B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l

Abteilung I A-565/2014

U r t e i l v o m 2 7 . A u g u s t 2 0 1 4 Besetzung

Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richter Pascal Mollard, Gerichtsschreiberin Anna Strässle.

Parteien

A._______, (...), vertreten durch lic. iur. Felix Barmettler, (...), Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz,

Gegenstand

Mehrwertsteuer (1. Quartal 2009 - 4. Quartal 2009; Umsatzbestimmung, Ermessenseinschätzung).

A-565/2014 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ (nachfolgend: Steuerpflichtige) bezweckt gemäss Han- delsregistereintrag u.a. den Betrieb von Sauna-Clubs. Sie ist seit dem 1. März 2009 bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) im Regis- ter der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Die Steuerpflichtige be- treibt in B._______ einen Sauna-Club mit dem Namen "C._______". B. Am 22. Juni 2012 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Mehr- wertsteuerkontrolle durch. Sie überprüfte die Steuerperioden 1. Quartal 2009 bis 4. Quartal 2011 (Zeit vom 1. Januar 2009 bis 31. Dezember 2011). Dabei stellte sie im Kontrollbericht u.a. fest, dass die deklarierten Umsätze aus erbrachten erotischen Dienstleistungen nicht mit den ver- buchten abgestimmt und nicht alle steuerpflichtigen Einnahmen korrekt bzw. vollständig in der Buchhaltung deklariert worden seien. Mit der "Ein- schätzungsmitteilung (EM) Nr. (...) / Verfügung" vom 8. August 2012 for- derte die ESTV von der Steuerpflichtigen für die Periode vom 1. Januar 2009 bis 31. Dezember 2009 Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. 105'921.35.-- (7.6 % brutto; Steuerkorrektur zugunsten der ESTV) nach. C. Mit Eingabe vom 13. September 2012 erhob die Steuerpflichtige bei der ESTV Einsprache gegen die vorerwähnte "EM Nr. (...) / Verfügung" und beantragte, diese sowie die diesbezügliche Steuerforderung zugunsten der ESTV seien unter Kosten- und Entschädigungsfolge aufzuheben. Eventualiter stellte die Steuerpflichtige den Antrag, die Steuernachforde- rung für das Jahr 2009 sei nach Vornahme ergänzender Abklärungen neu festzusetzen. Des Weiteren sei das Ergebnis der externen Kontrolle mit Kontrollbericht und die Einschätzungsakten für die Steuerperiode 2009 zur Einsichtnahme und Stellungnahme zu "editieren". Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, die in ihrem Saunaclub tätigen Sexarbei- terinnen seien mehrwertsteuerlich als Selbständigerwerbende zu qualifi- zieren und die in Frage stehenden Umsätze seien deshalb von den Pros- tituierten zu versteuern. D. Nach einer ergänzenden Untersuchung hiess die ESTV mit "Einsprache- entscheid" vom 18. Dezember 2013 die Einsprache teilweise gut und setzte die Steuernachforderung für die Steuerperioden 1. Quartal 2009

A-565/2014 Seite 3 bis 4. Quartal 2009 auf Fr. 60'174.-- zuzüglich Verzugszins ab dem 15. Oktober 2009 fest. Die ESTV gab im Wesentlichen zu bedenken, die Umsätze aus den erotischen Dienstleistungen seien der Steuerpflichtigen zuzurechnen. Da diese die betreffenden Umsätze nicht verbucht habe, habe die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor- nehmen müssen. E. Dagegen erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend auch: Beschwerdefüh- rerin) am 3. Februar 2014 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht und beantragt, der "Einspracheentscheid" der ESTV vom 18. Dezember 2013 sei aufzuheben und die Steuernachforderung gemäss Dispositiv Zif- fer 2 und 3 des angefochtenen "Einspracheentscheides" sei insoweit auf- zuheben, als sie den Betrag von Fr. 5'095.25 übersteige. Zur Begründung bringt die Beschwerdeführerin u.a. vor, die Sexarbeiterinnen würden ihr Gewerbe weder im Namen noch für Rechnung der Beschwerdeführerin ausüben; es läge kein Stellvertretungsverhältnis vor. Zudem würden die Prostituierten in anderen Rechtsgebieten (bspw. Sozialversicherungs- recht) als Selbständigerwerbende behandelt; der Dirnenlohn unterliege sodann der Gewinnsteuerpflicht. Ein Handeln für Rechnung der Be- schwerdeführerin schliesse auch Art. 195 Abs. 3 StGB strafrechtlich aus; durch die willkürliche Aufrechnung bezichtige die ESTV die Beschwerde- führerin der Förderung der Prostitution. Sodann werde die Beschwerde- führerin angestiftet, die Sexdienstleisterinnen zu nötigen, ihre Geschäfts- geheimnisse zu verletzen. Eine einheitliche Besteuerung sei nicht zuläs- sig, da die Leistungen der Beschwerdeführerin und der Sexdienstleiste- rinnen kein unteilbares Ganzes bildeten und auch wirtschaftlich kein Zu- sammenhang bestehe. Letztlich verletze die willkürlich, gesetzeswidrig vorgenommene Aufrechnung nicht erzielter Umsätze Dritter die Eigen- tumsgarantie gemäss Art. 26 Abs. 1 BV und führe zwangsläufig zur Über- schuldung der Beschwerdeführerin. Die Vorinstanz sei im Übrigen von unzutreffenden Schätzungsgrundlagen ausgegangen und habe den Sachverhalt nicht hinreichend festgestellt. Im Sinne von Beweisofferten nennt die Beschwerdeführerin dabei verschiedene Zeugen bzw. beantragt Augenscheine. F. Die ESTV (nachfolgend: Vorinstanz oder ESTV) beantragt mit Vernehm- lassung vom 1. Mai 2014, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin vollumfänglich abzuweisen und der "Einsprache- entscheid" vom 18. Dezember 2013 sei zu bestätigen.

A-565/2014 Seite 4 G. Mit Replik vom 20. Juni 2014 hält die Beschwerdeführerin vollumfänglich an ihren Beschwerdevorbringen fest. H. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien sowie die eingereichten Un- terlagen wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgen- den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwer- den gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Vorliegend stellt jedenfalls der angefochtene "Einspracheentscheid" vom 18. Dezember 2013 eine sol- che Verfügung dar (vgl. dazu ausführlich die neuere Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts zu seiner funktionalen Zuständigkeit zur Be- handlung von Beschwerden gegen "Einspracheentscheide" der ESTV, die im Zuge von "Einsprachen" gegen EM ergangen sind: statt vieler Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4950/2013 vom 18. März 2014 E. 1.1, mit Hinweisen; vgl. auch BGE 140 II 202). Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurtei- lung der vorliegenden Beschwerde zuständig.

1.2 Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach einzutreten.

1.3 1.3.1 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. In materieller Hinsicht bleiben die bisherigen Vorschriften auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsa- chen, entstandenen Rechtsverhältnisse und erbrachten Leistungen an- wendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG). Der vorliegende Sachverhalt betrifft Steuerperioden vor dem 1. Januar 2010, aber nach dem 1. Januar 2001. Er untersteht damit in materieller Hinsicht dem am 1. Januar 2001 in Kraft getretenen Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die

A-565/2014 Seite 5 Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) sowie der dazugehörigen Verordnung vom 29. März 2000 (aMWSTGV, AS 2000 1347).

1.3.2 Demgegenüber findet das neue mehrwertsteuerliche Verfahrens- recht auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren so- fort Anwendung (Art. 113 Abs. 3 MWSTG). Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3). Kein Verfahrensrecht in diesem engen Sinn stellen etwa die nachfolgend abgehandelten Themen wie die Buchfüh- rungspflicht, das Selbstveranlagungsprinzip oder die Ermessensveranla- gung dar, so dass vorliegend diesbezüglich noch altes Recht anwendbar ist. Keine Anwendung finden deshalb beispielsweise Art. 70, 71, 72 oder 79 MWSTG, obwohl sie unter dem Titel "Verfahrensrecht für die Inland- und die Bezugssteuer" stehen (statt vieler: Urteile des Bundesverwal- tungsgerichts A-4506/2011 vom 30. April 2012 E. 1.3 und A-2998/2009 vom 11. November 2010 E. 1.2). Hingegen kann u.a. Art. 81 MWSTG un- ter die von Art. 113 Abs. 3 MWSTG anvisierten Verfahrensbestimmungen subsumiert werden (zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6180/2012 vom 3. September 2013 E. 1.2.1, mit weiteren Hinweisen; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Basel 2009, S. 1235 Rz. 670).

1.4 Im Verwaltungsverfahren und in der Verwaltungsrechtspflege gilt der Untersuchungsgrundsatz, wonach die Behörde den rechtserheblichen Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen hat (Art. 12 VwVG). Dieser Grundsatz gilt nunmehr auch im Mehrwertsteuerrecht, da nach Art. 81 Abs. 1 MWSTG der Vorbehalt für Steuerverfahren gemäss Art. 2 Abs. 1 VwVG auf das Mehrwertsteuerrecht keine Anwendung mehr findet (vgl. E. 1.3.2). Gelangt der Richter aufgrund der Beweiswürdigung nicht zur Überzeugung, eine rechtserhebliche Tatsache habe sich verwirklicht, so stellt sich die Frage, ob zum Nachteil der Steuerbehörde oder des Steu- erpflichtigen zu entscheiden ist, wer also die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat (sog. materielle Beweislast). Im Steuerrecht gilt grundsätz- lich, dass die Steuerbehörde für die steuerbegründenden und steuerer- höhenden Tatsachen beweisbelastet ist, während der steuerpflichtigen Person der Nachweis der Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts

A-565/2014 Seite 6 2C_232/2012 vom 23. Juli 2012 E. 3.5; Urteil des Bundesverwaltungsge- richts A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 1.4, mit weiteren Hinweisen; vgl. auch ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizeri- schen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 454).

1.5 Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung kann das Beweisverfahren geschlossen werden, wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge eine nicht erhebliche Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung abgeht oder umgekehrt die betreffende Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist (sog. "antizipierte Beweiswürdigung"; BGE 131 I 153 E. 3, mit Hinweisen; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 1.5, mit weiteren Hinweisen; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwal- tungsgericht, 2. Aufl., Basel 2013, Rz. 3.144, mit Hinweisen).

2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland gegen Entgelt erbrach- ten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG), sofern sie nicht ausdrücklich von der Steuer ausge- nommen sind. Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).

2.2 Mehrwertsteuerpflichtig ist grundsätzlich, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbst- ständig ausübt, sofern seine Lieferungen und seine Dienstleistungen im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Mehrwertsteuerpflichtig sind insbesondere natürliche Per- sonen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öf- fentlichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personen- gesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Um- sätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 aMWSTG).

2.2.1 Beim Begriff der mehrwertsteuerlichen Selbständigkeit handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff. Wichtige Indizien für die selb- ständige Ausübung der Tätigkeit sind insbesondere das Handeln und Auf- treten in eigenem Namen gegenüber Dritten, das Tragen des unterneh- merischen Risikos (Gewinn und Verlust), die Wahlfreiheit, eine Aufgabe anzunehmen oder nicht und diese selbständig organisieren zu können. Daneben können die Beschäftigung von Personal, die Vornahme erhebli- cher Investitionen, eigene Geschäftsräumlichkeiten, verschiedene und

A-565/2014 Seite 7 wechselnde Auftraggeber sowie die betriebswirtschaftliche und arbeitsor- ganisatorische Unabhängigkeit eine Rolle spielen. Ob eine Tätigkeit im mehrwertsteuerlichen Sinn als selbständig oder unselbständig anzusehen ist, bestimmt sich stets aufgrund einer umfassenden Würdigung sämtli- cher einschlägiger Faktoren (statt vieler: BGE 138 II 251 E. 2.4.2; Urteil des Bundesgerichts 2C_554/2010 vom 21. September 2011 E. 2.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6180/2012 vom 3. September 2013 E. 2.2.1, mit weiteren Hinweisen).

2.2.2 Weitere – aber nicht allein ausschlaggebende – Indizien für die mehrwertsteuerliche Behandlung bilden ferner die Art der Abrechnung der Sozialversicherungsbeiträge sowie die Qualifikation einer Person als selbständig oder unselbständig im Zusammenhang mit den direkten Steuern (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2). Aufgrund der verschiedenen Zielsetzungen der einzelnen Rechtsgebiete können sich jedoch zwischen der Beurteilung nach mehr- wertsteuerlichen Überlegungen und jener betreffend direkte Steuern bzw. Sozialversicherungsrecht Abweichungen ergeben. Es ist somit durchaus möglich, dass ein und dieselbe Person in den verschiedenen Bereichen unterschiedlich eingestuft wird. Letztlich ist angesichts des Wesens der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer der Begriff der Selbstän- digkeit eher weit zu verstehen (zum Ganzen: Urteil des Bundesverwal- tungsgerichts A-6180/2012 vom 3. September 2013 E. 2.2.2 f., mit weite- ren Hinweisen; vgl. auch DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 115, 174 f.).

2.2.3 Die Frage, ob ein Unternehmer im eigenen Namen auftritt oder nicht, ist nicht nur für den Tatbestand der Selbständigkeit massgeblich, sondern nach konstanter Rechtsprechung auch dafür, ob er überhaupt als mehrwertsteuerlicher Leistungserbringer oder -empfänger zu gelten hat; das Handeln wird nämlich grundsätzlich demjenigen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach aussen, gegenüber Dritten im eigenen Namen auf- tritt (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6180/2012 vom 3. September 2013 E. 2.2.4 und A-1989/2011 vom 4. Januar 2012 E. 2.2.4, mit weiteren Hinweisen; vgl. zum Aussenauftritt i.w.S. als eines der Kriterien zur Prüfung der Frage der Selbständigkeit, welche ihrerseits als Voraussetzung der subjektiven Steuerpflicht gilt: RALF IMSTEPF, Der mehrwertsteuerliche "Aussenauftritt", veröffentlicht in: Archiv für Schwei- zerisches Abgaberecht [ASA] 82 S. 451 ff.). In wessen Namen aufgetre- ten wird, ist ferner von zentraler Bedeutung beim mehrwertsteuerlichen

A-565/2014 Seite 8 Stellvertretungstatbestand gemäss Art. 11 aMWSTG. Als blosser Vermitt- ler einer Leistung gilt nur, wer diese ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen tätigt, so dass das Umsatzgeschäft direkt zwi- schen dem Vertretenen und dem Dritten zustande kommt (Abs. 1). Han- delt bei einer Leistung der Vertreter zwar für fremde Rechnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im Namen des Vertretenen auf, so liegt sowohl zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten eine mehrwertsteuerliche Leistung vor (Abs. 2; zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6180/2012 vom 3. September 2013 E. 2.2.4, mit weiteren Hinweisen).

2.3 Die Mehrwertsteuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der Leistungsempfänger (oder ein Dritter für ihn) als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet (Art. 33 Abs. 1 und 2 aMWSTG).

2.4 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in ers- ter Linie aus einer zivil-, bzw. vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des Bundesge- richts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1, mit Hinweisen; BVGE 2007/23 E. 2.3.2; statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsge- richts A-6180/2012 vom 3. September 2013 E. 2.4, mit weiteren Hinwei- sen; ausführlich: RIEDO, a.a.O., S. 112). Der wirtschaftlichen Betrach- tungsweise kommt im Bereich der Mehrwertsteuer nicht nur bei der recht- lichen Qualifikation von Sachverhalten, sondern auch bei der Auslegung von zivilrechtlichen und von steuerrechtlichen Begriffen Bedeutung zu (Urteil des Bundesgerichts 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003, veröffentlicht in: ASA 73 S. 565 ff. E. 3.2; BVGE 2007/23 E. 2.3.2; Urteile des Bundes- verwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.4 und A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.3). Nicht entscheidend ist deshalb grundsätzlich, wie die Parteien ihr Vertragsverhältnis ausgestalten (Urteil des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2; zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6180/2012 vom 3. September 2013 E. 2.4, mit weiteren Hinweisen).

2.5 Miteinander verbundene Leistungen sind mehrwertsteuerlich als ein- heitlicher wirtschaftlicher Vorgang zu betrachten, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie ein unteil- bares Ganzes bilden (sog. Gesamtleistung; vgl. Art. 36 Abs. 4 aMWSTG). Liegt eine Gesamtleistung vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behand- lung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, das heisst nach der

A-565/2014 Seite 9 Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (vgl. zum Ganzen: Urteil des Bundesgerichts 2C_807/2008 vom 19. Juni 2009 E. 2.2, mit weiteren Hinweisen; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6180/2012 vom 3. September 2013 E. 2.5 und A-4206/2012 vom 13. März 2013 E. 2.5 mit Hinweis).

2.6 Die Mehrwertsteuersystematik ist grundsätzlich auf die Überwälzbar- keit der Steuer ausgerichtet (vgl. Art. 1 Abs. 2 aMWSTG). Dies hat jedoch nicht zur Folge, dass sich der Steuerpflichtige im Steuerjustizverfahren mit Erfolg mit dem Einwand gegen eine Steuernachforderung wehren kann, er könne die nacherhobene Steuer nicht mehr auf den Leistungs- bezüger überwälzen. Denn aus dem Überwälzbarkeitsprinzip entsteht gegenüber dem Staat kein Anspruch des Steuerpflichtigen auf Überwäl- zung der Mehrwertsteuer, genauso wenig wie er kraft öffentlichen Rechts verpflichtet werden könnte, die Steuer zu überwälzen. Die Bezahlung rechtmässig erhobener Steuernachforderungen lässt sich somit nicht un- ter Hinweis auf die Unmöglichkeit der Überwälzung verweigern (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008 E. 3.4, mit Hinweis auf RIEDO, a.a.O., S. 21; zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6180/2012 vom 3. September 2013 E. 2.6, mit weiteren Hinweisen). Daran hat sich auch mit Inkrafttreten des MWSTG nichts geändert (vgl. zu Art. 1 Abs. 3 Bst. c MWSTG FELIX GEI- GER, in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Zürich 2012, Rz. 28 zu Art. 1 MWSTG, mit Hinweisen). Ob und gegebe- nenfalls inwieweit die entsprechenden Mehrwertsteuern auf Dritte über- wälzt werden können, richtet sich nach privatrechtlichen Vereinbarungen und ist gegebenenfalls vom Zivilrichter zu entscheiden (vgl. Art. 37 Abs. 6 aMWSTG; zum neuen Recht Art. 6 MWSTG).

2.7 2.7.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 f. aMWSTG; vgl. Urteil des Bun- desgerichts 2C_356/2008 vom 21. November 2008 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5312/2008 vom 19. Mai 2010 E. 2; BLU- MENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 421 ff.). Der Steuerpflichtige hat selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und in- nerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschul- deten Mehrwertsteuerbetrag an die ESTV abzuliefern. Das Selbstveran- lagungsprinzip bedeutet auch, dass der Leistungserbringer für die Fest- stellung der Mehrwertsteuerpflicht bzw. -forderung selbst verantwortlich ist (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_356/2008 vom 21. November

A-565/2014 Seite 10 2008 E. 3.2 und 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1; statt vieler: Ur- teil des Bundesverwaltungsgerichts A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.3).

2.7.2 Zu den Obliegenheiten der mehrwertsteuerpflichtigen Person gehört insbesondere auch die Buchführungspflicht. Der Mehrwertsteuerpflichtige hat seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurich- ten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen (Art. 58 Abs. 1 Satz 1 aMWSTG). Über die Buchführungspflicht kann die ESTV nähere Bestimmungen aufstellen (Art. 58 Abs. 1 Satz 2 aMWSTG). Von dieser Befugnis hat sie im Rahmen des Erlasses der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (in erster Auflage erschienen im Herbst 1994 [herausgegeben im Frühling 1997]; als Wegleitung 2001 zur Mehr- wertsteuer [Wegleitung 2001] danach herausgegeben per 1. Januar 2001 [und per 1. Januar 2008 herausgegeben als Wegleitung 2008 zur Mehr- wertsteuer]) Gebrauch gemacht. In den – vorliegend einschlägigen – Wegleitungen 2001 und 2008 sind genauere Angaben enthalten, wie eine derartige Buchhaltung auszugestalten ist (je Rz. 878 ff.). Alle Geschäfts- fälle müssen fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet wer- den (je Rz. 884) und alle Eintragungen haben sich auf entsprechende Be- lege zu stützen, so dass die einzelnen Geschäftsvorfälle von der Eintra- gung in die Hilfs- und Grundbücher bis zur Steuerabrechnung und bis zum Jahresabschluss sowie umgekehrt leicht und genau verfolgt werden können (sog. "Prüfspur"; vgl. je Rz. 890 und 893 ff.; vgl. Urteil des Bun- desgerichts 2C_356/2008 vom 21. November 2008 E. 3.3; statt vieler: Ur- teile des Bundesverwaltungsgerichts A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.4.1, mit weiteren Hinweisen und A-6180/2012 vom 3. September 2013 E. 2.7.2).

2.8 2.8.1 Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor (Verstoss gegen die formellen Buchführungsvorschriften) oder stimmen die ausge- wiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht überein (Verstoss gegen die materiellen Buchführungsregeln), so nimmt die ESTV gemäss Art. 60 aMWSTG eine Schätzung nach pflichtgemäs- sem Ermessen vor (vgl. etwa Urteil des Bundesgerichts 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1). Diese Bestimmung ist auch heranzuziehen, falls mangels Aufzeichnungen – worunter nicht nur Geschäftsbücher im Sinne von Art. 58 Abs. 1 aMWSTG zu verstehen sind (vgl. dazu PASCAL

A-565/2014 Seite 11 MOLLARD, TVA et taxation par estimation, veröffentlicht in: ASA 69 S. 518) – die sachverhaltsmässigen Grundlagen zur Beantwortung der Frage, ob überhaupt eine Steuerpflicht vorliegt, nicht einwandfrei ermittelt werden können (zur Ermessensveranlagung als Sachverhaltsermittlung durch Schätzung vgl. grundlegend: BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 404; zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.5.1).

2.8.2 Art. 60 aMWSTG unterscheidet nach dem Ausgeführten zwei von- einander unabhängige Konstellationen, welche zu einer Ermessensveran- lagung führen. Die erste ist diejenige der ungenügenden Aufzeichnung (Konstellation 1). In diesem Fall hat eine Schätzung insbesondere auch dann zu erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungs- vorschriften als derart gravierend zu qualifizieren sind, dass sie die mate- rielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (statt vieler: BGE 105 Ib 181 E. 4a; Urteile des Bundesgerichts 2C_429/2009 vom 9. November 2009 E. 3 und 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.1). Zwei- tens kann selbst eine formell einwandfreie Buchführung die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen (Konstellati- on 2). Dies ist nach der Rechtsprechung der Fall, wenn die in den Bü- chern enthaltenen Geschäftsergebnisse von den von der Steuerverwal- tung erhobenen branchenspezifischen Erfahrungszahlen wesentlich ab- weichen, vorausgesetzt die kontrollierte Person ist nicht in der Lage, all- fällige besondere Umstände, auf Grund welcher diese Abweichung erklärt werden kann, nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen (zum Ganzen statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.5.2 und A-4922/2012 vom 14. Juni 2013 E. 2.5.2, mit Hinweisen).

2.9 2.9.1 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, so ist die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die Fälle, in denen die Steu- erpflichtigen ihre Mitwirkungspflichten nicht wahrnehmen bzw. keine, un- vollständige oder ungenügende Aufzeichnungen über ihre Umsätze (bzw. hinsichtlich der Feststellung oder Überprüfung der Steuerpflicht) führen, dürfen keine Steuerausfälle zur Folge haben (Urteil des Bundesgerichts 2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.2; Urteile des Bundesverwal- tungsgerichts A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.6.1 und A-4922/2012 vom 14. Juni 2013 E. 2.6.1).

A-565/2014 Seite 12 2.9.2 Hat die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen, hat sie dabei diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb der steuerpflichtigen Person soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Annahmen beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (statt vie- ler: Urteile des Bundesgerichts 2C_1078/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.3 und 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1). In Betracht kommen Schät- zungsmethoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der unge- nügenden Buchhaltung hinauslaufen, aber auch Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Er- fahrungssätzen. Die brauchbaren Teile der Buchhaltung und allenfalls vorhandene Belege sind soweit als möglich bei der Schätzung zu berück- sichtigen. Sie können durchaus als Basiswerte der Ermessenstaxation fungieren (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.6.2 und A-4922/2012 vom 14. Juni 2013 E. 2.6.2, mit weiteren Hinweisen; MOLLARD, a.a.O., S. 530 ff.).

2.10 Die Vorinstanz zieht bei ihrer Arbeit Erfahrungszahlen heran, sei es im Rahmen der Prüfung der Voraussetzungen der Ermessensveranla- gung oder sei es für die Vornahme der Schätzung. Nach der Rechtspre- chung ist das Abstellen auf Erfahrungszahlen grundsätzlich nicht zu be- anstanden (statt vieler: BVGE 2009/60 E. 2.8).

2.10.1 Erfahrungszahlen sind Ergebnisse, die aus zuverlässigen Buchhal- tungen gewonnen und nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten sta- tistisch verarbeitet werden. Sie sind keine Rechtssätze und auch keine Beweismittel (solange sie nicht z.B. durch ein Sachverständigengutach- ten erwiesen sind), die den Geschäftsbüchern gleichgestellt wären (MAR- TIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, Beweis und Beweislast im Steuerverfahren bei der Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswin- kel des Drittvergleichs [«dealing at arm's length»], veröffentlicht in: ASA 77 S. 658 ff., 665, 679, mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsge- richts A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.7.1).

2.10.2 Erfahrungszahlen drücken Gesetzmässigkeiten in den Verdienst- verhältnissen einzelner Branchen aus. Diese Funktion kommt ihnen aber nur dann zu, wenn sie auf einer sicheren Grundlage beruhen (ZWEI- FEL/HUNZIKER, a.a.O., S. 679). Sollen Erfahrungswerte Aufschluss über durchschnittliche Umsatzziffern geben, müssen sie breit abgestützt sein und sollten nebst der Betriebsstruktur und den regionalen Gegebenheiten auch die Betriebsgrösse berücksichtigen (MOLLARD, a.a.O., S. 553). Mit

A-565/2014 Seite 13 anderen Worten müssen sie aufgrund umfassender, repräsentativer, ho- mogener und aktueller Stichproben gewonnen werden. Das verlangt, dass sie aufgrund einer genügenden Anzahl von Fällen ermittelt werden. Der Stichprobenumfang lässt sich nicht in einer absoluten Zahl bestim- men, welche für alle Branchen gültig wäre. Die Wahl der Stichproben darf nicht einseitig nur günstige oder ungünstige Verhältnisse betreffen. Sie muss alle Verhältnisse in angemessener Anzahl umfassen, um repräsen- tative Ergebnisse ermitteln zu können (BVGE 2009/60 E. 2.8.2; statt vie- ler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.7.2, mit weiteren Hinweisen).

2.10.3 Aus der Begründungspflicht folgt, dass die Steuerbehörde der steuerpflichtigen Person die Grundlagen der Erfahrungszahlen kundzu- geben hat (ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., S. 682 f., mit zahlreichen Hinwei- sen). Insbesondere hat die Behörde der steuerpflichtigen Person die Art und Weise, wie die Ermessensveranlagung zustande gekommen ist – umfassend auch die Zahlen und Erfahrungswerte –, bekannt zu geben. Sodann hat sie zu erläutern, dass die zum Vergleich herangezogenen Be- triebe nicht nur der gleichen Branche entstammen wie das eingeschätzte (gegebenenfalls) steuerpflichtige Unternehmen, sondern auch in anderer Hinsicht vergleichbar sind, wie z.B. betreffend Standort, Betriebsgrösse, Kundenkreis usw. Nur so ist es der steuerpflichtigen Person möglich, die Veranlagung sachgerecht anzufechten (Urteil des Bundesgerichts 2A.284/2000 vom 5. Dezember 2000 E. 3, mit Hinweisen; Urteil des Bun- desverwaltungsgerichts A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.7.3).

2.10.4 Da es sich bei Erfahrungszahlen prinzipiell um Durchschnittswerte handelt, dürfen sie im Einzelfall nicht lediglich in schematischer Weise angewendet werden. In Ausübung des pflichtgemässen Ermessens muss bei der Anwendung von Erfahrungszahlen deshalb deren Streubreite (zwischen Maximal- und Minimalwert) beachtet werden, wenn eine den individuellen Verhältnissen gerecht werdende Schätzung erfolgen soll (Urteil des Bundesgerichts vom 4. Mai 1983, veröffentlicht in: ASA 52 S. 234 E. 4). Inwiefern die Verwaltung ihr Ermessen ausgeübt hat, ist in der Entscheidbegründung darzulegen (zum Ganzen: BVGE 2009/60 E. 2.8.4; statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.7.4, mit weiteren Hinweisen).

2.11 2.11.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen "Einspra- cheentscheid" in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin

A-565/2014 Seite 14 kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 2.149 ff.; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwal- tungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 1758 ff.).

2.11.2 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft das Vorliegen der Vor- aussetzungen für die Vornahme einer Ermessenstaxation – als Rechts- frage – uneingeschränkt. Als ausserhalb der Verwaltungsorganisation und Behördenhierarchie stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit be- stimmtes Verwaltungsgericht auferlegt es sich trotz des möglichen Rüge- grundes der Unangemessenheit bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagungen jedoch eine gewisse Zurückhaltung und reduziert dergestalt seine Prüfungsdichte. Grundsätzlich setzt das Bundesverwaltungsgericht nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (zum Ganzen statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.8.2, mit weiteren Hinweisen). Diese Praxis wurde vom Bundesgericht bestätigt (vgl. bereits Urteil des Bundesgerichts 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 4.3, ferner: Urteil des Bundesgerichts 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3).

2.11.3 Für das Vorliegen der Voraussetzungen zur Vornahme einer Er- messenseinschätzung ist nach der allgemeinen Beweislastregel die ESTV beweisbelastet (E. 1.4). Sind die Voraussetzungen erfüllt und er- scheint die vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung (E. 2.11.2) vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig, obliegt es – in Um- kehr der allgemeinen Beweislast – der steuerpflichtigen Person, den Nachweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (vgl. statt vie- ler: Urteile des Bundesgerichts 2C_1078/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.5 und 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.2; Urteil des Bundesverwal- tungsgerichts A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.8.3, mit weiteren Hinweisen). Weil das Ergebnis der Ermessensveranlagung selbst auf ei- ner Schätzung beruht, kann sich die steuerpflichtige Person gegen eine zulässigerweise durchgeführte Ermessenseinschätzung nicht mit allge- meiner Kritik zur Wehr setzen. Vielmehr hat sie darzulegen, dass die von der ESTV vorgenommene Schätzung offensichtlich fehlerhaft ist, und sie hat auch den Beweis für ihre vorgebrachten Behauptungen zu erbringen

A-565/2014 Seite 15 (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3).

Im vorliegenden Fall betrieb die Beschwerdeführerin in der hier massge- benden Zeit vom 1. Januar 2009 bis 31. Dezember 2009 den Sauna-Club "C._______" mit Restaurationsbetrieb. Nach den unbestritten gebliebe- nen Ausführungen der Vorinstanz bezahlten die Kunden einen Eintritt von Fr. 80.-- für den zeitlich unbegrenzten Zutritt zur Infrastruktur (Sauna, tür- kisches Bad und Jacuzzi), den Konsum alkoholfreier Getränke (ausser Red Bull) sowie die Benutzung diverser Gegenstände (wie z.B. Bade- mäntel, Handtücher und Badeschuhe). Ferner stellte die Beschwerdefüh- rerin den in ihrem Club tätigen Sexarbeiterinnen gegen ein Eintrittsgeld von Fr. 80.-- die genannte Infrastruktur sowie getrennte Standardzimmer zur Verfügung. Für die Benutzung einer Luxussuite hatten die Kunden der Beschwerdeführerin zusätzlich einen Mittelwert der Preise der verschie- denen Angebote von Fr. 125.-- zu bezahlen.

Jeden Sonntag machte die Beschwerdeführerin ein Angebot, bei wel- chem die Kunden einen Betrag von Fr. 170.-- für den Eintritt, die Inan- spruchnahme erotischer Dienstleistungen von einer der anwesenden Sexarbeiterinnen und einem Snack nach Wahl bezahlten. Gemäss Ho- mepage der Beschwerdeführerin war an diesen Tagen für Besucher, wel- che nicht an der "Party" teilnehmen wollten, gegen ein Eintrittsgeld von Fr. 80.-- der normale Saunabetrieb zugänglich (Akten Vorinstanz, act. 14, Beilage 1, S. 3).

3.1 3.1.1 Wie bereits erwähnt, ist für die Beurteilung der Selbständigkeit und die Bestimmung des mehrwertsteuerrechtlichen Leistungserbringers das Handeln im eigenen Namen und der Auftritt gegen aussen entscheidend (E. 2.2.1 und E. 2.2.3). Das Bundesverwaltungsgericht hat in konstanter Rechtsprechung und so wiederum in seinem Urteil A-6180/2012 vom 3. September 2013 – in welchem die dortige Beschwerdeführerin durch den nämlichen Rechtsanwalt vertreten war, wie diejenige in diesem Ver- fahren – festgehalten, dass hierbei die Frage massgebend sei, wie das Erotikangebot für die Allgemeinheit, für einen neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt (E. 3.1.1 des Urteils, mit weiteren Hinwei- sen).

A-565/2014 Seite 16 3.1.2 Dies kann im vorliegenden Fall im Einklang mit dem genannten Ur- teil des Bundesverwaltungsgerichts A-6180/2012 vom 3. September 2013 in erster Linie gestützt auf die Homepage der Beschwerdeführerin beur- teilt werden, auf welcher die Erotikdienstleistungen angeboten worden sind (www.[...].ch). Aktenkundig sind Ausdrucke des Internetauftritts vom Jahr 2013, 2011, 2010 und 2009 (Akten Vorinstanz, act. 14, Beilage 1).

Auf dem Ausdruck der Homepage aus dem Jahr 2013 wird u.a. mit einem "hit du dimanche" geworben, auf welchem sich neben dem Eintrittspreis von Fr. 170.-- und einer Zeitangabe auch der Vermerk befindet: "entrée + ½ heure avec une hôtesse + 1 snack au choix". Hierbei spricht ein Hin- weis davon, dass "naturellement" auch der normale Eintritt von Fr. 80.-- bezahlt werden könne.

Weiter wird jeden Montag und Dienstag mit "2 pour 1" mit dem Hinweis geworben, dass jeder Besucher, der einen Eintrittspreis von Fr. 80.-- be- zahle, das nächste Mal ein Gratiseintritt erwarte. Sodann findet sich ein "Angebot", das jeden Dienstag und Samstag für einen "FKK" mit dem Vermerk wirbt: "toutes les hôtesses nues"; wobei ein weiteres jeden Mitt- woch verspricht: "au bar, tournez la roue de fortune et gagnez un super prix!".

Ein älterer Ausdruck aus dem Jahr 2011 garantiert täglich 10 bis 15 an- wesende "Girls" und ein weiterer Event am 30. September 2010 wirbt mit: "sexy costumes", "une nuit pleine de surprises...", "découvres nos char- mantes hôtesses parées de leurs plus beaux costumes".

Auf allen Ausdrucken der Homepage sind – und dies ausschliesslich – die Adresse und die Telefonnummer des Clubs aufgeführt.

Nach den genannten Internetauftritten hat der Sauna-Club "C." die Erotikdienstleistungen im eigenen Namen angepriesen. Wie nicht erst im Urteil A-6180/2012 vom 3. September 2013 festgehalten – welches dem Vertreter der Beschwerdeführerin bekannt ist –, trat damit der Club "C." für die Allgemeinheit, das heisst für einen neutralen Dritten, als Leistungserbringer der Erotikdienstleistungen auf. Zudem muss dies vorliegend umso mehr gelten, als auf den Ausdrucken der Homepage – wie erwähnt – nur die Adresse und die Telefonnummer des Sauna-Clubs angegeben sind. Auch hier enthält die Homepage nach den genannten Ausdrucken eine Unterrubrik "Girls", deren Inhalt – bis auf Fotos – nicht aktenkundig ist. Selbst wenn auch diese Unterrubrik Angaben enthalten

A-565/2014 Seite 17 sollte, welche dem Kunden eine direkte Kontaktaufnahme mit den Sexar- beiterinnen ohne Vermittlung durch die Beschwerdeführerin ermöglicht hätten, tritt auch hier nach aussen in erster Linie der Club als Anbieter der Sexdienstleistungen in Erscheinung. Gegen eine direkte Kontaktaufnah- me spricht sodann die Aussage eines "Besuchers" des Clubs: "il me semble que les filles bougent beaucoup, alors il est difficile de retrouver les mêmes" (Akten Vorinstanz, act. 14, Beilage 2). Wie nicht erst im Urteil A-6180/2012 vom 3. September 2013 aufgezeigt, vermag auch vorlie- gend der Umstand, dass auf einem der Ausdrucke der Homepage Fotos einer Sexarbeiterin abgebildet sind und ihr Vorname bzw. Pseudonym festgehalten ist, nichts zu ändern (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2C_239/2008 vom 26. August 2008 E. 2.4 f.). Der Internetauftritt spricht damit im Einklang mit dem erwähnten Urteil A-6180/2012 vom 3. September 2013 gegen die mehrwertsteuerrechtliche Selbständigkeit der einzelnen Sexarbeiterinnen. Im Weiteren liegen keine Anhaltspunkte vor und wird auch nicht seitens der Beschwerdeführerin geltend gemacht, dass sich der relevante Inhalt der Homepage in der Zeit 2009 bis 2013 wesentlich verändert hat. Die Unterschiede zwischen den Ausdrucken er- scheinen im Übrigen mit Bezug auf die Frage, ob die Beschwerdeführerin gegenüber Dritten im eigenen Namen handelte und auftrat, nicht als ent- scheidend (vgl. zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6180/2012 vom 3. September 2013 E. 3.1.2).

3.1.3 Sodann kann auch vorliegend nicht gesagt werden, die Sexarbeite- rinnen handelten in völliger betriebswirtschaftlicher bzw. arbeitsorganisa- torischer Unabhängigkeit: Die Beschwerdeführerin bietet u.a. jeden Sonn- tag neben dem Saunabetrieb den "hit du dimanche" an, bei welchem sie auch den jeweiligen Tarif festlegt (E. 3.1.2). Im Pauschalbetrag von Fr. 170.-- ist eine sexuelle Dienstleistungen von einer halben Stunde in- begriffen; die Sexarbeiterinnen können demnach die genauen Preise für die jeweils konkret erbrachten Leistungen nicht massgeblich mitbestim- men. Auch hier liegt die Vermutung nahe, dass der Preis gegenüber den- jenigen im Einzelservice verbilligt ist; ein Einzeleintritt kostet bekanntlich Fr. 80.-- und eine sexuelle Dienstleistung von einer halben Stunde Fr. 130.--. Jedenfalls beeinträchtigt auch vorliegend die Preisvorgabe der Beschwerdeführerin die betriebswirtschaftliche Unabhängigkeit der Frau- en. Hieran vermag auch die Ausführung der Beschwerdeführerin in ihrer Replik vom 20. Juni 2014 (S. 4), der Betrag von Fr. 170.-- sei ordentlich als Einnahme und die Dienstleistung der Prostituierten als Dienstleistung entschädigt und als Aufwand verbucht worden, nichts zu ändern (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6180/2012 vom 3. September 2013

A-565/2014 Seite 18 E. 3.1.3; vgl. dazu ferner Urteil des Bundesgerichts 2C_426/2008 und 2C_432/2008 vom 18. Februar 2009 E. 4.2 ff.).

Wie nicht erst im Urteil A-6180/2012 vom 3. September 2013 festgehal- ten, spricht nicht nur das gegen eine mehrwertsteuerliche Selbständigkeit der Sexarbeiterinnen, sondern auch der Umstand, dass sie in einer weit- gehenden arbeitsorganisatorischen Abhängigkeit zur Beschwerdeführerin stehen. Auch vorliegend sind es jeweils mehrere Frauen, welche die Inf- rastruktur und die weiteren Betriebsmittel gleichzeitig oder nacheinander für ihre Sexangebote nutzen. Zudem legt die Beschwerdeführerin die Öff- nungszeiten des Sauna-Clubs bzw. u.a. die Dauer des "hit du dimanche" fest; Umfang und Zeitpunkt der Leistungserbringung der einzelnen Sex- arbeiterinnen sind folglich direkt von der Belegungsdichte der Betriebsmit- tel der Beschwerdeführerin abhängig. Dementsprechend können die Frauen Leistungsumfang und -zeit nur bedingt frei wählen, da sich diese vielmehr nach Massgabe der betrieblichen Möglichkeiten und weitgehend auch der Bedürfnisse bzw. des Willens der Beschwerdeführerin bestim- men (Urteil des Bundesgerichts vom 11. März 2008, veröffentlicht in: ASA 77 S. 570 f. E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6180/2012 vom 3. September 2013 E. 3.1.3, mit weiteren Hinweisen). Die Sexarbei- terinnen haben sich auch im Sauna-Club "C._______" zwangsläufig einer entsprechenden betrieblichen Ordnung der Beschwerdeführerin zu unter- ziehen (vgl. detailliert: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6180/2012 vom 3. September 2013 E. 3.1.3 und A-1562/2006 vom 26. September 2008 E. 3.2.3, bestätigt durch das Urteil des Bundesge- richts 2C_806/2008 vom 1. Juli 2009 E. 2.2.2).

3.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Sexarbeiterinnen würden einer Erwerbstätigkeit nachgehen, die sowohl einkommenssteuer- als auch sozialversicherungsrechtlich als selbständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren sei (Beschwerde, S. 7 f.).

Nicht erst das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6180/2012 vom 3. September 2013 zeigt auf, dass die Art der Abrechnung der Sozialver- sicherungsbeiträge und die Qualifikation einer Person als selbständig oder unselbständig im Zusammenhang mit den direkten Steuern zwar nicht unbedeutende, aber dennoch nicht allein ausschlaggebende Indi- zien für die mehrwertsteuerliche Behandlung bildeten. Es könnten sich somit Abweichungen zwischen der Beurteilung nach mehrwertsteuerli- chen Überlegungen und jener betreffend Sozialversicherungsrecht bzw. direkten Steuern ergeben. Insbesondere aufgrund der verschiedenen

A-565/2014 Seite 19 Zielsetzungen dieser Rechtsgebiete sei es durchaus möglich, dass ein und dieselbe Person in den verschiedenen Bereichen unterschiedlich eingestuft wird (wie bereits E. 2.2.2). Nichts Gegenteiliges ergibt sich im Übrigen aus der schon damals und vorliegend erneut in diesem Zusam- menhang erwähnten Literatur; es kann darauf verwiesen werden (vgl. Beschwerde, S. 8; detailliert: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6180/2012 vom 3. September 2013 E. 3.2, mit weiteren Hinweisen).

Auch diesfalls vermag am Ausgang des vorliegenden Verfahrens eine all- fällige sozialversicherungsrechtliche oder direktsteuerliche Selbständig- keit der Sexarbeiterinnen nichts zu ändern, da ebenfalls zu viel auf die mehrwertsteuerliche Zurechnung der fraglichen Dienstleistungen an die Beschwerdeführerin hindeutet (E. 3.1; Urteil des Bundesverwaltungsge- richts A-6180/2012 vom 3. September 2013 E. 3.2, mit weiteren Hinwei- sen).

3.3 Zusammenfassend ist somit in Anwendung der einschlägigen gefes- tigten Rechtsprechung und damit im Einklang mit dem genannten Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6180/2012 vom 3. September 2013 festzuhalten, dass die durch die Sexarbeiterinnen erbrachten Dienstleis- tungen aufgrund des nach aussen sichtbaren Erscheinungsbildes einen in die Gesamtorganisation des Betriebs integrierten Zweig des Sauna- Clubs der Beschwerdeführerin bildeten. Sie bzw. der Club und die Sexar- beiterinnen erschienen als unternehmerische Einheit, wobei massgebend ist, dass die Beschwerdeführerin mit dem Club nach aussen im eigenen Namen auftrat. Die Umsätze der Sexarbeiterinnen sind ihr mehrwertsteu- errechtlich zuzurechnen (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2C_806/2008 vom 1. Juli 2009 E. 2.2.3; Urteil des Bundesverwaltungsge- richts A-6180/2012 vom 3. September 2013 E. 3.3).

Es bleibt, auf die im Zusammenhang mit der Zurechnung vorgebrachten übrigen Argumente der Beschwerdeführerin einzugehen, soweit diese nicht bereits durch die voranstehenden Erwägungen ausdrücklich oder implizit widerlegt worden sind.

4.1 Wie bereits im zum Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6180/2012 vom 3. September 2013 führenden Verfahren bringt der Ver- treter der Beschwerdeführerin vor, es bestehe kein ursächlicher Zusam- menhang zwischen der von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistung

A-565/2014 Seite 20 und dem von den Sexarbeiterinnen vereinnahmten Entgelt bzw. dem von den Freiern bezahlten Dirnenlohn (Beschwerde, S. 9 f.). Entscheidend ist, wie das Sexangebot für einen neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt (E. 2.2.1, E. 2.2.3 und E. 3.1.1). Unter die- sem Blickwinkel erscheint – wie gezeigt – jeweils die Beschwerdeführerin als Anbieterin der sexuellen Dienstleistungen am Markt. Selbstverständ- lich vereinbart wohl auch vorliegend der Kunde letztlich mit der einzelnen Sexdienstleisterin die Einzelheiten der zu erbringenden Leistung. Auch ist davon auszugehen, dass das jeweilige Entgelt im Fall der Barzahlung di- rekt durch die Prostituierten gefordert und bezogen wurde, es sei denn, der Kunde nahm an einem "Angebot" wie dem "hit du dimanche" teil und habe den dafür zu entrichtenden (Gesamt-)Preis beim Eintritt bezahlt. Wie bereits im damaligen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6180/2012 vom 3. September 2013 aufgezeigt – auf das der Vertreter der Beschwerdeführerin nicht eingeht –, vermögen diese Umstände je- doch das nach aussen vermittelte Gesamtbild nicht rechtswesentlich zu verändern, wonach die Beschwerdeführerin unter Zuhilfenahme der im Club anwesenden Damen als Leistungserbringerin auftrat. Auch hier un- terlagen die Sexarbeiterinnen im Betrieb der Beschwerdeführerin der be- schriebenen betriebswirtschaftlichen und arbeitsorganisatorischen Ab- hängigkeit (E. 3.1.3). Diesfalls sind auch hier die Ausführungen der Be- schwerdeführerin, wonach sie nicht Beteiligte des die Mehrwertsteuer auslösenden Leistungsaustauschverhältnisses sei (Beschwerde, S. 9 f.), nicht stichhaltig (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6180/2012 vom 3. September 2013 E. 4.1, mit weiteren Hinweisen).

4.2 Auch mit dem weiteren Vorbringen, die Sexdienstleistungen der Pros- tituierten im Sauna-Club der Beschwerdeführerin liessen sich nicht zu- sammen mit den Leistungen der Beschwerdeführerin als Gesamtleistung qualifizieren, hat sich das Bundesverwaltungsgericht bereits im Urteil A-6180/2012 vom 3. September 2013 E. 4.2 auseinandergesetzt. Als Be- gründung wird damals wie heute durch den Vertreter der Beschwerdefüh- rerin geltend gemacht, es fehle nämlich insbesondere an einem Gesamt- entgelt, wobei letztlich nicht alle Saunabesucher und -besucherinnen Sexdienstleistungen beanspruchen oder anbieten würden (Beschwerde, S. 12 ff.). Wiederum muss aufgezeigt werden, dass die Zurechnung der Umsätze aus Erotikdienstleistungen zur Beschwerdeführerin nicht aufgrund einer Qualifikation ihrer erotischen und nicht erotischen Leistungen als Ge-

A-565/2014 Seite 21 samtleistung im Sinne von Art. 36 Abs. 4 aMWSTG (E. 2.5) erfolgt, son- dern gestützt auf eine isolierte Betrachtung der Erotikdienstleistungen. Das erwähnte Vorbringen der Beschwerdeführerin vermag dieser Zu- rechnung auch hier nicht den Boden zu entziehen.

4.3 Sodann bringt die Beschwerdeführerin erneut vor, sie stehe mit den Freiern der Sexdienstleisterinnen in keinem Vertragsverhältnis; eine Überwälzung der widerrechtlich und ermessensweise ermittelten Umsät- ze der Sexdienstleisterinnen auf die Freier sei ihr verwehrt. Der angefoch- tene "Einspracheentscheid" verletze somit Art. 1 Abs. 2 aMWSTG (vgl. Replik, S. 5). Wie bereits im Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6180/2012 vom 3. September 2013 E. 4.3 dargetan und hiervor in E. 3 ausgeführt, er- schienen der Club und die Sexdienstleisterinnen als unternehmerische Einheit; die Umsätze der Prostituierten sind deshalb mehrwertsteuer- rechtlich der Beschwerdeführerin zuzurechnen. Gemäss dem in E. 2.6 Erwogenen kann sich auch vorliegend die Beschwerdeführerin nicht mit Erfolg darauf berufen, ihr sei die nachträgliche Überwälzung auf die Frei- er verwehrt (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2C_806/2008 vom 1. Juli 2009 E. 2.2.3). 4.4 Ebenfalls hinsichtlich des geltend gemachten Arguments der Be- schwerdeführerin, es liege weder ein direktes, noch ein indirektes Stell- vertretungsverhältnis vor (Beschwerde S. 6 f.), kann grundsätzlich auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6180/2012 vom 3. September 2013 E. 4.4 verwiesen werden. Auch vorliegend kann sich von vornherein nicht die Frage nach einer allfälligen mehrwertsteuerli- chen Stellvertretung durch die Beschwerdeführerin – ob nun in direkter (als blosse Vermittlerin) oder indirekter Form (E. 2.2.3) – stellen, weil es den Sexarbeiterinnen hinsichtlich der im Club der Beschwerdeführerin er- brachten sexuellen Dienstleistungen an der mehrwertsteuerlichen Selb- ständigkeit mangelt und die entsprechenden Umsätze der Beschwerde- führerin zuzurechnen sind (vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsge- richts A-1562/2006 vom 26. September 2008 E. 3.2.6).

4.5 Gleiches muss bezüglich des Vorbringens der Beschwerdeführerin, die Vorinstanz bezichtige sie mit der Umsatzaufrechnung der Förderung der Prostitution (Beschwerde, S. 10 f.), gelten; denn auch hiermit hat sich das Bundesverwaltungsgericht bereits im Urteil A-6180/2012 vom 3. September 2013 E. 4.5 auseinandergesetzt. Wie bereits damals auf-

A-565/2014 Seite 22 gezeigt, ist nicht entscheidend, wie die Gegebenheiten im Innenverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den Frauen allenfalls in strafrecht- licher Hinsicht zu qualifizieren wären; die mehrwertsteuerliche Selbstän- digkeit wird auch vorliegend den Sexarbeiterinnen nicht abgesprochen, weil auf sie ein unzulässiger Druck – welcher gemäss Rechtsprechung für die Strafbarkeit vorausgesetzt wird – ausgeübt worden wäre. Relevant ist, dass sie sich in die Organisation der Beschwerdeführerin einfügten und Letztere gegen aussen für die durch die Dienstleistungen der Frauen er- zielten Umsätze als mehrwertsteuerliche Leistungserbringerin in Erschei- nung trat.

4.6 Erneut führt der Vertreter der Beschwerdeführerin ins Feld, durch die von der Vorinstanz vorgenommene Aufrechnung eines Fremdumsatzes werde die Beschwerdeführerin angestiftet, die Sexarbeiterinnen zur Ver- letzung von Geschäftsgeheimnissen zu nötigen; dadurch werde der Tat- bestand von Art. 6 UWG erfüllt (Beschwerde, S. 11).

Gemäss Art. 6 UWG (SR 241) handelt insbesondere unlauter, wer Fabri- kations- oder Geschäftsgeheimnisse, welche er ausgekundschaftet oder sonst wie unrechtmässig erfahren hat, verwertet oder andern mitteilt. Als Geheimnis im Sinne dieser Vorschrift gelten "Tatsachen, die weder offen- kundig noch allgemein zugänglich sind, an deren Geheimhaltung der Ar- beit- resp. Auftraggeber ein berechtigtes Interesse hat und die dieser tat- sächlich geheim halten will; dabei ist erforderlich, dass der äusserlich durch entsprechende Vorkehren erkennbare Geheimhaltungswille darauf abzielt, die Tatsachen nur einem bestimmten Personenkreis zugänglich zu machen" (vgl. RETO A. HEIZMANN, in: Oesch/Weber/Zäch [Hrsg.], Wettbewerbsrecht II, Kommentar, Rz. 2 zu Art. 7 UWG, mit Hinweis; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6180/2012 vom 3. September 2013 E. 4.6, mit weiteren Hinweisen).

Die vorliegend fraglichen Umsätze aus Sexdienstleistungen waren der Beschwerdeführerin, soweit sie anlässlich des "hit du dimanche" erzielt wurden, ohne Weiteres bekannt (Fr. 170.-- pro Besucher). Insofern ste- hen somit keine Fabrikations- oder Geschäftsgeheimnisse der Sexarbei- terinnen auf dem Spiel, welche die Beschwerdeführerin (namentlich ge- genüber den Steuerbehörden) zu wahren hätte. Von solchen Geheimnis- sen kann indes auch nicht mit Bezug auf die übrigen, im Rahmen des "normalen" Saunabetriebes aufgrund von Sexdienstleistungen erzielten Umsätze ausgegangen werden. Wiederum wurde weder substantiiert noch ist aus den Akten ersichtlich, dass ein äusserlich aufgrund entspre-

A-565/2014 Seite 23 chender Vorkehren erkennbarer Geheimhaltungswille der betroffenen Sexarbeiterinnen vorhanden war. Das Vorbringen der Beschwerdeführe- rin, es lägen Verstösse gegen das Lauterkeits- und/oder Strafrecht vor, ist von vornherein unbegründet (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6180/2012 vom 3. September 2013 E. 4.6, mit weiteren Hinweisen). 4.7 Unklar ist, ob der Hinweis der Beschwerdeführerin, die Ausübung der Prostitution sei eine wirtschaftliche Tätigkeit, die unter dem Schutz der Handels- und Gewerbefreiheit bzw. Wirtschaftsfreiheit nach Art. 27 BV stehe (Beschwerde, S. 7; Replik, S. 4), als Rüge der Verletzung der Wirt- schaftsfreiheit der Sexarbeiterinnen gedacht gewesen ist. Wiederum muss in Übereinstimmung mit dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6180/2012 vom 3. September 2013 E. 4.7 dargelegt werden, dass es sich um ein nicht stichhaltiges Vorbringen handelt. Weshalb nämlich die Wirtschaftsfreiheit der im Club der Beschwerdeführerin tätigen Sexdienst- leisterinnen verletzt sein soll, ist angesichts des Umstandes, dass die streitigen Umsätze der Beschwerdeführerin, und nicht den Sexarbeiterin- nen mehrwertsteuerlich zuzurechnen sind, nicht erkennbar.

4.8 Sodann rügt die Beschwerdeführerin – ohne dies freilich näher zu er- läutern – die "willkürlich und gesetzeswidrig" vorgenommene Aufrech- nung nicht erzielter Umsätze Dritter verletze die Institutsgarantie als Kerngehalt von Art. 26 Abs. 1 BV und führe zwangsläufig zur Überschul- dung der Beschwerdeführerin (Beschwerde, S. 14 f.).

4.8.1 Die Eigentumsgarantie als Institutsgarantie verpflichtet den Steuer- gesetzgeber, die bestehenden Vermögen der Steuerpflichtigen in ihrer Substanz zu bewahren und die Möglichkeit der Neubildung von Vermö- gen zu erhalten. Im Abgabewesen bietet sie also lediglich Schutz gegen eine konfiskatorische Besteuerung, welche es dem Gemeinwesen ver- wehrt, den Abgabepflichtigen ihr privates Vermögen oder einzelne Ver- mögenskategorien durch übermässige Besteuerung nach und nach zu entziehen. In der höchstrichterlichen Rechtsprechung wird aber der Kern- gehalt, die unantastbare Substanz des Eigentums, so eng umschrieben, dass z.B. eine Besteuerung, die vorübergehend das gesamte Einkommen und den Vermögensertrag des Steuerpflichtigen beansprucht, noch als zulässig erachtet wird. Wo die Grenze zwischen einer zulässigen steuerli- chen Belastung und einem verfassungswidrigen konfiskatorischen Eingriff in das Eigentum zu ziehen ist, lässt sich nicht in allgemein gültiger Weise bestimmen, sondern hängt vom Steuersatz, der Bemessungsgrundlage, der Dauer der Massnahme, der relativen Tiefe des fiskalischen Eingriffs,

A-565/2014 Seite 24 der Kumulation mit anderen Abgaben sowie von der Möglichkeit der Überwälzung der Steuer ab (zum Ganzen: BGE 128 II 112 E. 10b/bb, BGE 106 Ia 342 E. 6a; BVGE 2007/23 E. 7.4.1; HÄFE- LIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 2043 und 2678).

Die rechtsanwendenden Behörden dürfen von einer klar formulierten Vor- schrift des Bundesgesetzgebers, deren Wortlaut auch dem Sinn und Zweck der Regelung entspricht, nicht abweichen (sog. "Anwendungsge- bot"; Art. 190 BV; BGE 131 II 217 E. 2.3). Dieses Gebot gilt es auch bei der Prüfung der Rüge, die Eigentumsgarantie (Art. 26 BV) sei verletzt, zu beachten (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 9C_385/2011 vom 8. August 2011 E. 4.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5078/2012 vom 15. Januar 2014 E. 10.5.1.1 f.).

4.8.2 Das Bundesverwaltungsgericht verkennt nicht, dass eine Umsatz- aufrechnung ein Unternehmen finanziell schwer treffen kann. Indes beru- hen sowohl Bestand als auch Umfang der Umsatzaufrechnung auf klarer bundesgesetzlicher Grundlage, weshalb das Vorgehen der Vorinstanz mit Blick auf das Anwendungsgebot von Art. 190 BV gerechtfertigt ist.

Wie bereits erwähnt (E. 2.2) ist mehrwertsteuerpflichtig, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätig- keit selbständig ausübt, sofern seine Lieferungen und seine Dienstleis- tungen im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Auch die Veranlagung und Entrichtung der Mehr- wertsteuer gemäss dem Selbstveranlagungsprinzip ist auf der Ebene der Bundesgesetze bzw. in Art. 46 f. aMWSTG verankert (E. 2.7.1). Sodann ergibt sich die Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen bzw. die Konstellationen, welche zu einer Ermessensveranlagung führen, insbe- sondere aus Art. 60 aMWSTG (E. 2.8.1 f.).

Von der im hier zu beurteilenden Fall einschlägigen bundesgesetzlichen Ordnung kann mangels Entschliessungsermessens der rechtsanwenden- den Verwaltung, anders zu entscheiden, und aufgrund des Anwendungs- gebotes von Art. 190 BV nicht mit Blick auf die Eigentumsgarantie (Art. 26 BV) abgewichen werden (vgl. hierzu auch Urteil des Bundesverwaltungs- gerichts A-5078/2012 vom 15. Januar 2014 E. 10.5.1.3). Die Rüge, die Erhebung der im Streit liegenden Umsatzaufrechnung grenze an kon- fiskatorische Besteuerung, verfängt somit nicht.

A-565/2014 Seite 25 4.9 Weiter macht die Beschwerdeführerin geltend, das hiervor unter E. 3.1.3 erwähnte Urteil des Bundesgerichts 2C_806/2008 vom 1. Juli 2009 habe vorliegend keine präjudizielle Wirkung. Insbesondere der Hin- weis des Bundesgerichts in dieser Entscheidung, der im entsprechenden Verfahren zu beurteilende Sachverhalt sei mit dem im bundesgerichtli- chen Urteil 2C_426/2008 und 2C_432/2008 vom 18. Februar 2009 beur- teilten Sachverhalt praktisch identisch, sei nicht einschlägig. In den Letz- teren seien die Prostituierten nämlich für den Bordellbetreiber tätig gewe- sen, welcher das Entgelt der Freier einkassiert und den Prostituierten ei- nen Prozentanteil ausbezahlt habe. Die Sexdienstleistungen anbietenden Besucherinnen des Sauna-Clubs der Beschwerdeführerin handelten aber im eigenen Namen und auf eigene Rechnung; auf die angeführten Urteile könne demnach nicht abgestellt werden (Beschwerde, S. 11 f.).

Erneut ist in diesem Zusammenhang entgegenzuhalten, dass vorliegend nicht zu klären ist, ob das Bundesgericht in seinem Urteil 2C_806/2008 vom 1. Juli 2009 zu Recht von einem Sachverhalt ausgegangen ist, der mit dem im Verfahren 2C_426/2008 bzw. 2C_432/2008 beurteilten weit- gehend identisch ist (vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6180/2012 vom 3. September 2013 E. 4.8). Anzumerken ist schliesslich, dass vorliegend auch nichts gegen die Be- rücksichtigung des höchstrichterlichen Urteils 2C_426/2008 und 2C_432/2008 vom 18. Februar 2009 spricht. Zudem muss wiederum dar- auf hingewiesen werden, dass im genannten Urteil Umsätze aus eroti- schen Dienstleistungen – entgegen der Darstellung der Beschwerdefüh- rerin – ohne Abstützung auf die Stellvertretungsregelung (damals Art. 10 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [aMWSTV, AS 1994 1464]) mehrwertsteuerlich dem Betreiber der Erotiketablisse- ments zugerechnet wurden.

Insgesamt kann somit festgehalten werden, dass die Beschwerdeführerin mit Bezug auf die Dienstleistungen der Sexarbeiterinnen in ihrem Sauna- Club in mehrwertsteuerrechtlicher Hinsicht als Leistungserbringerin zu betrachten ist. Hieran vermögen auch die von der Beschwerdeführerin verlangten Abnahmen von Zeugenaussagen und die Durchführung eines Augenscheins nichts zu ändern. Für die hier zu beurteilende mehrwert- steuerliche Selbständigkeit der im Sauna-Club der Beschwerdeführerin erbrachten sexuellen Dienstleistungen bzw. der Zurechnung der entspre- chenden Umsätze, ist es nicht entscheidend, ob die Sexarbeiterinnen auf

A-565/2014 Seite 26 eigenen Antrieb und ohne Anweisung handeln bzw. ob sie das Entgelt mit ihrem Freier individuell aushandeln. Die Anträge betreffen demnach – für das vorliegende Verfahren – nicht erhebliche Tatsachen. Im Sinne einer antizipierten Beweiswürdigung (E. 1.5) kann das Bundesverwaltungsge- richt deshalb auf die Einholung der betreffenden Zeugenaussagen bzw. auf die Durchführung eines Augenscheins verzichten. Im Folgenden bleibt mithin noch, die Rechtmässigkeit der von der Vorinstanz vorgenommenen Ermessenseinschätzung des Umsatzes zu beurteilen.

5.1 Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin die von den Sexarbeite- rinnen in ihrem Sauna-Club erzielten Umsätze nirgends in ihrer Buchhal- tung erfasst hat. Demzufolge entsprechen die Buchhaltungsunterlagen nicht den gesetzlichen Anforderungen; sie sind nicht vollständig (E. 2.7.2). Unter diesen Umständen war die Vorinstanz dazu berechtigt und verpflichtet, den fraglichen Umsatz durch eine pflichtgemässe Schät- zung zu ermitteln (E. 2.9.1 und E. 2.11.3). Daran vermag auch der Ein- wand der Beschwerdeführerin, sie habe als Clubbetreiberin keine Kennt- nisse über die entsprechenden Umsätze der Sexarbeiterinnen (Be- schwerde, S. 6) bzw. sei es ihr aus tatsächlichen und rechtlichen Grün- den (vgl. hierzu E. 3 und 4) verwehrt, die erzielten Umsätze festzustellen und eine ermessensweise Erfassung durch die Vorinstanz letztlich geset- zeswidrig (Beschwerde, S. 11), nichts zu ändern. Wie vorne aufgezeigt, sind der Beschwerdeführerin die betreffenden Umsätze mehrwertsteuer- rechtlich zuzurechnen (E. 3.3), so dass sie diese als Ertrag zu verbuchen und darüber mit der ESTV abzurechnen hatte.

5.2 5.2.1 Die ESTV hat also eine pflichtgemässe Ermessenseinschätzung vorzunehmen. Dies bedeutet, dass ausreichend abgestützte und plausib- le Schätzungshilfen heranzuziehen sind, eine vernünftige sowie zweck- mässige Schätzungsmethode angewendet werden muss und auf die Be- sonderheiten des Einzelfalles Rücksicht zu nehmen ist (E. 2.9.2). Implizit zählt dazu auch, dass die vorgenommene Ermessenseinschätzung ge- nügend begründet wird, da nur auf diese Weise nachvollzogen und ge- prüft werden kann, ob die Schätzung pflichtgemäss erfolgte (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_1078/2012 vom 24. Mai 2014 E. 3.7). Mit ande- ren Worten gilt es nun – mit der gebotenen Zurückhaltung – zu prüfen (vgl. vorn E. 2.11.3), ob eine Ermessensüberschreitung durch die Vorin- stanz bei der fraglichen Schätzung erkennbar ist (vgl. Urteil des Bundes- verwaltungsgerichts A-6180/2012 vom 3. September 2013 E. 5.2.1).

A-565/2014 Seite 27 5.2.2 Die ESTV stützte sich bei der Berechnung des Umsatzes aus eroti- schen Dienstleistungen auf die durchschnittliche Zahl von Männerbesu- chen im Jahr 2011 bei der Beschwerdeführerin, die zugleich eine Sex- dienstleistung in einem Zimmer in Anspruch genommen haben. Zur Er- mittlung dieser Zahl zog die Vorinstanz (I) die Bruttoeinnahmen aus den Eintritten gemäss der Erfolgsrechnung der Beschwerdeführerin im Jahre 2011 heran, (II) dividierte dies durch das um die Mehrwertsteuer bereinig- te Eintrittsgeld, (III) zog hiervon die (gestützt auf die im Internetauftritt im Jahr 2011 genannten anwesenden Sexarbeiterinnen) Anzahl Eintritte der Sexdienstleisterinnen während des Jahres 2011 ab, (IV) dividierte die An- zahl gemieteter Zimmer im Jahr 2011 durch dieses Zwischenresultat (To- tal Eintritte Herren [brutto]) und erhielt sodann die durchschnittliche An- zahl Besucher im Jahr 2011, die sowohl einen Eintritt als auch eine Sex- dienstleistung in einem Zimmer in Anspruch genommen haben ("Einspra- cheentscheid", S. 16 f., E. 8.2.3 und Akten Vorinstanz, act. 11).

Dieses Ergebnis münzte die Vorinstanz auf das zu besteuernde Jahr 2009 um, indem sie (I) die Bruttoeinnahmen aus den Eintritten gemäss der Erfolgsrechnung der Beschwerdeführerin im Jahre 2009 heranzog, hiervon (II) die (gestützt auf die im Internetauftritt im Jahr 2011 genannten anwesenden Sexarbeiterinnen) Einnahmen aus Eintritten der Sexdienst- leisterinnen während eines Jahres abzog, (III) das Zwischenresultat durch den um die Mehrwertsteuer bereinigten Eintrittspreis dividierte und letzt- lich (IV) dieses Resultat mit dem Ergebnis aus dem Jahre 2011 multipli- zierte ("Einspracheentscheid", S. 16 f., E. 8.2.3 und Akten Vorinstanz, act. 11).

Den Umsatz aus erotischen Dienstleistungen errechnete die Vorinstanz sodann, indem sie die resultierende Anzahl von Besuchern im Jahr 2009, die sowohl einen Eintritt in den Sauna-Club als auch eine Sexdienstleis- tung in einem Zimmer in Anspruch nahmen, mit dem von ihr aufgrund des Internetauftritts bzw. diverser Kommentare von Freiern durchschnittlich festgesetzten Preis für erotische Dienstleistungen von Fr. 121.-- (exkl. MWST) multiplizierte und mit dem Umsatz aus erotischen Dienstleistun- gen in einer Suite (Anzahl Suiten multipliziert mit dem durchschnittlich festgesetzten Preis für erotische Dienstleistungen von Fr. 121.--) addierte. Schliesslich zog die Vorinstanz vom Ergebnis die Summe der von den Sexdienstleisterinnen im entsprechenden Jahr bezahlten Eintrittsentgelte ab, weil dieser Betrag bereits in die Steuerbemessungsgrundlage geflos- sen sei. Dies ergibt nach Auffassung der Vorinstanz den nachzubesteu- ernden Umsatz aus erotischen Dienstleistungen der Prostituierten.

A-565/2014 Seite 28 5.2.3 5.2.3.1 Die Beschwerdeführerin rügt insbesondere, es sei willkürlich an- zunehmen, dass die erbrachten erotischen Dienstleistungen mit einem Entgelt von Fr. 130.-- (inkl. MWST) abgegolten wurden. Der Vertreter der Beschwerdeführerin beruft sich dabei – wie bereits im Urteil des Bundes- verwaltungsgerichts A-6180/2012 vom 3. September 2013 E. 5.2.3.1 – auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1562/2006 vom 26. September 2008 und macht geltend, in dieser Entscheidung sei man von einem durchschnittlichen Preis der erotischen Dienstleistungen von Fr. 115.-- ausgegangen (Beschwerde, S. 18). In der Replik vom 20. Juni 2014 führt er weiter aus, dass das von den Prostituierten erzielte Entgelt den willkürlich angenommenen Betrag von Fr. 130.-- wesentlich unter- schreite, werde von der Vorinstanz nicht in Abrede gestellt. Diese setze sich des Weiteren auch nicht mit den ausdrücklich erwähnten Urteilen des Bundesverwaltungsgerichts vom 3. September 2013 auseinander (Replik, S. 5 f.).

Die ESTV führt aus, der Betrag von Fr. 130.-- (inkl. MWST) ergebe sich aus dem aktuellen Internetauftritt des Sauna-Clubs, wo für 30 Min. Fr. 130.--, für 60 Min. Fr. 260.-- bezahlt werden müsse (Akten Vorinstanz, act. 14, Beilage 1). Bezüglich der früheren Jahre habe sie auf die Infor- mationen der Internetseite "(...).com" zurückgreifen können; nach den di- versen Kommentaren habe für 30 Min. Fr. 120.--, für 60 Min. Fr. 240.-- bezahlt werden müssen (Akten Vorinstanz, act. 14, Beilage 2). Ein durch- schnittlicher Preis von Fr. 130.-- inkl. MWST dürfte daher als sachgerecht erscheinen.

5.2.3.2 Die Vorinstanz hat sich bei ihrer Schätzung auf Daten des Sauna- Clubs "C._______" der Beschwerdeführerin gestützt. Zudem haben di- verse Kommentare von Besuchern zumindest den Betrag von Fr. 120.-- bestätigt, wohingegen einige sogar von Fr. 150.-- sprachen (Akten Vorin- stanz, act. 14, Beilage 2).

Im von der Beschwerdeführerin zitierten Urteil des Bundesverwaltungsge- richts A-1562/2006 vom 26. September 2008 E. 4.2.2.2 hatte das Gericht insbesondere ausgeführt, ein Ansatz von Fr. 115.-- netto als Durch- schnittswert pro Kunde liege "im unteren Rahmen" der Preise für eroti- sche Dienstleistungen, welche in ähnlich gelagerten, vom Gericht früher beurteilten Fällen vorgelegen hätten. Die vorliegende Abweichung von Fr. 6.-- bzw. rund 5 % zu dem Verfahren A-1562/2006 betreffenden Sach- verhalt liegt in einem durchaus vertretbaren Bereich. Der vorliegend an-

A-565/2014 Seite 29 gewendete Ansatz von Fr. 130.-- (inkl. MWST) bzw. Fr. 121.-- (exkl. MWST) hält sich folglich an den Rahmen der Preise, welche das Gericht in der entsprechenden Erwägung als Vergleichszahlen für die Beurteilung des damaligen Ansatzes von Fr. 115.-- nannte. Auch war bei Letzterem davon die Rede, dass dieser Wert eher zu tief berechnet sei; zudem lässt sich der vorliegend angewendete Ansatz von Fr. 130.-- anhand des Inter- netauftritts und Aussagen der Freier begründen; stellt er doch einen Mit- telwert von jenem des aktuellen Internetauftritts (Fr. 130.--) und dem durch einige Freier bestätigten Preis pro Dienstleistung (Fr. 150.-- bzw. Fr. 120.--) dar. Nicht zuletzt auferlegt sich das Bundesverwaltungsgericht bei der Überprüfung eine gewisse Zurückhaltung (E. 2.11.2 und E. 5.2.1).

Auch in diesem Zusammenhang verlangt die Beschwerdeführerin die Ab- nahme von Zeugenaussagen und die Durchführung eines Augenscheins. Da die betreffende Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist, kann im Sinne einer antizipierten Beweiswürdigung (E. 1.5) auf die Einholung der betreffenden Zeugenaussagen bzw. auf die Durchführung eines Augenscheins verzichtet werden.

5.3 Die Vorinstanz hat vorliegend nach dem Gesagten mit dem hinrei- chend begründeten Ansatz von Fr. 130.-- pro Dienstleistung ihr pflichtge- mässes Ermessen nicht überschritten. Schliesslich obliegt es nun – in Umkehr der Beweislast – der Beschwerdeführerin nachzuweisen, dass die Schätzung der Vorinstanz offensichtlich unrichtig ist bzw. dass dieser dabei erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (E. 2.11.3).

5.3.1 5.3.1.1 Die Beschwerdeführerin macht diesbezüglich geltend, die Vorin- stanz gehe bei ihrer Berechnung von einer willkürlichen und aktenwidri- gen Annahme aus, seit der Betriebsöffnung im Frühjahr 2009 bestehe bis dato eine unveränderte, konstante Besucherfrequenz. Wie nämlich aus den Abschlüssen der Jahre 2009-2011 entnommen werden könne, hätten sich die Umsätze seit der Betriebsöffnung allmählich erhöht; aus den er- zielten Zimmereinnahmen ab Mai 2011 (Zimmereinnahmen von 8 Mona- ten) auf identische Einnahmen im Jahr 2009 zu schliessen – obwohl der Betrieb damals eröffnet worden sei und sich somit in der Aufbauphase be- funden habe –, sei eine pflichtwidrige, missbräuchliche Handhabung des Schätzungsermessens (Beschwerde, S. 16 f.).

Dem hält die Vorinstanz entgegen, gemäss Aussagen von zwei Besu- chern sei der vorgängige Club im August 2008 geschlossen und der be-

A-565/2014 Seite 30 stehende Club anfangs 2009 eröffnet worden; von einer Aufbauphase könne in diesem Wirtschaftsbereich nicht die Rede sein.

5.3.1.2 Die Beschwerdeführerin ist zunächst darauf hinzuweisen, dass es gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung im Rahmen einer Ermes- senstaxation auch zulässig ist, dass die ESTV eine Prüfung der Verhält- nisse während eines Teils der Kontrollperiode vornimmt und in der Folge das Ergebnis auf den gesamten kontrollierten Zeitraum umlegt bzw. hoch- rechnet (sog. Umlageverfahren), vorausgesetzt die massgebenden Ver- hältnisse im eingehend kontrollierten Zeitabschnitt seien ähnlich wie in der gesamten Kontrollperiode (Urteile des Bundesgerichts 2C_309/2009 vom 1. Februar 2010 E. 2.2 und 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 4.3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6180/2012 vom 3. September 2013 E. 2.9.3, mit weiteren Hinweisen).

5.3.1.3 Es ist der Beschwerdeführerin zwar zuzustimmen, dass sich ge- mäss den Abschlüssen der Jahre 2009-2011 (Akten Vorinstanz, act. 11, Beilagen) die Einnahmen aus Eintrittsgeldern erhöht haben. Entgegen ih- rer Auffassung stützt sich die Vorinstanz jedoch bei den Einnahmen aus Eintrittsgeldern im Jahr 2009 nicht auf jene des Jahres 2011, sondern entnimmt diese der Bilanz 2009. Die Vorinstanz geht lediglich davon aus, dass 77 % der Sauna-Club-Besucher, welche einen Eintritt bezahlt, auch eine Sexdienstleistung beansprucht haben. Dieser Rückschluss aus dem Jahr 2011 ist nachvollziehbar und berücksichtigt sehr wohl die geringeren Eintrittseinnahmen des Jahres 2009 bzw. die Aufbauphase und den allfäl- lig geringeren Bekanntheitsgrad; letztlich stammt die Zahl der Eintrittsein- nahmen – wie gesagt – aus dem Abschluss des Jahres 2009. Mangels anderer stichhaltiger Beweismittel ist vorliegend keine Fehlerhaftigkeit der vorinstanzlichen Schätzung nachgewiesen. Vor diesem Hintergrund muss, weil die Beschwerdeführerin die Beweislast für die Unrichtigkeit der Schätzung trägt (E. 2.11.3), davon ausgegangen werden, dass die dem "Einspracheentscheid" zugrunde gelegte "Eintritt zahlende und gleichzei- tig eine Sexdienstleistung beanspruchende Besucherfrequenz" von 77 % rechtskonform ist. Im Übrigen sind gewisse Fehlerquellen bzw. Unschär- fen einer Schätzung grundsätzlich inhärent und es wäre Aufgabe der Be- schwerdeführerin gewesen, durch ordnungsgemäss geführte, vollständi- ge Aufzeichnungen von vornherein Klarheit über sämtliche von ihr erziel- ten Einnahmen zu schaffen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2950/2011 vom 8. Februar 2012 E. 4.2.2).

A-565/2014 Seite 31 5.3.2 5.3.2.1 Weiter rügt die Beschwerdeführerin, es resultiere insgesamt eine falsche Berechnung, da die Vorinstanz es unterlassen habe – nachdem sie die Drittumsätze der Sexdienstleisterinnen nach Massgabe der Zim- merbelegungen der Beschwerdeführerin aufgerechnet habe –, den be- reits versteuerten Umsatz aus den Zimmermieteinnahmen als nicht steu- erbarer Innenumsatz in Abzug zu bringen. Die ESTV habe im Jahr 2009 verbuchte Zimmereinnahmen von Fr. 248'176.50 [recte: Fr. 348'176.50] vom mutmasslich ermittelten Dirnenumsatz in Abzug gebracht, welcher vom aufgerechneten Innenumsatz abgezogen werden müsse; es resultie- re somit ein Drittumsatz von Fr. 376'534.50 (Beschwerde, S. 20).

Die Vorinstanz entgegnet, sie habe dem Umstand, dass die Zimmermiet- einnahmen vorliegend als Innenumsätze der Beschwerdeführerin zu be- trachten sind, vollumfänglich Rechnung getragen. Lediglich die Zahlen an sich würden sich unterscheiden, da sie bei ihrer Neubeurteilung die Schätzung aufgrund der eingebrachten Unterlagen und Informationen hätte verfeinern können (Vernehmlassung, S. 5).

5.3.2.2 Die ESTV führte in der "EM Nr. (...) / Verfügung" vom 8. August 2012 (Akten Vorinstanz, act. 2, inkl. Beilage) aus, von den Einnahmen aus Erotikdienstleistungen in Höhe von Fr. 1'847'800.-- seien die ge- schätzten Einnahmen aus "Zimmermiete" von Fr. 348'176.50 in Abzug zu bringen, da sie bereits versteuert worden seien. Hieraus ergäben sich Einnahmen aus den Erotikdienstleistungen von Fr. 1'499'623.50 bzw. eine Steuernachforderung in Höhe von Fr. 105'921.35 (7.6 % brutto). Von die- ser Berechnungsweise ist die Vorinstanz in ihrem "Einspracheentscheid" vom 18. Dezember 2013 nicht abgewichen. Sie ging dabei von Einnah- men aus Erotikdienstleistungen in Höhe von Fr. 991'111.-- aus und zog dabei die Einnahmen aus den Eintritten der Sexdienstleisterinnen im Jahr 2009 (entspricht der Zimmermiete, welche erst am 1. Mai 2011 eingeführt worden ist) in Höhe von Fr. 266'400.-- ab. Dies wiederum mit der Begrün- dung, die Eintritte der Sexdienstleisterinnen müssten als Innenumsätze betrachtet werden und unterlägen nicht der Mehrwertsteuer; da sie aber bereits versteuert worden seien, müssten sie wieder gutgeschrieben wer- den. Daraus resultierten Einnahmen aus Erotikdienstleistungen in Höhe von Fr. 724'711.-- bzw. eine diesbezügliche Steuernachforderung von Fr. 55'078.-- (7.6 % netto). Ein erneuter Abzug des nicht mehr aktuellen Betrages von Fr. 348'176.50 (Fr. 266'400.-- wurden ja bereits abgezogen) ist folglich nicht angezeigt. Die Vorinstanz hat somit zu Recht den Betrag von Fr. 348'176.50 nicht abgezogen.

A-565/2014 Seite 32 5.4 Im Ergebnis misslingt der Beschwerdeführerin der Nachweis der of- fensichtlichen Unrichtigkeit der vorinstanzlichen Schätzung. Somit erweist sich der angefochtene "Einspracheentscheid" insgesamt als rechtmässig und die dagegen erhobene Beschwerde ist abzuweisen.

6.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 3'500.-- fest- gesetzt werden, der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements von 21. Februar 2008 über die Kos- ten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.

6.2 Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzu- sprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 3'500.-- festgesetzt und der Be- schwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

A-565/2014 Seite 33 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Anna Strässle

Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An- gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

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