B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Entscheid angefochten beim BGer
Abteilung I A-5831/2024
Urteil vom 4. Juni 2025 Besetzung
Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richterin Annie Rochat Pauchard, Richter Keita Mutombo, Gerichtsschreiber Alexander Cochardt.
Parteien
MWST-Gruppe X._______, (...), Beschwerdeführerin,
Gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
MWST (2016 bis 2020); Entgeltsminderung, Leistung.
A-5831/2024 Seite 2 Sachverhalt: A. Die Mehrwertsteuergruppe X.______ (nachfolgend: Steuerpflichtige), be- stehend aus der Y._______ AG (nachfolgend: Gruppenmitglied 1) und der Z._______ AG (nachfolgend: Gruppenmitglied 2), ist seit dem 15. Mai 2013 im Mehrwertsteuerregister der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nach- folgend: ESTV) eingetragen. Gruppenmitglied 1, mit derzeitigem Sitz in (...), bezweckt gemäss Handels- registerauszug unter anderem die Herstellung, den Vertrieb von und den Handel mit Bieren sowie Getränken und Lebensmitteln aller Art. Gruppenmitglied 2, mit derzeitigem Sitz in (...), bezweckt gemäss Handels- registerauszug unter anderem den Handel mit und den Vertrieb von Ge- tränken, insbesondere für die Gastronomie. B. B.a An mehreren Tagen im Jahr 2022 führte die ESTV bei der Steuerpflich- tigen eine Kontrolle über die Steuerperioden 2016 bis 2020 durch (Zeit vom
A-5831/2024 Seite 3 B.b Am 8. Februar 2023 bezahlte die Steuerpflichtige der ESTV die nach- geforderten Mehrwertsteuern in Höhe von Fr. 1'785'965.– unter Vorbehalt nach. B.c Die Steuerpflichtige erklärte sich mit Schreiben vom 13. April 2023 mit der EM unter anderem hinsichtlich der unter Ziff. 2.3 und 3.1 nachbelaste- ten Steuerkorrektur nicht einverstanden und ersuchte die ESTV um Erlass einer einsprachefähigen Verfügung. B.d Mit Verfügung vom 4. März 2024 hielt die ESTV im Wesentlichen an der EM fest und forderte für die Steuerperioden 2016 bis 2020 Mehrwert- steuern im Betrag von Fr. 1'781'613.– (zuzüglich Verzugszins) nach. B.e Die gegen diese Verfügung erhobene Einsprache vom 15. April 2024 wies die ESTV mit Einspracheentscheid vom 29. Juli 2024 ab. C. C.a Gegen diesen Einspracheentscheid gelangte die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) mit Beschwerde vom 16. September 2024 ans Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt sinngemäss, den Ein- spracheentscheid in Bezug auf die in der EM unter Ziff. 2.3 und 3.1 vorge- nommene Steuerkorrektur aufzuheben und die Steuerkorrektur um Fr. 968'618.80 auf Fr. 812'994.20 zu reduzieren. Ihr sei die unter Vorbehalt zu viel bezahlte Steuer (zuzüglich Vergütungszins) zurückzuerstatten; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der ESTV. C.b Die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) lässt sich mit Eingabe vom 30. Oktober 2024 vernehmen und beantragt die Abweisung der Be- schwerde unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin.
Auf die vorstehenden und die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteilig- ten sowie die Akten wird nachfolgend unter den Erwägungen insoweit ein- gegangen, als sie für den vorliegenden Entscheid wesentlich sind.
A-5831/2024 Seite 4 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes- gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwal- tungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Der angefochtene Einspracheentscheid vom 29. Juli 2024 stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). 1.2 1.2.1 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin der angefochtenen Verfügung und von dieser betroffen. Sie ist damit zur Beschwerdeerhebung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). 1.2.2 Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach einzutreten. 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver- letzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). 1.4 Im Beschwerdeverfahren gilt die Untersuchungsmaxime, wonach die entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von sich aus abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen muss. Der Untersu- chungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relati- viert, dass den Verfahrensbeteiligten spezialgesetzlich statuierte Mitwir- kungspflichten auferlegt werden (Art. 13 VwVG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer vom 12. Juni 2009 [MWSTG, SR 641.20]; BVGE 2009/60 E. 2.1.2). Dazu zählt namentlich das im Mehr- wertsteuerrecht geltende (modifizierte) Selbstveranlagungsprinzip (BGE 140 II 202 E. 5.4 f.; Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.3). Die Beschwerdeinstanz nimmt jedoch nicht von sich aus zusätzliche Sachverhaltsabklärungen vor oder untersucht weitere Rechts- standpunkte, für die sich aus den vorgebrachten Rügen oder den Akten
A-5831/2024
Seite 5
nicht zumindest Anhaltspunkte ergeben (BVGE 2010/64 E. 1.4.1; ANDRÉ
MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3. Aufl.
2022, Rz. 1.49 ff., 1.54 f., 3.119 ff.). Sodann gilt im Verfahren vor dem Bun-
desverwaltungsgericht der Grundsatz der freien Beweiswürdigung
(vgl. auch Art. 81 Abs. 3 MWSTG). Die Beweiswürdigung endet mit dem
richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als er-
wiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht
gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass
sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat (BGE 130 II 482
1.5 Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen
des Bundesrechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig
sind. Ist der Text nicht ohne Weiteres klar und sind verschiedene Interpre-
tationen möglich, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung ge-
sucht werden. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige
Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vor-
schrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsge-
schichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit
anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (BGE 143 II 268 E. 4.3.1, 143 II
202 E. 8.5, 140 II 80 E. 2.5.3 m.w.H.). Die Gesetzesmaterialien sind zwar
nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, um den Sinn
der Norm zu erkennen (BGE 130 II 202 E. 5.1, 129 II 114 E. 3.1). Das Bun-
desgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Me-
thodenpluralismus leiten lassen (statt vieler: BGE 143 V 114 E. 5.2; BVGE
2014/8 E. 3.3). Es sollen all jene Methoden kombiniert werden, die für den
konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis
am meisten Überzeugungskraft haben. Sind mehrere Lösungen denkbar,
ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (statt vieler: BGE 143 V
114 E. 5.2; BVGE 2016/25 E. 2.6.4.1).
Darüber hinaus kann bei der Anwendung des schweizerischen Rechts das
Mehrwertsteuerrecht der Europäischen Union (EU) als Erkenntnisquelle
und Auslegungshilfe dienen, soweit das inländische Mehrwertsteuerrecht
nicht ausdrücklich und bewusst von der Regelung der EU abweicht und
einen eigenständigen Weg beschreitet. In jedem Fall aber ist die schwei-
zerische Rechtsprechung in keiner Weise an das Mehrwertsteuerrecht der
EU und die damit einhergehende Rechtsprechung des Europäischen Ge-
richtshofs (EuGH) gebunden (BGE 138 II 251 E. 2.5.1, 125 II 480 E. 7a;
Urteil des BVGer A-2585/2022 vom 29. Juni 2023 E. 2.7).
A-5831/2024 Seite 6 1.6 Die vorliegend zu beurteilende Sache betrifft die Steuerperioden 2016 bis 2020. Somit ist in casu das MWSTG mitsamt der zugehörigen Mehr- wertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) in den in den Jahren 2016 bis 2020 gültigen Fassungen (AS 2009 5203 bzw. AS 2009 6743) massgebend. Darauf wird im Folgenden – soweit nicht anders vermerkt – referenziert. 2. 2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Die Steuer wird auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer), auf dem Bezug von Leistungen von Unterneh- men mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerinnen im Inland (Bezugsteuer) und auf Einfuhren von Gegenständen (Einfuhrsteuer) erho- ben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG). Der so genannten Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leis- tungen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Steuerobjekt; Art. 18 Abs. 1 MWSTG). 2.2 2.2.1 Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaft- lichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Sie besteht in einer Lieferung oder einer Dienstleistung (vgl. Art. 3 Bst. d und e MWSTG). 2.2.2 Wer als Leistungserbringer zu gelten hat, bestimmt sich laut Art. 20 Abs. 1 MWSTG nach dem Aussenauftritt. Das mehrwertsteuerlich rele- vante Handeln wird demgemäss grundsätzlich demjenigen zugeordnet, der gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (vgl. statt vieler: Urteil des BGer 2C_727/2021 vom 11. Mai 2022 E. 4.1.1; Urteil des BVGer A-1356/2022 vom 27. Oktober 2022 E. 3.2.2; RALF IMSTEPF, Die Zuord- nung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 78 S. 772). Massgebend ist dabei die Frage, wie die angebotene Leistung für die Allgemeinheit bzw. für den neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-5458/2021 vom 16. Dezember 2022 E. 2.2.3). Das Handeln im eigenen Namen ist mutatis mutandis ebenso entscheidend für die Bestimmung des Leistungsempfängers (vgl. statt vieler: Urteil des
A-5831/2024 Seite 7 BVGer A-4898/2018 vom 26. Juni 2019 E. 2.2.2 [bestätigt mit Urteil des BGer 2C_734/2019 vom 2. Juni 2021]). Wenn eine Person im Namen und für Rechnung einer anderen Person han- delt (und somit nach aussen hin nicht als Leistungserbringerin auftritt), gilt die Leistung als durch die vertretene Person getätigt (sog. direkte Stellver- tretung), sofern die Voraussetzungen nach Art. 20 Abs. 2 Bst. a und b MWSTG kumulativ erfüllt sind: Bst. a verlangt, dass die Vertreterin nach- weisen kann, dass sie als Stellvertreterin handelt und die vertretene Per- son gegenüber der Steuerbehörde eindeutig identifizieren kann. Bst. b setzt mit Bezug auf das Aussenverhältnis voraus, dass die Vertreterin das Bestehen eines Stellvertretungsverhältnisses gegenüber dem Leistungs- empfänger ausdrücklich bekannt gibt oder sich dieses (zumindest) aus den Umständen ergibt. Hierbei ist nach objektiven Massstäben – und gerade nicht nach der Wahrnehmung des konkreten Leistungsempfängers – zu prüfen, ob Umstände vorliegen, welche auf das Bestehen eines Stellver- tretungsverhältnisses schliessen lassen. Lediglich aus Sicht eines objekti- ven Dritten muss erkennbar gewesen sein, dass der Handelnde nicht sich selbst, sondern einen Dritten verpflichten wollte (Urteil des BGer 2C_767/2018 vom 8. Mail 2019 E. 2.1.1; Urteil des BVGer A-713/2017 vom 2. Juli 2018 E. 2.4.3; PIERRE-MARIE GLAUSER, in: Zweifel/Beusch/Glau- ser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bun- desgesetz über die Mehrwertsteuer, 2025 [nachfolgend: MWST-Kommen- tar 2025], Art. 20 Rz. 34 f.; IMSTEPF, a.a.O., S. 773 ff.). Mithin gilt nicht der Vertreter, der im Sinne der direkten Stellvertretung in fremdem Namen und für fremde Rechnung handelt, als Leistungserbringer, sondern der Vertre- tene (vgl. zum ganzen Absatz: Urteile des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.2.3.2, A-5789/2018 vom 27. Mai 2020 E. 2.5.2, A-2859/2019 vom 5. Dezember 2019 E. 2.3.4; GLAUSER, MWST-Kommentar 2025, Art. 20 Rz. 37 ff.). 2.2.3 Das Vorliegen einer Leistung ist grundsätzlich aus der Sicht des Leis- tungserbringers zu beurteilen (Urteil des BVGer A-7028/2018 vom 18. Sep- tember 2020 E. 2.2.1 m.w.H. [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_891/2020 vom 5. Oktober 2021]). Bestand und Umfang einer Leistung werden in ers- ter Linie aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise bestimmt (vgl. Urteil des BVGer A-5638/2022 vom 29. August 2023 E. 2.3.3). Der Begriff des verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes ist weit zu verstehen und umfasst alles, was in irgendeiner Form einer Bedürfnis- oder Nachfra- gebefriedigung dient (Urteil des BVGer A-2587/2020 vom 10. August 2021 E. 2.2.4 m.w.H.).
A-5831/2024 Seite 8 2.2.4 Damit eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Austausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. Leistungsverhältnis). Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leis- tung dar. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein sol- ches Austauschverhältnis, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant (statt vieler: BGE 141 II 182 E. 3.3 m.w.H.; Urteile des BVGer A-4410/2021 vom 27. März 2023 E. 2.2.2, A-5088/2020 vom 21. November 2022 E. 2.3). Für ein Austauschverhältnis ist erforderlich, dass ein hinreichender Konnex (BGE 140 II 80 E. 2.1) bzw. eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwi- schen Leistung und Entgelt besteht, sodass das eine das andere Element auslöst (statt vieler: BGE 138 II 239 E. 3.2 m.w.H.). Die Leistung muss mit- hin ein Entgelt auslösen (Aspekt der Kausalität; BGE 149 II 290 E. 2.2.1, 149 II 53 E. 6.1, 138 II 239 E. 3.3, je m.w.H.); der Leistungserbringer er- bringt die Leistung, um ein Entgelt zu erhalten (Aspekt der Finalität; BGE 149 II 290 E. 2.2.1; Urteil des BGer 2C_967/2013 vom 19. Mai 2014 E. 2.1). Nach Rechtsprechung und Doktrin ist zur Beurteilung der inneren wirtschaftlichen Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt die Sicht des Leistungsempfängers einzunehmen (Urteil des BGer 2C_585/2017 vom 6. Februar 2018 E. 3.2 m.w.H.; Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.2.2; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allge- meine Verbrauchsteuer und den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 230 f.). 2.2.5 Gemäss der Legaldefinition in Art. 3 Bst. f MWSTG gilt als Entgelt ein Vermögenswert, den der Empfänger oder an seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet. Daraus folgt bereits, dass der Be- griff Entgelt nicht nur Geldzahlungen umfasst, sondern alle vermögenswer- ten Leistungen. Auch die Lieferung eines Gegenstandes oder die Erbrin- gung einer Dienstleistung kann somit Entgeltscharakter haben. Vorausset- zung ist, dass zwischen den gegenseitig erbrachten Leistungen eine innere wirtschaftliche Verknüpfung besteht. Jeder Leistungserbringer muss seine eigene Leistung für den Erhalt der anderen Leistung erbringen. Gegebe- nenfalls liegt ein Tauschverhältnis im Sinne von Art. 24 Abs. 3 MWSTG vor (FELIX GEIGER, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWST-Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausfüh- rungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWST-Kommentar 2019], Art. 24 Rz. 15). Dementsprechend besagt Art. 24 Abs. 1 Satz 1 MWSTG, dass die Steuer vom tatsächlich empfange- nen Entgelt berechnet wird.
A-5831/2024 Seite 9 Nach Art. 24 Abs. 3 MWSTG gilt bei Tauschverhältnissen der Marktwert je- der Leistung als Entgelt für die andere Leistung. Damit handelt es sich bei Art. 24 Abs. 3 MWSTG um eine blosse Bemessungsregel, die nur anwend- bar ist, wenn effektiv ein Tauschverhältnis vorliegt. Eine Definition des Tauschverhältnisses ist im Gesetz nicht vorhanden und damit der Praxis und Rechtsprechung überlassen. Tauschgeschäfte kommen in der Praxis relativ häufig vor. Die Parteien sind sich aber oft nicht bewusst, dass sie in einem Vertrag gegenläufige Leistungen vereinbaren, die je als eigentliche, selbständige Leistungen anzusehen und zu behandeln sind (DIEGO CLAVA- DETSCHER, MWST-Kommentar 2025, Art. 24 Rz. 64 f.). Ein Tauschverhältnis beinhaltet zwei Leistungsverhältnisse mit je einer selbständigen Leistung. Die Parteien kommen überein, dass zwei selb- ständige Leistungen ausgetauscht werden, wobei je das Entgelt für die ei- gene Leistung durch die andere Leistung erbracht werden soll (Urteil des BGer 2C_928/2010 vom 28. Juni 2011 E. 2.2; BVGE 2011/44 E. 3.2.1; Ur- teil des BVGer A-975/2015 und A-987/2015 vom 17. Dezember 2015 E. 2.3.3.1). Es ist also zu eruieren, ob tatsächlich zwei Leistungsverhält- nisse vorliegen, also ob beide Parteien jeweils eine Leistung erbringen wol- len, und ob beide je für den Empfang der Leistung ein Entgelt aufwenden (FISCHER/ROHNER, Tausch, Leistung an Zahlungs statt oder Rabatt bei Ein- tauschgeschäften, in: zsis) 2011, Best Case Nr. 7, Ziff. 3.3.2). Nicht nötig ist, dass zwei Steuerobjekte vorliegen. Art. 24 Abs. 3 MWSTG wäre etwa auch anwendbar, wenn nur einer der Beteiligten steuerpflichtig ist und so- mit nur das eine Leistungsverhältnis der Steuer unterliegt (vgl. zum Gan- zen: CLAVADETSCHER, MWST-Kommentar 2025, Art. 24 Rz. 66). Die beiden ausgetauschten Leistungen müssen einander bedingen und eng verknüpft sein. Gleich dem Entgelt in «normalen» Leistungsverhältnis- sen, muss jeder Leistungserbringer seine eigene Leistung für den Erhalt der anderen Leistung erbringen. Aus Sicht beider Parteien müssen die bei- den Leistungen wirtschaftlich miteinander verknüpft sein. Das Vorhanden- sein von zwei voneinander losgelösten Leistungsverhältnissen zwischen den gleichen Parteien mit blosser Verrechnung der beiden Entgelte be- gründet keinen Tausch, weil es dann an der erforderlichen Verknüpfung zwischen den beiden Leistungen fehlt. Ein Tausch kann auch gegeben sein, wenn von der einen Partei noch ein Geldbetrag (Aufpreis) entrichtet werden muss, weil die Parteien die beiden Leistungen nicht als gleichwer- tig ansehen (CLAVADETSCHER, MWST-Kommentar 2025, Art. 24 Rz. 67 f.).
A-5831/2024 Seite 10 Für die Bemessung des Entgelts bei Tauschverhältnissen kann nach CLAVADETSCHER wie folgt vorgegangen werden: Sofern die Parteien (in Verträgen und/oder Rechnungen) Werte für die beiden Leistungen festge- legt haben, sollte im Prinzip auf diese abgestellt werden, ausser es wäre erwiesen, dass diese subjektiven Austauschwerte weit neben dem Markt- wert lägen. Ist dieser Nachweis erfolgt, oder haben die Parteien keine sol- che Werte festgelegt, muss eine eigentliche Schätzung des Marktwerts der erhaltenen Leistung erfolgen. Bei dieser Schätzung (und nur dabei) kann allenfalls hilfsweise auch der Marktwert der eigenen Leistung herangezo- gen werden (CLAVADETSCHER, MWST-Kommentar 2025, Art. 24 Rz. 74). 2.2.6 Bei Leistungen an Zahlungs statt gilt als Entgelt der Betrag, der dadurch ausgeglichen wird (Art. 24 Abs. 5 MWSTG). Leistungen an Zah- lungs statt unterscheiden sich insofern von den Tauschverhältnissen, als sie auf einem sog. Novationsvertrag beruhen. Darin erklärt sich der Gläu- biger damit einverstanden, dass ihm der Schuldner an Stelle der ursprüng- lich vereinbarten Geldleistung eine geldwerte Leistung erbringt (Urteil des BGer 2C_100/2016 vom 9. August 2016 E. 3.3.2; GEIGER, MWST-Kom- mentar 2019, Art. 24 Rz. 20; TOBIAS F. ROHNER, Bestellung von Material als mehrwertsteuerrelevante Lieferung?, in: Der Schweizer Treuhänder, 2017, S. 639 ff., S. 640). 2.2.7 Von den Leistungen an Zahlungs statt und Tauschgeschäften sind insbesondere Entgeltsminderungen, z. B. durch Rabatte, Skonti oder der- gleichen, abzugrenzen. Liegt eine Entgeltsminderung vor, so kann nach Massgabe der gesetzlichen Bestimmungen vom steuerbaren Umsatz ein Abzug vorgenommen werden bzw. die Umsatzsteuerschuld, gegebenen- falls nachträglich, angepasst werden (Art. 41 Abs. 1 MWSTG). Die Ent- geltsminderung kann entweder direkt vom ursprünglich vereinbarten Ent- gelt abgezogen werden, so dass der Leistungsempfänger lediglich eine um die Entgeltsminderung gekürzte Gegenleistung entrichtet, oder durch eine volle oder teilweise Rückerstattung des Entgelts durch den Leistungser- bringer, wenn der Leistungsempfänger das Entgelt bereits entrichtet hat. Entscheidend ist, dass die Änderung der Bemessungsgrundlage den ur- sprünglichen Leistungsaustausch erfasst (Urteil des BGer 2C_100/2016 vom 9. August 2016 E. 3.3.3; Urteile des BVGer A-3115/2022 vom 21. Juni 2022 E. 2.3.2.3, A-3497/2015 vom 25. Februar 2016 E. 2.5.3; MICHAELA MERZ, in: mwst.com, 2000, Art. 40 Rz. 10). 2.3 Die Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis mit allen seinen Tatbe- standsvoraussetzungen besteht, hat in erster Linie nach wirtschaftlichen,
A-5831/2024 Seite 11 tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. «wirtschaftliche Betrachtungs- weise»; BVGE 2019 III/1 E. 3.1 f.; Urteile des BVGer A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.2.1, A-553/2021 vom 8. Februar 2022 E. 2.5, A-3677/2016 vom 6. August 2018 E. 3.2.2 f.; vgl. CLAVADETSCHER, MWST- Kommentar 2025, Art. 18 Rz. 14 ff. m.w.H.; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4256/2021 vom 14. November 2022 E. 2.2.6). Die zivil- bzw. vertrags- rechtliche Sicht ist nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (vgl. statt vieler: Urteil des BGer 2C_891/2020 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.3 m.w.H.). 2.4 2.4.1 Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar, d.h. voneinander unabhängige Leis- tungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; Urteil des BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 5.2.2; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.1; Urteile des BVGer A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.1, A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 2.2.1; GEIGER, MWST-Kommentar 2019, Art. 19 Rz. 1). Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe), werden mehrwertsteuerlich jedoch dann als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang betrachtet, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie entweder ein unteilbares Ganzes bilden (sog. Gesamtleistung) oder dass sie zueinander im Verhältnis einer Haupt- leistung mit akzessorischer Nebenleistung stehen (Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.1; Urteile des BVGer A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.1, A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 2.2.1, A-7311/2014 vom 22. September 2015 E. 2.6, je m.w.H.). 2.4.2 Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vor- gang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich der- art eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Dabei müssen die einzelnen Leis- tungen gemäss konstanter Gerichts- und Verwaltungspraxis sachlich, zeit- lich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbunden- heit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkör- pern, der das gesamte Handeln umfasst. Eine Gesamtleistung ist mit an- deren Worten gegeben, wenn der Leistungskomplex nicht in Einzelleistun- gen zerlegt werden kann, die jede für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen, oder wenn die Gesamtleistung durch eine sol- che Zerlegung zerstört, beschädigt oder verändert würde. Liegt eine
A-5831/2024 Seite 12 Leistungseinheit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirt- schaftlich betrachtet im Vordergrund steht (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Mit an- deren Worten gelten für die einzelnen Leistungskomponenten des Leis- tungskomplexes die gleichen Vorschriften bezüglich Ort der Besteuerung, Steuersatz oder Steuerbefreiung (Urteil des BGer 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 2.3.5; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.2; Urteile des BVGer A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.2, A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 2.2.2, A-7311/2014 vom 22. September 2015 E. 2.6 und E. 2.6.1, A-6108/2014 vom 22. Juli 2015 E. 3.3.2, je m.w.H.). 2.4.3 Leistungen sind steuerlich ebenfalls dann einheitlich zu beurteilen, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (ak- zessorischer) Nebenleistung stehen (Art. 19 Abs. 4 MWSTG). Die An- nahme einer solchen unselbständigen Nebenleistung, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt gemäss ständiger Rechtsprechung kumulativ voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleis- tung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die Hauptleistung stellt dabei den eigentli- chen Kern des Leistungskomplexes dar. Nicht massgebend sind die Wert- verhältnisse der einzelnen Leistungen (Urteil des BGer 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 2.3.4; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.3; Urteile des BVGer A-2037/2022 vom 15. Januar 2024 E. 2.5.3, A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.3). Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel dafür darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (Urteile des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.4.3, A-3285/2017 vom 21. Juni 2018 E. 2.5.3; GEIGER, MWST-Kommentar 2019, Art. 19 Rz. 26). Dass die massgebenden Kriterien kumulativ verlangt werden, bildet auch Ausdruck des Ausnahmecharakters von Art. 19 Abs. 4 MWSTG. Grund- sätzlich werden mehrere Leistungen nämlich selbständig gewürdigt. Nur bei Vorliegen der einschlägigen Voraussetzungen dürfen und müssen mehrere Leistungen ausnahmsweise als Einheit betrachtet werden; an- dernfalls bleibt es bei der Behandlung als Leistungsmehrheit (Urteil des BGer 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 3.3.3; Urteile des BVGer A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.3, A-7384/2018 vom 3. Juni 2020 E. 2.3.3).
A-5831/2024 Seite 13 2.4.4 Welche Konstellation – Gesamtleistung oder Haupt- mit Nebenleis- tung – im konkreten Einzelfall anzunehmen ist, beurteilt sich in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche der zivilrechtlichen Beur- teilung vorgeht. Zudem ist diese Frage primär aus der Sicht des Verbrau- chers, d.h. des Leistungsempfängers, zu beantworten. Massgeblich ist die allgemeine Verkehrsauffassung einer bestimmten Verbrauchergruppe. Der subjektive Parteiwille ist sekundär (BVGE 2019 III/1 E. 3.2; Urteile des BVGer A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.4, A-7384/2018 vom 3. Juni 2020 E. 2.3.4, A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 2.2.4, A-6108/2014 vom 22. Juli 2015 E. 3.3.4 m.w.H.; zum Ganzen auch: ALEXANDRA PILLO- NEL, MWST-Kommentar 2025, Art. 19 Rz. 6 f.). Die Art und Weise der Fakturierung ist für die Qualifikation nach Art. 19 Abs. 1, 3 oder 4 MWSTG nicht (allein) entscheidend. Die Teilkomponenten einer Gesamtleistung oder einer Haupt- und Nebenleistung können etwa nicht einzig dadurch verselbständigt werden, dass sie in der Rechnung des Leistungserbringers gesondert ausgewiesen und selbständig versteuert werden. Umgekehrt führt die Tatsache, dass ein Gesamtentgelt in Rech- nung gestellt wurde, nicht (automatisch) zur Annahme einer Gesamtleis- tung oder einer Haupt- und Nebenleistung (Urteile des BVGer A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.4, A-7384/2018 vom 3. Juni 2020 E. 2.3.4 m.w.H.; so auch: GEIGER, MWST-Kommentar 2019, Art. 19 Rz. 30; PILLONEL, MWST-Kommentar 2025, Art. 19 Rz. 6; siehe auch: NIKLAUS HONAUER et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 4. Aufl. 2024, Rz. 987). 2.4.5 Von mehreren selbständigen Leistungen, die mehrwertsteuerlich ge- trennt zu behandeln sind, ist nach dem Gesagten immer dann auszugehen, wenn es sich weder um eine Gesamtleistung noch um eine Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung handelt (Art. 19 Abs. 1, 3 und 4 MWSTG; Urteile des BGer 2C_639/2007 vom 24. Juni 2008 E. 2.2, 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.1; Urteile des BVGer A-7384/2018 vom 3. Juni 2020 E. 2.3.5, A-6108/2014 vom 22. Juli 2015 E. 3.3.6, je m.w.H.). 3. 3.1 Im vorliegenden Fall präsentiert sich der hier massgebende Sachver- halt – soweit er unstrittig ist – wie folgt: Die Beschwerdeführerin schliesst mit Gastgewerbebetrieben sogenannte «Getränkelieferverträge» ab (vgl. act. 3 und 4). Die den Getränkelieferver- trägen beigelegten «Vertragsbedingungen für Getränketieferverträge»
A-5831/2024 Seite 14 bilden Bestandteil der Getränkelieferverträge. Im Rahmen der Getränkelie- ferverträge verpflichten sich die Gastgewerbebetriebe insbesondere zum (wo vereinbart, exklusiven) Bezug näher bezeichneter (...)-Getränke in be- stimmter Menge pro Jahr und zum (wo vereinbart, exklusiven) Ausschank näher bezeichneter (...)-Getränke (im Offenausschank und in Flaschen). Die Gastgewerbebetriebe können die (...)-Getränke entweder direkt bei der Beschwerdeführerin (sogenannte «Direktbezüge») oder bei vereinbar- ten Drittlieferanten beziehen. Die Gastgewerbebetriebe entrichten den Kaufpreis für die jeweiligen Getränkelieferungen in ersterem Fall an die Beschwerdeführerin, in letzterem Fall an den Drittlieferanten. Die Be- schwerdeführerin gewährt den Gastgewerbebetrieben sowohl auf den Di- rektbezug als auch beim Bezug bei Drittlieferanten Rabatte, die in Abhän- gigkeit von der Bezugsmenge berechnet werden. Bei den Direktbezügen zieht die Beschwerdeführerin die Rabatte entweder direkt vom Einkaufs- preis ab oder richtet sie als jährliche Rückvergütungszahlungen (nachfol- gend: Umsatzrückvergütung) an die Gastgewerbebetriebe aus. Bei den Bezügen bei Drittlieferanten richtet die Beschwerdeführerin die Rabatte als jährliche Umsatzrückvergütung an die Gastgewerbebetriebe aus. Die Beschwerdeführerin stellt den Gastgewerbebetrieben, mit denen sie Getränkelieferverträge abschliesst, Leihgaben, u.a. Zapfanlagen, Kühl- schränke, Aussenleuchten und Menükästen, zur Verfügung. Graphisch kann der Sachverhalt wie folgt dargestellt werden:
A-5831/2024 Seite 15 3.2 3.2.1 In rechtlicher Hinsicht ist zwischen den Parteien zu Recht unbestrit- ten, dass es sich bei den von der Beschwerdeführerin gegenüber den Gastgewerbebetrieben ausgerichteten Umsatzrückvergütungen für Direkt- bezüge um Entgeltsminderungen im Sinne von Art. 41 Abs. 1 MWSTG handelt. Weiter ist – soweit ersichtlich – zu Recht unbestritten, dass die Bezugs- und Ausschankverpflichtung der Gastgewerbebetriebe als eine mehrwert- steuerlich relevante Leistung qualifiziert. Aufgrund der Getränkelieferver- träge verpflichten sich die Gastgewerbebetriebe für die Vertragsdauer zum (wo vereinbart, exklusiven) Bezug und Ausschank bestimmter (...)-Ge- tränke (vgl. E. 3.1). Mit anderen Worten erhält die Beschwerdeführerin von den Gastgewerbebetrieben aufgrund der erwähnten Verträge Rechte im Zusammenhang mit der Lieferung bzw. dem Vertrieb von (...)-Getränken (nachfolgend: Lieferrechte). Um einen kontinuierlichen Absatz der (...)-Ge- tränke zu gewährleisten und stabile Erträge zu generieren, sind die Liefer- rechte für die Beschwerdeführerin von grossem Vorteil, d.h. es besteht ein entsprechendes Bedürfnis an ihnen. Die Übertragung der Lieferrechte kann damit ohne Weiteres als Einräumung eines verbrauchsfähigen wirt- schaftlichen Werts angesehen werden (vgl. E. 2.2.1 und 2.2.3). 3.2.2 Rechtlich im Streit liegt dagegen, ob die von der Beschwerdeführerin gegenüber den Gastgewerbebetrieben ausgerichteten Umsatzrückvergü- tungen für Bezüge bei Drittlieferanten sowie die zur Verfügung gestellten Leihgaben (vgl. E. 3.1) als Entgelt bzw. Gegenleistung für die Lieferrechte anzusehen sind. 3.3 Zunächst ist auf die von der Beschwerdeführerin gegenüber den Gast- gewerbebetrieben ausgerichteten Umsatzrückvergütungen für Bezüge bei Drittlieferanten näher einzugehen. Hier beziehen also die Gastgewerbebe- triebe die Produkte nicht (direkt) bei der Beschwerdeführerin, sondern bei Drittlieferanten. Diese haben in der Lieferkette die Funktion von Zwischen- händlern (Beschwerdeführerin-Drittlieferant-Gastgewerbebetrieb). Analog den Getränkelieferverträgen bei Direktbezug sehen die aktenkundigen Ge- tränkelieferverträge beim Bezug bei Drittlieferanten insbesondere Folgen- des vor (vgl. act. 3 und 4): a) Bezugs- und Ausschankverpflichtung der Gastgewerbebetriebe von näher bezeichneten (...)-Getränken;
A-5831/2024 Seite 16 b) Umsatzrückvergütungen der Beschwerdeführerin an die Gastgewerbe- betriebe in Abhängigkeit von der Bezugsmenge. Diese Getränkelieferverträge sind geschlossen zwischen der Beschwerde- führerin und dem jeweiligen Gastgewerbebetrieb. Der spezifische Drittlie- ferant, bei dem der Gastgewerbebetrieb die (...)-Getränke beziehen kann, wird im Getränkeliefervertrag namentlich festgehalten. Die Käufe der (...)- Getränke tätigen die Gastgewerbebetriebe danach bei den Drittlieferanten. 3.3.1 Als Entgelt gilt der Vermögenswert, den der Leistungsempfänger oder an seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwen- det (vgl. E. 2.2.5). Unbestrittenermassen erbringen die Gastgewerbebe- triebe gegenüber der Beschwerdeführerin mit der Übertragung der Liefer- rechte eine Leistung im mehrwertsteuerlichen Sinn (vgl. E. 3.2.1) und ent- richtet die Beschwerdeführerin an die Gastgewerbebetriebe Umsatzrück- vergütungen für die bei den Drittlieferanten bezogenen (...)-Getränke (vgl. E. 3.1). Es braucht demnach noch geprüft zu werden, ob zwischen der Leistung der Gastgewerbebetriebe und den Umsatzrückvergütungen die erforderliche wirtschaftliche Verknüpfung vorhanden ist. Eine solche Verknüpfung ist vorliegend aus der massgebenden Sicht des Leistungs- empfängers (vgl. E. 2.2.4), also der Beschwerdeführerin, gegeben. Beim vorliegenden Sachverhalt kann nämlich nur davon ausgegangen werden, dass die Beschwerdeführerin die erwähnten Umsatzrückvergütungen leis- tet, um von den Gastgewerbebetrieben die Lieferrechte eingeräumt zu er- halten. Darauf deutet insbesondere der Umstand hin, dass die den Akten zu entnehmenden Getränkelieferverträge zwischen der Beschwerdeführe- rin und jeweils einem Gastgewerbebetrieb (vgl. act. 3 und 4) unter ande- rem festhalten, die «Rabatte» würden «[a]ls Gegenleistung für die Geträn- kebezugspflicht» (vgl. act. 4) gewährt. Diese Formulierung legt den Schluss nahe, dass in casu die Umsatzrückvergütungen und die Liefer- rechte wirtschaftlich miteinander verknüpft sind. Daran ändert nichts, dass die Beschwerdeführerin die Lieferrechte mittelbar über Zwischenhändler, i.e. die Drittlieferanten, innerhalb der Lieferkette ausübt. Ergeben sich die in E. 3.2.1 genannten Vorteile aus den Lieferrechten – kontinuierlicher Ab- satz der (...)-Getränke und stabile Erträge – für die Beschwerdeführerin doch auch auf diese Weise. Die Vorinstanz geht demnach zurecht davon aus, dass die betreffenden Umsatzrückvergütungen Entgelt der Beschwer- deführerin an die Gastgewerbebetriebe für die Übertragung der Liefer- rechte darstellen.
A-5831/2024 Seite 17 3.3.2 Die Beschwerdeführerin wendet ein, dass die Umsatzrückvergütun- gen für Bezüge bei Drittlieferanten kein Entgelt an die Gastgewerbebe- triebe, sondern Entgeltsminderungen darstellten. In ihrer Hauptbegrün- dung bringt die Beschwerdeführerin vor, die Drittlieferanten, bei denen die Gastgewerbebetriebe die (...)-Getränke beziehen, seien ihre direkten Stell- vertreter im Sinne von Art. 20 Abs. 2 MWSTG. Somit stünden die betref- fenden Umsatzrückvergütungen in unmittelbarem Zusammenhang mit dem getätigten Umsatz (i.e. dem Kaufpreis für die jeweilige Getränkeliefe- rung) und seien als Entgeltsminderung zu betrachten. Als Eventualbegrün- dung führt die Beschwerdeführerin an, selbst bei Verneinung der soeben dargestellten, direkten Stellvertretung seien die betreffenden Umsatzrück- vergütungen unter Berücksichtigung des Mehrwertsteuerrechts der EU bzw. der Rechtsprechung des EuGH als Entgeltsminderungen zu qualifi- zieren. 3.3.3 Im Folgenden ist auf die einzelnen Argumente einzugehen, mit wel- chen die Beschwerdeführerin bestreitet, dass die von ihr ausgerichteten Umsatzrückvergütungen als mehrwertsteuerliches Entgelt für die Liefer- rechte qualifizieren: Entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin trifft es nicht zu, dass die Drittlieferanten gegenüber den Gastgewerbebetrieben als direkte Stell- vertreter der Beschwerdeführerin im Sinne von Art. 20 Abs. 2 MWSTG zu betrachten sind. Die Beschwerdeführerin macht nicht geltend, dass die Drittlieferanten gegenüber den Gastgewerbebetrieben ausdrücklich auf ein bestehendes Vertretungsverhältnis hingewiesen hätten. Ein Vertretungs- verhältnis müsste sich demzufolge aus den Umständen ergeben (vgl. E. 2.2.2). Einem objektiven Dritten hätte erkennbar gewesen sein müs- sen, dass die Drittlieferanten nicht sich selbst, sondern die Beschwerde- führerin verpflichten wollten. Davon kann vorliegend jedoch nicht ausge- gangen werden. Diverse Aspekte sprechen für einen eigenständigen Auf- tritt der Drittlieferanten: Bei den Drittbezügen nehmen die Drittlieferanten die Getränkebestellungen der Gastgewerbebetriebe selbst entgegen, stel- len sie diesen eigenständig in Rechnung und besorgen die Lieferung der Getränke. Diese Aspekte werden – soweit ersichtlich – von der Beschwer- deführerin nicht bestritten und können zudem daraus geschlossen werden, dass die Umsatzrückvergütungen für Drittbezüge auf jenen Bezugsmen- gen basieren, die die Drittlieferanten der Beschwerdeführerin schriftlich be- stätigen. Dass die Beschwerdeführerin – wie diese vorbringt – mit den Gastgewerbebetrieben Getränkelieferverträge abschliesst, in denen ver- einbart wird, von welchem Drittlieferanten Getränke bezogen werden
A-5831/2024 Seite 18 können, ändert nichts am eigenständigen Auftritt der Drittlieferanten. Nach aussen treten die Drittlieferanten als Erbringer der Leistung, d.h. der Ge- tränkelieferung, auf. Die Umsatzrückvergütungen der Beschwerdeführerin für diese Lieferungen können demnach grundsätzlich nicht als Entgelts- minderung betrachtet werden. Die Drittlieferanten verkaufen als Leistungs- erbringer die Getränke an die Gastgewerbebetriebe (ursprünglicher Leis- tungsaustausch), die darauffolgenden Umsatzrückvergütungen werden aber nicht durch die Drittlieferanten ausgerichtet, sondern durch die Be- schwerdeführerin. Die Umsatzrückvergütungen stellen daher keine Ände- rung der Bemessungsgrundlage des ursprünglichen Leistungsaustau- sches dar (vgl. E. 2.2.7). Nicht weiter hilft auch der Hinweis der Beschwerdeführerin auf das Urteil des EuGH vom 24. Oktober 1996 C-317/94 Elida Gibbs Ltd/Commission- ers of Customs and Excise. Das Mehrwertsteuerrecht der EU kann zwar bei der Anwendung des schweizerischen Rechts als Erkenntnisquelle und Auslegungshilfe dienen, soweit das inländische Mehrwertsteuerrecht nicht ausdrücklich und bewusst von der Regelung der EU abweicht und einen eigenständigen Weg beschreitet (vgl. E. 1.5). Vorliegend weicht der Wort- laut der europäischen Regelungen betreffend Entgeltsminderungen (Art. 43 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 [ABl. L 347/1 vom 11. Dezember 2006]) von der schweizerischen (Art. 41 Abs. 1 MWSTG) jedoch deutlich ab. Zudem hat das Bundesgericht in BGE 149 II 290 den Anwendungsbereich der Entgeltsminderung mit Verweis auf die Rechtsprechung zur (ursprünglichen) Warenumsatzsteuer sowie die unter dem Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) ergangene Praxis hergeleitet – ohne auf das EU-Recht ein- zugehen (BGE 149 II 290 E. 3.4.2 und 3.4.3). Die Rechtsprechung des EuGH kann daher nicht als Auslegungshilfe herangezogen werden. Weite- rungen zu den Vorbringen der Beschwerdeführerin erübrigen sich damit. 3.3.4 Als Zwischenfazit ist demnach festzuhalten, dass die von der Be- schwerdeführerin gegenüber den Gastgewerbebetrieben ausgerichteten Umsatzrückvergütungen für Bezüge bei Drittlieferanten als Entgelt für die Lieferrechte anzusehen sind. 3.4 Nachfolgend ist auf die von der Beschwerdeführerin gegenüber den Gastgewerbebetrieben zur Verfügung gestellten Leihgaben näher einzuge- hen.
A-5831/2024 Seite 19 3.4.1 Aufbauend auf der mehrwertsteuerrechtlichen Würdigung, dass die Übertragung der Lieferrechte eine Leistung im mehrwertsteuerlichen Sinn darstellt (vgl. E. 3.2.1), stellt sich die Vorinstanz sinngemäss auf den fol- genden Standpunkt: Die Leihgaben würden Leistungen darstellen, welche die Beschwerdeführerin – neben den Umsatzrückvergütungen für Drittbe- züge – zugunsten der Gastgewerbebetrieben und für die Lieferrechte er- bringe. Damit liege ein Tauschverhältnis im Sinne von Art. 24 Abs. 3 MWSTG vor. 3.4.2 Bei einem Tauschverhältnis ist von zwei selbständigen Leistungen auszugehen, bei welchen jeweils die erhaltene Leistung als Entgelt für die eigene erbrachte Leistung anzusehen ist (vgl. E. 2.2.5). Unbestrittener- massen erbringen die Gastgewerbebetriebe gegenüber der Beschwerde- führerin mit der Übertragung der Lieferrechte eine Leistung im mehrwert- steuerlichen Sinn (vgl. E. 3.2.1) und stellt die Beschwerdeführerin Gastge- werbebetrieben, mit denen sie Getränkelieferverträge abschliesst, Leihga- ben, u.a. Zapfanlagen, Kühlschränke, Aussenleuchten und Menükästen, zur Verfügung (vgl. E. 3.1). In den Getränkelieferverträge ist die Rede von «Leihgaben für den Betrieb [...], die für den Ausschank bzw. zur Absatzför- derung der Getränke notwendig sind» (vgl. act. 3) bzw. von «leihweise zur Verfügung gestellten technischen Verkaufshilfen» (vgl. act. 4). In den Leih- gaben sind Leistungen der Beschwerdeführerin im mehrwertsteuerlichen Sinn zu erblicken, können sie doch ohne Weiteres als Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Werts angesehen werden. Es braucht demnach noch geprüft zu werden, ob zwischen der Übertragung der Lie- ferrechte und den Leihgaben die erforderliche wirtschaftliche Verknüpfung vorhanden ist. Eine solche Verknüpfung ist vorliegend aus der massgeben- den Sicht beider Parteien (vgl. E. 2.2.5), also der Beschwerdeführerin und der Gastgewerbebetriebe, zu beurteilen. Die Lieferrechte sind für die Be- schwerdeführerin von wirtschaftlichem Wert (vgl. E. 3.2.1), weshalb sie be- reit ist, dafür ein Entgelt in Form der Leihgaben zu entrichten (Kausalität). Gleichsam sind für die Gastgewerbebetriebe die Leihgaben von wirtschaft- lichem Wert, gehören sie doch zur Ausstattung eines Gastgewerbebetriebs und müssten sie ansonsten anderweitig erworben werden. Daher sind die Gastgewerbebetriebe bereit, für die Leihgaben ein Entgelt in Form der Lie- ferrechte zu entrichten (Kausalität). Es ist davon auszugehen, dass die Be- schwerdeführerin die Leihgaben zur Verfügung stellt, um ein Entgelt in Form der Lieferrechte zu erzielen (Finalität). Soweit die Beschwerdeführe- rin sinngemäss geltend macht, sie stelle die Leihgaben ausschliesslich zwecks Qualitätssicherung, Marketing und Vermeidung unlauterer Ge- schäftspraktiken (i.e. Verwendung von Zapfanlagen, deren Markierung
A-5831/2024 Seite 20 nicht mit der Marke des gezapften Getränks übereinstimmt) zur Verfügung, ist ihr nicht zu folgen. Denn – soweit ersichtlich – erfolgen die Leihgaben nicht etwa an jeden Gastgewerbebetrieb, der (...)-Getränke ausschenkt, sondern lediglich an Gastgewerbebetriebe, mit denen die Beschwerdefüh- rerin Getränkelieferverträge abschliesst. Weiter ist davon auszugehen, dass die Gastgewerbebetriebe die Lieferrechte (zumindest auch) deswe- gen übertragen, um ein Entgelt in Form der Leihgaben zu erzielen (Finali- tät). Dass – wie die Beschwerdeführerin vorbringt – daneben weitere, ge- wichtigere Anreize (z.B. Rabatte) bestünden, wegen denen die Gastgewer- bebetriebe die Lieferrechte übertragen, vermag an diesem Ergebnis nichts zu ändern. Eine wirtschaftliche Verknüpfung zwischen der Übertragung der Lieferrechte und den Leihgaben ist demnach zu bejahen. Die Vorinstanz geht zurecht davon aus, dass die Leihgaben – neben den Umsatzrückver- gütungen für Drittbezüge – eine Gegenleistung der Beschwerdeführerin an die Gastgewerbebetriebe für die Übertragung der Lieferrechte darstellen. 3.4.3 3.4.3.1 Betreffend die Zapfanlagen wendet die Beschwerdeführerin sinn- gemäss ein, diese würden eine unselbständige Nebenleistung zur Haupt- leistung der Getränkelieferung darstellen und könnten daher nicht als Ge- genleistung für die Lieferrechte angesehen werden. 3.4.3.2 Die streitbetroffenen Zapfanlagen sind daraufhin zu untersuchen, ob sie von der massgeblichen Verbrauchergruppe als eigenständige Hauptleistung oder als Nebenleistung zur Hauptleistung der Getränkeliefe- rung verstanden werden. Wie in E. 2.4.3 aufgezeigt, setzt die Annahme einer unselbständigen Ne- benleistung – die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt – laut ständiger Rechtsprechung kumulativ voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptleistung 1) nebensächlich ist, 2) mit dieser wirtschaftlich eng zusam- menhängt, 3) sie wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und 4) üblicherweise mit ihr vorkommt. Die Bejahung einer Nebenleistung hat Ausnahmecharakter. 3.4.3.3 Für die Qualifikation der streitbetroffenen Zapfanlagen als allfällige akzessorische Nebenleistung zur Hauptleistung der Getränkelieferung ist mit Blick auf die – wie erwähnt – kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen in einem ersten Schritt zu untersuchen, ob diese aus der vorliegend mas- sgeblichen Verbraucheroptik eines Gastgewerbebetriebs einen eigenstän- digen Zweck haben oder ob sie im Verhältnis zu den (ebenfalls) an die
A-5831/2024 Seite 21 Gastgewerbebetriebe erbrachten Getränkelieferungen lediglich neben- sächlich sind. Mit den einzelnen Getränkebestellungen bei der Beschwerdeführerin möchte der Gastgewerbebetrieb in erster Linie Getränke erwerben, die er in seinen Lokalitäten ausschenkt. Mit der Zapfanlage, die im Wesentlichen aus einem Hahn, einer Säule und einem Bierkühler besteht, kann der Gast- gewerbebetrieb Biere, die von der Beschwerdeführerin in Fässern geliefert werden, im Offenausschank anbieten. Die Zapfanlage kann für den Aus- schank einer unbestimmten Menge Bier verwendet werden. So wird die Zapfanlage auch – soweit ersichtlich – nicht zusammen mit den einzelnen Getränkelieferungen abgegeben, sondern «bei Bedarf» (vgl. act. 3), und hängt deren Zurverfügungstellung nicht direkt von der Bezugsmenge ab. Insofern kann die Zapfanlage von den Gastgewerbebetrieben nicht als ne- bensächlich zu den Getränkelieferungen verstanden werden. Sie wird von den Gastgewerbebetrieben vielmehr als eine wesentliche eigenständige (Haupt-)Leistung verstanden. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführe- rin vermag daran auch nichts zu ändern, dass die gelieferten Bierfässer teilweise nur mit speziellen Zapfanlagen der Beschwerdeführerin verwen- det werden können. 3.4.3.4 Da bereits die festgestellte Eigenständigkeit der streitbetroffenen Zapfanlagen bzw. deren fehlende Nebensächlichkeit im Verhältnis zu den Getränkelieferungen der Beschwerdeführerin die Annahme einer unselb- ständigen Nebenleistung, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, ausschliesst, erübrigt sich die Prüfung der übrigen hierfür kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen (vgl. E. 2.4.3). 3.4.4 Betreffend die Kühlschränke, Aussenleuchten und Menükästen führt die Beschwerdeführerin aus, dass diese Werbegeschenke darstellten. Die diesbezügliche Argumentation der Beschwerdeführerin ist nicht stichhaltig, stehen die Kühlschränke, Aussenleuchten und Menükästen doch – wie in E. 3.4.2 ausgeführt – im Leistungsaustausch mit den Lieferrechten und können sie daher nicht als Geschenke gelten. 3.4.5 Demnach bleibt es dabei, dass die Leihgaben eine Gegenleistung der Beschwerdeführerin an die Gastgewerbebetriebe für die Übertragung der Lieferrechte darstellen (vgl. E. 3.4.2). Die Vorinstanz stellte für die Be- messung des Entgelts auf den Marktwert der Zurverfügungstellung der Leihgaben ab, was vorliegend nicht zu beanstanden ist (vgl. E. 2.2.5) und von der Beschwerdeführerin nicht weiter bestritten wird.
A-5831/2024 Seite 22 3.5 Zusammenfassend ergibt sich, dass sowohl die Umsatzrückvergütun- gen für Drittbezüge als auch die Leihgaben Entgelt bzw. Gegenleistungen der Beschwerdeführerin an die Gastgewerbebetriebe für die Übertragung der Lieferrechte darstellen. Folglich hat die Vorinstanz zu Recht für den hier interessierenden Zeitraum vom 1. Januar 2016 bis 31. Dezember 2020 die Umsatzrückvergütungen für Drittbezüge nicht als Entgeltsminderungen zu- gelassen und die Leihgaben als steuerbare Gegenleistung qualifiziert. Die entsprechende Steuerkorrektur ist nicht zu beanstanden, weshalb sich der vorinstanzliche Entscheid als rechtmässig erweist und die Beschwerde ab- zuweisen ist. 4. Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens auf Fr. 12'500.– festzusetzen (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes- verwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und durch die unterliegende Beschwerdeführerin zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Der in gleicher Höhe einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
A-5831/2024 Seite 23 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 12'500.– werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der von ihr in gleicher Höhe einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Jürg Steiger Alexander Cochardt
A-5831/2024 Seite 24 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich- rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand:
A-5831/2024 Seite 25 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)