B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l

Entscheid aufgehoben durch BGer mit Urteil vom 29.08.2016 (2C_1115/2014)

Abteilung I A-5534/2013

Urteil vom 5. November 2014 Besetzung

Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Markus Metz, Richter Pascal Mollard, Gerichtsschreiber Ralf Imstepf.

Parteien

A._______ AG, Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.

Gegenstand

Mehrwertsteuer (Einlageentsteuerung).

A-5534/2013 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A.______ AG (nachfolgend: die Steuerpflichtige) mit Sitz in ... be- zweckt den Handel mit Waren aller Art sowie den Erwerb, das Halten und das Veräussern von Beteiligungen. Die Steuerpflichtige ist seit dem 1. Ja- nuar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössi- schen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Die Steuerpflichtige und die zu ihr gehörenden Konzerngesellschaften engagieren sich nach Angaben aller am Verfahren Beteiligten (auch) im Kunstbereich. Die Steuerpflichtige sei Eigentümerin von zahlreichen Kunstgegenständen, die jeweils zu Aus- stellungszwecken an Konzerngesellschaften ausgeliehen würden oder am Sitz der Steuerpflichtigen ausgestellt seien. B. Im August und im September 2011 führte die ESTV bei der Steuerpflichti- gen eine Mehrwertsteuerkontrolle durch. Sie überprüfte die Steuerperioden vom 1. Juli 2002 bis zum 31. Dezember 2010. Dabei stellte sie u.a. fest, dass gewisse von der Steuerpflichtigen geltend gemachte Abzüge betref- fend Vorsteuern und Einlageentsteuerung im Kunstbereich nicht zugelas- sen werden könnten. Auf der Grundlage dieser Kontrolle korrigierte die ESTV mit der "Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. 110'395 / Verfügung" vom 19. September 2011 (nachfolgend: die EM) die geschuldete Mehrwert- steuer für die Periode vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2010. C. Mit Eingabe vom 18. Oktober 2011 erhob die Steuerpflichtige bei der ESTV "Einsprache" gegen die EM und beantragte, der Vorsteuerabzug (inkl. Ein- lageentsteuerung) sei zu ihren Gunsten für die Steuerperiode vom 1. Ja- nuar 2010 bis zum 31. Dezember 2010 um Fr. ...-- zu erhöhen. Zur Begrün- dung führte sie im Wesentlichen an, ihre Kunstaktivitäten lägen in ihrem unternehmerischen Interesse und würden daher zum Vorsteuerabzug be- rechtigen. D. Mit "Einspracheentscheid" vom 30. August 2013 trat die ESTV auf die "Ein- sprache" der Steuerpflichtigen im Umfang von Fr. ...-- nicht ein und wies darüber hinaus die "Einsprache" ab. Zur Begründung brachte die ESTV vor, die Eidgenössische Zollverwaltung (EZV) habe sie von Amtes wegen orientiert, dass das Kunstgemälde von B._______ ("...") in der Zwischen- zeit wieder exportiert worden sei und die EZV der Steuerpflichtigen die Ein- fuhrsteuer in der Höhe von Fr. ...-- abzüglich Gebühr erstattet habe. Somit

A-5534/2013 Seite 3 bestehe in diesem Umfang kein schutzwürdiges Interesse an der "Einspra- che". Im Übrigen argumentierte die ESTV, die geltend gemachten Vorsteu- ern auf den Auslagen seien dem nicht unternehmerischen Bereich der Steuerpflichtigen zuzuordnen. Der Vorsteuerabzug bzw. die Einlageent- steuerung seien daher unzulässig und die "Einsprache" diesbezüglich ab- zuweisen. E. Gegen den "Einspracheentscheid" der ESTV erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend: die Beschwerdeführerin) am 1. Oktober 2013 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt sinngemäss, der "Ein- spracheentscheid" sei aufzuheben. Der Vorsteuerabzug (inkl. Einlageent- steuerung ) zu Gunsten der Beschwerdeführerin sei für die Steuerperiode vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2010 um Fr. ...-- zu erhöhen. Zudem sei ihr die (zu ihren Gunsten bestehende) Steuerforderung − soweit die eigene Deklaration und die Korrektur der EM übersteigend − zuzüglich Vergütungszins von 4.5% ab 31. August 2010 bis 31. Dezember 2011 und 4% seit 1. Januar 2012 auszubezahlen − alles unter Kosten- und Entschä- digungsfolge zu Lasten der ESTV. Zur Begründung bringt die Beschwerde- führerin sinngemäss vor, sie sei eine Aktiengesellschaft und damit ein ge- winnstrebiger Rechtsträger, der subjektiv steuerpflichtig sei. Ihr Kunstbe- reich stelle keinen eigenständigen Tätigkeitsbereich dar und sei von der Steuerpflicht daher ebenfalls erfasst. Die auf den Aufwendungen für den Kunstbereich lastende Vorsteuer, insbesondere die Vorsteuer auf der An- schaffung von Kunstwerken, könne vollständig zurückgefordert werden. Auf den Anschaffungen von Kunstwerken vor dem 1. Januar 2010 und dem im Jahre 20xx an ihrem Sitz vorgenommenen Neubau stehe ihr eine Ein- lageentsteuerung auf dem Zeitwert zu. F. In ihrer Vernehmlassung vom 18. November 2013 bezog die ESTV Stel- lung zur Beschwerde. Sie stellt fest, dass vor Bundesverwaltungsgericht der bisher strittige Steuerbetrag betreffend das Gemälde von B._______ nicht mehr streitig sei. Auch habe die Beschwerdeführerin die Abschreibun- gen bei den Kunstgegenständen akzeptiert. Im Übrigen hält sie im Wesent- lichen an ihren im "Einspracheentscheid" getroffenen Erwägungen fest. G. Auf die übrigen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten wird, soweit erforderlich, im Rahmen der folgenden Erwägungen ein- gegangen.

A-5534/2013 Seite 4

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 VGG Be- schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor und die Vo- rinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwal- tungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwer- de sachlich grundsätzlich zuständig (vgl. aber E. 1.3). 1.2 Der vorliegende Sachverhalt ist gemäss den Bestimmungen des am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen MWSTG (SR 641.20) zu beurteilen. Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann. 1.3 1.3.1 Die Einsprache ist das vom Gesetz besonders vorgesehene förmli- che Rechtsmittel, mit dem eine Verfügung bei der verfügenden Verwal- tungsbehörde zwecks Neuüberprüfung angefochten wird. Die Einsprache ist kein devolutives Rechtsmittel, welches die Entscheidungszuständigkeit an eine Rechtsmittelinstanz übergehen lässt (vgl. BGE 132 V 368 E. 6.1; 131 V 407 E. 2.1.2.1; ULRICH HÄFELIN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl. 2010, N. 1815). Das Einspracheverfahren ermöglicht eine Abklä- rung komplexer tatsächlicher oder rechtlicher Verhältnisse und eine umfas- sende Abwägung der verschiedenen von einer Verfügung berührten Inte- ressen (HÄFELIN et al., a.a.O., N. 1816). 1.3.2 Im Bereich der Mehrwertsteuer ist das Einspracheverfahren in Art. 83 MWSTG gesetzlich vorgesehen. Eine Ausnahme hierzu bildet die sog. "Sprungbeschwerde": Richtet sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht wei- terzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG; vgl. zur Sprungbeschwerde: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1184/2012 vom 31. Mai 2012 E. 2 ff.). 1.3.3 Der Erlass eines Einspracheentscheids setzt ausführungsgemäss voraus, dass vorgängig eine Verfügung ergangen ist, welche überhaupt Gegenstand eines Einspracheverfahrens bilden kann. Die Vorinstanz sieht

A-5534/2013 Seite 5 diese Verfügung wohl in der als "Verfügung" bezeichneten EM. Freilich ist es nach Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Bundesverwal- tungsgerichts grundsätzlich nicht zulässig, eine Einschätzungsmitteilung direkt als Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG auszugestalten (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-756/2014 vom 26. Juni 2014 E. 1.2.3; BGE 140 II 202 E. 5 f., bestätigend: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-707/2013 vom 25. Juli 2013 E. 4.2 f. mit Hinweisen).

Vorliegend stellt aber jedenfalls der als "Einspracheentscheid" bezeichnete Entscheid der ESTV vom 1. Oktober 2013 eine Verfügung gemäss Art. 5 VwVG dar. Indem die Beschwerdeführerin dagegen beim Bundesverwal- tungsgericht Beschwerde erhob, hat sie einen allfälligen Verlust des Ein- spracheverfahrens (E.1.3.2) zumindest in Kauf genommen, was sie auch selber entsprechend in ihrer Beschwerde ausführt. Ihre vorbehaltlose Be- schwerdeführung direkt beim Bundesverwaltungsgericht ist unter diesen Umständen – in analoger Anwendung von Art. 83 Abs. 4 MWSTG – als "Zustimmung" zur Durchführung des Verfahrens der Sprungbeschwerde zu werten, zumal der "Einspracheentscheid" vom 1. Oktober 2013 einlässlich begründet ist (vgl. auch Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A- 756/2014 vom 26. Juni 2014 E. 1.2.3; A-6188/2012 vom 3. September 2013 E. 1.2.3; A-707/2013 vom 25. Juli 2013 E. 1.2.3 und E. 4.2.5.3). Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorlie- genden Beschwerde auch funktional zuständig. 1.4 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde be- rechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG), hat diese frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) und den einverlangten Kosten- vorschuss rechtzeitig geleistet (vgl. Art. 21 Abs. 3 VwVG). 1.5 Der im Beschwerdeverfahren geltende Grundsatz der Rechtsanwen- dung von Amtes wegen verpflichtet das Bundesverwaltungsgericht, auf den festgestellten Sachverhalt jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist. Dies hat zur Folge, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz an die rechtliche Begründung der Begehren nicht ge- bunden ist (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus an- deren als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den

A-5534/2013 Seite 6 angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abwei- chenden Begründung bestätigen kann (Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen). Gestützt auf das Rügeprinzip, welches in ab- geschwächter Form zur Anwendung gelangt, ist die Beschwerdeinstanz je- doch nicht gehalten, nach allen möglichen Rechtsfehlern zu suchen; für entsprechende Fehler müssen sich mindestens Anhaltspunkte aus den Parteivorbringen oder den Akten ergeben (anstelle vieler: Urteile des Bun- desverwaltungsgerichts A-53/2013 vom 3. Mai 2013 E. 1.5, A-201/2012 vom 20. Februar 2013 E. 2.2; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 1.54 f. und insb. 2.149 ff.). 2. 2.1 2.1.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem Sys- tem der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerab- zug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet [Art. 1 Abs. 1 MWSTG]; Art. 130 BV). Die Steuer wird auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer), auf dem Bezug von Leistun- gen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfän- gerinnen im Inland (Bezugssteuer) und auf Einfuhren von Gegenständen (Einfuhrsteuer) erhoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG). Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen der Wettbewerbsneutralität, der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung und der Überwälzbarkeit (Art. 1 Abs. 3 MWSTG; vgl. auch KLAUS A. VALLENDER, in: Bernhard Ehrenzeller/Benja- min Schindler/Rainer J. Schweizer/Klaus A. Vallender [Hrsg.], Die schwei- zerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, 3. Aufl. 2014, Art. 130 N. 8 ff.). 2.1.2 Der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität verlangt, dass ein moder- nes Verbrauchssteuersystem wie die Mehrwertsteuer nach Möglichkeit in seinen Auswirkungen neutral sein muss. Das heisst, es darf den Wettbe- werb zwischen den Unternehmen nicht beeinträchtigen. Die Mehrwert- steuer muss deshalb umfassend sein und alle Waren und Dienstleistungen im Inland gleichmässig erfassen. Andererseits muss vermieden werden, dass eine Steuerkumulation entsteht, weil die Waren und Dienstleistungen auf allen Stufen der Produktion und Verteilung und bei der Einfuhr besteu- ert werden. Diesem Zweck dient der Vorsteuerabzug. Damit wird die Wett- bewerbsneutralität der Mehrwertsteuer dem Grundsatz nach verwirklicht, das heisst, es wird sichergestellt, dass die Endbelastung beim Konsumen- ten immer gleich hoch ist, unabhängig davon, auf welchem Weg die Ware

A-5534/2013 Seite 7 oder Dienstleistung zu ihm gelangt (vgl. BGE 124 II 193 E. 8a mit Hinwei- sen; FELIX GEIGER, in: MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesge- setz über die Mehrwertsteuer mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], 2012 [nachfol- gend: MWSTG Kommentar], Art. 1 N. 21; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER/MARCEL R. JUNG/SIMEON L. PROBST, Hand- buch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, N 105 ff.). 2.2 2.2.1 Steuerobjekt der Mehrwertsteuer (Inlandsteuer) sind die durch die steuerpflichtige Person gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). 2.2.2 Ausgangspunkt einer Steuererhebung bildet ein wirtschaftlicher, be- steuerungswürdiger Sachverhalt, welcher als Steuerquelle anvisiert wird, das sogenannte Steuergut (ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 154; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 13). Bei der Mehrwertsteuer (Inlandsteuer) ist das Steuergut der nicht unternehmerische Endverbrauch im Inland (Art. 1 Abs. 1 MWSTG; BGE 123 II 295 E. 5a und E. 7a; CAMENZIND/HONAUER/VALLEN- DER/JUNG/PROBST, a.a.O., N. 85; RIEDO, a.a.O., S. 14). Erfasst werden soll der Konsum der (End-)Verbraucher (BGE 138 II 251 E. 2.1). Steuergut und Steuerobjekt der Mehrwertsteuer fallen demnach auseinander (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3149/2012 vom 4. Januar 2013 E. 2.3; Botschaft des Bundesrats vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehr- wertsteuer [nachfolgend: Botschaft MWSTG], BBl 2008 6885, S. 6910 f.; MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 50; RALF IMSTEPF, Der Einfluss des EU-Rechts auf das schweizerische Mehrwert- steuerrecht, 2011, S. 18; RIEDO, a.a.O., S. 14). Infolgedessen wird die Steuer nicht direkt beim Endverbraucher erhoben, sondern bei den Perso- nen und anderen am Markt tätigen Gebilden, die Leistungen erbringen, für welche die Endverbraucher Vermögen aufwenden, das heisst ein Entgelt bezahlen. Erhebungstechnisch knüpft die Mehrwertsteuer damit an die Leistung des Steuerpflichtigen an (vgl. IVO P. BAUMGARTNER/DIEGO CLAVA- DETSCHER/MARTIN KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 1 N. 41). 2.3

A-5534/2013 Seite 8 2.3.1 Nach Art. 10 Abs. 1 MWSTG ist grundsätzlich steuerpflichtig, wer un- abhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unternehmen in diesem Sinne betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt. 2.3.2 Die subjektive Mehrwertsteuerpflicht knüpft bei demjenigen an, der ein Unternehmen betreibt ("wer" ein Unternehmen betreibt [Art. 10 Abs.1 MWSTG]; auch "Unternehmensträger" genannt). Steuerpflichtig wird somit streng genommen nicht das Unternehmen, sondern der Unternehmensträ- ger (vgl. BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 3 N. 7; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, a.a.O., N. 422 ff.). 2.3.3 Für die Beurteilung der subjektiven Steuerpflicht eines Unterneh- mensträgers sind materiell-qualitative Elemente ([i] berufliche oder ge- werbliche Tätigkeit, [ii] Ausrichtung auf eine nachhaltige Erzielung von Ein- nahmen aus Leistungen, [iii] Selbständigkeit, [iv] Auftritt nach aussen unter eigenem Namen) entscheidend. Die im alten Mehrwertsteuergesetz (Bun- desgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [aMWSTG, AS 2000 1300]) noch zu berücksichtigenden quantitativen Voraussetzun- gen (Überschreiten bestimmter Umsatz- bzw. Steuerzahllastgrenzen; vgl. hierzu BGE 138 II 251 E. 2.3.1) sind aufgegeben worden, beziehungs- weise wirken im neuen Mehrwertsteuergesetz (nur noch) steuerbefreiend (vgl. BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 3 N. 2). Ausschlag- gebend soll einzig der Betrieb eines Unternehmens sein. Wer ein solches betreibt, ist steuerpflichtig (vgl. NIKLAUS HONAUER, Die subjektive Steuer- pflicht – Massgebliche Verbesserungen und mehr Rechtssicherheit, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 2010, S. 252). Umgekehrt bedeutet diese Kon- zeption aber auch, dass Umsätze von nicht unternehmerisch tätigen Per- sonen nicht von der Inlandsteuer erfasst werden, selbst dann, wenn sie zu einem Verbrauch führen (vgl. SCHLUCKEBIER, in: MWSTG Kommentar, Art. 10 N. 2). 2.3.4 "Beruflich" oder "gewerblich" im Sinne des Mehrwertsteuerrechts ist jede Art von Tätigkeit, die Dritten gegenüber zur Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird. Es sind möglichst umfassend sämtliche Tätigkeiten einzu- beziehen, die zur Erbringung von Leistungen führen, welche geeignet sind, dem nicht unternehmerischen Endverbrauch zugeführt zu werden. Darun-

A-5534/2013 Seite 9 ter fallen vor allem kommerzielle, industrielle und handwerkliche Tätigkei- ten sowie Leistungen der freien Berufe (vgl. BAUMGARTNER/CLAVADET- SCHER/KOCHER, a.a.O., § 3 N. 20 f.). Ein Unterschied zwischen den Begrif- fen "beruflich" und "gewerblich" besteht nicht und der Ausdruck "beruflich oder gewerblich" kann auch als Synonym für "unternehmerisch" verstan- den werden (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3149/2012 vom 4. Januar 2013 E. 2.4.2; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, a.a.O., N. 434; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENE- DETTO, Traité TVA, Basel 2009, S. 419 N. 12 ff.; SCHLUCKEBIER, in: MWSTG Kommentar, Art. 10 N. 23 ff.). 2.3.5 Weiter muss die Tätigkeit des Unternehmensträgers auf die Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtet sein. Als Leistung gilt gemäss Art. 3 Bst. c MWSTG die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaft- lichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts. Das Entgelt ist der Vermögenswert, den der Empfänger oder die Empfängerin oder an seiner oder ihrer Stelle eine Drittperson für den Erhalt der Leistung aufwen- det (Art. 3 Bst. f MWSTG). Wenn ein Unternehmensträger Leistungen im mehrwertsteuerlichen Sinn erbringt bzw. zu erbringen beabsichtigt, liegt eine unternehmerische Tätigkeit vor, welche für die subjektive Steuerpflicht qualifiziert. Werden Einnahmen aus derartigen Leistungen erzielt, ist die Unternehmenseigenschaft grundsätzlich gegeben. Auch das Erzielen von Einnahmen aus Nicht-Entgelten nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG kann durch- aus Bestandteil einer ordentlichen unternehmerischen Tätigkeit sein (vgl. BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 3 N. 23). Zudem kann auch das ausschliessliche Erzielen von Einnahmen aus von der Steuer ausgenommenen Leistungen gemäss Art. 21 MWSTG ein Unternehmen begründen (vgl. SCHLUCKEBIER, in: MWSTG Kommentar, Art. 10 N. 44). Ist eine Tätigkeit hingegen einzig auf die Erzielung von Nicht-Entgelten aus- gerichtet, ist gemäss Wortlaut des Gesetzes (Art. 10 i.V.m. Art. 3 Bst. c MWSTG) klar, dass eine solche Tätigkeit die Steuerpflicht nicht auslösen kann, da kein Unternehmen betrieben wird (vgl. CAMENZIND/HONAUER/VA- LLENDER/JUNG/PROBST, a.a.O., N. 468). Gleiches gilt, wenn durch die Tä- tigkeit gar keine Einnahmen erzielt und zudem auch keine solchen ange- strebt werden. 2.3.6 Eine Gewinnabsicht verlangt das Gesetz ausdrücklich nicht. Ebenso- wenig muss die Einkommenserzielung objektiv und subjektiv die primäre Motivation der Tätigkeit sein. Entscheidend ist somit (nur) die Ausrichtung des Unternehmens auf die Erzielung von Einnahmen (vgl. CAMENZIND/HO- NAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, a.a.O., N. 465). Es genügt dabei bereits

A-5534/2013 Seite 10 eine (teilweise) Kostenerstattung (vgl. so schon PETER SPINNLER, Die sub- jektive Steuerpflicht im neuen schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, in: ASA 63 S. 399 § 2c). So können auch ideelle, karitative und gemeinnützige Tätigkeiten zur nachhaltigen Einnahmeerzielung erfolgen, wobei ein gewis- ses wirtschaftliches Kalkül bzw. ein eigenwirtschaftliches Interesse vorhan- den sein muss (vgl. SCHLUCKEBIER, in: MWSTG Kommentar, Art. 10 N. 45). 2.3.7 Die Erzielung von Einnahmen muss zudem nachhaltig sein. Der Be- griff umfasst ein zeitliches und ein qualitatives Element. Zeitlich wird eine gewisse Dauerhaftigkeit verlangt, und quantitativ, dass die Tätigkeit ein be- stimmtes Ausmass erreicht (vgl. BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 3 N. 26). Art. 10 Abs. 1 Bst. a MWSTG verwendet nun ausdrück- lich und im Gegensatz zum alten Mehrwertsteuergesetz den Begriff der Nachhaltigkeit. Diese war jedoch bereits unter dem aMWSTG Tatbestands- merkmal und an sich Gehalt des Ausdrucks "beruflich oder gewerblich" bzw. des Erzielens des Mindestumsatzes. Das Bundesgericht hat sich in BGE 138 II 251 (dort E. 2.4.3) mit dem Kriterium der Nachhaltigkeit ausei- nandergesetzt und dabei festgestellt, dass nur gelegentliches, insbeson- dere bloss einmaliges Tätigwerden nicht als nachhaltig (und damit nicht als gewerblich, beruflich bzw. unternehmerisch) zu betrachten sei. Für das Vorliegen einer nachhaltigen Leistungserbringung können praxisgemäss folgende (quantitative und qualitative) Kriterien sprechen, wobei eine Wür- digung der gesamten Umstände des Einzelfalles geboten ist ([statt aller] BGE 138 II 251 E. 2.4.3): Ein mehrjähriges Engagement, planmässiges Vorgehen, eine auf Wiederholung angelegte Tätigkeit, die Ausführung von mehreren Umsätzen, die Vornahme mehrerer gleichartiger Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit, die Intensität des Tätigwerdens, die Beteiligung am Markt, der Unterhalt eines Geschäftsbetriebs und die Art und Weise des Auftretens gegenüber Behörden (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2C_814/2013 vom 12. März 2014 E. 2.3.3; Urteil des Bun- desverwaltungsgerichts A-3149/2012 vom 4. Januar 2013 E. 2.4.3; SCHLUCKEBIER, in: MWSTG Kommentar, Art. 10 N. 31 ff.). 2.3.8 Mit dem Auftritt unter eigenem Namen nach aussen wird die Selb- ständigkeit zum Ausdruck gebracht. Der Aussenauftritt ist überdies mass- geblich für die Zurechnung der Tätigkeit. Er dient auch der Abgrenzung zu reinen Innengesellschaften (vgl. CAMENZIND/HONAUER/VALLEN- DER/JUNG/PROBST, a.a.O., N. 464; SCHLUCKEBIER, in: MWSTG Kommen- tar, Art. 10 N. 17; ausführlich RALF IMSTEPF, Der mehrwertsteuerliche "Aus- senauftritt", in: ASA 82 S. 451 ff.).

A-5534/2013 Seite 11 2.3.9 Die Abgrenzung, ob eine selbständige oder unselbständige Erwerbs- tätigkeit vorliegt, ist ausschliesslich bei natürlichen Personen vorzunehmen (BGE 138 II 251 E. 2.4.2; vgl. CAMENZIND/HONAUER/VALLEN- DER/JUNG/PROBST, a.a.O., N. 442; differenziert SCHLUCKEBIER, in: MWSTG Kommentar, Art. 10 N. 43), womit dem Kriterium der Selbständigkeit vorlie- gend (die Beschwerdeführerin ist eine juristische Person [AG]) keine Be- deutung zukommt und dieses nicht weiter zu vertiefen ist. 2.4 2.4.1 Stellt sich die Frage nach der (subjektiven oder objektiven) Mehrwert- steuerpflicht, ist stets zu beachten, dass die Mehrwertsteuer den nicht un- ternehmerischen Endverbrauch erfassen will (Steuergut; E. 2.3). Dennoch und wie gezeigt (E. 2.3) werden nicht die Konsumenten, sondern die Un- ternehmensträger, die gegen Entgelt Leistungen erbringen, steuerpflichtig. Diese Konzeption entspricht jener nach Art. 9 ff. der Richtlinie des Rates der Europäischen Union 2006/112/EG vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Amtsblatt der Europäischen Union, Nr. L 347 vom 11. Dezember 2006). 2.4.2 Der Grund für diesen Steuerbezug nicht beim Verbraucher, dessen Konsum besteuert werden soll, sondern bei den Produzenten, Händlern und Dienstleistungsunternehmen und somit auf den Wirtschaftsstufen vor dem Verbrauch, liegt in der Praktikabilität (BGE 123 II 295 E. 5a). Bundes- rat und Gesetzgeber erkannten jedoch die mit dieser Erhebungsart zusam- menhängenden "systemimmanenten Komplikationen" und bezeichneten die mangelhafte Umsetzung des Besteuerungsziels als eines der Kern- probleme des (alten) Mehrwertsteuerrechts. Systembrüche, teilweise auch die Gesetzesauslegung, hätten dazu geführt, dass die Mehrwertsteuer nur zu rund zwei Dritteln direkt und transparent auf die Konsumenten überwälzt worden sei. Ein Drittel der Steuererträge sei bei den steuerpflichtigen Un- ternehmen selbst angefallen, weil letztere die Vorsteuer nicht oder nur teil- weise hätten abziehen können. Diese Steuer sei dann irgendwo im Preis enthalten und werde intransparent auf die Konsumenten überwälzt (Bot- schaft MWSTG, S. 6909). Mittels konsequenter Ausgestaltung der Umsatz- steuer als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug solle nun das (neue) MWSTG bewirken, dass grundsätzlich nur Umsätze an Endverbraucher besteuert würden und bei den Unternehmen keine Steuer hängen bleibe (Botschaft MWSTG, S. 6938). 2.5

A-5534/2013 Seite 12 2.5.1 Die Frage, in welchem Umfang ein steuerpflichtiger Unternehmens- träger die Vorsteuern gemäss Art. 28 Abs. 1 MWSTG abziehen kann, darf nicht mit der vorab zu klärenden Frage nach der subjektiven Steuerpflicht vermischt werden (vgl. CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, a.a.O., N. 441). Gemäss Art. 28 Abs. 1 MWSTG kann der steuerpflichtige Unternehmensträger (erste Frage) Vorsteuern im Rahmen seiner unter- nehmerischen Tätigkeit (zweite Frage) abziehen (vgl. Urteile des Bundes- verwaltungsgerichts A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.8.1 und A-3149/2012 vom 4. Januar 2013 E. 3). 2.5.2 2.5.2.1 Bei steuerpflichtigen Unternehmensträgern, die ausschliesslich un- ternehmerisch tätig sind, ist die subjektive Steuerpflicht umfassend. Sämt- liche der Steuer unterliegenden Tätigkeiten sind von der subjektiven Steu- erpflicht miterfasst (vgl. BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 3 N. 49 ff.). Nicht aussergewöhnlich ist dabei, dass ein Unternehmens- träger verschiedene (selbständige) Tätigkeiten ausübt. Alle unternehmeri- schen Tätigkeiten sind gemäss konstanter Rechtsprechung für mehrwert- steuerliche Belange als Einheit zu betrachten ([nach bisheriger Terminolo- gie] "Grundsatz der Einheit des Unternehmens"; [statt vieler] Urteil des Bundesgerichts 2C_123/2010 vom 5. Mai 2010 E. 3.2; Urteil des Bundes- verwaltungsgerichts A-6544/2012 vom 12. September 2013 E. 2.3; vgl. BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 7 N. 45; BÉATRICE BLUM/DIEGO CLAVADETSCHER, Neubeginn in der Mehrwertsteuer, in: zsis) 2009 Monatsflash 8/2009, Ziff. 3.2; DIEGO CLAVADETSCHER, Die Stellung des Unternehmens im neuen Mehrwertsteuerrecht, in: ST 2010, S. 241 f.; neu wird in der Lehre der Ausdruck "Grundsatz der Einheit des Unterneh- mensträgers" verwendet) und stellen zusammen den unternehmerischen Bereich (oder die "unternehmerische Sphäre") eines Unternehmensträgers dar. 2.5.2.2 In Fällen, in welchen ein Unternehmensträger ausschliesslich einen unternehmerischen Bereich besitzt, gelten alle Vorsteuern als im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit angefallen und können gemäss Art. 28 ff. MWSTG abgezogen werden (vgl. CAMENZIND/HONAUER/VALLEN- DER/JUNG/PROBST, a.a.O., N. 1647 f.). Auch das Erzielen von Nicht-Entgel- ten wird im unternehmerischen Bereich als Bestandteil der unternehmeri- schen Tätigkeit beurteilt und schränkt das Recht auf Vorsteuerabzug der steuerpflichtigen Person – abgesehen von Ausnahmen (Art. 33 Abs. 2 MWSTG) – nicht ein (Art. 33 Abs. 1 MWSTG; vgl. SCHLUCKEBIER, in: MWSTG Kommentar, Art. 10 N. 55).

A-5534/2013 Seite 13 2.5.2.3 In der Lehre herrscht Einigkeit, dass Einzelfirmen und Personenun- ternehmungen neben unternehmerischen auch private, nicht unternehme- rische Tätigkeiten ausüben und somit über einen nicht unternehmerischen Bereich verfügen können (vgl. dazu mit Hinweisen RALF IMSTEPF, Der mehrwertsteuerliche Unternehmensbegriff im EU-Recht, in: Jusletter 30. April 2012 [nachfolgend: Unternehmensbegriff], Rz. 9). Eine Mehrheit der Autoren spricht sich dafür aus, dass auch die übrigen Unternehmens- träger – insbesondere juristische Personen – einen nicht unternehmeri- schen Bereich haben können (vgl. BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KO- CHER, a.a.O., § 7 N. 46; SCHLUCKEBIER, in: MWSTG Kommentar, Art. 10 N. 57 ff.; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, a.a.O., N. 1651 ff. insb. N. 1658 ff.; BEATRICE BLUM, in: MWSTG Kommentar, Art. 28 N. 4; a.M. wohl MATHIAS BOPP/ALINE DOMINIQUE KÖNIG, Ausgewählte Fragestel- lungen bezüglich Unternehmen und Gemeinwesen im neuen MWSTG, in: ASA 78 S. 791 f.). 2.5.2.4 Dem Gesetz selbst lässt sich nicht entnehmen, dass die verschie- denen Unternehmensträger unterschiedlich behandelt werden müssen. Eine Aufteilung in einen unternehmerischen und einen nicht unternehmeri- schen Bereich bei sämtlichen Unternehmensträgern drängt sich schon aus dem Ziel der Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs auf (E. 2.3). Könnten Unternehmensträger, sobald sie die Schwelle zur Steuerpflicht überschritten haben, für sämtliche Aufwendungen Vorsteuern geltend machen, auch wenn die entsprechende Aufwendung in keinem Zu- sammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit und den dabei zur Ein- nahmeerzielung angebotenen Leistungen steht, würde es zwangsläufig zu einem unerwünschten Resultat kommen, da diese Aufwendungen bzw. die entsprechenden Leistungen aus der unternehmerischen Sphäre des Vor- leistenden nie einer Besteuerung zugeführt würden. Es hat ein (End-)Kon- sum beim Unternehmensträger stattgefunden, welcher nach dem System des MWSTG besteuert werden muss. Altrechtlich ausgedrückt ([statt aller] Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3696/2012 vom 14. Juni 2013 E. 2.3.2) handelt es sich in solchen Konstellationen um einen Endver- brauch in der Unternehmenssphäre. Auch wenn aufgrund des im MWSTG neu geregelten Vorsteuerabzugsrechts eine Übernahme der Grundsätze vom aMWSTG nicht uneingeschränkt möglich ist (vgl. CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, a.a.O., N. 1632 f.), darf ein Endkonsum auf der Stufe des Unternehmens auch nach dem (neuen) MWSTG nicht ausgeschlossen werden, unabhängig der Rechtsform des

A-5534/2013 Seite 14 Unternehmensträgers. Aufwendungen im nicht unternehmerischen Be- reich können bei sämtlichen Unternehmensträgern vorliegen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.8.2.2). 2.5.2.5 Ein Unternehmensträger kann also – neben seiner unternehmeri- schen Tätigkeit – auch in Bereichen tätig sein, welche, isoliert betrachtet, nicht "unternehmerisch" im Sinne des MWSTG sind. Solche Tätigkeiten können beispielsweise ausschliesslich über Nicht-Entgelte finanziert wer- den oder auf die alleinige Erzielung von Nicht-Entgelten ausgerichtet sein (vgl. auch E. 2.6.2.1). Weisen diese nicht unternehmerischen Tätigkeiten zudem eine gewisse Eigenständigkeit auf, dann verfügt der Unterneh- mensträger neben dem unternehmerischen auch noch über einen nicht un- ternehmerischen Bereich (vgl. BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KO-CHER, a.a.O., § 3 N. 51, § 7 N. 47 ff.; SCHLUCKEBIER, in: MWSTG Kommentar, Art. 10 N. 55 ff.). Im nicht unternehmerischen Bereich besteht kein Recht auf Vorsteuerabzug. 2.5.3 Wie bereits schon das aMWSTG ordnet folglich auch das neue MWSTG für den Fall, dass ein steuerpflichtiger Unternehmensträger (erste Frage) Gegenstände oder Dienstleistungen für einen nicht zum Vorsteuer- abzug berechtigenden Zweck bzw. ausserhalb seiner unternehmerischen Tätigkeit verwendet (zweite Frage; Art. 28 Abs. 1 MWSTG), eine Vorsteu- erabzugskorrektur an (vgl. Art. 30 MWSTG). Art. 28 Abs. 1 bzw. Art. 30 Abs. 1 MWSTG sehen – ähnlich der Regelung im aMWSTG – ausdrücklich vor, es sei für den steuerpflichtigen Unternehmensträger (erste Frage) eine Ver- wendung von Eingangsleistungen ausserhalb seiner unternehmerischen Tätigkeit grundsätzlich möglich, welche nicht zum Vorsteuerabzug berech- tigt (zweite Frage; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3149/2012 vom 4. Januar 2013 E. 3). 2.5.4 Bei Verwendung von vorsteuerbelasteten Aufwendungen "im Rah- men" einer unternehmerischen Tätigkeit besteht ein Anspruch auf Abzug der Vorsteuern. Der Wortlaut "im Rahmen" (Art. 28 Abs. 1 MWSTG) gibt vor, dass die Aufwendung in einem objektiven Zusammenhang mit der un- ternehmerischen Tätigkeit zu stehen hat (vgl. SCHLUCKEBIER, in: MWSTG Kommentar, Art. 10 N. 60). Entsprechend können für sämtliche Aufwen- dungen, welche im Rahmen dieser unternehmerischen Tätigkeiten erfolgt sind, gemäss Art. 28 ff. MWSTG die Vorsteuern abgezogen werden. 2.6 Sind die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs zum Zeitpunkt des Leistungsempfangs nicht gegeben, treten sie jedoch später ein, so kann

A-5534/2013 Seite 15 der Vorsteuerabzug gemäss Art. 32 MWSTG bei Eintritt der Voraussetzun- gen nachgeholt werden (TOBIAS FELIX ROHNER, Der nachträgliche Vorsteu- erabzug [Einlageentsteuerung] im schweizerischen MWSTG und nach der 6. MwSt.-Richtlinie der EU, 2007, S. 109 f.; RIEDO, a.a.O., S. 273 ff.). Ge- mäss Art. 113 Abs. 2 MWSTG gelten die Bestimmungen über die Einlage- entsteuerung nach Art. 32 MWSTG auch für Leistungen, für die vor dem Inkrafttreten des MWSTG (also vor dem 1. Januar 2010) kein Anspruch auf Vorsteuerabzug gegeben war. Eingangsleistungen, welche vor Inkrafttre- ten des MWSTG bezogen worden sind und für welche kein Vorsteuerab- zugsrecht bestand, können demnach zum Vorsteuerabzug unter neuem Recht berechtigen, falls die Voraussetzungen für die Einlageentsteuerung erfüllt sind (BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KO-CHER, a.a.O., § 13 Rz. 12). Gemäss Art. 32 Abs. 1 MWSTG müssen dafür die Kriterien des Vorsteuer- abzugsrechts (Art. 28 ff. MWSTG) erfüllt sein. Der Vorsteuerabzug kann in solchen Fällen in derjenigen Abrechnungsperiode vorgenommen werden, in der die Voraussetzungen hierfür eingetreten sind. 2.7 2.7.1 Verwaltungsverordnungen (MWST-Info, Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen. Sie dienen der Si- cherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1, BVGE 2007/41 E. 4.1; MI- CHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der Schwei- zer Treuhänder 2005, S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweize- rischen Steuerrecht, Teil I/ Bd. 2b, Bundesgesetz über die direkte Bundes- steuer [DBG], 2. Aufl. 2008, Art. 102 N. 15 ff.). Nicht verbindlich sind Ver- waltungsverordnungen, welche keine von der gesetzlichen Ordnung ab- weichenden Bestimmungen enthalten dürfen, dagegen für die Justizbehör- den, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (vgl. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 2.173 f.). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzel- fall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren ge- setzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Auf- gabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (vgl.

A-5534/2013 Seite 16 BGE 126 II 275 E. 4c, BGE 123 II 16 E. 7a; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, BVGE 2007/41 E. 3.3). Von selbst versteht sich angesichts der herausragenden Bedeutung, welche dem Legalitätsprinzip im Schweizer Steuerrecht zu- kommt, dass eine Verwaltungsverordnung oder gar eine blosse nicht schriftlich festgehaltene Praxis unter keinen Umständen alleinige Grund- lage für die wie auch immer ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts darstellen kann (vgl. BVGE 2010/33 E. 3.3.1, BVGE 2007/41 E. 4.1). 2.7.2 Ziff. 1.4 der MWST-Info 09 "Vorsteuerabzug und Vorsteuerkorrektu- ren" (nachfolgend: MI 09) der ESTV legt fest, dass der Vorsteuerabzug für Vorsteuern auf Lieferungen und Dienstleistungen, "die für einen nicht un- ternehmerischen Bereich verwendet werden", ausgeschlossen ist. Würden hingegen solche Aufwendungen dem Erreichen der "Ziele des Unterneh- mens dienen" und damit "im unternehmerischen Bereich" anfallen, seien sie im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen zum Vorsteuerabzug be- rechtigt. Für die näheren Erläuterungen zu den Voraussetzungen der un- ternehmerischen Tätigkeit verweist die MI 09 auf die MWST-Info 02 "Steu- erpflicht" (nachfolgend: MI 02). 2.7.3 Gemäss Ziff. 7 der MI 02 kann ein Rechtsträger verschiedene Tätig- keitsbereiche haben, welche jeweils in einem ersten Schritt bestimmt wer- den müssten. Ein eigenständiger Tätigkeitsbereich sei eine "nach aussen auftretende, in sich geschlossene wirtschaftliche Einheit", wobei eine sol- che vorliege, "wenn eine bestimmte Tätigkeit sachlich, räumlich und zeitlich autonom existieren könnte beziehungsweise sinnvoll wäre". In einem zwei- ten Schritt sei hinsichtlich jedes Tätigkeitsbereichs eine Beurteilung vorzu- nehmen, ob eine unternehmerische Tätigkeit vorliege. Die für die unterneh- merische Tätigkeit erforderliche Ausrichtung auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen könne grundsätzlich als gegeben erachtet werden, "wenn Leistungen erbracht werden und hier ein Entgelt verlangt wird". Dabei genüge bereits die Absicht, dereinst Leistungen gegen Entgelt zu erbringen. Nicht auf die Ausrichtung auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen komme es an, wenn ein unternehmerischer Grund für die Auf- wendungen bestünde. Ein solcher liege vor, "wenn mittels der nicht auf Einnahmen aus Leistungen ausgerichteten Tätigkeit eine auf Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete Tätigkeit gefördert werden soll" (Ziff. 7.2 MI 02).

A-5534/2013 Seite 17 2.7.4 Demnach geht die ESTV zur Beurteilung des Vorsteuerabzugsrechts folgendermassen vor: Können die zu beurteilenden Eingangsleistungen di- rekt dem unternehmerischen Bereich zugeordnet werden, besteht dem Grundsatze nach ein Recht des Steuerpflichtigen, die Vorsteuer auf diesen Eingangsleistungen abzuziehen. Sind die Eingangsleistungen dagegen nicht unternehmerisch, besteht in der Regel kein Vorsteuerabzugsrecht. Hiervon weicht die ESTV nur ab, falls die eigentlich nicht direkt unterneh- merisch verwendete Eingangsleistung dem Unternehmensträger dient, un- ternehmerische Zwecke zu verfolgen. In solchen Fällen sind die dafür ver- wendeten Eingangsleistungen (indirekt) ebenfalls dem Unternehmensbe- reich des Steuerpflichtigen zuzuordnen und die auf den Eingangsleistun- gen lastenden Vorsteuern dem Grundsatze nach ebenfalls abziehbar. 2.7.5 Hierzu ist in Erinnerung zu rufen, dass den Materialien zum MWSTG der ausdrücklich erklärte gesetzgeberischer Wille (vgl. E. 2.4; Botschaft MWSTG, S. 6974 f.) zu entnehmen ist, durch das MWSTG das bisherige Vorsteuerabzugsrecht der Steuerpflichtigen zu erweitern. Ob eine bezo- gene Leistung direkt oder indirekt einer steuerbaren Ausgangsleistung zu- geordnet werden kann, ist für das Vorsteuerabzugsrecht gemäss MWSTG im Gegensatz zum aMWSTG nicht (mehr) ausschlaggebend. Entschei- dend ist lediglich die Zuordnung der vorsteuerbelasteten Beschaffung zur unternehmerischen Tätigkeit (E. 2.5.4). Die ESTV setzt diese "Lockerung" des Vorsteuerabzugsrechts um, indem sie eine Ausrichtung auf die nach- haltige Erzielung von Einnahmen immer dann nicht verneint, wenn für die Tätigkeit ein konkreter unternehmerischer Grund besteht. Ein solcher liegt gemäss ESTV vor, wenn mittels der nicht auf Einnahmen aus Leistungen ausgerichteten Tätigkeit eine auf Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete Tätigkeit gefördert werden soll (E. 2.7.3 f.). Trotz dieser Ausdehnung des Vorsteuerabzugsrechts besteht gemäss Wil- len des Gesetzgebers aber auch weiterhin keine Vorsteuerabzugsberech- tigung für Aufwendungen, welche nicht in Zusammenhang mit unterneh- merischen Tätigkeiten stehen, wie dies beispielsweise für private Tätigkei- ten der Fall ist (Botschaft MWSTG, S. 6975; vgl. auch zur Belastung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs: E. 2.2.2). Andernfalls läge durch nicht Belastung des nicht unternehmerischen Verbrauchs eine unzulässige Verletzung des Grundsatzes der Wettbewerbsneutralität vor (E. 2.1.2). 2.8 Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche die Steu- erpflicht als solche begründen oder die Steuerforderung erhöhen, das

A-5534/2013 Seite 18 heisst für die steuerbegründenden und -mehrenden Tatsachen. Demge- genüber ist die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und steuermindernden Tatsachen beweisbelastet, das heisst für solche Tatsa- chen, welche Steuerbefreiung oder Steuerbegünstigung bewirken (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in: ASA 75 S. 495 ff. E. 5.4; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1373/2006 vom 16. November 2007 E. 2.1). Von der steuerpflichtigen Person zu beweisende steuermindernde Tatsachen stellen etwa die Erfül- lung der Voraussetzungen für das Recht zum Vorsteuerabzug dar (Urteil des Bundesgerichts 2A.406/2002 vom 31. März 2004 E. 3.4; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1648/2006 vom 27. April 2009 E. 2.7). 3. 3.1 Vorab ist festzuhalten, dass vorliegend die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin (vgl. E. 2.3; Art. 10 MWSTG) unbestritten und daher grundsätzlich nicht zu überprüfen ist. Zu prüfen ist dagegen, inwieweit die Tätigkeiten der Beschwerdeführerin im Kunstbereich zum Vorsteuerabzug (E. 2.5; Art. 28 MWSTG) bzw. zur Einlageentsteuerung (E. 2.6; Art. 32 i.V.m. Art. 113 Abs. 2 MWSTG) berechtigen. Wie bereits dargestellt (E. 2.5.2.5), impliziert die subjektive Steuerpflicht noch nicht zwangsläufig, dass alle Tätigkeiten des steuerpflichtigen Unternehmensträges steuerbar sind und zum Vorsteuerabzug berechtigen. Vielmehr kann ein steuerpflich- tiger Unternehmensträger – neben seiner unternehmerischen Tätigkeit, die grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt – auch in Bereichen tätig sein, welche, isoliert betrachtet, nicht "unternehmerisch" im Sinne des Mehrwertsteuergesetzes sind. Weisen diese nicht unternehmerischen Tä- tigkeiten zudem eine gewisse Eigenständigkeit auf, dann verfügt der Un- ternehmensträger neben dem unternehmerischen auch noch über einen nicht unternehmerischen Bereich. Nachfolgend ist daher in einem ersten Schritt zu prüfen, ob es sich bei den Tätigkeiten der Beschwerdeführerin im Kulturbereich um einen eigenständigen Tätigkeitsbereich handelt (E. 3.2). Falls dies der Fall sein sollte, muss sodann in einem zweiten Schritt überprüft werden, ob diese Kulturtätigkeiten "im Rahmen ihrer un- ternehmerischen Tätigkeit" vorgenommen werden, womit grundsätzlich ein Abzugsrecht bezüglich der auf den Eingangsleistungen lastenden Vorsteu- ern (bzw. ein Recht auf Einlageentsteuerung) bestehen würde (E. 3.3). Hierfür muss geprüft werden, ob die Eingangsleistungen direkt einer unter- nehmerischen Tätigkeit zuordenbar sind oder indirekt der unternehmeri- schen Tätigkeit der Beschwerdeführerin dienen. 3.2

A-5534/2013 Seite 19 3.2.1 Gemäss Ziff. 7 der MI 02 ist ein Tätigkeitsbereich als eine "nach aus- sen auftretende, in sich geschlossene Einheit" zu betrachten. Eine solche liegt vor, wenn eine bestimmte Tätigkeit "sachlich, räumlich und zeitlich au- tonom existieren könnte beziehungsweise sinnvoll wäre". Diese Aufteilung der Tätigkeiten eines Unternehmensträgers in verschiedene Tätigkeitsbe- reiche ist im Hinblick auf deren Qualifikation als "unternehmerisch" bzw. "nicht unternehmerisch" grundsätzlich nicht zu beanstanden. Zwar bringt die Beschwerdeführerin vor, diese Praxis sei "untauglich" und offenbare "gravierende Mängel", doch vermag sie ihre Kritik nicht zu vertiefen. Ge- stützt auf das Rügeprinzip, welches in abgeschwächter Form zur Anwen- dung gelangt, ist das Bundesverwaltungsgericht vorliegend nicht gehalten, nach allen möglichen Rechtsfehlern zu suchen (E. 1.5). Die Beschwerde- führerin anerkennt zudem selber, dass zu prüfen sei, ob "mehrere eigen- ständige Tätigkeitsbereiche" des Unternehmensträgers vorliegen würden. Zur Bestimmung der jeweiligen Tätigkeitsbereiche eines Unternehmensträ- gers ist demgemäss die in der MI 02 beschriebene Praxis der ESTV als für den vorliegenden Einzelfall sachgerechte Lösung grundsätzlich zuzulas- sen (vgl. E. 2.7.1 und E. 2.7.3). Zudem sieht auch das für Auslegungsfragen im Einzelfall heranziehbare Recht der Europäischen Union – trotz gewisser Abweichungen in der Ter- minologie und bei den Rechtsfolgen (vgl. IMSTEPF, Unternehmensbegriff, Rz. 19 ff.) – die Einteilung der Tätigkeiten eines Steuerpflichtigen in unter- schiedliche Tätigkeitsbereiche vor, wobei die entsprechende Einteilung sich ebenfalls auf das Vorsteuerabzugsrecht auswirkt (vgl. Urteil des EuGH vom 12. Februar 2009 C-515/07 VNLTO, Slg. 2009 I-839; vgl. zum Ganzen: CAROLINE HEBER, Gesellschaften und ihre Gesellschafter in der Umsatz- steuer, Wien 2013, S. 34 ff; vgl. statt vieler auch: CHRISTIAN LOHSE, Um- satzsteuer-Unwort: Unternehmen, in: Internationales Steuerrecht (iStR) 14/2009, S. 488 ff.; MARCUS M. BLANKENHEIM, "Steuerpflichtiger" und Un- ternehmerbegriff im Umsatzsteuerrecht, Köln 2005, S. 93 ff.; KARSTEN KENSBOCK, Der Unternehmerbegriff nach deutschem und europäischem Steuerrecht, Tübingen 2003, S. 53 ff.). 3.2.2 Die Beschwerdeführerin bringt vor, ihre Kunstsammlung sei kein ei- genständiger Tätigkeitsbereich. Sie könne, obwohl dies gemäss Praxis der ESTV (E. 2.7.3) verlangt sei, "räumlich nicht autonom existieren". Die Kunstsammlung verfüge über keine eigene Räumlichkeiten, sondern teile diese immer mit "den steuerpflichtigen Tätigkeitsbereichen" der Beschwer- deführerin.

A-5534/2013 Seite 20 3.2.3 Die ESTV wendet dagegen ein, bei den Tätigkeiten der Beschwerde- führerin im Kunstbereich handle es sich um einen eigenständigen Tätig- keitsbereich, der als nicht unternehmerisch zu qualifizieren sein. Bei der Kunstsammlung habe es sich ursprünglich um eine Privatsammlung ge- handelt. Die Aktivitäten der Beschwerdeführerin im Kunstbereich seien nicht so ausgestaltet, dass sie – losgelöst vom "unternehmerischen Be- reich" – überhaupt keine Existenzberechtigung hätten. Ebenso wenig seien die Tätigkeiten im Kunstbereich für den "unternehmerischen Teil" unab- dingbar. 3.2.4 Der ESTV ist zuzustimmen, dass die Tätigkeiten im Kunstbereich kei- nen direkten Zusammenhang mit dem eigentlichen Gesellschaftszweck der Beschwerdeführerin – nämlich dem Handeln mit Waren sowie der Hol- dingtätigkeit – aufweist. Der Konzern, an deren Spitze die Beschwerdefüh- rerin steht, betreibt gemäss unbestrittener Sachverhaltsdarstellung der Vo- rinstanz eine weltweite Handelstätigkeit mit ...material. Die Beschwerde- führerin ist in die Geschäftsbereiche "Beteiligungen" und "Zentraleinkauf" gegliedert, wobei im letztgenannten Bereich der gesamte Wareneinkauf al- ler Konzerngesellschaften für den weltweiten Verkauf abgewickelt werden. Die Geschäftsbereiche "Beteiligungen" und "Zentraleinkauf" sind unbestrit- tenermassen unternehmerische Tätigkeiten (nachfolgend als "eigentlich unternehmerischer Bereich" bezeichnet). Die Tätigkeiten der Beschwerde- führerin im Kunstbereich lassen sich sachlich nicht direkt einem der beiden Geschäftsbereiche zuordnen. Sie erscheinen vielmehr als eigenständiges Betätigungsfeld der Gesellschaft. Weiter bringen die Beschwerdeführerin und die ESTV übereinstimmend vor, die von der Beschwerdeführerin ver- waltete Kunstsammlung gehe ursprünglich auf die Initiative [eines] Grün- ders der Beschwerdeführerin zurück und sei erst nachträglich auf diese übergegangen. So wurden die Tätigkeiten im Kunstbereich zunächst durch den Gründer selbstständig ausgeführt und erst später von der Beschwer- deführerin übernommen. Auch dies spricht für einen eigenständigen Tätig- keitsbereich bezüglich der Tätigkeiten der Beschwerdeführerin im Kunst- bereich. Zudem ist der Beschwerdeschrift zu entnehmen, dass die Betreu- ung der Sammlung wie auch die Auswahl der Bilder von einer eigens dafür geschaffenen Abteilung mit einer Kunstkuratorin getroffen würden. Dem- entsprechend besteht auch betriebsorganisatorisch bezüglich des Kunst- bereichs eine gewisse Unabhängigkeit von den anderen beiden Geschäfts- bereichen. Der von der Beschwerdeführerin ins Recht gelegte Sammlung von Presseartikeln vom 1. Januar 2011 bis zum 15. August 2011 betreffend das [Eigenbezeichnung des Kulturbereichs] verdeutlicht, dass der Kultur-

A-5534/2013 Seite 21 bereich der Beschwerdeführerin auch von aussen als eigenständiger Tä- tigkeitsbereich wahrgenommen werden kann. Der ESTV ist damit zuzu- stimmen, dass die Tätigkeiten der Beschwerdeführerin im Kunstbereich als eine nach aussen auftretende, in sich geschlossene Einheit zu qualifizieren ist und somit ein eigenständiger Tätigkeitsbereich vorliegt (E. 2.7.3). Daran vermag im Übrigen – entgegen entsprechender Vorbringen der Beschwer- deführerin – die räumliche Aufteilung der Kunstsammlung nichts zu ändern. Zwar ist der Beschwerdeführerin zuzustimmen, dass Ziff. 7 der MI 02 vor- sieht, dass eine bestimmte Tätigkeit grundsätzlich nur dann als eigenstän- dig zu beurteilen ist, wenn sie "räumlich" autonom existieren könnte. Un- bestrittenermassen befinden sich nicht alle von der Beschwerdeführerin verwalteten Kunstwerke in von den anderen Geschäftsbereichen strikt ge- trennten Räumlichkeiten. Dies ist aber gemäss der beschriebenen Praxis der ESTV auch nicht notwendig. Es genügt, wenn der Kunstbereich "räum- lich autonom existieren" könnte. Dies ist vorliegend zweifellos der Fall. Die (teilweise) Unterbringung der Kunstwerke in den Räumlichkeiten der Ge- schäftsbereiche "Beteiligungen" und "Zentraleinkauf" ist nicht zwingend. Tatsächlich wird gemäss Vorbringen der Beschwerdeführerin ein Teil der Kunstwerke auch in [Dependancen] und Museen untergebracht. 3.2.5 Als Zwischenergebnis ist somit festzuhalten, dass die Tätigkeiten der Beschwerdeführerin im Kunstbereich als eigenständiger Tätigkeitsbereich i.S.v. Ziff. 7 des MI 02 zu qualifizieren sind. 3.3 3.3.1 Da mit den Tätigkeiten im Kunstbereich ein eigenständiger Tätigkeits- bereich der Beschwerdeführerin vorliegt (E. 3.2), muss in einem zweiten Schritt überprüft werden, ob dieser Tätigkeitsbereich als unternehmerisch zu qualifizieren ist (E. 2.3). Denn nur bei der Verwendung von vorsteuer- belasteten Aufwendungen im Rahmen einer unternehmerischen Tätigkeit besteht ein Anspruch auf Abzug der Vorsteuern (E. 2.5.4). Unternehme- risch tätig ist grundsätzlich, wer eine auf nachhaltige Erzielung von Einnah- men aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig ausübt (vgl. zu den Voraussetzungen E. 2.3.1, insb. auch E. 2.3.5). 3.3.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, bei gewinnstrebigen Rechts- trägern sei nach Ziff. 7 der MWST-Praxis-Info 04 (die mittlerweile in die MI 02 überführt wurde) die Ausrichtung auf die Erzielung von Einnahmen aus Leistungen gegeben. Eine weitere Prüfung der Steuerpflicht erübrige sich

A-5534/2013 Seite 22 in solchen Fällen. Es sei falsch anzunehmen, dass es sich beim Kunstbe- reich um ein Hobby oder eine sonstige nicht unternehmerische, private Tä- tigkeit handle, nur weil die Kunstsammlung auf die private Initiative des Unternehmensgründers zurückgehe. Es sei nicht ungewöhnlich, dass die Sponsoringengagements von grösseren Unternehmen zum Teil von priva- ten Vorlieben, Hobbies und Ähnlichem der entsprechenden Entscheidträ- ger abhängig seien. Der gesamte Kunstbereich diene vor allem der Pflege von Kunden- bzw. Behördenkontakten und der Imageförderung und sei da- mit unternehmerisch begründet. Bei den direkten Steuern seien die dies- bezüglichen Aufwendungen als geschäftsmässig begründet anerkannt. Des Weiteren seien die Anschaffungen im Kunstbereich als unternehme- risch zu betrachten, weil sie als Wertanlage dienten. 3.3.3 Die ESTV bezweifelt dagegen die Qualifikation des Kunstbereichs als unternehmerisch. Es sei nicht erkennbar, inwiefern die Auslagen im Kunst- bereich überhaupt durch die geschäftliche Tätigkeit veranlasst bzw. wes- halb diese Auslagen für die betriebliche Leistungserbringung unmittelbar notwendig sei. 3.3.4 Zunächst ist festzuhalten, dass der Kunstbereich gemäss Aktenlage nicht der unmittelbaren Erzielung von Einnahmen aus Leistungen dient. Zwar bringt die Beschwerdeführerin vor, die Werke seien zum Teil nur ge- gen Entrichtung eines Eintrittspreises zugänglich, doch widerspricht dies den Feststellungen der ESTV, wonach die Eintritte in die Ausstellungen im- mer gratis gewesen seien. Ein marginales Entgelt sei lediglich dann geflos- sen, wenn Führungen angeboten worden seien. Diese Feststellung der ESTV werden durch die Beschwerdeführerin – der für steuermindernde Tatsachen die objektive Beweislast obliegt (E. 2.8) – nicht entkräftet. Den Akten ist zudem zu entnehmen, dass die Beschwerdeführerin für die Leihe der Kunstwerke an ihre Konzerngesellschaften kein Entgelt verlangt habe. Da damit im Ergebnis keine Absicht besteht, durch den Kunstbereich nach- haltig Einnahmen aus Leistungen zu erzielen (E. 3.3.1), kann dieser – un- ter Vorbehalt der nachfolgenden Ausführungen – grundsätzlich nicht als "unternehmerisch" bezeichnet werden. 3.3.5 3.3.5.1 Weiter ist zu klären, ob mit den Tätigkeiten im Kunstbereich die un- ternehmerische Tätigkeit der Beschwerdeführerin gefördert wird (vgl. E. 2.7.4).

A-5534/2013 Seite 23 3.3.5.2 Wie bereits dargestellt (E. 3.3.2), macht die Beschwerdeführerin geltend, ihre Kunsttätigkeiten wirkten sich imagefördernd auf ihre anderen Tätigkeitsbereiche aus. Zum Nachweis des Werbeeffekts legt sie eine Sammlung von 84 Presseartikeln vom 1. Januar 2011 bis zum 15. August 2011 ins Recht. Es sei dazu vorab festgehalten, dass diese Artikel nicht die vorliegend zu beurteilende Steuerperiode vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2010 betreffen. Sie stammen aus verschiedenen, vorwie- gend im Kanton C.______ domizilierten Zeitungen und beziehen sich grösstenteils auf das damals aktuelle Veranstaltungsprogramm des [Eigen- bezeichnung des Kulturbereichs]. Ein ausdrücklicher Konnex zur eigentli- chen wirtschaftlichen Tätigkeit der Beschwerdeführerin – namentlich der Verwaltung ihrer Beteiligungen und dem Zentraleinkauf – (oder der wirt- schaftlichen Tätigkeit ihrer Tochtergesellschaften) wird hingegen nicht her- gestellt. So lässt sich – mit Ausnahme des Presseartikels vom 8. Juli 2011 (erschienen in ...) – den beigebrachten Presseartikeln die Tätigkeit der Be- schwerdeführerin nicht entnehmen. Weder wird beschrieben, dass die Be- schwerdeführerin das [Name des Kulturbereichs] betreibt, noch welche Produkte oder Dienstleistungen die Beschwerdeführerin bzw. ihre Tochter- gesellschaften vertreibt. Die eigentliche unternehmerische Tätigkeit der Beschwerdeführerin ist mit anderen Worten aus den Presseartikeln nicht erkennbar und somit der direkte Werbeeffekt nicht nachgewiesen. Zwar bringt die Beschwerdeführerin vor, ihre Tätigkeiten im Kunstbereich deck- ten sich insoweit mit ihrer eigentlich unternehmerischen Tätigkeit, als dass sowohl die ausgestellte Kunst als auch die Produkte der Beschwerdefüh- rerin (bzw. ihrer Konzerngesellschaften) "von hoher Qualität" und "im hö- heren Preissegment" angesiedelt seien. Dies vermag für sich allein aber noch keinen Werbeeffekt zu begründen. 3.3.5.3 Weiter bringt die Beschwerdeführerin vor, die Kunstwerke dienten nicht nur der Imageförderung, sondern auch der Wertanlage. So habe ge- rade die "Währungskrise" gezeigt, dass die Anlage in hochwertige Kunst sicher sei und der Wert der Sammlung tendenziell zunehme. Die Investition der Beschwerdeführerin in die Kunstsammlung vermag für sich allein je- doch die Tätigkeiten im Kunstbereich noch nicht als unternehmerisch er- scheinen zu lassen. Zwar ist richtig, dass der Kauf von Kunst werterhal- tende Wirkung haben kann. Vorliegend steht jedoch gemäss Akten offen- sichtlich nicht die Wertanlage im Vordergrund. Die Beschwerdeführerin hat die jeweiligen Kunstwerke in erster Linie zu Ausstellungszwecken erwor- ben. Sie bringt selber vor, die Sammlung werde von einer eigens dafür ge- schaffenen Abteilung mit einer Kunstkuratorin betreut und zu Ausstellungs-

A-5534/2013 Seite 24 zwecken an Konzerngesellschaften ausgeliehen. Zudem bestehe eine öf- fentlich zugängliche Kunstausstellung am Sitz der Beschwerdeführerin und bei den Konzerngesellschaften im In- und Ausland. Da also die Zweckset- zung der Tätigkeiten im Kunstbereich in der Ausstellung liegt – die, wie bereits dargelegt (E. 3.3.5.2), den eigentlich unternehmerischen Bereich der Beschwerdeführerin nicht nachweislich fördert –, vermag die Be- schwerdeführerin mit dem Argument, die Kunstgegenstände würden auch als Wertanlage dem eigentlich unternehmerischen Bereich dienen, nicht durchzudringen. 3.3.6 Im Ergebnis ist somit nicht nachgewiesen, dass die Tätigkeiten im Kunstbereich den eigentlich unternehmerischen Bereich der Beschwerde- führerin fördern. Dementsprechend können diese Tätigkeiten im Kunstbe- reich nicht als im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit i.S.v. Art. 28 Abs. 1 MWSTG angesehen werden. Der diesbezügliche Vorsteuerabzug bzw. die geltend gemachte Einlageentsteuerung i.S.v. Art. 113 Abs. 2 i.V.m. Art. 32 MWSTG ist der Beschwerdeführerin damit zu Recht von der ESTV verwehrt worden. Auf die Ausführungen der Beschwerdeführerin betreffend die Berechnung der Einlageentsteuerung braucht daher nicht eingegangen zu werden. 3.3.7 Entgegen den Vorbringen der Beschwerdeführerin vermag an die- sem Ergebnis nichts zu ändern, dass die ESTV offenbar die Aufwendungen im Zusammenhang mit den Kunstgegenständen für die Zwecke der direk- ten Steuern anerkannt habe. Zunächst ist festzuhalten, dass die direktsteu- erliche Behandlung durch die Beschwerdeführerin nur behauptet und nicht nachgewiesen ist. Zudem können sich aufgrund der verschiedenen Ziel- setzungen der einzelnen Rechtsgebiete zwischen der Beurteilung nach mehrwertsteuerlichen Überlegungen und jener betreffend direkte Steuern (oder Sozialversicherungsrecht) Abweichungen ergeben, so dass die di- rektsteuerliche Qualifizierung einer Aufwendung als geschäftsmässig nicht zwangsläufig bedeutet, dass diese mehrwertsteuerlich als unternehme- risch zu gelten hat. Es ist somit durchaus möglich, dass Aufwendungen in den verschiedenen Bereichen unterschiedlich qualifiziert werden (zum Ganzen und mit weiteren Hinweisen vgl. Urteile des Bundesverwaltungs- gerichts A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.2 und A-3822/2007 vom 3. Juni 2008 E. 2.1.4). Ebenfalls kein widersprüchliches Verhalten der ESTV ist in Bezug auf die Zulassung des Vorsteuerabzugs (bzw. der Einlageentsteuerung) des Fit-

A-5534/2013 Seite 25 nessbereichs für Mitarbeiter der Beschwerdeführerin zu erkennen. Die Be- schwerdeführerin legt nicht dar, inwieweit der Sachverhalt bezüglich des Fitnessbereichs sich mit vorliegend zu beurteilendem Sachverhalt bezüg- lich der Tätigkeiten im Kunstbereich vergleichbar ist und daher auch mehr- wertsteuerlich gleich behandelt werden sollte. Mangels derartiger Ausfüh- rungen kann der Rüge der Beschwerdeführerin bereits deshalb nicht ge- folgt werden. 3.4 Nach dem Ausgeführten ist die Verfügung vom 30. August 2013 der ESTV nicht zu beanstanden und die Beschwerde somit abzuweisen. 4. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. ...-- festgesetzt werden, der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Ver- bindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Ver- fahrenskosten zu verwenden. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzuspre- chen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario). (Für das Dispositiv wird auf die nächste Seite verwiesen).

A-5534/2013 Seite 26 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. ...-- werden der Beschwerdeführerin aufer- legt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrens- kosten verwendet. 3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Michael Beusch Ralf Imstepf

Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichts- gesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerde- führer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

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