B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l

Entscheid bestätigt durch BGer mit Urteil vom 10.06.2022 (2C_638/2021)

Abteilung I A-5536/2019

Urteil vom 5. Juli 2021 Besetzung

Richter Keita Mutombo (Vorsitz), Richterin Marianne Ryter, Richter Jürg Steiger, Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger.

Parteien

A._______ GmbH, vertreten durch lic. iur. Daniel Buff, Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz.

Gegenstand

Erhebung der Verrechnungssteuer 2009 – 2012.

A-5536/2019 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Unter der heutigen Firma A._______ GmbH (vormals: B._______ GmbH; nachfolgend: Gesellschaft) besteht mit Sitz in Winterthur eine Ge- sellschaft mit beschränkter Haftung. Das Stammkapital von gesamthaft Fr. 20'000.- wird je hälftig von C._______ (nachfolgend: Gesellschafter 1) und D._______ (nachfolgend: Gesellschafter 2) gehalten (nachfolgend je einzeln oder beide zusammen auch: Gesellschafter). Ersterer ist Gesell- schafter und Vorsitzender der Geschäftsführung. Letzterer ist Gesellschaf- ter und Geschäftsführer. Beide verfügen über eine Einzelzeichnungsbe- rechtigung. Der Zweck der Gesellschaft besteht gemäss Handelsregis- tereintrag in der Vermittlung von [...]. A.b Die Abteilung Strafsachen und Untersuchungen (nachfolgend: ASU) der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) erhob am 18. September 2014 wegen Verdachts auf Widerhandlungen gegen das Verrechnungssteuergesetz vom 13. Oktober 1965 (VStG, SR 642.21), be- gangen in den Geschäftsjahren 2007 bis 2012 im Geschäftsbereich der Gesellschaft, ein Strafverfahren nach Art. 61 VStG gegen die beiden Ge- sellschafter. Mit Schreiben vom 23. September 2014, je an die im damali- gen Zeitpunkt inhaftierten Gesellschafter, wurden sie über die Eröffnung des Verwaltungsstrafverfahrens informiert. A.c Nach diversen Untersuchungshandlungen nahm die ASU am 24. März 2016 das Schlussprotokoll auf. A.d Am 28. Mai 2019 erliess die ASU gegen die beiden Gesellschafter ei- nen Strafbescheid wegen vorsätzlicher und fahrlässiger Hinterziehung von Verrechnungssteuern (Art. 61 Bst. a VStG i.V.m. Art. 67 VStG und Art. 5 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht [VStrR, SR 313.0] i.V.m. Art. 25 des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 [StGB, SR 311.0]), mittäterschaftlich begangen im Geschäftsbereich der Gesellschaft betreffend die Geschäftsjahre 2009 bis 2012, wobei das Verfahren betreffend die Jahre 2007 und 2008 einge- stellt wurde. B. B.a Mit Rechnung vom 8. Dezember 2015 erhob die ESTV die Verrech- nungssteuer für geldwerte Leistungen aus den Jahren 2008 bis 2012 im Betrag von total Fr. 918'601.38. Der Verrechnungssteuerbetrag von 35% belief sich auf Fr. 321'510.50.

A-5536/2019 Seite 3 Besteuert wurden geldwerte Leistungen, die daraus resultierten, dass die Gesellschaft auf ihr zustehende Provisionserträge verzichtet und diese nicht bzw. nicht korrekt verbucht hatte. B.b Eine weitere Rechnung erging am 6. Dezember 2016, wobei die ESTV ihren Verrechnungssteueranspruch korrigierte und die Verrechnungs- steuer auf Fr. 232'919.10 festsetzte. Die betragsmässige Änderung resul- tierte einerseits aus der für das Jahr 2008 eingetretenen Verjährung und andererseits aus den zwischenzeitlich erhaltenen zusätzlichen Dokumen- ten bzw. Informationen. B.c Nach mehrmaliger Fristerstreckung erhoben die Gesellschaft und der Vertreter des Gesellschafters 1 mit Schreiben vom 23. Februar 2017 und der Vertreter des Gesellschafters 2 mit Schreiben vom 28. Februar 2017 verschiedene Einwände gegen die Rechnung vom 6. Dezember 2016. B.d Am 2. Juni 2017 erliess die ESTV einen Festsetzungsentscheid, wel- chen sie am 7. Juni 2017 wiederwägungsweise durch den Entscheid Nr. 2780 ersetzte. Hierbei setzte sie in teilweiser Gutheissung der Einwen- dungen gegen die Rechnung vom 6. Dezember 2016 die Verrechnungs- steuer auf Fr. 232'735.50 fest, zuzüglich Verzugszinsen zu 5% ab Fälligkeit bis zum Tage der Entrichtung. B.e Gegen den Entscheid vom 7. Juni 2017 erhob die Gesellschaft am 3. Juli 2017 Einsprache und beantragte, für das Jahr 2011 die Verrech- nungssteuerforderung auf Fr. 120'711.45 nebst Zins zu reduzieren und für die Jahre 2009, 2010 und 2012 auf jegliche Verrechnungssteuerforderung zu verzichten. Sie begründete dies zum einen damit, dass der Verrechnungssteueran- spruch für das Jahr 2009 verjährt sei. Zum anderen verlangte sie diverse betragsmässige Korrekturen für verschiedene, im einzelnen genannte Pro- visionserträge. B.f Mit Einspracheentscheid vom 19. September 2019 reduzierte die ESTV in teilweiser Gutheissung der Anträge die Verrechnungssteuerforderung auf Fr. 230'068.30 nebst Zins zu je 5% auf Fr. 35'024.08 seit 31. Januar 2010, auf Fr. 2'131.22 seit 31. Januar 2011, auf Fr. 163'359.57 seit 31. Ja- nuar 2012, sowie auf Fr. 29'553.42 seit 31. Januar 2013, jeweils bis zum Tage der Entrichtung.

A-5536/2019 Seite 4 Hierbei quantifizierte sie ihre Verrechnungssteuerforderung (unter Berück- sichtigung eines Schreibversehens) wie folgt: Die ESTV begründete ihren Entscheid im Wesentlichen damit, dass die Verrechnungssteuerforderung für das Jahr 2009 weder nach Art. 17 VStG noch nach Art. 12 VStrR verjährt sei. Infolgedessen sei auch die Verrech- nungssteuer für die nachfolgenden Jahre nicht verjährt. Von den Provi- sionserträgen seien keine Mehrwertsteuern abzuziehen, da Letztere der Schuldner 2009 Fr. 2010 Fr. 2011 Fr. 2012 Fr. Total Fr. E.______ 949'325.60 483'015.45 541'794.15 703'638.10 2'677'773.30 F._______ 431'607.30 670'331.95 975'714.40 1'045'908.60 3'123'562.25 G._______ 0.00 900.00 0.00 0.00 900.00 H._______ -22'155.00 -5'827.50 0.00 0.00 -27'982.50 I._______ 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 J._______ 239.05 0.00 0.00 0.00 239.05 K.* 70'964.85 15'306.55 -7'423.00 0.00 78'848.40 L. 0.00 0.00 0.00 -1'000.00 -1'000.00 M._______ 31'992.80 5'802.60 0.00 0.00 37'795.40 N._______ 491.10 283.35 451.05 326.40 1'551.90 O._______ 642.90 0.00 0.00 0.00 642.90 Summe gemäss Bestätigun- gen (alt) 1'462'975.90 1'177'252.40 1'510'849.95 1'748'873.10 5'892'330.70 Deklariert in Jahresrechnung 1'363'039.80 1'163'723.20 1'043'794.96 1'664'434.75 5'234'992.71 gwL gem. Verfügung vom 07.06.2017 99'936.10 13'529.20 467'054.99 84'438.35 **664'958.64 gwL gemäss Einsprache- entscheid vom 19.09.2019 100'068.80 6'089.20 466'741.64 84'438.35 657'337.99 35% VSt 35'024.08 2'131.22 163'359.57 29'553.42 230'068.30 *Forderung in Einsprache teil- weise bestritten

**Schreibversehen Kursive Beträge = Korrigiert im Einspracheverfahren

A-5536/2019 Seite 5 ESTV nicht entrichtet worden seien. Die von der Gesellschaft als Ausla- genersatz reklamierten Erträge seien nicht der Gesellschaft, sondern den Gesellschaftern zugegangen, welche hierfür keine Gegenleistung erbracht hätten, weshalb auch diesbezüglich eine geldwerte Leistung vorliege. Be- tragsmässig sei hinsichtlich der Provisionserträge auf die von den Schuld- nern ausgestellten Zusammenzüge abzustellen. C. Gegen diesen Einspracheentscheid erhebt die Gesellschaft (nachfolgend auch: Beschwerdeführerin) am 22. Oktober 2019 (Postaufgabe) Be- schwerde beim Bundesverwaltungsgericht und beantragt, den Einsprache- entscheid vom 19. September 2019 aufzuheben und dem Grundsatze «ne bis in idem» folgend von der Erhebung von Verrechnungssteuern für die Jahre 2009 bis 2012 abzusehen. Eventualiter sei für das Jahr 2011 eine Verrechnungssteuer von Fr. 120'711.45 zuzüglich Zins zu erheben. Für die Jahre 2009, 2010 und 2012 sei demgegenüber auf jede Forderung zu ver- zichten. Subeventualiter sei der angefochtene Entscheid mit Bezug auf die Verzugszinsen aufzuheben und festzustellen, dass keine solchen geschul- det seien. Die Beschwerdeführerin macht hierzu geltend, sie sei mit Einsprachever- fügung des Kantonalen Steueramtes Zürich vom 31. Januar 2019 wegen Hinterziehung von Staats- und Gemeindesteuern sowie von direkten Bun- dessteuern in der Steuerperiode 2011 mit einer Busse von Fr. 32'780.- und von Fr. 10'270.- bestraft worden. Eine weitere Busse für die nämlichen Steuerperioden drohe noch im Kanton Zug. Der Gesellschafter 1 sei mit Verfügung vom 31. Januar 2019 wegen Hinterziehung von Staats- und Ge- meindesteuern des Kantons Zürich und der direkten Bundessteuer in der Steuerperiode 2011 mit einer Busse von Fr. 10'090.- bzw. von Fr. 3'720.- bestraft worden. Ferner beabsichtige die ESTV, die beiden Gesellschafter wegen Hinterziehung von Verrechnungssteuern in der Steuerperiode 2009 bis 2012 mit einer weiteren Busse von Fr 28'000.- und Fr. 23'000.- zu be- legen. Die Verrechnungssteuer habe den Charakter einer Sicherungs- steuer. Durch die Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs mutiere die Verrechnungssteuer zur Defraudantensteuer, indem sie die Verletzung der Deklarationspflichten wie eine Strafe sanktioniere. Das Kantonsgericht Freiburg habe in seinem Urteil vom 27. Juli 2017 (Nr. 604 2017 13) ent- schieden, dass der Verweigerung der Rückerstattung der Verrechnungs- steuer Strafcharakter zukomme. Sinngemäss führt die Beschwerdeführerin weiter aus, die Erhebung der Verrechnungssteuer komme im vorliegenden Fall einer Bestrafung gleich und verletzte den Grundsatz «ne bis in idem».

A-5536/2019 Seite 6 Weiter postuliert die Beschwerdeführerin, dass aufgrund der langen Ver- fahrensdauer sowie der laufenden Entwicklung in der Steuergesetzgebung und im Eidgenössischen Parlament auch im Verrechnungssteuerrecht eine Festsetzungsverjährung von 10 Jahren Anwendung finden solle, welche ab Fälligkeit der Steuerforderung zu laufen beginne. Zudem sei die Verjährung gemäss Art. 17 VStG gegenüber ihr, der Beschwerdeführerin, nicht unter- brochen worden, weshalb die Verrechnungssteuerforderung verjährt sei. Auch nach den Verjährungsbestimmungen des VStrR sei die Verrech- nungssteuerforderung für die vorliegenden geldwerten Leistungen verjährt. Weiter führt die Beschwerdeführerin aus, die Provisionserträge, die von der E._______ und der F._______ ausgerichtet worden seien, würden die MWST von 8% einschliessen. Zwar habe sie, die Beschwerdeführerin, die MWST weder verbucht noch entrichtet, doch sei der MWST-Anspruch zwi- schenzeitlich verjährt, weshalb die Verrechnungssteuer auf den fraglichen geldwerten Leistungen ohne die Mehrwertsteuer zu bemessen sei. Ferner argumentiert die Beschwerdeführerin, die «Bürokostenentschädi- gungen» der K._______ seien ein direkter Aufwandersatz und das unter dem Titel «P.» ausgerichtete Taggeld sei ein weitergeleiteter Drittanspruch. Diese beiden Positionen seien daher keine geldwerten Leis- tungen. Schliesslich rügt die Beschwerdeführerin, die Verrechnungssteuerforde- rung sei seit dem 9. September 2014 auf Verlangen der ESTV sicherge- stellt, weshalb kein Verzugszins geschuldet sei. D. Die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) beantragt am 11. Dezember 2019 vernehmlassungsweise die kostenfällige Abweisung der Be- schwerde. Sie verneint eine Verletzung des Grundsatzes «ne bis in idem», betrachtet die Verrechnungssteuerforderung als nicht verjährt, will die Mehrwertsteuer nicht in Abzug bringen, betrachtet sowohl die «Bürokostenentschädigung» als auch das «Taggeld P.» weiterhin als geldwerte Leistungen und hält am Anspruch auf Verzugszinsen fest. Sie verweist hierzu im Wesentli- chen auf ihre Ausführungen im angefochtenen Einspracheentscheid. Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien ist nachfolgend insoweit einzu- gehen, als sie für den vorliegenden Entscheid wesentlich sind.

A-5536/2019 Seite 7

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Als anfechtbare Verfügungen gelten auch Einspracheentscheide der ESTV (Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). 1.2 Die Beschwerdeführerin ist als Adressatin des angefochtenen Ent- scheids, mit welchem ihre Begehren abgewiesen wurden, ohne Weiteres zur vorliegenden Beschwerde legitimiert (Art. 48 VwVG). Auf die im Übri- gen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach einzutreten. 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einsprache- entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann ne- ben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrich- tigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachver- halts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). 1.4 Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach die entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von sich aus abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen muss, und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG; vgl. ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Aufl. 2020, N 988, 990 und 998; PIERRE TSCHANNEN/ ULRICH ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 30 N 23 und 26; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEU- BÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 1.52 und 1.54). Das Bundesverwaltungsgericht kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestäti- gen, die von jener der Vorinstanz abweicht (sog. Motivsubstitution, vgl.

A-5536/2019 Seite 8 BVGE 2007/41 E. 2 m.Hw.; Urteil des BVGer A-4326/2019 vom 22. Juni 2021 E. 1.8) 2. 2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Er- trag beweglichen Kapitalvermögens (vgl. Art. 132 Abs. 2 der Bundesver- fassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999, [SR 101, nachfolgend: BV] und Art. 1 Abs. 1 VStG). 2.2 Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Ka- pitalvermögens sind unter anderem die Gewinnanteile und sonstigen Er- träge der von einem Inländer ausgegebenen Stammanteile an Gesell- schaften mit beschränkter Haftung (vgl. Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Die Steuer beträgt 35% der steuerbaren Leistung (Art. 13 Abs. 1 Bst. a VStG). 2.3 Die Verrechnungssteuer wird – ihrem Charakter als Sicherungssteuer entsprechend (statt vieler: BGE 142 II 446 E. 2.3, 136 II 525 E. 3.3.1; ebenso statt vieler: Urteil des BVGer A-3737/2017 vom 7. Juni 2018 E. 2.4) – an der Quelle erhoben. Dabei ist die ausschüttende inländische Gesellschaft nicht nur Steuerschuldnerin (Steuerpflichtige), sondern auch Steuersubjekt (Art. 10 Abs. 1 VStG; Thomas JAUSSI, in: Zwei- fel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steu- errecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 2012 [nach- folgend: Kommentar VStG], Art. 10 N 1 ff.). Der Sicherungs- und der Fis- kalzweck der Verrechnungssteuer verlangen in der Folge deren Überwäl- zung auf den Empfänger (Art. 14 Abs. 1 VStG), wozu die Steuerpflichtige unter Strafandrohung (Art. 63 VStG) öffentlich-rechtlich verpflichtet ist (BGE 136 II 525 E. 3.3.1, 131 III 546 E. 2.1; MARKUS REICH/MAJA BAUER- BALMELLI, Kommentar VStG, Art. 14 N 9). Wenn die Überwälzung der Steuer wegen der Natur der steuerbaren Leistung (Sachleistungen, z.B. Gratisaktien) nicht durch Kürzung möglich ist oder wenn eine Überwälzung tatsächlich nicht erfolgt, so entsteht aus Art. 14 Abs. 1 VStG von Gesetzes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen eine öffentlich-rechtliche Regress- forderung gegenüber dem Empfänger der steuerbaren Leistung (BGE 131 III 546 E. 2.1 m.w.Hw.). Diese Aufteilung in die Phase der Steuererhebung (Art. 1 Abs. 1 VStG) und diejenige der Steuerrückerstattung (Art. 1 Abs. 2 VStG) ist wesentlich für die Funktion der Verrechnungssteuer (vgl. BAUER-BALMELLI, Sicherungs- zweck, S. 46 ff.). Aus dem Zusammenspiel ergeben sich die gewollten Si- cherungs- und Besteuerungswirkungen. Die Zweiteilung zeigt sich deutlich

A-5536/2019 Seite 9 in der Systematik des VStG, dessen erster Abschnitt (Art. 4 ff. VStG) die Erhebung regelt und der zweite (Art. 21 ff. VStG) sich mit der Steuerrück- erstattung befasst (Urteile des BVGer A-416/2017 vom 2. Juli 2018 E. 3.4, A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 3.4). 2.4 2.4.1 Zum steuerbaren Ertrag von Stammanteilen gehört jede geldwerte Leistung einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) unter ande- rem an den Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbe- zahlten Grund- oder Stammkapital erweist (vgl. Art. 20 der Vollziehungs- verordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz über die Verrech- nungssteuer [VStV, SR 642.211]) noch eine Rückzahlung im Sinne von Art. 5 Abs. 1 bis VStG darstellt. Das Bundesgericht hat festgehalten, dass die Steuerverwaltungen bei der Anwendung dieser Bestimmung nicht strikt an die zivilrechtliche Gestaltung des rechtserheblichen Sachverhalts ge- bunden sind, sondern der Sachverhalt steuerrechtlich auch entsprechend seinem wirtschaftlichen Gehalt zu würdigen ist (vgl. BGE 138 II 57 E. 2.1; Urteile des BGer 2C_177/2016 und 2C_178/2016 vom 30. Januar 2017 E. 4.2; vgl. Urteile des BVGer A-6214/2018 vom 20. April 2020 E. 2.3, A-1623/2018 vom 16. Mai 2019 E. 3.3). 2.4.2 Der Begriff der geldwerten Leistung im Sinne von Art. 20 VStV ent- spricht grundsätzlich jenem von Art. 20 Abs. 1 Bst. c des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11; BGE 143 IV 228 E. 4.1; Urteil des BGer 2C_123/2016 vom 21. November 2017 E. 3.3; Urteile des BVGer A-1623/2018 vom 16. Mai 2019 E. 3.4.1, A-3822/2016 vom 19. Dezember 2017 E. 4.1.1). Die Leistungen können unter anderem als übersetzter Aufwand oder Verkürzung des Ertrages er- folgen (vgl. MARCO DUSS/ANDREAS HELBLING/FABIAN DUSS, Kommentar VStG, Art. 4 N 6 und 132 f.). Zu den geldwerten Leistungen in diesem Sinne zählen auch verdeckte Ge- winnausschüttungen (vgl. auch Art. 20 Abs. 1 Bst. c DBG, Art. 58 Abs. 1 Bst. b DBG; vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 20 N 83 ff.). Im Einzelnen setzt die Annahme einer geld- werten Leistung in Form einer verdeckten Gewinnausschüttung gemäss ständiger Rechtsprechung voraus, dass die folgenden Voraussetzungen (kumulativ) erfüllt sind (statt zahlreicher: Urteil des BVGer A-6360/2017 vom 15. Mai 2019 E. 2.4.2):

A-5536/2019 Seite 10 (1) Eine Leistung, die keine Rückzahlung des einbezahlten Kapitals dar- stellt, wird ohne entsprechende, gleichwertige Gegenleistung erbracht, was eine Entreicherung der Gesellschaft zur Folge hat. (2) Die Leistung wird einem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Un- ternehmung) zugewendet. (3) Sie hat ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis, das heisst, sie wäre – eben weil die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Ge- genleistung erhält – unter den gleichen Verhältnissen einem unbeteilig- ten Dritten nicht erbracht worden. Insoweit erscheint die Leistung als ungewöhnlich. (4) Der ungewöhnliche Charakter der Leistung, insbesondere das Missver- hältnis zwischen der gewährten Leistung und der erhaltenen Gegen- leistung, muss für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar ge- wesen sein. Die Kriterien (2) und (3) werden oft zusammen betrachtet. Die neuere bun- desgerichtliche Rechtsprechung zählt sie indessen einzeln auf. 2.4.3 Die Prüfung dieser Kriterien erfolgt einzig aus Sicht der leistenden Gesellschaft und nicht aus jener des Leistungsempfängers (Urteil des BVGer A-1200/2018 vom 13. Februar 2019 E. 2.2.4 m.Hw.). 2.5 Das Verrechnungssteuerrecht wird vom sog. Selbstveranlagungsprin- zip beherrscht. Die Steuerpflichtigen haben sich unaufgefordert bei der ESTV anzumelden, bei Fälligkeit der Steuer unaufgefordert die vorge- schriebene Abrechnung mit den Belegen einzureichen und gleichzeitig die Steuer zu entrichten oder die an ihre Stelle tretende Meldung zu erstatten (Art. 38 VStG). Der Steuerpflichtige hat folglich die Steuerforderung selbst festzustellen und den Betrag der nach seiner Ansicht geschuldeten Steuer unter Beifügung einer Abrechnung fristgerecht einzubezahlen. Die Verant- wortung für die Ablieferung und die Abrechnung der Verrechnungssteuer ist ausschliesslich dem Steuerpflichtigen auferlegt (vgl. Urteil des BVGer A-550/2016 vom 18. April 2018 E. 5.2.1 m.w.Hw. [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_454/2018 vom 25. März 2019]). 2.6 Gestützt auf die allgemeinen Regeln der Beweislastverteilung trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und steuerer- höhenden Tatsachen und der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden

A-5536/2019 Seite 11 und -mindernden Tatsachen (BGE 140 II 248 E. 3.5, 121 II 257 E. 4c/aa; Urteil des BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.4; Urteile des BVGer A-6214/2018 vom 20. April 2020 E. 1.6.2, A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.4, A-1335/2014 vom 14. Dezember 2015 E. 2.3). Die Beweislast für das Vorliegen eines Steuerobjekts als steuerbegrün- dende Tatsache und damit auch für das Bestehen einer geldwerten Leis- tung obliegt demnach der Steuerbehörde (Urteile des BGer 2C_674/2015 und 2C_675/2015 vom 26. Oktober 2017 E. 7.4, 2C_263/2014 vom 21. Ja- nuar 2015 E. 5.2 m.Hw., 2C_377/2009 vom 9. September 2009 E. 3.4; BVGE 2011/45 E. 4.3.2.2; Urteil des BVGer A-1427/2016 vom 9. August 2017 E. 2.2.2.2; DUSS/HELBLING/DUSS, Kommentar VStG, Art. 4 N 132a). Diese Beweislast der Steuerbehörde gilt für alle drei bzw. vier Elemente der geldwerten Leistung. Daran ändert auch nichts, dass diese teilweise negative Tatsachen betreffen. Folglich kann der Steuerpflichtige nicht von vornherein die Beweislast dafür tragen, dass keine geldwerte Leistung ge- geben ist. Erst wenn die Steuerbehörde das Vorliegen der drei bzw. vier Elemente der geldwerten Leistung mit der erforderlichen Wahrscheinlich- keit aufzuzeigen vermag (vgl. E. 2.4.2), ist es am Steuerpflichtigen, diesen Beweis mit einem Gegenbeweis (zum Beispiel der «geschäftsmässigen Begründetheit» einer Leistung) zu entkräften (weiter ausführend: vgl. Urteil des BVGer A-1623/2018 vom 16. Mai 2019 E. 3.7.3 f.). 2.7 2.7.1 Bei Kapitalerträgen entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG). Der Zeitpunkt, in welchem die steuerbare Leistung fällig wird, bestimmt sich grundsätzlich nach dem Zivilrecht (vgl. Urteile des BVGer A-5444/2017 vom 22. März 2018 E. 2.2, A-364/2013 vom 25. Oktober 2013 E. 2.2, A-5056/2012 vom 16. Juli 2013 E. 2.2 und E. 2.4). 2.7.2 Bei geldwerten Leistungen fehlt es regelmässig an einem rechtlich relevanten Verpflichtungsgeschäft. Vielmehr erfolgt lediglich in tatsächli- cher Hinsicht eine Leistung (Verfügungsgeschäft). Darunter fallen auch faktische Forderungs- oder Zinsverzichte (PFUND, a.a.O., Art. 12 Abs. 1 N 2.3 f. m.w.Hw.). Eine solche steuerbare Leistung wird daher mit ihrer Ausrichtung fällig, womit auch die Verrechnungssteuerforderung entsteht (vgl. MICHAEL BEUSCH, Kommentar VStG, Art. 12 N 41 m.w.Hw.).

A-5536/2019 Seite 12 2.7.3 Spätestens mit Genehmigung der Jahresrechnung, in der bei ord- nungsgemässer Buchführung die Zahlungen hätten verbucht werden müs- sen, sind diejenigen steuerbaren Leistungen als vollzogen – und die ent- sprechende Steuerforderung als entstanden – anzusehen, welche die Ge- sellschaft in der Weise vollbrachte, indem sie ihr zustehende Zahlungen direkt dem Anteilseigner zufliessen liess (PFUND, a.a.O., Art. 12 N 2.5 m.w.Hw.). 2.8 Die Verrechnungssteuer auf den übrigen Kapitalerträgen wird 30 Tage nach Entstehen der Steuerforderung fällig (Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG i.V.m. Art. 12 Abs. 1 VStG). 2.9 2.9.1 Auf Steuerbeträgen, die nach Ablauf dieses Fälligkeitstermins aus- stehen, ist gemäss Art. 16 Abs. 2 VStG ohne Mahnung ein Verzugszins geschuldet. Verzugszinsen sind akzessorisch zur Hauptforderung (vgl. dazu: MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012 [nach- folgend: Untergang], S. 72). Der Verzugszins ist unabhängig vom Verschul- den des Schuldners und selbst dann geschuldet, wenn dieser gar nicht im Stande gewesen wäre, früher zu zahlen oder die Steuerforderung noch nicht rechtskräftig festgesetzt ist (BEUSCH, Kommentar VStG, Art. 16 N 22). 2.9.2 Der Zinssatz für den Verzugszins wird vom Eidgenössischen Finanz- departement bestimmt und beträgt seit 1. Januar 1997 5% (Art. 16 Abs. 2 VStG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 29. November 1996 über die Verzinsung ausstehender Verrechnungssteuern [SR 642.212]). 3. 3.1 Die Verjährung von Abgabeforderungen ist von Amtes wegen zu prüfen (vgl. BGE 133 II 366 E. 3.3, 73 I 129 E. 1; Urteil des BVGer A-2078/2016 vom 1. November 2016 E. 4.1 m.Hw.; vgl. auch: BEUSCH, Untergang, S. 278). 3.2 Die Verjährung ist ein Institut des materiellen Rechts (vgl. Urteile des BVGer A-1449/2015 vom 2. November 2015 E. 3.2, A-7148/2010 vom 19. Dezember 2012 E. 4.2; BEUSCH, Untergang, S. 282 f.). Aus diesem Grund richtet sich die Verjährung der Steuerforderung unter Vorbehalt ab- weichender Übergangsbestimmungen grundsätzlich nach demjenigen Recht, das im Zeitpunkt ihrer Entstehung Geltung hatte (vgl. BGE 126 II 1 ff. E. 2a; Urteil des BVGer A-2078/2016 vom 1. November 2016 E. 4.2.1;

A-5536/2019 Seite 13 a.M. STEFAN OESTERHELT, Verjährung im Steuerrecht, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 79, S. 817 ff., S. 852 f.). 3.3 3.3.1 Die Verrechnungssteuerforderung verjährt gemäss Art. 17 Abs. 1 VStG fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist. 3.3.2 Die Verjährungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres zu laufen, indem die Steuerforderung entstanden ist (BEUSCH, Kommentar VStG, Art. 17 N 8). 3.3.3 Die Verjährung der Steuerforderung beginnt nicht oder steht still, so- lange die Steuerforderung sichergestellt ist oder keiner der Zahlungspflich- tigen Wohnsitz im Inland hat (Art. 17 Abs. 2 VStG). 3.3.4 Gemäss Art. 17 Abs. 3 VStG wird die Verjährung unterbrochen durch jede Anerkennung der Steuerforderung von Seiten eines Zahlungspflichti- gen sowie durch jede auf Geltendmachung des Steueranspruchs gerich- tete Amtshandlung, die einem Zahlungspflichtigen zur Kenntnis gebracht wird; mit der Unterbrechung beginnt die Verjährung von neuem. Die Eröff- nung eines Verwaltungsstrafverfahrens wegen Hinterziehung von Verrech- nungssteuern ist eine qualifizierte Form der Geltendmachung des Verrech- nungssteueranspruchs (BEUSCH, Kommentar VStG, Art. 17 N 21). 3.3.5 Stillstand und Unterbrechung der Verjährung wirken gemäss Art. 17 Abs. 4 VStG gegenüber allen Zahlungspflichtigen. 3.3.6 Zur Unterbrechung der Verjährung genügt jede Mitteilung der ESTV an den Steuerpflichtigen, in welcher diese unmissverständlich zum Aus- druck bringt, dass sie einen bestimmten Tatbestand als steuerbar betrach- tet, wobei dieser nicht notwendigerweise bereits nach allen Richtungen hin abgeklärt sein muss. Ein einfacher Brief der ESTV kann genügen (siehe zum Ganzen: Teilurteil und Zwischenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.2 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_450/2018 vom 1. Mai 2020]; Urteil des BVGer A-1571/2006 vom 21. Januar 2010 E. 2.5.1 m.Hw.). 3.3.7 Zahlungspflichtige im Sinne von Art. 17 VStG sind die Steuerpflich- tige (Art. 10 VStG), die Mithaftenden (vgl. Art. 15 VStG) sowie deren Steu-

A-5536/2019 Seite 14 ernachfolger (zur Verjährung der Regressforderung gegenüber dem Re- gressschuldner vgl.: REICH/BAUER-BALMELLI, Kommentar VStG, Art. 14 N 38a). 4. 4.1 Ist infolge einer Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes eine Abgabe nicht erhoben worden, so sind die Abgabe und der Zins, ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer bestimmten Person, ge- mäss Art. 12 Abs. 1 VStrR nachzuentrichten oder zurückzuerstatten. Leis- tungs- oder rückleistungspflichtig ist, wer in den Genuss des unrechtmäs- sigen Vorteils gelangt ist, insbesondere der zur Zahlung der Abgabe Ver- pflichtete (Art. 12 Abs. 2 VStrR). Ein Verschulden und erst recht eine Straf- verfolgung ist nicht Voraussetzung der Nachleistungs- oder Rückleistungs- pflicht; es genügt, dass der durch die Nichtleistung der Abgabe entstan- dene unrechtmässige Vorteil seinen Grund in einer Widerhandlung im ob- jektiven Sinn gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes hat (vgl. grundlegend: Urteil des BGer vom 4. August 1999, in: ASA 68 S. 438 ff., E. 2b m.Hw.; Teilurteil und Zwischenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 3.7; Urteil des BVGer A-4084/2007 vom 5. November 2008 E. 7.2). 4.2 Die Verjährung der Pflicht, Verrechnungssteuern nach Art. 12 VStrR nachzuleisten, richtet sich nicht nach Art. 17 VStG, sondern nach Art. 12 Abs. 4 VStrR (Urteil des BVGer A-2078/2016 vom 1. November 2016 E. 4.2.2 m.Hw.). Nach dieser Vorschrift verjährt (soweit hier interessierend) die (Nach-)Leistungspflicht nicht, «solange die Strafverfolgung und Straf- vollstreckung nicht verjährt sind». 4.3 4.3.1 Rechtsprechungsgemäss beträgt die Frist zur Verfolgung von Straf- taten im Sinne von Art. 61 VStG (Hinterziehung von Verrechnungssteuern), Art. 181 DBG (Hinterziehung von direkten Bundessteuern durch juristische Personen), Art. 175 DBG (Hinterziehung von direkten Bundessteuern durch natürliche Personen), Art. 56 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 (StHG, SR 642.14; Hinterziehung von direkten Steuern in den Kantonen) sieben Jahre (diese Straftatbestände gelten als Übertretungen: Art. 333 Abs. 3 StGB in der seit 1. Januar 2007 geltenden Fassung i.V.m. Art. 97 Abs. 1 Bst. c aStGB in der bis 31. Dezember 2013 gültig gewesenen Fassung [AS 45 757], vgl. hierzu: Teilurteil und Zwi- schenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.3 ff.).

A-5536/2019 Seite 15 4.3.2 4.3.2.1 Für den Beginn der Verjährung wird hierbei auf die Tatbegehung abgestellt (Teilurteil und Zwischenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.3.5 ff., 8.5.1 und 8.2.2.4). 4.3.2.2 Besteht die Straftat im Vorenthalten von Verrechnungssteuern im Sinne von Art. 61 Abs. 1 Bst. a VStG, so fällt darunter jedes Tun oder Un- terlassen, mit welchem den im VStG normierten Pflichten zur rechtzeitigen und korrekten Abrechnung der Verrechnungssteuer zuwidergehandelt wird (MICHAEL BEUSCH/JASMIN MALLA, Kommentar VStG, Art. 61 N 11). 4.3.2.3 Fehlt es an einer direkten Leistungserbringung durch die Steuer- pflichtige, das heisst, hat sie die steuerbare Leistung lediglich indirekt er- bracht, indem sie ihr zustehende Erträge «schwarz» vereinnahmt hat, so kann die Tat dadurch begangen werden, dass die Steuerpflichtige eine sol- che Jahresrechnung einreicht. Hat die Steuerpflichtige eine unrichtige Jah- resrechnung eingereicht, ist für die Tatbegehung auf den Poststempel ab- zustellen (Teilurteil und Zwischenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.4.2 und 8.1.5). 4.3.2.4 Wurde keine Jahresrechnung eingereicht, ist zu bestimmen, wann die Tathandlung vorgenommen worden ist. Hierfür kann darauf abgestellt werden, wann die Jahresrechnung hätte eingereicht werden müssen, mit- hin wann die Deklarationspflicht verletzt wurde. 4.3.2.4.1 Jede inländische Aktiengesellschaft oder GmbH hatte gemäss Art. 21 Abs. 1 VStV in der bis 31. Dezember 2008 gültig gewesenen Fas- sung (AS 1966 1585) innert 30 Tagen nach Genehmigung der Jahresrech- nung der ESTV den Geschäftsbericht oder eine unterzeichnete Abschrift der Jahresrechnung sowie eine Aufstellung nach amtlichem Formular ein- zureichen, worin diverse, in dieser Bestimmung genannte Angaben ersicht- lich waren (vgl. Übergangsbestimmung zur Änderung der VStV vom 15. Oktober 2008 [AS 2008 5073]). Seit dem 1. Januar 2009 gilt diese Pflicht zur unaufgeforderten Einreichung nur noch unter bestimmten Voraussetzungen, unter anderem dann, wenn im Geschäftsjahr eine steuerbare Leistung erbracht worden ist (vgl. Art. 21 Abs. 1 Bst. c VStV; vgl. Übergangsbestimmung zur Änderung der VStV vom 15. Oktober 2008 [AS 2008 5073]). 4.3.2.4.2 Art. 21 Abs. 2 VStV sieht vor, dass «[d]ie Steuer auf Erträgen, die nicht mit Genehmigung der Jahresrechnung fällig oder die nicht aufgrund

A-5536/2019 Seite 16 der Jahresrechnung ausgerichtet werden (Interimsdividenden, Bauzinsen, Gratisaktien, Liquidationsüberschüsse, Ablösung von Genussscheinen, geldwerte Leistungen anderer Art)», aufgrund der Abrechnung nach amtli- chem Formular innert 30 Tagen nach Fälligkeit des Ertrages unaufgefordert der ESTV zu entrichten ist. 4.3.2.4.3 Ist für den Ertrag kein Fälligkeitstermin bestimmt worden, so be- ginnt die 30-tägige Frist zur Entrichtung der Steuer am Tage zu laufen, an dem die Ausrichtung beschlossen oder, mangels eines solchen Beschlus- ses, an dem der Ertrag ausgerichtet wird (Art. 21 Abs. 3 VStV). 4.3.3 Gemäss Art. 333 Abs. 6 Bst. c StGB (in der seit 1. Januar 2007 gel- tenden Fassung, [AS 2006 3459, BBl 1999 1979]) i.V.m. Art. 11 Abs. 3 VStrR ruht die Verfolgungsverjährung bei (von der Behörde geltend ge- machten) Übertretungen (soweit hier interessierend) «während der Dauer eines Einsprache-, Beschwerde- oder gerichtlichen Verfahrens über die Leistungs- oder Rückleistungspflicht oder über eine andere nach dem ein- zelnen Verwaltungsgesetz zu beurteilende Vorfrage». Ruhen bedeutet An- halten einer bereits laufenden Verjährungsfrist für eine bestimmte Zeit, um nach Wegfall des Grundes weiterzulaufen, und ist auch bei absoluten Ver- jährungsfristen denkbar (BGE 119 IV 330 E. 3c; BEUSCH/MALLA, Kommen- tar VStG, Vorbemerkungen zu Art. 61-67 N 56). Die Beibehaltung der Son- derregel über das Ruhen der Verjährungsfrist ist nötig, weil insbesondere in Fiskalsachen oft über längere Zeit verwaltungsrechtliche Einsprache-, Beschwerde- oder Gerichtsverfahren betreffend die verwaltungsrechtliche Leistungspflicht geführt werden, deren Ergebnis das Strafverfahren (als Vorfrage) erheblich beeinflussen kann (siehe zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3680/2012 vom 21. März 2013 E. 2.4.3). Wie das Bundesgericht in BGE 143 IV 228 E. 5.2 ff. klargestellt hat, bedeutet das Ruhen der Ver- jährung während der «Dauer des Einspracheverfahrens» im Sinne von Art. 11 Abs. 3 VStrR, dass die Verjährungsfrist nach dieser Vorschrift be- reits im Zeitpunkt der Eröffnung des Entscheids der Steuerbehörde, mit welcher die Leistungspflicht des Steuerpflichtigen verfügt wird, anhält (Teil- urteil und Zwischenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.3.7 m.w.Hw.). Indessen kann die Verfolgungsverjährung nicht (mehr) unterbrochen wer- den (Teilurteil und Zwischenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.3.7 m.w.Hw.).

A-5536/2019 Seite 17 4.4 4.4.1 Die Vollstreckungsverjährung für Übertretungen – wozu auch die vor- genannten Strafbestimmungen zählen (E. 4.3.1) – beträgt fünf Jahre (Art. 11 Abs. 4 VStrR; STEFAN OESTERHELT/LAETITIA FRACHBOUD, in: Frank/Eicker/Markwalder/Achermann [Hrsg.], Basler Kommentar, Verwal- tungsstrafrecht, 2020, Art. 11 N 38; BEUSCH/MALLA, Kommentar VStG, Vor- bemerkungen zu Art. 61 – 67 N 57). 4.4.2 Die Vollstreckungsverjährung beginn mit dem Tag, an dem das Urteil rechtlich vollstreckbar wird. Bei einer bedingten Strafe oder beim voraus- gehenden Vollzug einer Massnahme beginnt sie mit dem Tag, an dem der Vollzug der Strafe angeordnet wird (Art. 104 i.V.m. Art. 100 StGB). Sie kann weder unterbrochen werden noch ruhen (Art. 333 Abs. 6 Bst. f StGB i.V.m. Art. 104 i.V.m. Art. 99 Abs. 2 StGB e contrario; BEUSCH/MALLA, Kommentar VStG, Vorbemerkungen zu Art. 61 – 67 N 58). 5. 5.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin in den Jahren 2009 bis 2012 geldwerte Leistungen an ihre beiden Gesell- schafter erbracht hat, indem sie diverse ihr zustehende Provisionserträge über «schwarze» Konti vereinnahmte. Die Beschwerdeführerin deklarierte die hieraus geschuldeten Verrechnungssteuern weder zeitgerecht noch entrichtete sie hierfür zeitgerecht den geschuldeten Verrechnungssteuer- betrag. Offenkundig ist hiermit der objektive Tatbestand von Art. 61 Abs. 1 Bst. a VStG (Hinterziehung von Verrechnungssteuern) erfüllt und hat die Beschwerdeführerin die Verrechnungssteuern zu entrichten. 5.2 Die Beschwerdeführerin wehrt sich jedoch gegen die nachträgliche Er- hebung der Verrechnungssteuer, da sowohl sie selbst als auch ihre beiden Gesellschafter wegen dieser unversteuerten Provisionserträge bzw. geld- werten Leistungen von der kantonalen Steuerbehörde gebüsst worden seien. Ferner sei auch ein Bussenverfahren betreffend die Hinterziehung von Verrechnungssteuern gegen die beiden Gesellschafter hängig. Sinn- gemäss führt die Beschwerdeführerin aus, die Erhebung der Verrech- nungssteuer komme unter den gegebenen Umständen einer weiteren Be- strafung gleich, weil die Rückerstattung zum vornherein verwehrt sei. Da- mit werde der Grundsatz «ne bis in idem» verletzt. 5.3 Die Vorinstanz hält dagegen, dass zwischen der steuerlichen Erfas- sung der geldwerten Leistung auf Stufe der Beschwerdeführerin und auf

A-5536/2019 Seite 18 Stufe ihrer Gesellschafter zu unterscheiden sei. Sinngemäss führt die Vo- rinstanz weiter aus, dass auch zwischen den Erträgen, die der Gesellschaft zustehen würden, und deren Verwendung bzw. Ausschüttung an die Ge- sellschafter zu unterscheiden sei. Des Weiteren sei lediglich die Erhebung der Verrechnungssteuer Gegenstand des angefochtenen Einspracheent- scheids vom 19. September 2019, nicht deren Rückerstattung an die Ge- sellschafter. Schliesslich entspreche es dem Sicherungszweck der Ver- rechnungssteuer, dass Letztere zur definitiven Belastung werde, wenn ins- besondere die Deklarationspflichten bei der Einkommenssteuer verletzt würden. 5.4 Nach dem Grundsatz «ne bis in idem» – gewährleistet durch Art. 4 Abs. 1 des Protokolls Nr. 7 vom 22. November 1984 zur Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (SR 0.101.07; im Fol- genden: Protokoll Nr. 7 zur EMRK), Art. 14 Abs. 7 des Internationalen Pak- tes über bürgerliche und politische Rechte vom 16. Dezember 1966 (SR 0.103.2; UNO-Pakt II), der in der Bundesverfassung implizit enthalten ist (vgl. BGE 137 I 363 E. 2.1) – ist vorgesehen, dass niemand wegen einer Straftat vor den Gerichten desselben Staates verfolgt oder bestraft werden darf, wegen der er bereits nach dem Gesetz und dem Strafverfahren dieses Staates rechtskräftig freigesprochen oder verurteilt worden ist. Art. 11 Abs. 1 StGB bekräftigt diesen Grundsatz, indem er festlegt, dass niemand, der in der Schweiz durch ein rechtskräftiges Urteil verurteilt oder freige- sprochen worden ist, wegen derselben Straftat erneut verfolgt werden darf. Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs für Menschen- rechte (EGMR) kann die rechtliche Charakterisierung des Verfahrens im innerstaatlichen Recht nicht das einzige massgebliche Kriterium für die An- wendbarkeit des Grundsatzes «ne bis in idem» nach Art. 4 Abs. 1 des Pro- tokolls Nr. 7 zur EMRK sein. Der im Text dieser Bestimmung verwendete Begriff «Strafverfahren» muss im Lichte der allgemeinen Grundsätze aus- gelegt werden, die für die Begriffe «strafrechtliche Anklage» und «Strafe» in Art. 6 bzw. Art. 7 der Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK, SR 0.101) gelten (siehe EGMR-Urteile: Kadusic gegen die Schweiz vom 9. Januar 2018 [Fall Nr. 43977/13] § 82; Zolotoukhine gegen Russland vom 10. Februar 2009, EGMR Reports 2009-I S. 333 § 52; zum Ganzen: BGE 145 IV 383 E. 2.2; Urteil des BGer 2C_78/2019 vom 20. September 2019 E. 7.1).

A-5536/2019 Seite 19 5.5 5.5.1 Die Vorinstanz weist zu Recht darauf hin, dass die steuerliche (Nach-)Erhebung der Provisionseinkünfte einerseits als Bestandteil des Gewinnes der Gesellschaft und andererseits als Erträge der Gesellschafter zu keiner unzulässigen steuerlichen Doppelbelastung führt, zumal die Provisionserträge bei verschiedenen Steuersubjekten (Gesellschaft vs. Gesellschafter) erfasst werden (vgl. auch Art. 127 Abs. 3 BV). 5.5.2 Die Beschwerdeführerin wurde mit Einspracheverfügung vom 31. Ja- nuar 2019 wegen Steuerhinterziehung, begangen in der Steuerperiode 2011, mit Fr. 32'780 (Staats- und Gemeindesteuer) und mit Fr. 10'270.- (Di- rekte Bundessteuer) gebüsst. Diese Bestrafung steht im Zusammenhang mit den direkten Steuern, insbesondere mit der Versteuerung des von der Gesellschaft erwirtschafteten aber nicht versteuerten Gewinnanteils durch diese selbst, und nicht mit der Verwendung des Gewinnanteils. Neben der Beschwerdeführerin wurden auch ihre beiden Gesellschafter mit Strafbe- scheid vom 28. Mai 2019 wegen Hinterziehung von Verrechnungssteuern gebüsst. Auf eine allfällige monierte doppelte Bestrafung der beiden Ge- sellschafter ist in casu mangels Streitgegenstand nicht weiter einzugehen, geht es doch vorliegend einzig um die Verrechnungssteuerpflicht der Be- schwerdeführerin. Die hier strittige Verrechnungssteuerforderung betrifft sodann einzig das Erhebungsverfahren (E. 2.3), welches weder ein Rück- erstattungsverfahren ist, noch für sich alleine ein Verwaltungsstrafverfah- ren darstellt. 5.5.3 Das Bundesgericht hat mit Bezug auf die Sicherungsfunktion der Verrechnungssteuer ausgeführt, dass sie sich auf die Einkommenssteuer der Anteilsinhaber beziehe. Mit Bezug auf die Gesellschaft selber komme der Verrechnungssteuer weder eine Fiskal- noch eine Sicherungsfunktion zu (Urteil des BGer 2C_119/2018 vom 14. November 2018 E. 4.1; zum möglichen Strafcharakter der Verrechnungssteuer siehe auch: Urteil des BVGer A-2668/2007 vom 13. November 2008 E. 5; zur fehlenden Steuerkompensationswirkung siehe: Urteil des BVGer A-2668/2007 vom 13. November 2008 E. 6.2.1). Damit stimmt überein, dass die Beschwerdeführerin die Verrechnungs- steuer in Anwendung von Art. 14 Abs. 1 VStG auf die Gesellschafter zu überwälzen hat (E. 2.3). Sie trägt diese damit nicht definitiv (BGE 136 II 525 E. 3.3.1). Vielmehr entsteht der Beschwerdeführerin zu ihren Gunsten gegebenenfalls ein gesetzlicher Regressanspruch, den sie gegenüber ih-

A-5536/2019 Seite 20 ren Gesellschaftern auf dem Zivilweg durchsetzen kann (E. 2.3). Infolge- dessen ist es für sie selbst unerheblich, ob die Verrechnungssteuer letztlich zurückerstattet wird oder nicht, und kann der Grundsatz «ne bis in idem» (E. 5.4) im vorliegenden Erhebungsverfahren auch aus diesem Grund nicht zum Tragen kommen. 5.5.4 Soweit die Beschwerdeführerin geltend machen wollte, die Sicherungsfunktion gegenüber den Gesellschaftern erübrige sich ohnehin, weil die beiden Gesellschafter die direkten Bundessteuern – soweit geschuldet – nachträglich entrichtet haben, wäre ihr entgegenzuhalten, dass die Verrechnungssteuer grundsätzlich bedingungslos zu entrichten ist, sobald sie entstanden und fällig geworden ist. Ein Aufschub bzw. Wegfall der Verrechnungssteuer, sobald die betroffenen Einkünfte einkommenssteuerlich deklariert bzw. (nach-)versteuert worden sind, ist gesetzlich nicht vorgesehen. Zudem würden damit diejenigen Steuerpflichtigen schlechter gestellt, die ihren Steuerpflichten ordnungs- gemäss nachkommen. 5.5.5 Die Beschwerdeführerin kann auch aus dem von ihr angerufenen Entscheid des Steuergerichtshofs des Kantons Freiburg vom 23. Juli 2017 (604 2017 13) nichts zu ihren Gunsten ableiten. Der zitierte Fall ist nicht mit dem vorliegenden Fall zu vergleichen. In jenem Verfahren ging es nämlich um die Rückerstattung der bezahlten Verrechnungssteuer gemäss Art. 23 VStG (in der bis 31. Dezember 2018 gültig gewesenen Fassung, [AS 1966 371]) an die Anteilsinhaber. Zudem hatte das Gericht den Grundsatz «ne bis in idem» im konkreten Fall nicht geprüft und damit auch nicht auf den damals beurteilten Fall angewendet. 5.5.6 Des Weiteren hat das Bundesgericht in seinem Urteil 2C_56/2018 vom 5. Oktober 2018 E. 2.3.2 ausgeführt, die Verwirkung der Rückerstattung gemäss Art. 23 VStG (in der bis 31. Dezember 2018 gültig gewesenen Fassung [AS 1966 371]) stelle keine Busse dar, zumal sie nur das Fehlen einer spontanen Deklaration voraussetze und nicht noch zusätzlich zu prüfen sei, ob das erfolgte Versäumnis fahrlässig oder sonst schuldhaft sei. Die Regeln des (Steuer-)Strafrechts und der EMRK, die ein Verschulden bedingen würden, kämen nicht zur Anwendung. Deshalb bestehe kein Anlass, von der im Fall 2A.114/1999 (Urteil des BGer vom 5. September 1990 E. 1b, in: ASA 60 S. 65) begründeten Rechtsprechung abzuweichen, auch unter Berücksichtigung der weiteren Rechtsprechung und Lehre. Seine bisherige Rechtsprechung bestätigte das Bundesgericht

A-5536/2019 Seite 21 auch in seinem Entscheid 2C_78/2019 vom 20. September 2019 (daselbst E. 7.2; siehe schon: Urteil des BGer 2C_508/2014 vom 20. Februar 2015). Ob an dieser Rechtsprechung auch unter dem seit 1. Januar 2019 gelten- den Recht weiterhin festzuhalten ist, muss hier nicht beurteilt werden, be- schlägt der hier zu beurteilende Fall doch – wie erwähnt – lediglich die Er- hebung der Verrechnungssteuer, nicht aber deren Rückerstattung. Zudem betrifft der angefochtene Entscheid die Verrechnungssteuer für geldwerte Leistungen aus den Jahren 2009 bis 2012. Damit würde Art. 23 VStG (in der seit 1. Januar 2019 gültigen Fassung i.V.m. Art. 70d VStG) ohnehin keine Anwendung finden, selbst wenn ein Rückerstattungsverfahren vor- liegen würde. 5.5.7 Aus dem vorstehend Gesagten ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin aus dem Grundsatz «ne bis in idem» nichts zu ihren Gunsten abzuleiten vermag. 6. 6.1 Die Beschwerdeführerin rügt sodann, die Verrechnungs- steuer(nach)forderung sei sowohl gemäss Art. 17 VStG als auch nach Art. 12 VStrR verjährt. 6.2 6.2.1 Die im vorliegenden Fall fraglichen geldwerten Leistungen betreffen die Geschäftsjahre 2009 bis 2012. Diese Geschäftsjahre dauerten jeweils vom 1. Januar bis zum 31. Dezember. Die ausgerichteten geldwerten Leistungen sind fast vollumfänglich die Folge von nicht verbuchten Provisionserträgen. Die einzelnen Provisions- schuldner zahlten die jeweiligen Provisionen an mehreren Daten während des betreffenden Geschäftsjahres auf Bankkonti der Gesellschaft, welche nicht in deren Bilanz geführt worden sind. Zu prüfen ist damit, wann die fraglichen geldwerten Leistungen jeweils aus- gerichtet worden sind und die Verrechnungssteuerforderung entstanden ist (E. 2.7 ff.). 6.2.2 Die Vorinstanz hat für die Entstehung der Verrechnungssteuerforde- rung jeweils auf das Ende des Geschäftsjahres abgestellt. Die Beschwer- deführerin gibt an, jeweils am 30. Januar des Folgejahres vorsätzlich auf die Einreichung einer Jahresrechnung verzichtet zu haben.

A-5536/2019 Seite 22 6.2.3 Es ist weder ein formeller Ertragsverzicht noch ein Beschluss über die Genehmigung der Jahresrechnung 2009 aktenkundig. Die entspre- chenden Jahresrechnungen wurden erst im Rahmen des Verwaltungsstraf- verfahrens der Steuerbehörde übermittelt und sind insoweit ohne Belang. Die «schwarzen» Konti bestanden zudem seit geraumer Zeit, wobei es der Beschwerdeführerin möglich gewesen wäre, diese Konti jederzeit einer korrekten Besteuerung zuzuführen. Unter diesen Umständen rechtfertigt es sich, davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin an jenem Tag auf ihre Erträge verzichtet hat, an wel- chem die Gesellschafterversammlung nach Gesetz die Jahresrechnung spätestens hätte genehmigen müssen, mithin jeweils am 30. Juni (Art. 804 Abs. 2 Ziff. 5 i.V.m. Art. 805 Abs. 2 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220). Mit anderen Worten haben die Gesellschafter damit stillschweigend über die unversteuerten Erträge und demzufolge über die Verwendung des unversteuert gebliebenen Gewinnanteils beschlossen. Infolgedessen ist – in der hier zu beurteilenden Konstellation – davon aus- zugehen, dass die steuerbaren Leistungen, jeweils am 30. Juni des dem Geschäftsjahr nachfolgenden Jahres fällig geworden sind. Die Verrech- nungssteuerforderungen hierfür sind nach dem Gesagten ebenfalls an die- sem Tag entstanden und wurden jeweils am 30. Juli fällig (E. 2.7.3). Die fünfjährige Verjährungsfrist begann damit für die geldwerten Leistun- gen, die das Geschäftsjahre 2009 betreffen, am 1. Januar 2011 zu laufen und hätte am 31. Dezember 2015 geendet (E. 3.3.1). 6.3 6.3.1 Die ESTV informierte die beiden Gesellschafter und Geschäftsführer mit Schreiben vom 23. September 2014 per Adresse «Gefängnis Q._______» über die Eröffnung eines Verwaltungsstrafverfahrens wegen Hinterziehung von Verrechnungssteuern, begangen in den Geschäftsjah- ren 2007 bis 2012 im Geschäftsbereich der Beschwerdeführerin. Sie führte in diesen Mitteilungen auch aus, es bestehe der Verdacht, dass bei der Beschwerdeführerin Provisionseinnahmen in der Höhe von mindestens Fr. 1,49 Mio. nicht verbucht und privat von den Gesellschaftern der Be- schwerdeführerin vereinnahmt worden seien und diese geldwerten Leis- tungen weder gegenüber der ESTV deklariert noch mit der Verrechnungs- steuer von 35% abgerechnet worden seien.

A-5536/2019 Seite 23 6.3.2 Die Beschwerdeführerin macht in diesem Zusammenhang jedoch geltend, dass die Mitteilung über die Einleitung des Verwaltungsstrafver- fahrens an die beiden Gesellschafter ihr gegenüber die Verjährung nicht unterbrochen habe. 6.3.3 Die Beschwerdeführerin hat die Rechtsform einer GmbH. Den beiden Gesellschaftern kam im massgeblichen Zeitpunkt je die Funktion eines Ge- schäftsführers zu (vgl. Online-Handelsregisterauszug vom 9. Januar 2018; vgl. auch Art. 809 Abs. 1 und 3 OR). Damit erging die Mitteilung vom 23. September 2014 über die Eröffnung eines Strafverfahrens nicht nur an die Gesellschafter, sondern ebenso an die Geschäftsführer der Beschwer- deführerin. Das Wissen der beiden Geschäftsführer ist der Beschwerde- führerin zuzurechnen. Mit der Eröffnung des Strafverfahrens wurde der Verrechnungssteueranspruch in qualifizierter Form geltend gemacht (E. 3.3.4). Damit hat die ESTV die Verjährung gemäss Art. 17 Abs. 3 VStG rechtsgenüglich unterbrochen und wurde die Verjährung seither spätes- tens mit Erlass des angefochtenen Einspracheentscheids vom 19. Sep- tember 2019 erneut unterbrochen. 6.4 Im Sinne eines Zwischenergebnisses ist somit festzuhalten, dass die Verrechnungssteuerforderung für die geldwerten Leistungen in den Jahren 2009 bis 2012 gemäss Art. 17 VStG noch nicht verjährt ist. 6.5 Damit erübrigt es sich, die Verjährung der Verrechnungs- steuer(nach)forderung gemäss Art. 12 VStrR zu prüfen. Gleichwohl wird nachfolgend in der gebotenen Kürze darauf eingegangen, zumal diese sei- tens der Vorinstanz alternativ geltend gemachte Anspruchsgrundlage ge- wissen Einschränkungen unterliegt. Im hier zu beurteilenden Fall ist der objektive Tatbestand von Art. 61 VStG erfüllt, was sich letztlich aus dem aktenkundigen Strafbescheid vom 28. Mai 2019 ergibt. Für die Tatbegehung (E. 4.3.2.1) ist – in der hier zu beurteilenden Konstel- lation – darauf abzustellen, wann die Gesellschaft ihre Deklarationspflicht verletzt hat, mithin sie ihre Jahresrechnung hätte einreichen müssen (E. 4.3.2.4). Da ihr Geschäftsjahr mit dem Kalenderjahr identisch ist, hätten die Gesellschafter spätestens am 30. Juni des Folgejahres über die Ge- nehmigung der Jahresrechnung beschliessen müssen. Die Frist zur Einrei- chung der Jahresrechnung hätte jeweils am 30. Juli geendet (E. 4.3.2.4.1).

A-5536/2019 Seite 24 Infolgedessen kann für die Tatbegehung der 31. Juli herangezogen wer- den. Dies ist für die geldwerten Leistungen während des Jahres 2009 der 31. Juli 2010. Die siebenjährige Frist hätte damit am 1. August 2010 zu laufen begonnen und am 31. Juli 2017 geendet. Die Veranlagungsverfügungen vom 2. bzw. 7. Juni 2017 ergingen demzu- folge innerhalb der siebenjährigen Strafverfolgungsverjährungsfrist. Seit- her ruht die Frist (E. 4.3.3). Damit ist auch unter diesem Aspekt die Verjäh- rung zu verneinen. 6.6 Die beiden Gesellschafter wurden mit Strafbescheid vom 28. Mai 2019 wegen eventualvorsätzlicher Hinterziehung von Verrechnungssteuern be- treffend die Geschäftsjahre 2009 bis 2012, mittäterschaftlich begangen im Geschäftsbereich der Beschwerdeführerin, mit einer Busse bestraft. Ob das Verwaltungsstrafverfahren zwischenzeitlich rechtskräftig erledigt wor- den ist, ist nicht ersichtlich. Die fünfjährige Vollstreckungsverjährung (E. 4.2 und 4.4 ff.) war jedenfalls weder im Zeitpunkt des Erlasses des an- gefochtenen Einspracheentscheids vom 19. September 2019 noch ist sie im Zeitpunkt des Erlasses des vorliegenden Beschwerdeentscheids ver- strichen. Es braucht damit auch nicht geprüft zu werden, ob die Strafvoll- streckungsverjährung vorliegend überhaupt massgeblich ist bzw. Auswir- kungen auf die Verjährung der Leistungspflicht hat. 6.7 Die Beschwerdeführerin sieht im Umstand, dass das Verrechnungs- steuerrecht keine Regelung enthält über die absolute Verjährung von Ver- rechnungssteueransprüchen eine gesetzgeberische Lücke, die in analoger Anwendung der 10-jährigen absoluten Festsetzungsverjährung gemäss Art. 42 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) zu schliessen sei. Das Bundesgericht hat bereits im Rahmen eines Grundsatzentscheids mit Bezug auf die Frage der absoluten Verjährung eine Lücke verneint (BGE 126 II 49 E. 2d bestätigt durch Urteil des BGer 2C_188/2010 vom 24. Januar 2011 E. 5.4). An der gesetzlichen Regelung von Art. 17 VStG hat sich seither nichts geändert. Eine Lückenfüllung fällt damit weiterhin ausser Betracht. 7. 7.1 In quantitativer Hinsicht rügt die Beschwerdeführerin, dass die Provi- sionsentschädigungen, die von der E._______ und der F._______ ausge- richtet worden seien, die Mehrwertsteuer von 8% eingeschlossen habe.

A-5536/2019 Seite 25 Die Mehrwertsteuer sei jedoch der ESTV nicht abgeliefert worden und zwi- schenzeitlich verjährt. Infolgedessen dürfe darauf keine Verrechnungs- steuer mehr erhoben werden. Die Beschwerdeführerin lässt bei dieser Argumentation jedoch unbeachtet, dass den beiden Gesellschaftern die Zahlungen in der von der ESTV gel- tend gemachten und im Einspracheentscheid nochmals korrigierten Höhe zugegangen sind. Die Beschwerdeführerin wurde in diesem Umfang effek- tiv entreichert. Die Entreicherung ist unabhängig davon gegeben, ob der in der geldwerten Leistung enthaltene Mehrwertsteueranteil zufolge Verjäh- rung untergegangen ist. 7.2 Die Beschwerdeführerin betrachtet sodann die von K._______ ausbe- zahlten «Bürokostenentschädigungen» als direkten Aufwandersatz und verneint insoweit eine geldwerte Leistung. Es ist in diesem Punkt mit der Vorinstanz einig zu gehen, dass diese Ein- künfte nicht der Beschwerdeführerin, sondern deren Gesellschafter zuge- flossen sind, indem diese Zahlungen auf unversteuerten Konti der Gesell- schaft eingegangen sind, über welche die beiden Gesellschafter verfügen konnten. Mit diesem Vorgehen wurden der Gesellschaft Mittel vorenthalten bzw. entnommen, ohne dass seitens der Gesellschafter eine Gegenleis- tung erbracht worden wäre. Damit ist seitens der Gesellschaft von einer Gewinnverwendung bzw. Entnahme von Gewinnreserven auszugehen. Es spielt hierbei keine Rolle, mit welcher geschäftlichen Transaktion diese Ge- winnreserven vorgängig erwirtschaftet worden sind. Die Vorinstanz hat da- her die Qualifikation dieser Zahlungen als geldwerte Leistungen zu Recht bejaht (E. 2.4.2 ff.). 7.3 Die Beschwerdeführerin betrachtet die von K._______ ausbezahlten «Taggelder P.» als einen Drittanspruch, der bei ihr verbucht und weitergereicht worden sei, und verneint auch insoweit eine geldwerte Leis- tung. Einen rechtsgenüglichen Nachweis von Tatsachen, aus denen auf einen Drittanspruch geschlossen werden könnte, insbesondere dass der unter dem Titel «Taggeld P.» über ein nicht deklariertes Konto der Be- schwerdeführerin vereinnahmte Betrag (vgl. Schlussprotokoll vom 24. März 2016 Ziff. 2.1.2.10) an Dritte weitergeleitet worden ist, vermag sie

A-5536/2019 Seite 26 jedoch auch vor Bundesverwaltungsgericht nicht beizubringen. Die vo- rinstanzliche Betrachtungsweise ist daher letztlich auch in diesem Punkt zu bestätigen. 8. 8.1 Die Beschwerdeführerin beantragt sodann subeventualiter, den Zin- senlauf für die Entrichtung von Verzugszinsen (bis zur effektiven Tilgung des geschuldeten Verrechnungssteuerbetrages) auf den 9. September 2014 zu befristen, da ab diesem Tag die Staatsanwaltschaft des Kantons St. Gallen verschiedene Konti der Beschwerdeführerin und ihrer Gesell- schafter gesperrt habe. Die Kontensperrung sei gemäss Mitteilung der Staatsanwaltshaft des Kantons St. Gallen vom 5. November 2014 an die ESTV im Umfang von Fr. 1,5 Mio. zur Sicherstellung der Verrechnungs- steuern erfolgt. 8.2 Die Vorinstanz führt hierzu vernehmlassungsweise aus, dass die von der Staatsanwaltschaft des Kantons St. Gallen sichergestellten Gelder erst nach Erlass des vorliegend angefochtenen Einspracheentscheids und nur mit Zustimmung der Staatsanwalt und der Beschwerdeführerin an die ESTV überwiesen worden seien. 8.3 Vorab ist festzuhalten, dass gemäss den beiden Entscheiden des Kan- tonalen Steueramtes Zürich, je vom 31. Januar 2019, die Staatsanwalt- schaft St. Gallen am 9. September 2014 diverse Vermögenswerte be- schlagnahmt hat und dass die Dienstabteilung Inkasso des Kantonalen Steueramts Zürich angewiesen wurde, sich zwecks Tilgung der geschulde- ten Steuern und Bussen mit der Beschlagnahmungsbehörde in Verbindung zu setzen. Dem Strafbescheid vom 28. Mai 2019 lässt sich zur Frage einer Kontensperre, Beschlagnahmung durch die kantonale Strafbehörde oder Sicherstellung seitens der ESTV nichts entnehmen. Eine Sicherstellungs- verfügung im Sinne von Art. 47 VStG ist nicht aktenkundig. Bei der vorliegenden Kontensperre bzw. Beschlagnahmung handelt es sich um eine provisorische strafprozessuale Massnahme im Sinne von Art. 263 ff. der Strafprozessordnung vom 5. Oktober 2007 (StPO, SR 312.0), die zwar die Verfügungsmacht über die Vermögenswerte ein- schränkt, die Eigentumsverhältnisse aber unberührt lässt. Über deren Auf- hebung hat die kantonale Strafbehörde zu befinden. Eine strafprozessuale Kontensperre bzw. Beschlagnahme hat aufgrund ih- res provisorischen Charakters gleich wie eine Sicherstellungsverfügung im

A-5536/2019 Seite 27 Sinne von Art. 47 VStG oder eine Beschlagnahme im Sinne von Art. 46 VStrR (zur Zulässigkeit einer Beschlagnahme für Steuerforderungen nach Art. 46 VStrR i.V.m. mit Art. 44 SchKG siehe: BGE 120 IV 365 E. 2) keinen Einfluss auf den Bestand und die Höhe der geschuldeten Verrechnungs- steuerforderung und damit grundsätzlich auch nicht auf die akzessorisch geschuldeten Verzugszinsen. Infolgedessen liefen die Verzugszinsen im hier zu beurteilenden Fall während der Dauer der Beschlagnahmung grundsätzlich weiter. Die ESTV konnte während der Kontensperre nicht über die beschlagnahm- ten Vermögenswerte verfügen, selbst wenn aufgrund der Akten davon aus- zugehen ist, dass die Beschlagnahme auch zur Sicherung von Verrech- nungssteueransprüchen der ESTV erfolgt ist. Es ist auch nicht aktenkun- dig, dass die Beschwerdeführerin vorgängig eine «Zahlung unter Vorbe- halt» angeboten oder verlangt hätte. Gemäss Schreiben der Staatsanwaltschaft des Kantons St. Gallen vom 30. September 2019 wurden der ESTV im September 2019 à Konto der ausstehenden Verrechnungssteuerforderungen insgesamt Fr. 375'600.- überwiesen. Ob und in welchem Umfang damit eine «Zahlung unter Vor- behalt» und damit eine provisorische Tilgung erfolgt ist, braucht im vorlie- genden Fall nicht geprüft zu werden. Zum einen war die Frage der Tilgung nicht Gegenstand des angefochtenen Einspracheentscheids. Zum anderen handelt es sich beim vorliegenden Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht um ein Erhebungsverfahren aus- serhalb einer laufenden Betreibung, weshalb die Frage der Tilgung nicht ex officio geprüft werden muss. Damit kann auch offenbleiben, ob eine rückwirkende Anrechnung der von der Staatsanwaltschaft überwiesenen Gelder und eine rückwirkende Beendigung des Verzugszinsenlaufs mög- lich wäre. Indessen ist der Beginn des Verzugszinsenlaufs insoweit zu korrigieren, als mit dem vorliegenden Entscheid davon auszugehen ist, dass die Ver- rechnungssteuerforderungen – entgegen der angefochtenen Verfügung – nicht bereits am 31. Januar, sondern jeweils am 30. Juli des dem Ge- schäftsjahr folgenden Jahres fällig geworden sind (dazu E. 6.2.3). 9. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerde teilweise, nämlich mit

A-5536/2019 Seite 28 Bezug auf den Beginn des Zinsenlaufs gutzuheissen ist, wobei dieser je- weils auf den 31. Juli der Jahre 2010, 2011, 2012 bzw. 2013 festzulegen ist. 10. Die Beschwerdeführerin obsiegt lediglich marginal, weshalb sie die Verfah- renskosten vollumfänglich zu tragen hat (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 10‘000.- festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun- desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe ge- leistete Kostenvorschuss ist für die Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der vorinstanzliche Ent- scheid wird dahingehend geändert, dass die Beschwerdeführerin einen Verzugszins von 5% auf Fr. 35'024.08 seit 31. Juli 2010, Fr. 2'131.22 seit 31. Juli 2011, Fr. 163'359.57 seit 31. Juli 2012, Fr. 29'553.42 seit 31. Juli 2013, schuldet. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 10'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der geleistete Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Bezah- lung der Verfahrenskosten verwendet.

A-5536/2019 Seite 29 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Keita Mutombo Monique Schnell Luchsinger

Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Ver- tretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Un- terschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: