuerforderungen aus dem Jahr 2008 bereits verjährt seien, könne eine Nachbelastung des Eigenverbrauchs nicht mehr erfolgen. Relevant für die Entstehung der Steuerforderung aus Eigenverbrauch ist der Zeitpunkt des Wegfalls der subjektiven Steuerpflicht (E. 2.2.3). Vorlie- gend hat die ESTV die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin rückwirkend ab dem 1. Januar 2009 (dies entspricht dem Beginn der ersten nicht verjährten Steuerperiode) infolge einer Steuerumgehung nachträglich verneint. Dieses Vorgehen ist nicht zu beanstanden (vgl. zu einer vergleich- baren Konstellation: Urteil des BVGer A-4674/2010 vom 22. Dezember 2011 E. 4.2.3, bestätigt durch das Urteil des BGer 2C_129/2012 vom 15. Juni 2012). Bis und mit dem 31. Dezember 2008 ist damit von der sub- jektiven Steuerpflicht der Beschwerdeführerin auszugehen. Der Wegfall der subjektiven Steuerpflicht erfolgte folglich am 1. Januar 2009, weshalb die ESTV vorliegend zu Recht eine Vorsteuerabzugskorrektur unter dem Titel «Eigenverbrauch» vorgenommen hat. 3.8 Was die Beanstandungen der Beschwerdeführerin hinsichtlich der vorinstanzlichen Aktenführung betrifft, so ist ihr darin zuzustimmen, dass in den amtlichen Akten neben dem von der Beschwerdeführerin nachgereich- ten Abrechnungsformular Q1/2013 offenbar auch Ausdrucke eines E-Mails vom 9. Januar 2015 samt Anhängen und die mit E-Mail vom 24. November 2011 eingereichte Jahresrechnung 2011 fehlen. Die Vorinstanz hat sich zum Fehlen der Dokumente nicht geäussert und es sind auch sonst keine Erklärungen für die Unvollständigkeit der Akten greifbar. Der Vorwurf der Beschwerdeführerin erweist sich daher als berechtigt und es liegt eine Ver- letzung der vorinstanzlichen Aktenführungspflicht vor. Wie sich aus den vorangehenden Erwägungen ergibt, ist vorliegend von einer Steuerumgehungskonstellation auszugehen. Der für die Annahme der Steuerumgehung rechtserhebliche Sachverhalt ist durch die vorliegen- den Akten bereits hinreichend belegt. Dass die fehlenden Dokumente, na- mentlich die Jahresrechnung 2011 sowie die mit E-Mail vom 9. Januar
A-601/2019 und A-606/2019 Seite 21 2015 eingereichten Ausfuhrzollausweise und weiteren Dokumente im Zu- sammenhang mit den Exporten (siehe Auflistung der Anhänge im Mailaus- druck [Beschwerdebeilage 8]) für den Ausgang des Verfahrens von ent- scheidender Bedeutung sein könnten, ist nicht ersichtlich. Mangels Be- weisrelevanz der fehlenden Dokumente erübrigt es sich daher, hinsichtlich der fehlenden Akten weitere Beweismassnahmen zu treffen. Die Be- schwerdeführerin vermag aus der mangelhaften Aktenführung im Ergebnis nichts zu ihren Gunsten ableiten. 3.9 Nach dem Gesagten sind vorliegend die Voraussetzungen einer Steu- erumgehung erfüllt und die Beschwerdeführerin kann sich nicht mit Erfolg auf Vertrauensschutz berufen. Auch ist die Zuständigkeit der ESTV zur Rückbelastung der Vorsteuern gegeben. Folglich hat die ESTV der Be- schwerdeführerin zu Recht für den hier interessierenden Zeitraum vom
4.1 Ausgangsgemäss sind die Kosten des vereinigten Verfahrens, die auf Fr. 32'500.-- festzusetzen sind, der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes- verwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Kostenvorschüsse in der Höhe von Fr. 18’000.-- (A-601/2019) und Fr. 16'000.-- (A-606/2019), total Fr. 34'000.--, sind zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Der
A-601/2019 und A-606/2019 Seite 22 Restbetrag von Fr. 1’500.-- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. 4.2 Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario, Art. 7 Abs. 3 VGKE).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Verfahren A-601/2019 und A-606/2019 werden vereinigt. 2. Die Beschwerde wird abgewiesen. 3. Die Verfahrenskosten von Fr. 32'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Die geleisteten Kostenvorschüsse von insgesamt Fr. 34'000.-- werden zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. Der Restbetrag von Fr. 1'500.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
A-601/2019 und A-606/2019 Seite 23
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Daniel Riedo Kathrin Abegglen Zogg
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Ver- tretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerde- führende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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