Abt ei l un g I A-57 4 5 /2 00 8 {T 0 /2 } U r t e i l v o m 1 1 . J u n i 2 0 1 0 Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richter Michael Beusch, Gerichtsschreiber Urban Broger. A._______ Inc., vertreten B._______, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, 3003 Bern, Vorinstanz. MWST; Vorsteuerabzug; Steuerumgehung; Q01/2001-Q03/2003. B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l Be s e tzu n g Pa r te ie n Ge ge n s ta nd
A- 57 45 /2 0 0 8 Sachverhalt: A. Die A._______ Inc. mit Sitz auf den Cayman Islands wurde per 1. No- vember 2000 ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Auf dem Fragebogen zur Mehrwertsteuerpflicht hatte sie angegeben, ihre Geschäftstätigkeit bestehe in der Vercharterung von Flugzeugen. Am 24. April 2001 liess die A._______ Inc. ein Flugzeug des Typs Learjet 31A in die Schweiz einführen. Die darauf entrichtete Einfuhr- steuer im Betrag von Fr. 800'580.-- forderte sie mit der Mehrwertsteu- erabrechnung für das 2. Quartal 2001 (Q02/2001) wieder zurück. Im Übrigen deklarierte die A._______ Inc. für die fraglichen Perioden folg- ende Steuern und Vorsteuern (in Fr.): QuartalSteuerbarer Gesamtumsatz (Ziff. 060) Total Steuer (Ziff. 100) Anrechenbare Vorsteuer (Ziff. 110 + 111) Schuld (-) / Guthaben der Steuerpflichtigen (Ziff. 150 oder 160) Q01/20010.000.000.000.00 Q02/2001339'592.0025'809.00800'580.00774'771.00 Q03/200188'257.506'707.550.00-6'707.55 Q04/200162'300.004'734.800.00-4'734.80 Q01/200253'950.004'100.200.00-4'100.20 Q02/2002141'300.0010'738.800.00-10'738.80 Q03/2002183'000.0013'908.000.00-13'908.00 Q04/200232'000.002'432.0048'289.0545'857.05 Q01/200321'175.001'609.305'372.523'763.22 Q02/200343'650.003'317.404'293.80976.40 Q03/200353'225.004'045.1011'764.707'719.60 Summe77'402.15870'300.07792'897.92 B. Am 25. Februar 2004 prüfte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) die Bücher der A._______ Inc. über die Zeit vom 1. Oktober 2000 bis 30. September 2003 (Q04/2000 bis Q03/2003). Dabei stellte sie fest, dass der Learjet gemäss Debitorenfakturen ausschliesslich an X., Genf, vermietet bzw. verchartert worden war. Weil sich gleichzeitig ergab, dass X. Aktionär der A._______ Inc. war, behandelte die ESTV die Gesellschaft als transparent und forderte mit Ergänzungsabrechnung vom 25. Februar 2004 den Betrag von Fr. 870'298.-- (gerundet) zurück, was sämtlichen von der Gesellschaft für die Zeit vom 1. Januar 2001 bis 30. September 2003 (Q01/2001 bis Se ite 2
A- 57 45 /2 0 0 8 Q03/2003) geltend gemachten Vorsteuern entsprach (vgl. in der Tabel- le hiervor die Spalte «Anrechenbare Vorsteuer, Ziff. 110 + 111»). C. Mit Entscheid vom 9. Mai 2006 und Einspracheentscheid vom 6. Au- gust 2008 bestätigte die ESTV die Rückbelastung der Vorsteuern und begründete dies im Wesentlichen damit, dass ausschliesslich X._______ den Learjet benutzt habe, aber jeder Nachweis fehle, dass er die entsprechenden Rechnungen der A._______ Inc. auch begli- chen habe. Die geltend gemachten Vorsteuern seien offensichtlich nicht in steuerbare Ausgangsumsätze geflossen; ein Vorsteuerabzug sei ausgeschlossen. Sodann müsse mit Blick auf die bundesgerichtli- che Rechtsprechung zu ähnlichen Fällen von einer Steuerumgehung ausgegangen werden. D. Mit Eingabe vom 8. September 2008 liess die A._______ Inc. (Be- schwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erhe- ben und sinngemäss beantragen, der Einspracheentscheid der ESTV vom 6. August 2008 sei aufzuheben und der mit Ergänzungsabrech- nung vom 25. Februar 2004 nachgeforderte Betrag von Fr. 870'298.-- sei ihr wieder gutzuschreiben. Weiter seien ihr für das in der Zeit vom 4. Quartal 2002 bis 3. Quartal 2003 deklarierte Vorsteuerguthaben von Fr. 58'316.27 zuzüglich 5% Zins seit wann rechtens innert zehn Tagen ab Rechtskraft des Beschwerdeentscheides auszuzahlen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV. Sollte das Ge- richt jedoch der Auffassung der ESTV folgen und ihr, der Beschwerde- führerin, die Anerkennung als eigenes Steuersubjekt verweigern, so habe die ESTV Mehrwertsteuern von Total Fr. 40'189.35 zuzüglich Ver- zugszins von 5% seit wann rechtens zurückzuerstatten. E. Mit Vernehmlassung vom 19. November 2008 hielt die ESTV an ihrer im Einspracheentscheid geäusserten Rechtsauffassung fest und ver- langte im Wesentlichen die vollumfängliche Abweisung der Beschwer- de unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin. F. Auf die weiteren Anträge, Eingaben und Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidwesentlich, in den nachfolgenden Erwägungen einge- gangen. Se ite 3
A- 57 45 /2 0 0 8 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1Angefochten ist ein Einspracheentscheid der ESTV und damit eine Verfügung nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesver- waltungsgericht ist zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 31, Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 1.2Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzli- chen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse an- wendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Vorliegend ist ein Sachverhalt be- troffen, der zwischen dem 1. Januar 2001 und dem 30. September 2003 eingetreten ist. Er ist deshalb materiell nach dem für diese Zeit geltenden Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwert- steuer (aMWSTG, AS 2000 1300) zu beurteilen. 1.3Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren – und damit grundsätzlich auch auf das vorliegende – anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als gemäss höchstrichterlicher Recht- sprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Ver- fahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3). Namentlich die Verjährung ist ein materiell- rechtliches Institut. Im vorliegenden Fall zu klärende Verjährungsfragen werden deshalb nach dem aMWSTG beurteilt (Art. 112 Abs. 1 letzter Satz MWSTG i.V.m. Art. 93 aMWSTG; vgl. dazu BGE 126 II 1 E. 2a). 1.4 1.4.1Die ESTV verlangt in ihrer Vernehmlassung vom 19. November 2008 die Abweisung der Beschwerde, darüber hinaus aber auch die Feststellung, die Beschwerdeführerin habe die Voraussetzungen der Steuerpflicht in der Zeit vom 1. November 2000 (d.h. seit ihrem Eintrag Se ite 4
A- 57 45 /2 0 0 8 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen) bis 30. September 2003 nicht erfüllt. Folglich sei die Beschwerdeführerin rückwirkend auf den
A- 57 45 /2 0 0 8 mals vor der Steuerrekurskommission aufzunehmen (erwähntes Urteil 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 2.3; Entscheid der Eidgenössi- schen Steuerrekurskommission [SRK] 2003-043 vom 28. Januar 2004 E. 7a.bb). Die Rückforderung sei lediglich logische Folge der mangeln- den Steuerpflicht. Zwischen der mangelnden Steuerpflicht und der Rückerstattungsfrage bestehe ein derart enger, konnexer Zusammen- hang, dass von einer Tatbestandsgesamtheit gesprochen werden kön- ne (erwähntes Urteil 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 2.3). 1.4.4Im erwähnten Urteil, auf das sich die ESTV vorliegend ausdrück- lich beruft, ging es um eine Ausweitung des Streitgegenstandes auf Fragen, die die gleiche Steuerperiode betrafen. Mithin war dies die Konsequenz aus der richterlichen Feststellung, dass in den nämlichen Steuerperioden erzielte Umsätze von der Steuer ausgenommen gewe- sen waren, womit – nachträglich – der Umsatz sank und die mit dem Umsatz zusammenhängende bzw. daraus folgende Eigenschaft als Steuersubjekt wegfiel und – folgerichtig – eine Rückabwicklung des Steuerrechtsverhältnisses vorgenommen werden musste (vgl. erwähn- tes Urteil 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 5.5). Vorliegend jedoch verlangt die ESTV nicht eine die gleiche Steuerperiode betreffende, quasi vertikale, sondern eine zeitliche – horizontale – Ausdehnung des Streitgegenstandes: Sie will weitere, von ihrem Einspracheentscheid nicht (auch nicht sinngemäss oder in den Erwägungen) erfasste Steu- erperioden mitbeurteilt wissen. Entgegen der Auffassung der ESTV ist es dem Bundesverwaltungsgericht verwehrt, über die zwei weiteren Monate (November und Dezember 2000) zu urteilen. Zwischen dieser Steuerperiode und den nachfolgenden, hier angefochtenen, besteht nämlich kein enger, konnexer Zusammenhang im Sinne der bundesge- richtlichen Rechtsprechung, der eine Ausweitung des Streitgegenstan- des erstmals vor Bundesverwaltungsgericht rechtfertigte. Im Übrigen wäre fraglich, ob allfällige Forderungen nicht bereits verjährt wären (Art. 49 aMWSTG). Dem Antrag der ESTV, den Streitgegenstand in zeitlicher Hinsicht auszuweiten, ist keine Folge zu geben. 1.4.5Gleich verhält es sich mit dem von der ESTV ebenfalls erstmals in der Vernehmlassung gestellten Antrag, es sei festzustellen, dass die Beschwerdeführerin die Voraussetzungen der Steuerpflicht von Beginn weg nicht erfüllt habe; sie sei deshalb rückwirkend auf den 1. Novem- ber 2000 aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen zu löschen. Abgesehen davon, dass fraglich ist, ob hier die Voraussetzungen für eine Feststellungsverfügung erfüllt sind (sie ist gegenüber der Leis- Se ite 6
A- 57 45 /2 0 0 8 tungsverfügung subsidiärer Natur; vgl. Art. 25 VwVG sowie Urteil des Bundesgerichts 2C_807/2008 vom 19. Juni 2009 E. 1.3 und BVGE 2007/24 E. 1.3), kommt einem Eintrag im Register der Mehrwertsteu- erpflichtigen ohnehin nur deklaratorische Wirkung zu. Eintragung wie auch Löschung stellen Verwaltungsakte ohne materielle Rechtskraft dar (Urteile des Bundesgerichts 2A.75/2002 vom 9. August 2002 E. 5.2, vom 25. Januar 1978, veröffentlicht in Archiv für Schweizer- isches Abgaberecht [ASA] 47 S. 525, vom 22. Dezember 1981, veröf- fentlicht in ASA 50 S. 576 E. 3 [letztere betreffend die Warenumsatz- steuer]; vgl. zum Ganzen auch: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-12/2007 vom 28. Januar 2009 E. 2.7 und A-1619/2006 vom 7. April 2009 E. 2.2). Für den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass die ESTV die Beschwerdeführerin ohne Weiteres in ihrem Register löschen kann, sofern das Bundesverwaltungsgericht die subjektiven und objek- tiven Voraussetzungen der Steuerpflicht hinsichtlich der im Recht lie- genden Steuerperioden als nicht gegeben erachtet. Einer ausdrückli- chen richterlichen Anordnung oder Feststellung bedarf es hierfür nicht. 1.5Sodann hat die Beschwerdeführerin dem Bundesverwaltungsge- richt weitere Beweise anerboten, darunter Zeugen. Nach höchstrichter- licher Rechtsprechung kann das Beweisverfahren geschlossen wer- den, wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge eine nicht er- hebliche Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung abgeht oder umgekehrt die betreffende Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist (BGE 131 I 153 E. 3 mit Hinweisen; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.144 mit Hinweisen). An dieser Rechtsprechung vermag Art. 81 MWSTG nichts zu ändern (anstelle zahlreicher: Urteil des Bundesver- waltungsgerichts A-3358/2008 vom 27. April 2010 E. 3.5). Das Bun- desverwaltungsgericht erachtet aufgrund der ihm vorliegenden Bewei- se den Sachverhalt für genügend geklärt. Auf die Erhebung weiterer Beweise wird verzichtet. 2. 2.1Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteu- er; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossen- schaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 MWSTG und Art. 1 Abs. 1 aMWSTG). Mehrwertsteuerpflichtig wird gemäss dem hier anwendbaren aMWSTG, wer eine mit der Erzielung von Einnah- men verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig Se ite 7
A- 57 45 /2 0 0 8 ausübt – auch wenn die Gewinnabsicht fehlt – sofern seine Lieferun- gen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jähr- lich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). 2.2Gemäss Art. 5 aMWSTG unterliegen der Mehrwertsteuer u.a. im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen. Eine Lieferung liegt vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen (Art. 6 Abs. 1 aMWSTG) aber auch dann, wenn ein Gegenstand zum Gebrauch oder zur Nut- zung überlassen wird (Art. 6 Abs. 2 Bst. b aMWSTG). Als Dienstleis- tung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG). 2.3Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Austausch mit einer Gegenleistung, gegen Entgelt, erfolgen. Die Ent- geltlichkeit stellt – vom Eigenverbrauch abgesehen – ein unabdingba- res Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar. Be- steht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austauschver- hältnis in erwähntem Sinne, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrele- vant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (anstel- le zahlreicher: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.1 und A-1431/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.1; Entscheid der SRK vom 18. November 2002, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 67.49 E. 2.a.cc). Die Annahme eines Leistungsaustauschs setzt voraus, dass zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben ist (BGE 126 II 443 E. 6a mit Hinweisen; IVO P. BAUMGARTNER, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000 [hiernach: mwst.com], N. 6 und 8 zu Art. 33). Die Beantwortung der Frage nach der inneren Verknüpfung erfolgt nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach wirt- schaftlichen, tatsächlichen Kriterien. Insbesondere ist für die Annahme eines Leistungsaustauschs das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zwingend erforderlich (BGE 126 II 249 E. 4a). Es genügt viel- mehr, dass Leistung und Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst. Ausreichend kann folg- lich sein, wenn einer Leistung eine erwartete (Üblichkeit) oder erwart- bare Gegenleistung (nach den Umständen ist erwartbar, dass eine Leistung die Gegenleistung auslöst) gegenübersteht, d.h. dass nach Se ite 8
A- 57 45 /2 0 0 8 den Umständen davon auszugehen ist, die Leistung löse eine Gegen- leistung aus (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.2 und A-1431/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.2). Bei der Beurteilung der Frage nach dem wirtschaftlichen Zu- sammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung ist primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen, was der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer entspricht (Urteile des Bundes- verwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.3 und A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1; DANIEL RIEDO, Vom We- sen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 230 ff.). 2.4Die Flugzeugmiete wie auch der «Mietcharter» sind mehrwertsteu- errechtlich als Lieferungen zu qualifizieren (Art. 6 Abs. 2 Bst. b aMWSTG). Der Leistungsort richtet sich danach, wo sich das Flugzeug zum Zeitpunkt der Überlassung an den Dritten befand (Art. 13 Bst. a aMWSTG; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6971/2008 vom 8. Juni 2009 E. 2.1.2, A-1667/2006 vom 23. Juni 2008 E. 3.3 mit Hin- weisen; vgl. aber zum «Aircraft-Management», welches das Bundes- gericht als Dienstleistung qualifiziert: Urteil des Bundesgerichts 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.5). Art. 19 aMWSTG enthält eine Liste mit Steuerbefreiungen. Befreit sind u.a. Umsätze aus der Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung – namentlich solche aus Vermietung und Vercharterung – von Schienen- und Luftfahrzeugen, sofern letztere vom Lieferungsempfänger überwiegend im Ausland ge- nutzt werden (Art. 19 Abs. 2 Ziff. 2 aMWSTG; kritisch zu dieser Rege- lung: JÖRG R. BÜHLMANN, mwst.com, N. 7 ff. zu Art. 19 Abs. 2 Ziff. 2). Ob- wohl der Ausgangsumsatz befreit ist, können die Steuern auf den Lie- ferungen und den Einfuhren von Gegenständen sowie auf den Dienst- leistungen, welche für die genannte Tätigkeit verwendet werden, als Vorsteuern abgezogen werden (Art. 19 Abs. 1 aMWSTG; Art. 38 Abs. 3 aMWSTG). 2.5Es ist nicht zu übersehen, dass aufgrund der genannten Regelung für Person, die überwiegend im Ausland ein Privatflugzeug nutzen, ein erhebliches Interesse besteht, dieses über eine mehrwertsteuerpflich- tige Drittperson in der Schweiz zu halten. Dadurch entsteht grundsätz- lich ein hiervor in E. 2.3 beschriebener Leistungsaustausch und ent- sprechende Umsätze sind von der Mehrwertsteuer befreit, berechtigen aber dennoch zum Vorsteuerabzug. Dies ist insofern sachlogisch, als Se ite 9
A- 57 45 /2 0 0 8 die Schweiz im Ausland keine Mehrwertsteuern erhebt. Eine solche Konstruktion zu errichten ist zivilrechtlich möglich und auch steuerlich ohne Weiteres zulässig, solange sie nicht zu einer Steuerumgehung führt. Das Bundesgericht hat festgehalten, der Vorbehalt der Steuer- umgehung gelte auch im Bereich der Mehrwertsteuer. Es tat dies nota- bene im Zusammenhang mit steuerbefreiten, grenzüberschreitenden Beförderungen im Luftverkehr (Urteil des Bundesgerichts vom 7. April 2008, veröffentlicht in ASA 77 S. 354 ff. E. 4.1 mit weiteren Hinweisen; vgl. auch die Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1630/2006 und A-1631/2006 vom 13. Mai 2008 E. 3.4, A-6971/2008 vom 8. Juni 2009 E. 3; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Basel 2009, S. 415 f.). 2.6Das erwähnte Urteil des Bundesgerichts 2C_632/2007 wurde in der Lehre kritisch aufgenommen (vgl. BEATRICE BLUM, Steuerumgehung bei der Mehrwertsteuer – Halten eines Flugzeuges in einer «Briefkas- tengesellschaft», in Michael Beusch/ISIS [Hrsg.], Entwicklungen im Steuerrecht 2009, Zürich 2009, S. 343 ff.; HAROLD GRÜNINGER/STEFAN OES- TERHELT, Steuerrechtliche Entwicklungen [insbesondere im Jahr 2008], in Schweizerische Zeitschrift für Wirtschafts- und Finanzmarktrecht [SZW] 2009 S. 51 ff., S. 65 ff.). Abgesehen von Vorbehalten gegenüber dem Vorliegen einer Steuerumgehung im konkreten Fall, worauf hier nicht näher einzugehen ist, wurde auch vorgebracht, die Steuerumge- hungsdoktrin als solche hätte im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht keinen Platz. Letzteres beruhe nämlich hauptsächlich auf wirtschaftli- chen Konzepten. Eine Steuerumgehung aber komme nur dort in Frage, wo sich die Steuernorm auf das Zivilrecht stütze (vgl. PIERRE-MARIE GLAUSER, Evasion fiscale et interprétation économique en matière de TVA, ASA 75 S. 727 ff., S. 759 ff.; PIERRE-MARIE GLAUSER, Evasion fiscale et TVA, in Pierre-Marie Glauser [éd.], Evasion fiscale – Une approche théorique et pratique de l'Evasion fiscale, Genf/Zürich/Basel 2010, S. 21 ff., insbesondere S. 33 ff.; grundlegend zur Steuerumgehung bei den direkten Steuern: PETER LOCHER, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, ASA 75 S. 675 ff., S. 692, mit Hinweisen auf frühere, ähnliche Diskussionen). Andere Autoren er- achten die Annahme der Steuerumgehung dann als gerechtfertigt, wenn es sich um reine «Briefkastenfirmen» handle; hier soll ein Durch- griff möglich sein (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., S. 229). Das Bundesgericht hat mit Blick auf die dargestellte Mei- nungsvielfalt die Frage neuerdings wieder offengelassen, ob und beja- Se it e 10
A- 57 45 /2 0 0 8 hendenfalls wie weit das Konzept der Steuerumgehung im Bereich der Mehrwertsteuer generell zum Tragen komme («Dans le cas particulier, la question de la portée des règles sur l'évasion fiscale en matière de taxe sur la valeur ajoutée n'a cependant pas à être tranchée de mani- ère générale [...])». Es hat aber gleichzeitig festgehalten, dass immer- hin im Rahmen eines «Durchgriffs» darauf abzustellen sei (Urteil des Bundesgerichts 2C_742/2008 vom 11. Februar 2009 E. 5.5 und 5.6; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, a.a.O., S. 433 f.). Für das Bundes- verwaltungsgericht besteht vorliegend kein Anlass, von der höchstrich- terlichen Rechtsprechung bezüglich Anwendung der Steuerumgehung abzuweichen. 2.7Eine Steuerumgehung liegt vor, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völl- ig unangemessen erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhält- nisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde. Ob diese Voraussetzungen er- füllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prü- fen. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (anstelle zahl- reicher: Urteile des Bundesgerichts 2C_632/2007 vom 7. April 2008 E. 4.1 mit Hinweisen und 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 E. 5.1; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 32). 2.8Eine Steuerumgehung zu bejahen und damit der Besteuerung die sachgemässe Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, kann auch heis- sen, eine juristische Person – für Zwecke der Mehrwertsteuer – trans- parent zu machen und durch sie hindurch auf die dahinterstehende (natürliche) Person zu greifen. Dadurch entfällt sachlogisch der zwi- schen der juristischen und der natürlichen Person bestehende Leis- tungsaustausch und folglich der (steuerbare) Umsatz, womit unter Um- ständen die Mehrwertsteuerpflicht wegfällt, da diese regelmässig an die Höhe der erzielten Einnahmen anknüpft (Art. 21 Abs. 1 und Art. 25 Abs. 1 Bst. a aMWSTG). In einem solchen Fall ist die Person, die fälschlicherweise als Steuersubjekt gegolten hat, so zu stellen, als hät- Se it e 11
A- 57 45 /2 0 0 8 te die Steuerpflicht nicht bestanden. Demnach sind Vorsteuern zurück- zubelasten und bereits erhobene und der ESTV abgelieferte Mehr- wertsteuern von dieser zurückzuerstatten, denn was für die Leistungs- eingangsseite (Verweigerung des Vorsteuerabzugs) gelten soll, muss auch für die Leistungsausgangsseite (Rückerstattung der bezahlten Steuern) Gültigkeit haben (vgl. Entscheid der SRK 2003-043 vom 28. Januar 2004 E. 7b.bb; zum Ganzen: Urteil des Bundesgerichts 2A.320/2002 und 2A.326/2002 vom 2. Juni 2003, insbesondere E. 3.1; NIKLAUS HONAUER/LINDA GRAFF BRAKEMEIER, Praxisänderungen – Praxisprä- zisierungen, Auslöser heikler Fragen, in Der Schweizer Treuhänder [ST] 9/2008, S. 721 ff., S. 722). 2.9Eine gesetzliche Regelung für die Rückerstattung von bezahlten, nach Gesetz aber nicht geschuldeten Steuern fehlt in der Mehrwert- steuergesetzgebung. Nach Rechtsprechung und Lehre werden an die Rückerstattung von nicht geschuldeten Mehrwertsteuern (basierend auf der seinerzeitigen Rechtsprechung zu den Warenumsatzsteuern) folgende Anforderungen gestellt: Es muss sich (erstens) um eine Nichtschuld handeln, die Steuer darf (zweitens) nicht aufgrund eines rechtskräftigen Steuerentscheides bezahlt worden sein und es darf (drittens) keine Verjährung vorliegen (Urteil des Bundesgerichts 2A.320/2002 und 2A.326/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.4.2 mit Hinwei- sen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1436/2006 vom 18. Au- gust 2008 E. 2.2.1; DORIAN ZARDIN/CEDRIC SAMUEL RUEPP/SIMEON L. PROBST, Rückforderung zu Unrecht bezahlter MWST – Eine Analyse der neues- ten bundesgerichtlichen Rechtsprechung, in ST 1-2/2004, S. 119 ff., S. 120 f.). Was die Frage der Nichtschuld betrifft, so wird in Rechtspre- chung und Lehre (im Wesentlichen) zwischen der vorbehaltlosen Be- zahlung und der Bezahlung unter Vorbehalt unterschieden (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1433/2006 vom 18. Februar 2008 E. 3.2.1 und A-1436/2006 vom 18. August 2008 E. 2.2.1). 2.10Für Fälle, in welchen eine Gesellschaft Mehrwertsteuern bezahl- te, obwohl keine Steuerpflicht bestand, hat gemäss bundesgerichtli- cher Rechtsprechung eine Rückerstattung zu hoch oder zu niedrig er- hobener Mehrwertsteuer dann zu unterbleiben, wenn von den Kunden – für die ebenfalls die fünfjährige Verjährungsfrist gilt – keine Berichti- gung mehr verlangt werden kann (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 5.5). Im erwähnten Urteil hatte die vermeintlich steuerpflichtige Person ihre Rechnungen vor mehr als sechseinhalb Jahren versandt und seither nichts mehr unternommen. Se it e 12
A- 57 45 /2 0 0 8 Nach der fünfjährigen Verjährungsfrist von Art. 49 Abs. 1 aMWSTG, die unterbrochen werden kann und auch für die Kunden gilt, war im er- wähnten Fall keine Berichtigung der Abrechnungen mehr möglich. Das Bundesgericht stellte fest, dass der vermeintlich Steuerpflichtige un- verzüglich hätte handeln oder seine Kunden auf die Auseinanderset- zung mit der Verwaltung bzw. auf die drohende Vorsteuerkorrektur hät- te hinweisen müssen. Da er dies offensichtlich nicht getan hatte, ver- neinte das Bundesgericht eine Rückweisung des Falles an die Verwal- tung zur Prüfung, ob den Kunden korrigierte Rechnungen zugestellt werden könnten (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 5.5). Im erwähnten Fall waren die Kunden jedoch offensichtlich – zumindest teilweise – mehrwertsteuerpflichtige Personen und damit zum Vorsteu- erabzug berechtigt. Sodann handelte es sich um verschiedene, von der vermeintlich steuerpflichtigen Person unabhängige Dritte. Wo je- doch nur ein einziger (vermeintlicher) Leistungsempfänger auftritt, auf den durchgegriffen wird, dieser selbst nicht mehrwertsteuerpflichtig ist und folglich bei ihm auch keine Korrektur vorgenommen werden muss bzw. kann, spricht nichts dafür, die Rückerstattung fälschlicherweise erhobener Mehrwertsteuern zu verweigern. In einem solchen Fall ist mit anderen Worten entscheidend, dass eine Steuerumgehung ange- nommen wird und dies zur Folge hat, dass durch die juristische (und vermeintlich mehrwertsteuerpflichtige) auf die hinter ihr stehende na- türliche (und nicht mehrwertsteuerpflichtige) Person durchgegriffen wird. Durch diesen Vorgang und nur in dieser Konstellation werden Leistungserbringer und einziger Leistungsempfänger zu ein und der- selben Person, weshalb zwischen ihnen sachlogisch kein Leistungs- austauschverhältnis bestehen, somit auch kein Umsatz und kein Vor- steuerabzugsrecht vorliegen konnte. Als Folge davon sind die Vorsteu- erabzüge der vermeintlich Steuerpflichtigen rückgängig zu machen. Das Zusammenfallen von Leistungserbringer und einzigem Leistungs- empfänger wirkt nun aber nicht allein auf die Leistungseingangs-, son- dern konsequenterweise auch auf die Leistungsausgangsseite (vgl. E. 2.8 hievor). Mit der Bejahung der Steuerumgehung und der daraus folgenden Annahme einer sachgerechten Gestaltung entfällt anders als im erwähnten Urteil 2A.121/2004 vom 16. März 2005 nicht nur die Steuerpflicht, sondern – und dies ist entscheidend – der Rechnungs- steller und der einzige Rechnungsempfänger werden darüber hinaus zu identischen Personen. Es wäre nun widersprüchlich, würden mit Se it e 13
A- 57 45 /2 0 0 8 dem Argument der Steuerumgehung bzw. des Durchgriffs der Leis- tungsaustausch und das Vorsteuerabzugsrecht verneint, gleichzeitig aber trotz des Zusammenfallens von Leistungserbringer und -empfän- ger in diesem – und nur in diesem – Verhältnis bereits erhobene Mehr- wertsteuern nicht zurückerstattet. 2.11Die Steuerforderung verjährt fünf Jahre nach Ablauf des Kalen- derjahres, in dem sie entstanden ist (Art. 49 Abs. 1 aMWSTG; bezüg- lich der Anwendbarkeit der Verjährungsbestimmungen des [neuen] MWSTG vgl. E. 1.2 und 1.3 hiervor). Die Verjährung wird durch jede Einforderungshandlung und durch jede Berichtigung durch die zustän- dige Behörde unterbrochen (Art. 49 Abs. 2 aMWSTG). 3. 3.1Im vorliegenden Fall ist zuerst das Verhältnis des X._______ zur Beschwerdeführerin zu klären. In einem als «Personal Undertaking» bezeichneten Dokument vom 26. September 2001, das eine Art Ga- rantieerklärung gegenüber der Bank Bank B._______ darstellt, tat X._______ kund, er sei Aktionär der Beschwerdeführerin. Gleichzeitig versprach er der Bank, für praktisch sämtliche Verpflichtungen der Be- schwerdeführerin einstehen zu wollen. Die später vorgebrachte Be- hauptung der Beschwerdeführerin, sie werde nicht von X., sondern von der A. Inc. USA, die sich wiederum vollständig im Eigentum des in Saudi Arabien wohnhaften Y._______ befinde, gehal- ten, erscheint vor diesem Hintergrund als wenig glaubhaft, nennt doch die Beschwerdeführerin keinerlei Gründe, weshalb eine ihr (behaupte- terweise) völlig fremde Person ohne Weiteres für ihre Verpflichtungen einstehen sollte. Die Beschwerdeführerin beruft sich in diesem Zusammenhang auf ein Dokument vom 11. August 2006, welches bestätigen soll, dass Y._______ und nicht X._______ Eigentümer der Beschwerdeführerin bzw. der A._______ Inc. USA sei. Das Dokument enthält keine weitere Angaben als eben diese «Bestätigung». Insbesondere findet sich kein Hinweis darauf, wem gegenüber und in welchem Zusammenhang die «Bestätigung» hätte abgegeben werden sollen. Offensichtlich handelt es sich um ein von Bern nach Saudi-Arabien (Vorwahl: +966) und von dort zurück in die Schweiz gesendetes Faxschreiben, was zumindest die Vermutung nahe legt, es handle sich um ein ergebnisorientiert an- gefertigtes Schreiben. Im Übrigen wäre dem Schreiben selbst dann, Se it e 14
A- 57 45 /2 0 0 8 wenn es tatsächlich formell und materiell richtig wäre, wenig Bedeu- tung beizumessen, da es erst im Jahr 2006 und damit nach den hier fraglichen Steuerperioden (1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2003) erstellt worden ist. Aus den gesamten Umständen ist zu schliessen, dass in der fraglichen Zeit X._______ und nicht Y._______ wirtschaftlich Be- rechtigter der Beschwerdeführerin war. 3.2Sodann ist zu klären, wie es sich mit dem von der ESTV ange- nommenen Leistungsaustausch im Sinne des Mehrwertsteuerrechts zwischen X._______ und der Beschwerdeführerin verhält. Solange die Beschwerdeführerin als juristische Person betrachtet, sie also nicht transparent gemacht würde, bestünde wenig Anlass, einen solchen Leistungsaustausch zu verneinen. Es ist nämlich nicht davon auszuge- hen, dass die Vermietung bzw. Vercharterung des Learjets an X._______ ohne Entgelt bzw. ohne Gegenleistung erfolgt wäre. Dass hierbei, wie von der ESTV festgestellt, kein Geld geflossen ist, son- dern die aus den Leistungen an X._______ resultierenden Guthaben bei der Beschwerdeführerin kreditiert und später (behaupteterweise) mittels Forderungsabtretung beglichen worden seien, spricht ebenfalls nicht gegen einen Leistungsaustausch (vgl. E. 2.3 hiervor). Ob zwi- schen X._______ und der Beschwerdeführerin tatsächlich ein mehr- wertsteuerlicher Leistungsaustausch stattgefunden hat, kann aber letztlich offenbleiben, weil das Vorgehen – wie zu zeigen sein wird – ohnehin als Steuerumgehung zu qualifizieren und mit dem Durchgriff auf X._______ und der auch aus der Sicht der ESTV wegfallenden Steuerpflicht der Beschwerdeführerin kein Leistungsaustausch zwi- schen den genannten Personen mehr angenommen werden kann (vgl. E. 2.8 und 2.10 hievor). 3.3Gemäss Bilanz der Beschwerdeführerin per 31. Dezember 2002 bestanden ihre Aktiven im Wesentlichen aus dem Darlehen an X._______ in der Höhe von Fr. 788'453.70, dem Verrechnungskonto B._______ (Fr. 614'509.03) und dem Flugzeug (Fr. 10'956'553.56; mit einer auf dieser Position vorgenommenen Wertberichtigung von Fr. 1'376'320.30). Bei den Passiven bildeten die Darlehen der D._______ Ltd. (Fr. 6'965'476.91) und der Bank B._______ (Fr. 6'429'975.35) die grössten Positionen. Als Eigenkapital wurden Fr. 2'332'924.18 ausgewiesen. Für das Jahr 2003 wurden ähnliche Zahlen ausgewiesen, wobei die Wertberichtigung für das Flugzeug dannzumal Fr. 2'012'054.50 betrug und das Darlehen an X._______ auf Fr. 1'171'680.60 angestiegen war. In der Erfolgsrechnung für die Se it e 15
A- 57 45 /2 0 0 8 Jahre 2001 und 2002 wie auch in jener für 2003 wird im Konto «Ertrag Vermietung» ausschliesslich X._______ genannt. Er, als wirtschaftlich Berechtigter der Beschwerdeführerin, war demnach der einzige, der das Flugzeug mietete bzw. charterte. Ob die Beschwerdeführerin im Jahr 2005 und 2006, wie sie vorbringt, Leistungen auch an die C._______ AG fakturiert hat, ist vorliegend – es geht um die Jahre 2001 bis 2003 – nicht relevant. Im Übrigen ist dem Handelsregister zu entnehmen, dass als Verwaltungsratspräsident der C._______ AG – die erst mit Statuten vom 16. Juni 2004 gegründet wurde – wiederum X._______ amtete. Aus dem Gesagten ist zu schliessen, dass die Be- schwerdeführerin offensichtlich den Zweck verfolgte, ein einziges Flug- zeug zu halten und dieses ihrem Aktionär X._______ zur Verfügung zu stellen. 3.4Bereits diese Gestaltung wäre wohl gemäss der Praxis des Bun- desgerichts (vgl. E. 2.6 hievor) als missbräuchlich zu qualifizieren. Vor- liegend aber kommt hinzu und wird in diesem Zusammenhang rele- vant, dass die an X._______ erbrachten Leistungen nicht bezahlt, son- dern ihm lediglich fakturiert und von der Gesellschaft kreditiert wurden. Das Vorbringen der Beschwerdeführerin, sie habe diese Forderungen im Umfang von Fr. 788'753.70 per 31. Dezember 2002 und von Fr. 383'226.90 per 31. Dezember 2003 an die D._______ Ltd. abgetre- ten, findet in den Akten keine Stütze. Wie die ESTV zurecht festhält, kann mit den später eingereichten, den früheren teilweise widerspre- chenden Buchhaltungen der Nachweis der Tilgung nicht erbracht wer- den. Auf die entsprechende, erst am 9. Juni 2006 eingereichte und un- datierte Buchhaltung ist denn auch nicht weiter einzugehen, zumal die Beschwerdeführerin nicht erklärt, weshalb im Jahr 2006 «bereinigte» Abschlüsse, gemäss welchen eine Verrechnung des Darlehens statt- gefunden haben soll, vorgelegt werden können, dies aber im Jahr 2004 noch nicht möglich war und dies, obwohl behauptet wird, «Zessi- on» und «Verrechnung» seien am 31. Dezember 2002 und am 31. De- zember 2003 erfolgt und verbucht worden. 3.5Die von der Beschwerdeführerin bzw. von X._______ gewählte Gestaltung ist zusammenfassend und in Nachachtung der in E. 2.6 dargestellten Rechtsprechung des Bundesgerichts als sachwidrig und absonderlich zu betrachten; sie bringt dem eigentlichen Nutzer des Flugzeugs nur zusätzlichen administrativen Aufwand, Gründungs- und Beratungskosten und – abgesehen von mehrwertsteuerlichen – keiner- lei Vorteile. Es ist anzunehmen, dass die gewählte Rechtsgestaltung Se it e 16
A- 57 45 /2 0 0 8 lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern zu sparen. Das gewähl- te Vorgehen hätte, wäre es von der ESTV akzeptiert worden, zu einer erheblichen Steuerersparnis geführt. Hätte X._______ das Flugzeug im eigenen Namen erworben und betreiben lassen, wie es sachge- mäss gewesen wäre, hätte er nämlich die erheblichen Vorsteuern, ins- besondere die Einfuhrsteuern, nicht geltend machen können (vgl. Ur- teil des Bundesgerichts 2C_632/2007 vom 7. April 2008 E. 4.6). 3.6Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, kann zu keinem anderen Ergebnis führen. Sie beruft sich in erster Linie auf das Argu- ment der Haftungsbegrenzung: Im Bereich der Aviatik würden regel- mässig solche oder ähnliche Gesellschaften eingesetzt, um die mit dem Flugzeug und dessen Betrieb verbundenen Risiken zu limitieren. Trotz sehr hoher Versicherungssummen sei nicht auszuschliessen, dass Unfallschäden die Summen überstiegen oder die Versicherung ihre Leistungen kürze, bzw. Regress nehme, sodass letztlich der Flug- zeugeigentümer haftbar werden könne. Die ESTV hält dem prononciert entgegen, dass, würde der Argumentation der Beschwerdeführerin ge- folgt, jeder Benutzer eines Motorfahrzeugs dieses über eine Gesell- schaft halten müsste, um dem Risiko zu entgehen, dass Haftpflichtan- sprüche die Versicherungsdeckung überstiegen. Auch hat das Bundes- gericht diesbezüglich im ähnlichen Fall 2C_632/2007 vom 7. April 2008 in E. 4.5 festgehalten, Haftpflichtrisiken könnten mit dem Ab- schluss einer Haftpflichtversicherung abgedeckt werden und Halter von Luftfahrzeugen seien von Gesetzes wegen ohnehin verpflichtet, sich gegen die Folgen der Haftpflicht zu versichern (Art. 70 des Bun- desgesetzes über die Luftfahrt vom 21. Dezember 1948, SR 748.0). Das Risiko, dass X._______ trotz hoher Versicherungssummen per- sönlich haftbar werden könnte, erscheint als äussert gering. Jedenfalls ist es so gering, dass es nicht als eigentliches Motiv für die gewählte Rechtsgestaltung gelten kann. 3.7Aufgrund des Gesagten bleibt es bei der Qualifikation des Vorge- hens als Steuerumgehung. Demnach ist der Besteuerung diejenige Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (vgl. E. 2.7 hiervor). Dies wäre ein Halten des Flugzeugs durch X._______ selbst gewesen. Es findet – für Zwecke der Mehrwertsteuer – ein Durchgriff auf die hinter der Beschwerdeführerin stehende natürliche Person statt. X._______ aber ist nicht mehrwertsteuerpflichtig und hätte keine Vorsteuern geltend machen können, aber auch keine Mehrwertsteuern Se it e 17
A- 57 45 /2 0 0 8 an die ESTV abliefern müssen. Damit hat die Beschwerdeführerin bereits von der ESTV ausbezahlte Vorsteuern wieder zu überweisen. Gleichzeitig sind ihr bereits einbezahlte Mehrwertsteuern wieder gut- zuschreiben. 4. Schliesslich macht die Beschwerdeführerin geltend, durch das Vorge- hen der ESTV werde die Wirtschaftsfreiheit (Art. 27 BV) verletzt. Es gehe nicht an, einer betriebswirtschaftlich gebotenen Struktur allein aus fiskalistischen Gründen die Anerkennung zu versagen. Die Be- schwerdeführerin verkennt, dass ihr bzw. ihrem wirtschaftlich Berech- tigten nicht das Recht abgesprochen wird, eine Konstruktion wie die vorliegende zu wählen, sondern dass nur, aber immerhin für Zwecke der Mehrwertsteuer von der gewählten Gestaltung Abstand genommen wird. Insofern ist nicht ansatzweise ersichtlich, weshalb die Wirt- schaftsfreiheit der Beschwerdeführerin tangiert sein soll. 5. 5.1Sodann macht die Beschwerdeführerin auch eine Verletzung von Treu und Glauben geltend. Der Import des Flugzeuges in die Schweiz sei erfolgt, weil die ESTV eine allgemein anerkannte Praxis gehabt ha- be, welche Betriebsstrukturen wie die vorliegende «mehrwertsteuer- neutral» zugelassen habe. Aufgrund dieser Praxis habe man keine Al- ternativen geprüft. Die Vertreterin der Beschwerdeführerin habe dies- bezüglich für verschiedene Kunden Gespräche mit der ESTV geführt; die Struktur sei von der ESTV jeweils akzeptiert und über Jahre gedul- det worden. Man könne dazu gegebenenfalls eine umfangreiche Doku- mentation einreichen. Sodann habe die Beschwerdeführerin die Aus- zahlung des mit dem Import des Flugzeuges entstandenen Vorsteuer- guthabens unter mehreren Malen bei der ESTV geltend gemacht. Die- se habe sich in voller Kenntnis des Sachverhalts nach der Bankverbin- dung für die Auszahlung des Vorsteuerguthabens erkundigt. 5.2Das in Art. 9 BV enthaltene Gebot von Treu und Glauben gilt nach Rechtsprechung und Lehre auch im Verwaltungsrecht und gibt dem Bürger einen Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens, das er in behördliche Zusicherungen und sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden setzt. Es müssen indessen ver- schiedene Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich der Pri- vate mit Erfolg auf Treu und Glauben berufen kann. So ist eine unrichti- ge Auskunft einer Verwaltungsbehörde nur bindend, wenn die Behörde Se it e 18
A- 57 45 /2 0 0 8 in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehan- delt hat, wenn sie dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft zu- ständig war oder wenn der Bürger die Behörde aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, wenn gleichzeitig der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres erkennen konnte und wenn er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Disposition- en getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können sowie wenn die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftsertei- lung keine Änderung erfahren hat (vgl. anstelle zahlreicher: BGE 131 II 627 E. 6.1, BGE 129 I 161 E. 4.1, Urteil des Bundesgerichts 2C_123/2010 vom 5. Mai 2010 E. 4.1; Urteile des Bundesverwaltungs- gerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 4.2, A-6038/2006 und A-6047/2008 vom 16. September 2009 E. 5.3; ULRICH HÄFELIN/GE- ORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungs- rechts, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 622 ff.). 5.3Der Beschwerdeführerin ist insofern beizupflichten, als dass Be- triebsstrukturen wie die vorliegende grundsätzlich «mehrwertsteuer- neutral» sind. Sie übersieht aber, dass die ESTV dies nicht generell bestreitet, sondern im konkreten Fall zum Schluss gekommen ist, es liege eine Steuerumgehung vor. Die Beschwerdeführerin behauptet nicht und kann auch nicht darlegen, dass die ESTV in Kenntnis der konkreten Sachlage zugesichert hätte, das vorliegende Konstrukt an- erkennen zu wollen. Im Übrigen war es die Beschwerdeführerin, die Buchhaltungen und weitere notwendige Unterlagen erst nach mehrma- liger Aufforderung der ESTV vorgelegt hat. Sodann liegt es in der Na- tur der Mehrwertsteuer, die eine Selbstveranlagungssteuer ist, dass die ESTV erst nach der Kontrolle und insbesondere nach Durchsicht der Debitoren feststellen konnte, die Beschwerdeführerin diene dem einzigen Zweck, X._______ das Flugzeug zu vermieten bzw. zu ver- chartern. Insofern ist der Hinweis der Beschwerdeführerin, die ESTV hätte sich zuvor noch nach einer Bankverbindung für die Auszahlung des Vorsteuerguthabens erkundigt und damit quasi das Gebilde aner- kannt, nicht behilflich. 6. 6.1Aufgrund des Gesagten hat die Beschwerdeführerin sämtliche be- reits von der ESTV ausbezahlten Vorsteuern an diese zurückzuvergü- ten. Die ESTV ihrerseits hat von der Beschwerdeführerin erhobene und einbezahlte Mehrwertsteuern zurückzuerstatten. Der ESTV wird aufgetragen, die Rückabwicklung – unter Berücksichtigung der Zinsen Se it e 19
A- 57 45 /2 0 0 8 – dementsprechend durchzuführen. Bezüglich Rückerstattung fälschli- cherweise erhobener Mehrwertsteuern und damit im Umfang von rund 10% obsiegt demnach die Beschwerdeführerin. 6.2Bei diesem Verfahrensausgang ist die Beschwerde teilweise gut- zuheissen, der Einspracheentscheid im entsprechenden Umfang auf- zuheben und die Sache zu neuem Entscheid im Sinne der E. 6.1 an die Vorinstanz zurückzuweisen. 6.3Die Beschwerdeführerin hat als teilweise unterliegende Partei die Verfahrenskosten von Fr. 15'000.-- im Umfang von Fr. 13'500.-- zu tra- gen. Der ESTV sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Der Kostenvorschuss ist mit den Verfahrenskos- ten zu verrechnen und der Überschuss von Fr. 1'500.-- zurückzuerstat- ten. 6.4Die Vorinstanz hat der teilweise obsiegenden und vertretenen Be- schwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung von insgesamt Fr. 2'250.-- auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigun- gen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Se it e 20
A- 57 45 /2 0 0 8 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und der Einspracheent- scheid vom 6. August 2008 im entsprechenden Umfang aufgehoben und die Sache zu neuem Entscheid im Sinne der E. 6.1 an die Vorin- stanz zurückgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten werden im Umfang von Fr. 13'500.-- der Be- schwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 15'000.-- verrechnet. Der restliche Betrag in der Höhe von Fr. 1'500.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 3. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin ei- ne Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 2'250.-- zu bezahlen. 4. Dieses Urteil geht an: -die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) -die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde) Der vorsitzende Richter:Der Gerichtsschreiber: Daniel RiedoUrban Broger Se it e 21
A- 57 45 /2 0 0 8 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtli- chen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh- ren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unter- schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizu- legen (vgl. Art. 42 BGG). Versand am 14. Juni 2010 Se it e 22