B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l

Abteilung I A-555/2013

U r t e i l v o m 3 0 . O k t o b e r 2 0 1 3 Besetzung

Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Markus Metz, Richterin Salome Zimmermann, Gerichtsschreiber Ralf Imstepf.

Parteien

A._______, Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.

Gegenstand

Mehrwertsteuer (Steuerperiode 2010; Transportkosten).

A-555/2013 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Die als Verein organisierte A._______ (nachfolgend: die Steuerpflich- tige) mit Sitz in B._______ bezweckt die Betreuung benachteiligter Men- schen und gewährt bedürftigen Personen im Raum B._______ Hilfe ver- schiedener Art. Für die Erreichung dieses Zwecks führt sie unter anderem Sonderschulen für Kinder mit speziellen Bedürfnissen. Die Steuerpflichti- ge ist seit dem [Datum] im Register der Steuerpflichtigen eingetragen. A.b Im Mai 2011 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) bei der Steuerpflichtigen Kontrollen betreffend die Steuerperiode 2010 (Zeit- raum vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2010) durch. Die ESTV stellte dabei insbesondere fest, dass die Steuerpflichtige einen Rahmen- vertrag mit der Taxi C._______ AG (nachfolgend: die Taxiunternehmung) betreffend den Transport von Schülern aus den Sonderschulen geschlos- sen habe. Jeweils im Vorfeld habe die Steuerpflichtige abgeklärt, welche Schüler Anspruch auf Entschädigung der Fahrkosten durch die zuständi- ge Stelle des Kantons St. Gallen (nachfolgend: der Kostenträger) hatten, um die daraus resultierenden Beträge ohne Mehrwertsteuer dem jeweili- gen Kostenträger in eigenem Namen in Rechnung zu stellen. Diese sepa- rat in Rechnung gestellten Beförderungsleistungen seien unter Anwen- dung des massgeblichen Pauschalsteuersatzes (PSS) mehrwertsteuer- pflichtig. Da lediglich die Schüler und nicht die Steuerpflichtige "subventi- onsberechtigt" seien, liege auch keine Subvention oder ein anderer Be- trag der öffentlichen Hand vor. Nach diverser Korrespondenz zwischen der Steuerpflichtigen und der ESTV, welche nicht zu einer einvernehmli- chen Lösung führten, forderte die ESTV mit "Einschätzungsmitteilung Nr. 227'913 / Verfügung" vom 26. September 2011 (nachfolgend: die EM) Mehrwertsteuer im Umfang von Fr. 6'903.-- zuzüglich Verzugszins von 4.5% ab 15. Oktober 2010 (mittlerer Verfall) nach. Darin enthalten waren auch die Aufrechnung von gewissen Umsätzen aus "Leistungen der Kü- che" und aus "Zimmerreinigung" eines von der Steuerpflichtigen betrie- benen Alterswohnheims. B. Gegen die EM liess die Steuerpflichtige am 27. Oktober 2011 bei der ESTV "Einsprache" erheben. Sie beantragte insbesondere festzustellen, dass die durch die Sonderschulen dem Kanton St. Gallen verrechneten Schülertransporte "mangels Leistungsaustausch respektive als nicht zum Entgelt gehörende Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen

A-555/2013 Seite 3 Hand (...) als nicht steuerbare Umsätze zu qualifizieren" seien. Obwohl die Steuerpflichtige auch über eigene, behindertengerechte Transportmit- tel verfüge, erbringe nicht sie den grössten Anteil der Leistungen gegen- über den transportierten Schülern. Vielmehr sei die Taxiunternehmung die eigentliche Leistungserbringerin. Daran ändere auch nichts, dass die Ab- rechnung aus administrativen und organisatorischen Gründen durch die Steuerpflichtige erledigt werde. Damit der Kostenträger seiner Kontroll- und Trägerfunktion nachkommen könne, sei die Steuerpflichtige gezwun- gen gewesen, die Kosten für die Transportleistungen vorgängig bewilligen zu lassen und separat in Rechnung zu stellen. Da die Steuerpflichtige gegenüber dem Kostenträger als Stellvertreter der Schüler auftrete, wer- de der Subventionscharakter der Zahlungen des Kostenträgers an die Steuerpflichtige nicht durch die gewählte Zahlungsabwicklung verändert. Eventuell seien die Beiträge für die Schülertransporte als Umsätze im Be- reich der Sozialfürsorge oder der Sozialhilfe gemäss Art. 18 Ziff. 8 des (al- ten) Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) von der Steuer auszunehmen (recte: Art. 21 Abs. 2 Ziff. 8 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehr- wertsteuer [MWSTG; SR 641.20]). C. Mit "Einspracheentscheid" vom 18. Dezember 2012 hiess die ESTV die "Einsprache" der Steuerpflichtigen gut, soweit diese die mehrwertsteuerli- che Behandlung der Umsätze aus "Leistungen der Küche" betraf. Im Üb- rigen wies die ESTV die "Einsprache" jedoch ab. Zur Begründung brachte die ESTV im Wesentlichen vor, dass es sich bei den Beiträgen zugunsten der Schulkinder nicht um Subventionen handle, sondern um Sozialversi- cherungsleistungen, welche den Schülern persönlich zustünden und ih- nen erlauben sollten, für an sie erbrachte Leistungen  wie die vorliegen- den Transportleistungen  aufzukommen. Die Transportleistungen seien auch nicht  wie von der Steuerpflichtigen behauptet  von der Taxiunter- nehmung direkt an die Schüler erbracht worden. Vielmehr habe die Steu- erpflichtige mittels Rahmenvertrags mit der Taxiunternehmung den Transport organisiert und für die Schüler Kostengutsprachen seitens der Kostenträger eingeholt. Somit habe sie nicht bloss die Transportkosten weiterverrechnet, sondern mit eigenen Leistungen ergänzt, um die Trans- portleistungen danach im eigenen Namen an die Kostenträger zu faktu- rieren. In Bezug auf das Eventualbegehren brachte die ESTV vor, dass gemäss der vom Bundesgericht geschützten Praxis Transportleistungen an behinderte, psychisch kranke oder suchtabhängige Personen nur dann unter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG fallen würden, sofern diese im

A-555/2013 Seite 4 Pensionspreis bzw. in der Tagespauschale enthalten seien. Liege keine pauschale Fakturierung vor, so müsse die gesetzlich vorgesehene steuer- lich unabhängige Behandlung der Transportleistung gelten. D. Gegen diesen "Einspracheentscheid" vom 18. Dezember 2012 liess die Steuerpflichtige (nachfolgend: die Beschwerdeführerin) am 1. Februar 2013 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben. Sie bean- tragt, den "Einspracheentscheid" unter Kosten und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV aufzuheben. Die Steuernachzahlung für das Jahr 2010 aufgrund der EM sei auf Fr. 3'247.-- zu korrigieren. Mit Ausnahme der Transportkosten für die Schüler akzeptiere sie die von der ESTV vor- genommen Aufrechnungen. Die Beschwerdeführerin rügt zunächst eine unrichtige Tatsachenfeststel- lung seitens der ESTV. So hätten die Schüler  entgegen der Meinung der ESTV  keine Ansprüche auf Entschädigung gehabt. Auch habe die Beschwerdeführerin nie Transporte in eigenem Namen dem Kostenträger in Rechnung gestellt. Die Transportkosten seien zudem als Teil der Kos- ten für die Grundausbildung zu werten, für welche die Kantone aufkom- men müssten. In rechtlicher Hinsicht rügt die Beschwerdeführerin, die mehrwertsteuerli- che Beurteilung der Transportleistungen durch die ESTV sei falsch. So würden nicht steuerbare Leistungen vorliegen, sondern steuerausge- nommene Ausbildungsleistungen i.S.v. Art. 18 Ziff. 11 Bst. a aMWSTG (recte: Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. a MWSTG). Eventualiter sei davon aus- zugehen, dass mangels Entgelt überhaupt kein Leistungsaustausch vor- liege. Die vom Kostenträger erhaltenen Beiträge seien zudem als Sub- ventionen zu bewerten, welche nicht zum Entgelt gehören würden. E. In ihrer Vernehmlassung vom 25. März 2013 beantragt die ESTV die Ab- weisung der Beschwerde unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerde- führerin. Entgegen den Sachverhaltsergänzungen der Beschwerdeführe- rin hätten die Schüler sehr wohl einen individuellen Anspruch auf Ent- schädigung. Dieser sei bis Ende 2007 durch Art. 19 des (alten) Bundes- gesetzes vom 19. Juni 1959 über die Invalidenversicherung (aIVG; AS 1959 827) und danach durch Art. 197 Ziff. 2 der Übergangsbestim- mungen zur Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101) garantiert gewesen. Auch habe die Be-

A-555/2013 Seite 5 schwerdeführerin Schülertransporte als separate Leistung in Rechnung gestellt. Dies ergebe sich einerseits aus den Vorbringen der Beschwerde- führerin in ihrer "Einsprache" vom 27. Oktober 2011, worin sie selber aus- führe, Rechnungen unter detaillierter Auflistung aller transportierten Schü- ler gestellt zu haben. Andererseits würden auch entsprechende Faktura- beispiele vorliegen. In rechtlicher Hinsicht bringt die ESTV vor, dass es sich bei den Trans- portleistungen um selbstständige (steuerbare) Leistungen handle, die nichts mit Bildung und Erziehung zu tun hätten. Aufgrund der selbststän- digen Rechnungsstellung falle die Steuerausnahme gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG ausser Betracht. Auch dem Vorbringen der Be- schwerdeführerin, dass kein Leistungsaustausch vorliege, könne nicht gefolgt werden. Da die Schüler individuelle Ansprüche gegenüber den Kostenträgern gehabt hätten (welche durch die Beschwerdeführerin gel- tend gemacht worden seien), seien die durch die Beschwerdeführerin er- brachten Transportleistungen entgeltlich erfolgt, womit ein Leistungsaus- tausch vorliege. Des Weiteren liege keine Subvention im Sinne des Mehrwertsteuerrechts vor, sondern bestünden individuelle Ansprüche der einzelnen Schüler. F. Auf die weiteren Vorbringen in den Eingaben der Parteien ist  soweit entscheidrelevant  in den nachfolgenden Erwägungen näher einzuge- hen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bun- desgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG; SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfah- ren (VwVG; SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG ge- geben ist. Eine solche liegt hier nicht vor, und die Vorinstanz ist eine Be- hörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist dem- nach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zustän- dig.

A-555/2013 Seite 6 1.2 1.2.1 Auf die funktionelle Zuständigkeit ist im Folgenden einzugehen, wo- bei zunächst festzustellen ist, welches Recht anwendbar ist. 1.2.1.1 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG in Kraft getreten. Der zu beur- teilende Sachverhalt hat sich im Jahre 2010 ereignet und somit aus- schliesslich nach Inkrafttreten des neuen Gesetzes, womit einzig dieses zur Anwendung kommt. Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum aMWSTG verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese grund- sätzlich im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann. 1.2.1.2 Die Einsprache ist das vom Gesetz besonders vorgesehene förm- liche Rechtsmittel, mit dem eine Verfügung bei der verfügenden Verwal- tungsbehörde zwecks Neuüberprüfung angefochten wird. Die Einsprache ist kein devolutives Rechtsmittel, welches die Entscheidungszuständigkeit an eine Rechtsmittelinstanz übergehen lässt (vgl. BGE 132 V 368 E. 6.1 und BGE 131 V 407 E. 2.1.2.1; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, N. 1815). Das Einspracheverfahren ermöglicht eine Abklärung komplexer tatsächlicher oder rechtlicher Verhältnisse und eine umfassende Abwä- gung der verschiedenen von einer Verfügung berührten Interessen (HÄ- FELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N. 1816). 1.2.1.3 Im Bereich der Mehrwertsteuer ist das Einspracheverfahren in Art. 83 MWSTG gesetzlich vorgesehen. Eine Ausnahme hierzu bildet die sog. "Sprungbeschwerde": Richtet sich die Einsprache gegen eine ein- lässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers oder der Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG; vgl. zur Sprungbeschwerde Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1184/2012 vom 31. Mai 2012 E. 2 ff.). 1.2.2 Der Erlass eines Einspracheentscheids setzt ausführungsgemäss voraus, dass vorgängig eine Verfügung ergangen ist, welche überhaupt Gegenstand eines Einspracheverfahrens bilden kann. Die Vorinstanz sieht diese Verfügung in der EM. Freilich ist es nach neuerer Rechtspre- chung des Bundesverwaltungsgerichts grundsätzlich nicht zulässig, eine Einschätzungsmitteilung direkt als Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG auszugestalten (vgl. nicht rechtskräftiges Urteil des Bundesverwaltungs- gerichts A-707/2013 vom 25. Juli 2013 E. 4.2 f., mit Hinweisen).

A-555/2013 Seite 7 1.2.3 Vorliegend stellt aber jedenfalls der als "Einspracheentscheid" be- zeichnete Entscheid der ESTV vom 18. Dezember 2012 eine Verfügung gemäss Art. 5 VwVG dar. Indem die Beschwerdeführerin dagegen beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erhob, hat sie einen allfälligen Verlust des Einspracheverfahrens (E. 1.2.1.2) zumindest in Kauf genom- men. Ihre vorbehaltlose Beschwerdeführung direkt beim Bundesverwal- tungsgericht ist unter diesen Umständen – in analoger Anwendung von Art. 83 Abs. 4 MWSTG – als "Zustimmung" zur Durchführung des Verfah- rens der Sprungbeschwerde (E. 1.2.1.3) zu werten, zumal der "Einspra- cheentscheid" vom 18. Dezember 2012 einlässlich begründet ist (vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-707/2013 vom 25. Juli 2013 E. 1.2.3 und E. 4.2.5.3). 1.2.4 Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde auch funktional zuständig. 2. 2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer; Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähi- gen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Ent- gelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die kei- ne Lieferung ist (Art. 3 Bst. e MWSTG). 2.2 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Aus- tausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. "Leistungsverhältnis"; vgl. hierzu IVO P. BAUMGARTNER/DIEGO CLAVADETSCHER/MARTIN KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Langenthal 2010, § 4 N. 3, ALOIS CA- MENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER/MARCEL R. JUNG/SIMEON L. PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2012, Rz. 592; FELIX GEIGER, in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Zürich 2012 [nachfolgend: MWSTG Kommentar], Art. 18 N. 2). Die Entgeltlichkeit stellt ein unab- dingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austauschver- hältnis im erwähnten Sinn, ist die Tätigkeit mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3 mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsge- richts A-5745/2008 vom 11. Juni 2010 E. 2.3).

A-555/2013 Seite 8 2.3 Die Annahme eines Leistungsverhältnisses setzt voraus, dass zwi- schen Leistung und Entgelt eine innere wirtschaftliche Verknüpfung ge- geben ist (BGE 138 II 239 E. 3.2; 132 II 353 E. 4.1; 126 II 443 E. 6a m.w.H.). Die Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis besteht, hat in erster Linie nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. "wirt- schaftliche Betrachtungsweise"). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1; 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.8; BVGE 2007/23 E. 2.3.2 m.w.H.; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-8058/2008 vom 13. Ja- nuar 2011 E. 3.1, A-1579/2006 vom 19. November 2009 E. 3.1.1). Für die Annahme eines Leistungsverhältnisses genügt es, dass Leistung und Entgelt innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung das Entgelt aus- löst. Zwischen Leistung und Entgelt muss damit ein kausaler, wirtschaftli- cher Zusammenhang gegeben sein (BVGE 2009/34 E. 2.2.1). Nicht von Bedeutung für die Frage des Leistungsverhältnisses ist weiter, ob das Entgelt wertmässig der erbrachten Leistung entspricht bzw. ob die Leis- tung freiwillig oder aufgrund eines Rechtsanspruchs erbracht wird. Ent- scheidend ist allein, dass eine Leistung im Austausch gegen ein Entgelt erbracht wird (Urteil des Bundesgerichts 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6001/2011 vom 21. Mai 2013 E. 2.1.3). 2.3.1 Bei der Beurteilung der Frage nach dem wirtschaftlichen Zusam- menhang zwischen Leistung und Entgelt ist (wie auch bei der Bestim- mung der Bemessungsgrundlage) primär auf die Sicht des Leistungsemp- fängers abzustellen, was der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer entspricht. Es ist zu prüfen, ob der Aufwand vom Leis- tungsempfänger erbracht wird, um die Leistung des Leistungserbringers zu erhalten (Urteil des Bundesgerichts 2C_928/2010 vom 28. Juni 2011 E. 3; BVGE 2009/34 E. 2.2.1; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehr- wertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 230 ff.; BAUM- GARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 4 N. 20; CLAUDIO FI- SCHER/CLAUDE GROSJEAN, Der Leistungsbegriff, in: Archiv für Schweizeri- sches Abgaberecht [ASA] 78 S. 711 f.). Grundsätzlich ohne Belang ist dagegen die Sichtweise des Leistungserbringers. Demnach muss die Leistung des Steuerpflichtigen, damit sie steuerbar ist, nicht zwingend auf den Erhalt eines Entgelts gerichtet sein (a.A. CAMEN- ZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, a.a.O., Rz. 650 f.; HANS GEORG

A-555/2013 Seite 9 RUPPE/MARKUS ACHATZ, [österreichisches] Umsatzsteuergesetz Kom- mentar, Wien 2011, § 1 N. 67). 2.3.2 2.3.2.1 Im Rahmen der Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis vorliegt, ist zu prüfen, wer als Leistungserbringer und wer als Leistungsempfänger zu gelten hat (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.215/2003 vom 20. Januar 2005 E. 6.4 und 6.5; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5279/2011 vom 1. März 2013 E. 2.1.1 m.w.H.). Wer als Leistungserbringer zu gelten hat, bestimmt sich laut Art. 20 Abs. 1 MWSTG nach dem Aussenauftritt. Das mehrwertsteuerlich relevante Handeln wird demgemäss grundsätz- lich demjenigen zugeordnet, der gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (vgl. statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6367/2011 vom 14. August 2012 E. 2.2.4 m.w.H.; RALF IMSTEPF, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in: ASA 78 S. 772). 2.3.2.2 Von einem Vertrag zu Gunsten Dritter wird gemäss Rechtspre- chung und Lehre zu Art. 112 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR; SR 220) gesprochen, wenn der Leistungsschuldner (Promittent) dem Leistungsempfänger (Promissar) die Leistung an einen Dritten ver- spricht (vgl. statt vieler: BGE 139 III 60 E. 5.2; PATRICK KRAUSKOPF, Der Vertrag zugunsten Dritter, Diss. Freiburg 2000, Rz. 12 ff.). Durch einen unechten (gewöhnlichen) Vertrag zu Gunsten eines Dritten wird dieser zum Empfang der Leistung bloss ermächtigt (Art. 112 Abs. 1 OR), wäh- rend ihm der echte (qualifizierte) Vertrag zu Gunsten Dritten zusätzlich ein eigenes Forderungsrecht einräumt (Art. 112 Abs. 2 OR; BGE 115 III 16 E. 2; vgl. RAINER GONZENBACH/CORINNE ZELLWEGER-GUTKNECHT, Ob- ligationenrecht I, Basler Kommentar, 5. Aufl., Basel 2011, Art. 112 OR N. 13 ff.). Die zivilrechtliche Unterscheidung wirkt sich auch auf die Beantwortung der mehrwertsteuerlichen Frage aus, wer nach aussen auftritt und damit wer Leistungserbringer bzw. Leistungsempfänger ist (E. 2.3.2.1). Beim echten Vertrag zu Gunsten Dritter, bei welchen der Dritte die Erfüllung des Vertrags verlangen kann, wird in der Lehre die (umstrittene) Meinung vertreten, dass der Promittent in seinem eigenen Namen und für seine Rechnung gegenüber dem Dritten auftrete. Der Dritte seinerseits, der die Erfüllung des Vertrags fordere, trete gegenüber dem Promittenten als Leistungsempfänger auf. Grundsätzlich bestünden keine wirtschaftlich re- levanten Unterschiede zu einem Zweiparteienverhältnis, womit sich die

A-555/2013 Seite 10 gleiche mehrwertsteuerliche Behandlung rechtfertigt (PIERRE-MARIE GLAUSER, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehr- wertsteuer, Basel/Genf/München 2000 [nachfolgend: mwst.com], Art. 11 N. 34; DERSELBE, Stipulation pour autrui et représentation en TVA, Schweizer Treuhänder [ST] 12/1998, S. 1463 ff.; a.A. OTTO-GERD LIPP- ROSS, [deutsche] Umsatzsteuer, 23. Aufl., Achim bei Bremen 2012, S. 84; RUPPE/ACHATZ, a.a.O., § 1 N. 287). Wie es sich damit verhält, kann vor- liegend offen gelassen werden. Anders beurteilt sich nämlich gemäss Lehre der (unechte) Vertrag zu Gunsten Dritter. Dem begünstigten Dritten kommt kein eigenes Forde- rungsrecht zu. Die Lehre geht davon aus, dass in wirtschaftlicher Hinsicht die Situation mit jener eines Unterakkordanten identisch ist (PIERRE- MARIE GLAUSER, mwst.com, Art. 11 N. 35). Demnach entstehen zwei mehrwertsteuerliche Leistungsverhältnisse. Einerseits ein solches zwi- schen dem Promittenten und dem Promissar und andererseits ein sol- ches zwischen dem Promissar und dem Dritten. Der Promissar ist zugleich Leistungsempfänger als auch Leistungserbringer. Er empfängt die Leistung des Promittenten und tritt gegenüber dem Dritten bezüglich dieser Leistung als Leistungserbringer auf (vgl. für das deutsche Umsatz- steuerrecht: EBERHARD HUSMANN, in: Günter Rau/Erich Dürrwächter, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Köln 1967/2012, § 1 N. 95; LIPP- ROSS, a.a.O., S. 84). 2.4 Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Entscheidend ist somit nicht mehr wie unter altem Recht, was der Empfänger der Leistung oder an seiner Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die Leistung aufwendet (statt vie- ler: BGE 126 II 443 E. 6a; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5279/2011 vom 1. März 2013 E. 2.1.3 m.w.H.). Massgeblich ist viel- mehr der tatsächliche Vermögenszugang beim Leistungserbringer (vgl. BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 6 N. 5; GEIGER, MWSTG Kommentar, Art. 24 N. 3). 2.5 Mangels Leistung gehören Subventionen und andere Beiträge der öf- fentlichen Hand, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Art. 46 Abs. 2 BV ausgerichtet wer- den, nicht zum Entgelt (Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Art. 29 der Mehr-

A-555/2013 Seite 11 wertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV; SR 641.201) umschreibt den mehrwertsteuerlichen Subventionsbegriff mit einer nicht abschliessenden Liste von Beispielen. Das Bundesgericht bezeichnet Subventionen allgemein als "Leistungen" kraft öffentlichen Rechts, die anderen Rechtspersonen für bestimmte Zwecke zukommen, ohne dass dies zu einer unmittelbaren Gegenleistung an den Subventionsgebenden führt. Mit der Subventionierung will der Subventionsgeber beim Empfän- ger ein bestimmtes Verhalten hervorrufen, das zur Erreichung bestimm- ter, im öffentlichen Interesse liegender Zwecke geeignet erscheint. Sind mit der Geldleistung der öffentlichen Hand keine spezifischen Leistungen verknüpft und ist der Subventionsempfänger frei, wie er – allenfalls im Rahmen eines allgemeinen Leistungsauftrags an ihn – die zur Förderung des angestrebten Zwecks notwendigen Massnahmen treffen will, so deu- tet dies auf eine Subvention hin. Abgesehen von dieser Verhaltensbin- dung des Subventionsempfängers erfolgt die Subventionierung ohne wirtschaftliche Gegenleistung. Subventionen sind damit von vornherein nicht Gegenstand eines mehrwertsteuerrechtlichen Leistungsaustauschs, sie sind nicht Entgelt für eine vom Subventionsempfangenden zu erbrin- gende marktwirtschaftliche Leistung und fliessen folgerichtig nicht in die Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer ein (BGE 126 II 443 E. 6b ff.; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-382/2010 vom 21. Sep- tember 2010 E. 2.2.1 m.w.H.). 2.6 2.6.1 Die in Art. 21 MWSTG enthaltenen Steuerausnahmen gelten als sog. "unechte" Steuerbefreiungen. Dies bedeutet, dass derjenige, wel- cher den Umsatz erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmög- lichkeit mit der Steuer auf den Eingangsleistungen belastet bleibt oder diese verdeckt auf die Leistungsempfänger überwälzt. Es wird aufgrund der Systemwidrigkeit dieser in Art. 21 MWSTG genannten Steueraus- nahmen davon ausgegangen, dass diese "eher restriktiv" bzw. zumindest nicht extensiv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 5e; Urteil des Bundesgerichts 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.4). Primär sind die Ausnahmebestimmungen nach Art. 21 MWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv noch re- striktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck "richtig" auszulegen (statt vieler: BGE 138 II 251 E. 2.3.3). 2.6.2 Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG sind im Bereich der Erzie- hung und Bildung mit Ausnahme der in diesem Zusammenhang erbrach-

A-555/2013 Seite 12 ten gastgewerblichen Leistungen sowie Beherbergungsleistungen be- stimmte Leistungen von der Steuer ausgenommen. Insbesondere gilt dies für Leistungen im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, Fortbildung und beruflichen Umschulung einschliesslich des von Privatlehrern oder Privatschulen erteilten Unter- richts (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. a MWSTG). Ferner sind auch Umsätze aus Kursen, Vorträgen sowie anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art von der Steuer ausgenommen (vgl. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. b MWSTG). 2.6.3 Gemäss der Verwaltungspraxis muss, damit eine Leistung bilden- den Charakter im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. a und b MWSTG hat, "ihr in erster Linie verfolgtes Ziel die Vermittlung von Wissen [...] sein" (Ziff. 2 MWST-Branchen-Info "Bildung"). Bildungsleistungen sind daher abzugrenzen von anderen Leistungen, welche zwar auch Wissen vermitteln könnten, deren in erster Linie verfolgtes Ziel indessen ein an- deres sei (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5116/2012 vom 31. Juli 2013 E. 2.3). 2.7 Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm. Aus- gangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut. Ist der Text nicht klar oder sind verschiedene Deutungen möglich, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung der weiteren Ausle- gungselemente, wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihres Zwecks. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm im Kon- text mit andern Bestimmungen zukommt. Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen (BGE 130 II 202 E. 5.1, BGE 129 II 114 E. 3.1). Namentlich bei neueren Texten kommt den Materialien eine be- sondere Stellung zu, weil veränderte Umstände oder ein gewandeltes Rechtsverständnis eine andere Lösung weniger nahe legen (BGE 128 I 288 E. 2.4). Die Rechtsprechung lässt sich bei der Auslegung von Erlas- sen stets von einem Methodenpluralismus leiten und stellt nur dann allein auf das grammatikalische Element ab, wenn sich daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung ergibt (BGE 125 II 333 mit Hinweisen; BVGE 2007/24 E. 2.3). Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wäh- len, die der Verfassung entspricht (BGE 130 II 65 E. 4.2). Allerdings findet die verfassungskonforme Auslegung – auch bei festgestellter Verfas- sungswidrigkeit – im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung ihre Schranke (Art. 190 BV; BGE 131 II 697 E. 4.1, BGE 129 II 249 E. 5.4).

A-555/2013 Seite 13 3. 3.1 Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet die mehrwertsteuer- rechtliche Behandlung der an die Schüler der Sonderschulen geleisteten Transportleistungen bei der Beschwerdeführerin. Die rechtliche Beurtei- lung hängt zunächst davon ab, ob ein Leistungsverhältnis im mehrwert- steuerlichen Sinn zwischen ihr und den Schülern vorliegt (E. 3.2). Es stellt sich diesbezüglich die Frage, ob die von der Beschwerdeführerin verein- nahmten Zahlungen der Kostenträger als Subventionen zu betrachten sind (E. 3.2.3). Ist ein Leistungsverhältnis zu bejahen, muss überprüft werden, ob dieses – wie von der Beschwerdeführerin gerügt – allenfalls als Bildungsleistung i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. a MWSTG von der Besteuerung ausgenommen ist (E. 3.3). 3.2 3.2.1 Ob ein steuerbares Leistungsverhältnis vorliegt, beurteilt sich da- nach, ob eine Leistung und ein Entgelt vorliegen, welche wirtschaftlich miteinander verknüpft sind (E. 2.1 ff.). Die ESTV erblickt vorliegend ein steuerbares Leistungsverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den Schülern, welche von ihr Transportleistungen empfangen würden. Das begriffsnotwendige Entgelt stellten die Zahlungen der Kostenträger an die Beschwerdeführerin dar. Die Beschwerdeführerin bringt dagegen vor, dass sie zwar die Sonderschulung  also "Ausbildung und Transport im Rahmen der Schulweggarantie"  vornehme, dass sie dafür aber kein Entgelt von den Schülern erhalte, sondern für die Erfüllung einer öffentli- chen Aufgabe entschädigt werde. Da diese Entschädigung als Subventi- on i.S.v. Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG zu betrachten sei, welche nicht als Entgelt qualifiziert würden, liege überhaupt kein Leistungsverhältnis vor. Es sei m.a.W. davon auszugehen, dass kein steuerbares Leistungsver- hältnis vorliege, da die Schüler kein Entgelt bezahlen würden. Im Sinne eines Eventualstandpunkts bringt die Beschwerdeführerin vor, dass die Transportleistungen durch die Taxiunternehmung und nicht durch sie sel- ber erbracht werden. 3.2.2 Zunächst ist somit zu klären, wem die Transportleistungen zuzuord- nen sind. Wer als Leistungserbringer zu gelten hat, bestimmt sich nach dem Aussenauftritt der beteiligten Personen, für welchen indizienhalber auf die zivilrechtlichen Vertragsbeziehungen und die Rechnungsstellung abgestellt werden kann (E. 2.3.2.1 f.). Unbestrittenermassen schlossen die Schulen der Beschwerdeführerin mit der Taxiunternehmung am 8. November 2006 einen Rahmenvertrag. Darin verpflichtete sich Letzte-

A-555/2013 Seite 14 re, den Schulbusbetrieb der Schulen der Beschwerdeführerin gegen Ent- gelt zu übernehmen. Die Abrechnung erfolgte über die "Kaufmännische Leitung" der Beschwerdeführerin. Nicht Vertragspartner sind dagegen die zu befördernden Schüler. Sie sind lediglich die Begünstigten der Trans- portleistungen. Dem Vertrag lässt sich aber nicht entnehmen, dass die Schüler ein originäres und selbstständiges Forderungsrecht gegenüber der Taxiunternehmung gehabt hätten. Der Rahmenvertrag bzw. die auf diesem Rahmenvertrag basierenden Einzeltransportverträge qualifizieren sich somit als unechte Verträge zu Gunsten Dritter (E. 2.3.2.2), für welche aus einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise aufgrund des jeweiligen Aussenauftritts der Beteiligten je ein mehrwertsteuerliches Leistungsver- hältnis zwischen dem Promissar (vorliegend der Beschwerdeführerin) und dem Promittenten (vorliegend der Taxiunternehmung) bzw. zwischen dem Promissar und dem Dritten (vorliegend den Schülern) entsteht (E. 2.3.2.2). Zudem verbuchte die Beschwerdeführerin unbestrittenermassen die Leistungen aufwand- und ertragsseitig über die Erfolgsrechnung und organsierte die Abrechnung der Kosten. Die strittigen Transporttätigkeiten wurden somit von der Beschwerdeführerin (und nicht wie von ihr vorge- bracht von der Taxiunternehmung) an die Schüler erbracht. 3.2.3 3.2.3.1 Weiter ist zu prüfen, ob den Transporttätigkeiten ein Entgelt ge- genübersteht, womit bejahendenfalls von einem (grundsätzlich steuerba- ren) Leistungsverhältnis im mehrwertsteuerlichen Sinn zwischen der Be- schwerdeführerin und den Schülern auszugehen wäre. Wie bereits darge- legt, sieht die ESTV das steuerbare Entgelt in den Zahlungen der Kosten- träger. Bei diesen Beiträgen handle es sich nicht um Subventionen, son- dern um individuelle Sozialversicherungsleistungen zugunsten der Schul- kinder, welche ihnen ermöglichen sollen, für die anfallenden Transport- kosten aufzukommen. Die Beschwerdeführerin betrachtet diese Zahlun- gen dagegen nicht als Entgelt, da sie einerseits nicht von den Schülern stammen und andererseits Subventionen i.S.v. Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG darstellen würden. 3.2.3.2 Vorab sei festgehalten, dass zum Entgelt alles gehört, was der Leistungserbringer tatsächlich empfängt (E. 2.4). Vorliegend ist somit un- erheblich, dass die Zahlungen nicht (direkt) von den Schülern stammen, sondern vom Kostenträger direkt an die Beschwerdeführerin geleistet wurden. Entscheidend ist einzig, dass ein Entgelt besteht, welches im Austausch mit einer Leistung erbracht wurde (sog. "innere wirtschaftliche Verknüpfung"; E. 2.3). Da die Gelder des Kostenträgers an die Be-

A-555/2013 Seite 15 schwerdeführerin ausgerichtet wurden, weil diese Schüler transportieren liess, ist dieses Erfordernis erfüllt. 3.2.3.3 Vorliegend ist  wie dargestellt  streitig, ob mit den Beiträgen des Kostenträgers individuelle Sozialversicherungszahlungen oder Subventi- onen an die Beschwerdeführerin vorliegen. Von Gesetzes wegen kein Entgelt im mehrwertsteuerlichen Sinn stellen Subventionen dar (E. 2.5). Als Subvention gelten  wie erwähnt  "Leistungen" kraft öffentlichen Rechts, die Personen für bestimmte Zwecke zukommen, ohne dass dies zu einer unmittelbaren Gegenleistung an den Subventionsgebenden führt. Mit der Subventionierung will der Subventionsgeber beim Empfän- ger ein bestimmtes Verhalten hervorrufen, das zur Erreichung bestimm- ter, im öffentlichen Interesse liegender Zwecke geeignet erscheint. Sie sind nicht Entgelt für eine vom Subventionsempfänger zu erbringende marktwirtschaftliche Leistung. 3.2.3.4 Die ESTV bezieht sich zur Begründung ihres Standpunktes auf Art. 19 Abs. 2 Bst. d aIVG, welcher bis Ende 2007 ihres Erachtens indivi- duelle Beiträge der Invalidenversicherung für die Schüler vorgesehen ha- be. Nach dem Inkrafttreten des Bundesbeschlusses vom 3. Oktober 2003 zur Neugestaltung des Finanzausgleichs und der Aufteilung zwischen Bund und Kantonen (NFA; AS 2007 5765) seien die Beiträge gemäss Art. 197 Ziff. 2 BV ab dem Jahr 2008 für mindestens drei Jahre von den Kantonen zu übernehmen gewesen. Die auf Grundlage dieser Bestim- mung ausbezahlten Beiträge stünden den Schulkindern daher auch nach Inkrafttreten der NFA individuell zu, womit individuelle Sozialversiche- rungsleistungen vorliegen würden. Die Beschwerdeführerin bringt dage- gen vor, dass die Beiträge auf Grundlage von Art. 11 i.V.m. Art. 17 Abs. 2 des kantonal-sanktgallischen Gesetzes über die Kantonsbeiträge an pri- vate Sonderschulen vom 31. März 1977 (Sonderschulgesetz; sGS 213.95) ausgeschüttet worden seien. Bis Ende 2007 habe Art. 11 des Sonderschulgesetzes auf die Bestimmungen des aIVG verwiesen. In der ab dem 1. Januar 2008 geltenden Fassung von Art. 11 des Sonder- schulgesetzes sei unter anderem vorgesehen, dass der Kanton den Son- derschulen für die Kosten des Transports nach den Bestimmungen des aIVG Betriebsbeiträge ausbezahle. Dieser Bestimmung könne kein Hin- weis auf individuelle Ansprüche entnommen werden. Nichts anderes er- gäbe sich aus der Richtlinie der Interkantonalen Vereinbarung für soziale Einrichtungen (ISVE-Richtlinie) zur Leistungsabgeltung und zur Kosten- rechnung der Konferenz der kantonalen Sozialdirektoren. In BGE 126 II 452 habe das Bundesgericht entschieden, dass solche Betriebsbeiträge

A-555/2013 Seite 16 (gestützt auf Art. 73 aIVG) Subventionen im Sinne des Mehrwertsteuer- rechts darstellten, womit es vorliegend an einem Entgelt für die Transport- tätigkeiten fehle. 3.2.3.5 Der Beschwerdeführerin ist zuzustimmen, dass das Bundesge- richt entschieden hat, dass es sich bei Betriebsbeiträgen Art. 73 aIVG um Subventionen im mehrwertsteuerlichen Sinn handelt (BGE 126 II 452 E. 7). Mit diesen Beiträgen der Invalidenversicherung sollten die behinde- rungsbedingten Mehrkosten entschädigt werden. Die Betriebsbeiträge stellten aber keine Versicherungsleistungen im technischen Sinne dar, welche dem Versicherungsträger dem Versicherten bei Eintritt eines Ver- sicherungsfalls schuldete. Vielmehr ging es um kollektive Leistungen der Invalidenversicherung an Institutionen, die eine Aufgabe gemäss Art. 73 ff. aIVG erfüllen (vgl. ULRICH MEYER-BLASER, Bundesgesetz über die Invalidenversicherung, 1. Aufl., Zürich 1997, S. 311). 3.2.3.6 Die Rechtsgrundlage für die Zahlungen der Kostenträger an die Beschwerdeführerin bezüglich der Transportkosten ist vorliegend bis En- de 2007 in Art. 19 ff. aIVG und ab 2008 in Art. 197 Ziff. 2 der Übergangs- bestimmungen der BV bzw. im kantonalen Sonderschulgesetz zu finden. An die Sonderschulung bildungsfähiger Versicherter, die das 20. Alters- jahr noch nicht vollendet haben und denen infolge Invalidität der Besuch der Volksschule nicht möglich oder nicht zumutbar ist, wurden bis zum In- krafttreten der NFA am 1. Januar 2008 gemäss Art. 19 Abs. 1 Satz 1 aIVG Beiträge gewährt, welche unter anderem besondere Entschädigungen für die mit der Überwindung des Schulweges im Zusammenhang stehenden invaliditätsbedingten Kosten umfassten (Art. 19 Abs. 2 Bst. d aIVG). Die Invalidenversicherung übernahm die Kosten für die Transporte, die für den Besuch der Sonderschule notwendig sind, höchstens jedoch für die Fahrt bis zur nächstgelegenen geeigneten Durchführungsstelle (Art. 8quater Abs. 1 Satz 1 und 2 der Verordnung vom 17. Januar 1961 über die Invalidenversicherung [aIVV; AS 1961 29]). Vergütet wurden die Kosten, die den Preisen der öffentlichen Transportmittel für Fahrten auf dem direkten Weg entsprechen (Art. 8quater Abs. 2 Bst. a aIVV), oder die Kosten des von der Sonderschule organisierten oder durch die Erzie- hungsberechtigten der versicherten Person durchgeführten Transports (Art. 8quater Abs. 2 Bst. b aIVV). Berechtigter dieser Transportkostenver- gütung war der Versicherte selber – im vorliegenden Sachverhalt also der transportierte Schüler.

A-555/2013 Seite 17 Seit Inkrafttreten der NFA am 1. Januar 2008 trägt der Kanton St. Gallen gemäss Art. 11 Abs. 1 Bst. b Ziff. 1 Sonderschulgesetz die Transportkos- ten i.S.v. Art. 8quater aIVV. Laut Wortlaut und Systematik des Sonder- schulgesetzes scheinen die Transportkostenentschädigungen im Gegen- satz zu Art. 19 aIVG nicht mehr wie unter Art. 19 Abs. 2 Bst. d aIVG indi- viduelle Entschädigungen der Versicherten (also den Sonderschülern) darzustellen, sondern Betriebsbeiträge, die dem Sonderschulträger zu- stehen. Wie die ESTV richtigerweise festhält, wäre eine solche Auslegung des Sonderschulgesetzes jedoch nicht verfassungskonform (E. 2.7). Ge- mäss Art. 197 Ziff. 2 der Übergangsbestimmungen der BV übernehmen die Kantone ab 1. Januar 2008 die bisherigen Leistungen der Invaliden- versicherung an die Sonderschulung, bis sie über kantonal genehmigte Sonderschulkonzepte verfügen, mindestens jedoch während drei Jahren. Die vorliegend streitigen Steuerperioden befinden sich innerhalb dieser Dreijahresfrist. Die Übernahme der bisherigen Leistungen durch die Kan- tone darf m.a.W. nicht zu einer Verschlechterung der rechtlichen Ansprü- che der Schüler führen. Dies kann nun aber nichts anderes bedeuten, als dass die Sonderschüler bis zum Ablauf dieser Frist auch weiterhin indivi- duelle Ansprüche auf Transportkostenentschädigung hatten (vgl. auch die Botschaft vom 14. November 2001 zur Neugestaltung des Finanzaus- gleichs und der Aufgaben zwischen Bund und Kantonen [NFA], BBl 2002 2417, und Art. 62 Abs. 3 BV). 3.2.3.7 Da nach dem Ausgeführten sowohl altrechlich gemäss Art. 19 aIVG als auch neurechtlich unter dem verfassungskonform ausgelegten kantonalen Recht zumindest im vorliegend einzig zu beurteilenden Zeit- raum die Transportkostenentschädigung als individueller Anspruch der Schüler gegenüber dem jeweiligen Kostenträger zu betrachten ist (E. 3.2.3.6), steht fest, dass die Beschwerdeführerin die Entschädigung nur im Namen und auf Rechnung der Sonderschüler einziehen konnte. Vor diesem Hintergrund erübrigt sich die von der Beschwerdeführerin an- gebotene Befragung von D.______ und die Einholung einer Auskunft bzw. von Unterlagen des Kantons St. Gallen zur Finanzierung der Son- derschulen. Der ESTV ist somit zuzustimmen, dass die Entschädigung eigentlich zunächst an die jeweiligen Sonderschüler zu zahlen gewesen wäre, welche damit dann ihrerseits die Beschwerdeführerin für deren Transportleistungen (E. 3.2.2) hätten entschädigen müssen. Dass die Be- schwerdeführerin die Transportentschädigung direkt beim Kostenträger geltend machte, vermag mit Blick auf den reduzierten Verwaltungsauf- wand durchaus sinnvoll erscheinen. Die konkrete Zahlungsabwicklung

A-555/2013 Seite 18 darf aber in Bezug auf die mehrwertsteuerliche Beurteilung keine Rolle spielen. 3.2.4 Im Ergebnis steht somit den der Beschwerdeführerin zuordenbaren Transportleistungen (E. 3.2.2) ein Entgelt gegenüber – nämlich die Transportentschädigungen seitens der Sonderschüler (E. 3.2.3). Da das Entgelt (wie soeben beschrieben) eigentlich von den Sonderschülern – und nicht vom staatlichen Kostenträger – an die Beschwerdeführerin ge- leistet wird, kann im Übrigen keine Subvention i.S.v. Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG vorliegen. Dass die Transportleistungen und das Entgelt wirtschaftlich miteinander verknüpft sind, wird im Übrigen zu Recht nicht bestritten. Die Voraussetzungen, welche an ein steuerbares Leistungs- verhältnis gestellt werden, sind damit vorliegend erfüllt (E. 2.3). Vor diesem Hintergrund braucht auf den Eventualstandpunkt der ESTV, es liege ein steuerbares Leistungsverhältnis zwischen der Beschwerde- führerin und dem Kanton vor, nicht eingegangen zu werden. Auch eine Beurteilung der von der Beschwerdeführerin vorgenommenen Aufteilung zwischen Umsätzen der Beschwerdeführerin und solchen der Taxiunter- nehmung erübrigt sich. Dementsprechend braucht darüber  obwohl durch die Beschwerdeführerin angeboten  nicht Beweis geführt zu wer- den. 3.3 3.3.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass gemäss Art. 18 Ziff. 11 Bst. a aMWSTG (recte: Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. a MWSTG) Leistungen im Bereich Bildung und Erziehung von Kindern und Jugendlichen von der Besteuerung ausgenommen seien. Da gemäss ständiger Rechtspre- chung der verfassungsrechtliche Anspruch auf ausreichenden Grund- schulunterricht (Art. 19 i.V.m. Art. 62 BV) auch den Anspruch auf Trans- port (oder allenfalls andere Massnahmen) umfasse, seien (neben den ei- gentlichen Bildungs- und Erziehungsleistungen) auch die Transportleis- tungen von der Besteuerung ausgenommen. Da die Beschwerdeführerin im Übrigen mit Pauschalsteuersatz abrechne, führe die ausgenommene Leistung zu keiner Vorsteuerkorrektur. Die ESTV bringt dagegen vor, dass es sich bei den Transportleistungen um selbstständige, steuerbare Leistungen handle, woran der verfas- sungsmässige Anspruch auf ausreichenden Grundschulunterricht nichts zu ändern vermöge.

A-555/2013 Seite 19 3.3.2 Vorab ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin gegenüber dem Kostenträger über die Transportkosten separat abgerechnet hat. Dies ergibt sich aus den ins Recht gelegten Rechnungen der Beschwer- deführerin an den Kanton St. Gallen für "Schülertransporte". Das Bun- desgericht schützte in BGE 126 II 443 die Praxis der ESTV, wonach Be- förderungen steuerausgenommen sind, wenn sie im Pensionspreis bzw. in einer Tagespauschale inbegriffen sind. Bei separater Verrechnung sind die Leistungen aber einzeln mehrwertsteuerlich zu behandeln. Die ESTV hat daher zu Recht vorgebracht, dass es sich bei den Transportleistungen um separate, von den Bildungs- und Erziehungsleistungen der Be- schwerdeführerin selbstständige Leistungen handelt. Dass die Be- schwerdeführerin aufgrund der gesetzlichen Vorgaben bzw. der IVSE- Richtlinie zur separaten Abrechnung anscheinend verpflichtet war, spielt für die mehrwertsteuerliche Bewertung keine Rolle. 3.3.3 Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG nimmt Bildungs- und Erziehungsleis- tungen – also Leistungen, deren in erster Linie verfolgtes Ziel aus Sicht des Leistungserbringers die Vermittlung von Wissen ist – von der Besteu- erung aus. Die Befreiung von der Besteuerung ist jedoch nur eine "unech- te", da zwar die Leistungen nicht versteuert werden müssen, der Vorsteu- erabzug aber nicht geltend gemacht werden kann (E. 2.6.1). Die vorliegend separat in Rechnung gestellten Transportleistungen be- zwecken nicht unmittelbar die Vermittlung von Wissen, sondern den Transport der Schüler zur jeweiligen Schule und wieder zurück an ihren Wohnsitz. Sie können dementsprechend für sich alleine nicht als steuer- ausgenommene Bildungs- oder Erziehungsleistungen qualifiziert werden. Entgegen den Vorbringen der Beschwerdeführerin vermag daran nichts zu ändern, dass die Transportleistungen allenfalls als Teil des verfas- sungsrechtlichen Anspruchs auf ausreichenden Grundschulunterricht zu betrachten sind. Denn mehrwertsteuerlich ist einzig entscheidend, dass die separat in Rechnung gestellten Leistungen selbstständig zu bewerten sind. 3.3.4 Im Ergebnis sind somit die im Streit liegenden Transportleistungen nicht i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG steuerausgenommen. Die Be- schwerdeführerin vermag mit der entsprechenden Rüge demgemäss nicht durchzudringen. Dass eine andere Steuerausnahme – beispielswei- se die Befreiung der Beförderung von kranken, verletzten oder invaliden Personen in dafür besonders eingerichteten Transportmitteln (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 7 MWSTG) oder diejenige im Bereich der Sozialfürsorge

A-555/2013 Seite 20 (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG) – einschlägig wäre, bringt die Beschwer- deführerin vor Bundesverwaltungsgericht nicht (mehr) vor und ist auf- grund des vorgebrachten Sachverhalts auch nicht naheliegend. Dement- sprechend sind die Transportleistungen ordentlich steuerbar. 4. Nach dem Ausgeführten ist die Beschwerde abzuweisen. Die Beschwer- deführerin hat als unterliegende Partei die Verfahrenskosten im Umfang von Fr. 1'000.-- zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Sie werden mit dem von ihr in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. Ein Partei- entschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite).

A-555/2013 Seite 21 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 1'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem von ihr in gleicher Höhe geleisteten Kostenvor- schuss von Fr. 1'000.-- verrechnet. 3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Michael Beusch Ralf Imstepf

Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An- gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesge- richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Be- gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

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