B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-550/2016
Teilurteil und Zwischenentscheid vom 22. Juni 2017 Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richterin Marianne Ryter, Richter Pascal Mollard, Gerichtsschreiber Beat König.
Parteien
A._______ AG, vertreten durch Prof. Dr. Urs Behnisch, Rechtsanwalt, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Vorinstanz.
Gegenstand
Verrechnungssteuer 2005-2008 (Erhebung).
A-550/2016 Seite 2 Sachverhalt: A. Die B._______ AG (nachfolgend: die Gesellschaft) mit Sitz in C._______ bezweckte Immobiliengeschäfte aller Art. Sie firmierte ursprünglich unter dem Namen D._______ AG, später unter den Namen E._______ AG (Zeit vom 18. März 2000 bis 18. August 2010) und F._______ AG (Zeit vom 19. August 2010 bis 20. Mai 2013). Mit Fusionsvertrag vom 30. Juni 2011 übernahm die Gesellschaft die Aktiven und Passiven der früheren G._______ AG mit Sitz in H., deren Aktien sie im April 2005 vom I.-Nachlass erworben hatte. Die G._______ AG wurde daraufhin am 5. Juli 2011 im Handelsregister gelöscht. B. Nach einer von der Abteilung Strafsachen und Untersuchungen der Eidge- nössischen Steuerverwaltung (nachfolgend als ASU bezeichnet) durchge- führten besonderen Untersuchung im Sinne von Art. 190 ff. des Bundesge- setzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) sowie reger Korrespondenz zwischen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend auch: ESTV) und der Gesellschaft bzw. ih- rem Vertreter verfügte die ESTV mit Entscheid Nr. [...] vom 11. Juni 2015, dass ihr die Gesellschaft Fr. 5'180'753.80 Verrechnungssteuern schulde und unverzüglich zu entrichten habe. Ferner ordnete die ESTV an, dass die Gesellschaft auf dem genannten Steuerbetrag ab Fälligkeit einen Ver- zugszins von 5 % bis zum Tage der Entrichtung schulde. Zur Begründung erklärte die ESTV im Wesentlichen, es lägen verschie- dene geldwerte Leistungen an Aktionäre bzw. an diesen nahestehende Personen vor. C. Gegen diesen Entscheid liess die Gesellschaft am 3. Juli 2015 Einspra- che erheben. Sie beantragte sinngemäss, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben. In prozessualer Hinsicht verlangte sie, das Verfahren sei bis zum Vorliegen eines rechtskräftigen Entscheids in einem von der ASU beantragten (Steuer-)Strafverfahren zu sistieren. D. Nach weiterer Korrespondenz mit der Gesellschaft wies die ESTV die Ein- sprache mit Einspracheentscheid vom 18. Dezember 2015 vollumfänglich ab, wobei sie auch die Fälligkeitszeitpunkte für die Berechnung des ge- schuldeten Verzugszinses festlegte.
A-550/2016 Seite 3 E. Gegen diesen Einspracheentscheid liess die Gesellschaft mit Eingabe vom 28. Januar 2016 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht erheben und folgende Rechtsbegehren stellen (Beschwerde, S. 2): «A. Prozessuale Rechtsbegehren
A-550/2016 Seite 4 G. Die Gesellschaft ersuchte mit unaufgefordert eingereichter Eingabe vom 22. März 2016 um Einsicht in die Vernehmlassungsbeilagen 20-25. Ferner verlangte sie, die Vorinstanz sei zu verpflichten, die «gesamten relevanten Akten» – insbesondere beschlagnahmte Steuererklärungen der Gesell- schaft für die betreffenden Jahre – vorzulegen, und der Gesellschaft sei Einsicht in die von der Vorinstanz nachzureichenden Dokumente zu ge- währen. Zudem ersuchte die Gesellschaft wiederum um Edition von Unter- lagen beim Kantonalen Steueramt M.. Ferner bat sie um Gewäh- rung der Einsicht in diese Unterlagen. H. Mit Instruktionsverfügung vom 31. März 2016 forderte das Bundesverwal- tungsgericht die Vorinstanz auf, die mit der Vernehmlassung eingereichten Beilagen zu vervollständigen. I. Mit Schreiben vom 11. April 2016 reichte die Vorinstanz die Vernehmlas- sungsbeilagen 20-25 in einer (aus ihrer Sicht) vollständigen Version ein. J. Mit Instruktionsverfügung vom 15. April 2016 gewährte das Bundesverwal- tungsgericht der Gesellschaft Einsicht in die dem Gericht vorliegenden Ak- ten der Vorinstanz. K. Die Gesellschaft erklärte mit Replik vom 18. Mai 2016, an ihren Rechtsbe- gehren festzuhalten. L. Die Vorinstanz bekräftigte mit Duplik vom 29. Juni 2016 ihren Antrag auf (kostenpflichtige) Abweisung der Beschwerde. M. Mit Eingabe vom 8. November 2016 reichte der Rechtsvertreter der Ge- sellschaft eine Kostennote ein. N. Mittels Fusionsvertrages vom 13. März 2017 wurden die Aktiven und Pas- siven der Gesellschaft von der A. AG mit Sitz in C._______ über- nommen. Die Gesellschaft wurde in der Folge im Handelsregister gelöscht.
A-550/2016 Seite 5 Das Bundesverwaltungsgericht nahm in der Folge anstelle der Gesell- schaft deren Rechtsnachfolgerin A._______ AG (nachfolgend: Beschwer- deführerin) als Beschwerdeführerin im Rubrum auf. O. Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten wird, soweit entscheidwesentlich, im Folgenden eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun- desverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) be- urteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver- waltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021). Als anfechtbare Verfügungen gelten auch Einspracheentscheide der ESTV (Art. 5 Abs. 2 VwVG in Verbindung mit Art. 33 Bst. d VGG). Das Bundes- verwaltungsgericht ist somit für die Beurteilung der vorliegenden Be- schwerde zuständig. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Be- schwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berech- tigt (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG). 1.2 Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 22a Abs. 1 Bst. c in Verbindung mit Art. 50 Abs. 1 VwVG; Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach einzutreten. 1.3 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung von Bundesrecht – einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Er- messens (Art. 49 Bst. a VwVG) –, die unrichtige bzw. unvollständige Fest- stellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) wie auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung (Art. 49 Bst. c VwVG) gerügt werden. Das Bundesverwaltungsgericht kann den ange- fochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen (sog. um- fassende Kognition).
A-550/2016 Seite 6 2. 2.1 Der Teilentscheid ist eine Variante des Endentscheids, mit welchem das Verfahren nur für einen Teil der Streitgenossen abgeschlossen wird (subjektive Klagenhäufung) oder über ein oder einige von mehreren Rechtsbegehren abschliessend befunden wird (objektive Klagenhäufung). Bei der objektiven Klagenhäufung handelt es sich nicht um verschiedene materiell-rechtliche Teilfragen eines Rechtsbegehrens, sondern um ver- schiedene Rechtsbegehren (BGE 138 V 106 E. 1.1). Mit einem Teilentscheid befindet die Behörde verfahrensabschliessend über Rechte und Pflichten (REGINA KIENER et al., Öffentliches Verfahrens- recht, 2. Aufl. 2015, N. 449). Auch wenn weder das VwVG noch das VGG das Institut des Teilentscheids erwähnen bzw. regeln, ergibt sich aus Art. 91 Abs. 1 Bst. a des Bundesge- richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110), dass das Bundes- verwaltungsgericht als Vorinstanz des Bundesgerichts einen Entscheid fäl- len darf, der nur einen Teil der gestellten Begehren behandelt, wenn diese Begehren unabhängig von den anderen beurteilt werden können (Teilur- teile des BVGer B-5202/2014 und B-7280/2014 vom 2. Oktober 2015 E. 2, A-2519/2012 vom 21. November 2013 E. 2). Rechtsbegehren sind vonei- nander unabhängig, wenn diese auch Gegenstand eines eigenen Prozes- ses hätten bilden können sowie wenn ein Teil des gesamten Prozessge- genstands abschliessend beurteilt werden kann, so dass keine Gefahr wi- dersprüchlicher Entscheide entsteht. Das Beschleunigungsgebot und der Grundsatz der Prozessökonomie können dabei für einen Teilentscheid sprechen (vgl. Teilurteile des BVGer B-5202/2014 und B-7280/2014 vom 2. Oktober 2015 E. 2, B-5041/2014 vom 29. Juni 2015 E. 2). 2.2 Materielle Zwischenverfügungen bzw. materielle Zwischenentscheide sind demgegenüber «Verfügungen, welche vorweg eine rechtliche Teil- frage beantworten, ohne bereits materielle Rechte oder Pflichten anzuord- nen» (KIENER et al., a.a.O., N. 452). Namentlich wird mit solchen Zwischen- verfügungen entschieden, ob bestimmte Voraussetzungen eines Rechts- anspruches – nicht jedoch der Anspruch selber – gegeben sind (BGE 134 II 137 E. 1.3.2; KIENER et al., a.a.O., N. 452). 2.3 Wird bezüglich eines materiell-rechtlichen Anspruches einzig entschie- den, dass die Verjährung eingetreten ist, und liegen im betreffenden Ver- fahren noch weitere materiell-rechtliche Rechte oder Pflichten im Streit, die
A-550/2016 Seite 7 der Beurteilung harren, handelt es sich um einen verfahrensabschliessen- den Teilentscheid. Hingegen ist ein Entscheid, mit welchem die Verjährung eines materiell-rechtlichen Anspruches verneint wird, aber die weiteren Vo- raussetzungen dieses Anspruches nicht geprüft und damit nicht über des- sen Bestehen oder Nichtbestehen befunden wird, als materielle Zwischen- verfügung bzw. als materieller Zwischenentscheid zu qualifizieren (vgl. zum Ganzen FELIX UHLMANN, in: Marcel Alexander Niggli et al. [Hrsg.], Basler Kommentar Bundesgerichtsgesetz, 2. Aufl. 2011, Art. 91 N. 4). 3. 3.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Er- trag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfas- sung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 des Verrechnungssteuergesetzes vom 13. Oktober 1965 [VStG, SR 642.21]). Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind insbesondere die Zinsen, Ren- ten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem Inländer ausge- gebenen Aktien, Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Ge- nossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Genussscheine (vgl. Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Art. 20 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum Verrechnungssteuergesetz (VStV, SR 642.211) bezeichnet als steuerbaren Ertrag jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeit- punkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- und Stammkapital darstellt (Dividenden, Boni, Gratisaktien, Gratis-Partizipati- onsscheine, Liquidationsüberschüsse und dergleichen). Zu den geldwerten Leistungen in diesem Sinne zählen auch verdeckte Ge- winnausschüttungen. Im Einzelnen setzt die Annahme einer geldwerten Leistung in Form einer verdeckten Gewinnausschüttung gemäss ständiger Rechtsprechung voraus, dass die folgenden Voraussetzungen (kumulativ) erfüllt sind (statt vieler: BGE 119 Ib 431 E. 2b, 115 Ib 274 E. 9b; BVGE 2011/45 E. 4.1; Urteile des BVGer A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.3.1, A-5006/2014 vom 2. April 2015 E. 2.5, A-4789/2012 vom 30. Ja- nuar 2014 E. 2.3; MARCO DUSS et al., in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kom- mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Ver- rechnungssteuer, 2. Aufl. 2012, Art. 4 N. 132a):
A-550/2016 Seite 8 (1) Eine Leistung, die keine Rückzahlung des einbezahlten Grundkapi- tals darstellt, wird ohne entsprechende, gleichwertige Gegenleis- tung erbracht, was eine Entreicherung der Gesellschaft zur Folge hat. (2) Die Leistung wird einem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungs- rechte direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) zugewendet und sie hat ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis, das heisst, sie wäre – eben weil die Gesell- schaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält – unter den gleichen Verhältnissen einem unbeteiligten Dritten nicht er- bracht worden. Insoweit erscheint die Leistung als ungewöhnlich. (3) Der ungewöhnliche Charakter der Leistung, insbesondere das Missverhältnis zwischen der gewährten Leistung und der erhalte- nen Gegenleistung, muss für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar gewesen sein. 3.2 Bei Kapitalerträgen entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG). Die Verrechnungs- steuer selbst wird 30 Tage nach Entstehen der Steuerforderung fällig (Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG). Die Steuer beträgt 35 Prozent der steuerbaren Leistung (Art. 13 Abs. 1 Bst. a VStG). 3.3 Die Verrechnungssteuerpflicht wird gemäss Art. 11 Abs. 1 VStG entwe- der durch Entrichtung der Steuer (Art. 12 ff. VStG) oder durch Meldung der steuerbaren Leistung (Art. 19 f. VStG) erfüllt. 3.4 3.4.1 Das Verrechnungssteuerrecht wird vom so genannten Selbstveran- lagungsprinzip beherrscht. Die Steuerpflichtigen, also die Schuldner der nach Art. 4 f. VStG der Verrechnungssteuer unterliegenden steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG), haben sich unaufgefordert bei der ESTV anzumelden, bei Fälligkeit der Steuer unaufgefordert die vorgeschriebene Abrechnung mit den Belegen einzureichen und gleichzeitig die Steuer zu entrichten oder die an ihre Stelle tretende Meldung zu erstatten (Art. 38 VStG). Der Steuerpflichtige hat folglich die Steuerforderung selbst festzu- stellen und den Betrag der nach seiner Ansicht geschuldeten Steuer unter Beifügung einer Abrechnung fristgerecht einzubezahlen. Die Verantwor- tung für die Ablieferung und die Abrechnung der Verrechnungssteuer ist ausschliesslich dem Steuerpflichtigen auferlegt (vgl. Urteile des BVGer
A-550/2016 Seite 9 A-1878/2014 vom 28. Januar 2015 E. 4.2.1, A-633/2010 vom 25. August 2010 E. 2.1.1). 3.4.2 Jede inländische Aktiengesellschaft hatte gemäss Art. 21 Abs. 1 VStV in der bis 31. Dezember 2008 gültig gewesenen Fassung innert 30 Tagen nach Genehmigung der Jahresrechnung der ESTV den Geschäftsbericht oder eine unterzeichnete Abschrift der Jahresrechnung sowie eine Aufstel- lung nach amtlichem Formular einzureichen, worin diverse in dieser Be- stimmung genannte Angaben ersichtlich sind. Diese Vorschrift galt für steu- erbare Leistungen, die vor dem 1. Januar 2009 fällig geworden sind (vgl. der Übergangsbestimmung zur Änderung der VStV vom 15. Ok- tober 2008 [AS 2008 5073]). Art. 21 Abs. 2 VStV sieht vor, dass «[d]ie Steuer auf Erträgen, die nicht mit Genehmigung der Jahresrechnung fällig oder die nicht aufgrund der Jah- resrechnung ausgerichtet werden (Interimsdividenden, Bauzinsen, Gratis- aktien, Liquidationsüberschüsse, Ablösung von Genussscheinen, geld- werte Leistungen anderer Art)», aufgrund der Abrechnung nach amtlichem Formular innert 30 Tagen nach Fälligkeit des Ertrages der ESTV zu ent- richten ist. Ist für einen Ertrag ein Fälligkeitstermin nicht bestimmt, beginnt nach Art. 21 Abs. 3 VStV der Lauf der 30-tägigen Abrechnungsfrist am Tag, an welchem die Ausrichtung beschlossen oder, mangels eines solchen Be- schlusses, an dem der Ertrag ausgerichtet wird. 3.5 Wer vorsätzlich oder fahrlässig, zum eigenen oder zum Vorteil eines anderen dem Bund Verrechnungssteuern vorenthält, wird, sofern nicht die Strafbestimmung von Art. 14 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) zutrifft, wegen Hinterziehung bestraft (Art. 61 Bst. a VStG). 3.6 Art. 67 Abs. 1 VStG unter dem vierten Abschnitt («Strafbestimmun- gen») des Gesetzes erklärt das VStrR für anwendbar. 3.7 Ist infolge einer Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes eine Abgabe nicht erhoben worden, so sind die Abgabe und der Zins, ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer bestimmten Person, ge- mäss Art. 12 Abs. 1 VStrR nachzuentrichten oder zurückzuerstatten. Leis- tungs- oder rückleistungspflichtig ist, wer in den Genuss des unrechtmäs- sigen Vorteils gelangt ist, insbesondere der zur Zahlung der Abgabe Ver-
A-550/2016 Seite 10 pflichtete (Art. 12 Abs. 2 VStrR). Ein Verschulden und erst recht eine Straf- verfolgung ist nicht Voraussetzung der Nachleistungs- oder Rückleistungs- pflicht; es genügt, dass der durch die Nichtleistung der Abgabe entstan- dene unrechtmässige Vorteil seinen Grund in einer Widerhandlung im ob- jektiven Sinn gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes hat (vgl. grundlegend Urteil des BGer vom 4. August 1999, ASA 68 S. 438 ff., E. 2b, mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-4084/2007 vom 5. November 2008 E. 7.2). 4. 4.1 Die Verjährung von Abgabeforderungen ist von Amtes wegen zu prüfen (vgl. BGE 133 II 366 E. 3.3, 73 I 129 E. 1; Urteil des BVGer A-2078/2016 vom 1. November 2016 E. 4.1, mit zahlreichen Hinweisen; vgl. auch MI- CHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 278). Die Verjährung ist ein Institut des materiellen Rechts (vgl. Urteile des BVGer A-1449/2015 vom 2. November 2015 E. 3.2, A-7148/2010 vom 19. Dezember 2012 E. 4.2; BEUSCH, a.a.O., S. 282 f.). Aus diesem Grund richtet sich die Verjährung der Steuerforderung unter Vorbehalt abweichen- der Übergangsbestimmungen grundsätzlich nach demjenigen Recht, das im Zeitpunkt ihrer Entstehung Geltung hatte (vgl. BGE 126 II 1 ff. E. 2a; Urteil des BVGer A-2078/2016 vom 1. November 2016 E. 4.2.1; a.M. STE- FAN OESTERHELT, Verjährung im Steuerrecht, ASA 79, S. 817 ff., S. 852 f.). 4.2 Die Verrechnungssteuerforderung verjährt gemäss Art. 17 Abs. 1 VStG fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist. Die Verjährung der Steuerforderung beginnt nicht oder steht still, solange die Steuerforderung sichergestellt ist oder keiner der Zahlungspflichtigen Wohnsitz im Inland hat (Art. 17 Abs. 2 VStG). Gemäss Art. 17 Abs. 3 VStG wird die Verjährung unterbrochen durch jede Anerkennung der Steuerfor- derung von Seiten eines Zahlungspflichtigen sowie durch jede auf Geltend- machung des Steueranspruchs gerichtete Amtshandlung, die einem Zah- lungspflichtigen zur Kenntnis gebracht wird; mit der Unterbrechung beginnt die Verjährung von neuem. Stillstand und Unterbrechung der Verjährung wirken gemäss Art. 17 Abs. 4 VStG gegenüber allen Zahlungspflichtigen. Zur Unterbrechung der Verjährung genügt jede Mitteilung der ESTV an den Steuerpflichtigen, in welcher diese unmissverständlich zum Ausdruck bringt, dass sie einen bestimmten Tatbestand als steuerbar betrachtet, wo- bei dieser nicht notwendigerweise bereits nach allen Richtungen hin abge- klärt sein muss. Ein einfacher Brief der ESTV kann genügen (siehe zum
A-550/2016 Seite 11 Ganzen Urteile des BVGer A-1571/2006 vom 21. Januar 2010 E. 2.5.1, mit Hinweisen). 4.3 4.3.1 Die Verjährung der Pflicht, Verrechnungssteuern nach Art. 12 VStrR nachzuleisten, richtet sich nicht nach Art. 17 VStG, sondern nach Art. 12 Abs. 4 VStrR (Urteil des BVGer A-2078/2016 vom 1. November 2016 E. 4.2.2, mit Hinweisen). Nach dieser Vorschrift verjährt (soweit hier inte- ressierend) die (Nach-)Leistungspflicht nicht, «solange die Strafverfolgung und Strafvollstreckung nicht verjährt sind». 4.3.2 Nach Art. 2 VStrR gelten die allgemeinen Bestimmungen des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) für Taten, die in der Verwaltungsgesetzgebung des Bundes mit Strafe bedroht sind, soweit das VStrR oder das einzelne Verwaltungsge- setz nichts anderes bestimmt. Der Allgemeine Teil des StGB wurde am 13. Dezember 2002 revidiert (in Kraft seit 1. Januar 2007). Dabei wurden die am 1. Oktober 2002 in Kraft getretenen Neuerungen im Verjährungsrecht gemäss Art. 70 ff. aStGB (AS 2002 2993 und AS 2002 3146; vgl. zu diesen Neuerungen auch so- gleich E. 4.3.3) bereits wieder ersetzt. 4.3.3 Da das Nebenstrafrecht (insbesondere auch im VStrR) infolge der Neuerungen im Verjährungsrecht per 1. Oktober 2002 keine Anpassungen erfuhr, wurde für diesen Bereich Art. 333 Abs. 5 aStGB (sog. «Transforma- tionsnorm»; Fassung vom 22. März 2002, in Kraft gewesen vom 1. Oktober 2002 bis 31. Dezember 2006; AS 2002 2986) bzw. Art. 333 Abs. 6 StGB (in Kraft seit 1. Januar 2007; AS 2006 4359) geschaffen. Die Verfolgungsverjährungsfrist für Übertretungen im VStrR beträgt – ent- gegen dem Gesetzestext von Art. 11 Abs. 1 VStrR – vier Jahre (Art. 333 Abs. 5 Bst. b aStGB und Art. 333 Abs. 6 Bst. b StGB). Für qualifizierte Über- tretungen in Form einer Hinterziehung oder einer Gefährdung von Abgaben nach Art. 11 Abs. 2 VStrR gilt gemäss der Rechtsprechung – und entgegen dem Wortlaut des Gesetzes – eine Verfolgungsverjährungsfrist von sieben Jahren entsprechend dem nach Art. 70 Abs. 1 Bst. c aStGB bzw. Art. 97 Abs. 1 Bst. c StGB für Vergehen (und damit auch für den Abgabebetrug im Sinne von Art. 14 Abs. 2 VStrR) geltenden Mass (eingehend: BGE 134 IV 328 E. 2.1; vgl. auch BGE 139 IV 62 E. 1.3.2; BVGE 2009/59 E. 4.3 ff.; vgl. ferner Urteile des BVGer A-1381/2013 vom 27. März 2014 E. 2.6.2,
A-550/2016 Seite 12 A-3638/2012 vom 21. März 2013 E. 2.4.2, A-566/2012 vom 24. Januar 2013 E. 3.7.2, A-6977/2009 vom 29. November 2010 E. 4.3, A-2293/2008 vom 28. Mai 2010 E. 2.4; zum Ganzen ANDREAS EICKER et al., Verwal- tungsstrafrecht und Verwaltungsstrafverfahrensrecht, 2012, S. 83 f.; MI- CHAEL BEUSCH/JASMIN MALLA, in: Zweifel et al. [Hrsg.], a.a.O., Vorbemer- kungen zu Art. 61-67 N. 54a). 4.3.4 Der Beginn der Verjährung bei Nachforderungen gemäss Art. 12 VStrR richtet sich unter Vorbehalt abweichender Regelungen im VStrR und dem einzelnen Verwaltungsgesetz nach dem StGB (statt vieler: Urteile des BVGer A-1381/2013 vom 27. März 2014 E. 2.6.1, A-566/2012 vom 24. Ja- nuar 2013 E. 3.7.1). 4.3.5 Hinsichtlich des Beginns der Verjährungsfrist bestehen zwischen der früheren und der am 1. Oktober 2002 in Kraft getretenen neuen Fassung des StGB (vgl. E. 4.3.2) keine Unterschiede, ist doch dafür sowohl nach Art. 71 Bst. a aStGB als auch nach Art. 98 Bst. a StGB auf den Zeitpunkt der Ausführung der deliktischen Handlung abzustellen (vgl. Urteil des BVGer A-1381/2013 vom 27. März 2014 E. 2.6.1). Massgebend ist dabei der Zeitpunkt des tatbestandsmässigen Verhaltens, nicht der Zeitpunkt des Eintritts des allenfalls zur Vollendung des Delikts erforderlichen Erfolges (BGE 134 IV 297 E. 4.2, mit zahlreichen Hinweisen). 4.3.6 4.3.6.1 Der Lauf der Verjährung ist grundsätzlich für jede Tathandlung ge- sondert zu beurteilen (vgl. BGE 131 IV 83 E. 2.4.5). Unter verjährungs- rechtlichen Gesichtspunkten lassen sich mehrere tatsächliche Handlun- gen, nachdem in der Rechtsprechung die Rechtsfiguren des fortgesetzten Deliktes und der verjährungsrechtlichen Einheit aufgegeben wurden, nur noch ausnahmsweise als Einheit auffassen (BGE 133 IV 256 E. 4.5.3, mit Hinweisen; Urteil des BGer 6S.158/2005 vom 9. Juni 2006 E. 1.2). Recht- lich als Einheit qualifiziert können mehrere tatsächlichen Handlungen nach der neueren Rechtsprechung zum einen bei Fällen der tatbestandlichen Handlungseinheit, d.h., «wenn das tatbestandsmässige Verhalten schon begrifflich, faktisch oder doch typischerweise mehrere Einzelhandlungen voraussetzt» (BGE 131 IV 83 E. 2.4.5, mit Hinweis auf CLAUS ROXIN, Straf- recht, Allgemeiner Teil, Bd. II, München 2003, S. 801 ff.; vgl. auch BGE 132 IV 49 E. 3.1.1.3).
A-550/2016 Seite 13 4.3.6.2 Mehrere Einzelhandlungen können zum anderen im Sinne einer natürlichen Handlungseinheit zusammengefasst werden, wenn sie auf ei- nem einheitlichen Willensakt beruhen und wegen des engen räumlichen sowie zeitlichen Zusammenhangs bei objektiver Betrachtung noch als ein einheitliches Geschehen erscheinen (z.B. eine «Tracht Prügel»; BGE 133 IV 256 E. 4.5.3, 131 IV 83 E. 2.4.5; Urteil des BVGer A-3060/2015 und A-3113/2015 vom 10. November 2015 E. 4.3.1). Eine natürliche Hand- lungseinheit ist freilich nur mit Zurückhaltung zu bejahen, da ansonsten das fortgesetzte Delikt oder die verjährungsrechtliche Einheit unter anderer Be- zeichnung wieder eingeführt würde (BGE 133 IV 256 E. 4.5.3; Urteil des BGer 6S.158/2005 vom 9. Juni 2006 E. 1.2; BVGE 2009/59 E. 6.4.2). 4.3.7 Gemäss Art. 333 Abs. 5 Bst. c aStGB und Art. 333 Abs. 6 Bst. c StGB werden grundsätzlich alle Regeln über die Unterbrechung und das Ru- hen der Verfolgungsverjährung aufgehoben. Vorbehalten bleibt ausdrück- lich die Regelung in Art. 11 Abs. 3 VStrR. Nach letzterer Vorschrift ruht die Verjährung bei (von der Behörde geltend gemachten) Vergehen und Über- tretungen (soweit hier interessierend) «während der Dauer eines Einspra- che-, Beschwerde- oder gerichtlichen Verfahrens über die Leistungs- oder Rückleistungspflicht oder über eine andere nach dem einzelnen Verwal- tungsgesetz zu beurteilende Vorfrage». Ruhen bedeutet Anhalten einer be- reits laufenden Verjährungsfrist für eine bestimmte Zeit, um nach Wegfall des Grundes weiterzulaufen, und ist auch bei absoluten Verjährungsfristen denkbar (BGE 119 IV 330 E. 3c; BEUSCH/MALLA, a.a.O., Vorbemerkungen zu Art. 61-67 N. 56). Die Beibehaltung der Sonderregel über das Ruhen der Verjährungsfrist ist nötig, weil insbesondere in Fiskalsachen oft über längere Zeit verwaltungsrechtliche Einsprache-, Beschwerde- oder Ge- richtsverfahren betreffend die verwaltungsrechtliche Leistungspflicht ge- führt werden, deren Ergebnis das Strafverfahren (als Vorfrage) erheblich beeinflussen kann (EICKER et al., a.a.O., S. 84; siehe zum Ganzen Urteil des BVGer A-3680/2012 vom 21. März 2013 E. 2.4.3). Wie das Bundesgericht in seinem zur Publikation vorgesehenen Urteil 2C_1154/2015 vom 31. März 2017 (in E. 5.2 ff.) klargestellt hat, bedeutet das Ruhen der Verjährung während der «Dauer des Einspracheverfah- rens» im Sinne von Art. 11 Abs. 3 VStrR, dass die Verjährungsfrist nach dieser Vorschrift bereits im Zeitpunkt der Eröffnung des Entscheids der Steuerbehörde, mit welcher die Leistungspflicht des Steuerpflichtigen ver- fügt wird, anhält.
A-550/2016 Seite 14 Nicht mehr anwendbar ist aufgrund von Art. 333 Abs. 5 Bst. c aStGB und Art. 333 Abs. 6 Bst. c StGB die Regel über die Unterbrechung gemäss Art. 11 Abs. 2 VStrR letzter Halbsatz (Urteil des BVGer A-3680/2012 vom 21. März 2013 E. 2.4.3; EICKER et al., S. 84; BEUSCH/MALLA, a.a.O., Vor- bemerkungen zu Art. 61-67 N. 54a f. [insbesondere betreffend die Möglich- keit der Unterbrechung für vor dem 1. Oktober 2002 begangene Strafta- ten]). 4.4 4.4.1 Rechtsprechungsgemäss ist der objektive Tatbestand der Hinterzie- hung von Verrechnungssteuern nach Art. 61 Bst. a VStG (vgl. E. 3.5) erfüllt und greift deshalb (unter Vorbehalt der Verjährung) die Nachleistungs- pflicht nach Art. 12 Abs. 1 VStrR (vgl. E. 3.7), wenn eine Aktiengesellschaft eine für die Beteiligten ohne weiteres erkennbare geldwerte Leistung er- bringt, ohne die Verrechnungssteuer spontan zu deklarieren und zu ent- richten (Urteil des BGer vom 26. März 1987, ASA 56, S. 203 ff., E. 4; Urteil des BGer vom 6. März 1986, ASA 55, S. 285 ff., E. 2b und 2c; Urteil des BVGer A-5433/2015 und A-5505/2015 vom 2. März 2017 E. 4.1; vgl. auch BEUSCH/MALLA, a.a.O., Art. 61 N. 11). 4.4.2 Das Bundesgericht befand in einem Urteil vom 26. März 1987 (ASA 56, S. 203 ff.), dass die Verjährungsfrist für die Leistungs- und Rück- leistungspflicht nach Art. 12 Abs. 4 VStR bei zu Unrecht nicht erfolgter Ent- richtung von Verrechnungssteuern auf geldwerten Leistungen einer inlän- dischen Gesellschaft an einen Aktionär erst nach dem Termin zu laufen beginnt, an dem die unrichtige Jahresrechnung bei der ESTV eingereicht wurde. Es begründete dies im betreffenden Fall damit, dass sich die delik- tischen Handlungen nicht in der Nichtdeklaration der geleisteten Zuwen- dungen bzw. im Nichterbringen der darauf geschuldeten Verrechnungs- steuer erschöpft hätten, sondern bei der ESTV Jahresabschlüsse einge- reicht worden seien, aus welchen die fraglichen Zuwendungen an den Ak- tionär bei korrekter Buchführung hätten ersichtlich sein müssen. Weil in diesen Jahresabschlüssen Anhaltspunkte für diese Zuwendungen fehlten, nahm das Bundesgericht an, dass die unrichtigen Jahresrechnungen dazu dienten, «die durch die nicht vollzogene Deklaration und Leistung des Steuerbetrages in die Wege geleitete Steuerhinterziehung zu vollenden» (E. 5 des Urteils). Durch die eingereichten unrichtigen Jahresrechnungen seien die deliktischen Handlungen sogar möglicherweise als Abgabebetrug im Sinne von Art. 14 Abs. 2 VStrR zu qualifizieren.
A-550/2016 Seite 15 Mit Blick auf das erwähnte Urteil des Bundesgerichts geht auch das Bun- desverwaltungsgericht in seiner Rechtsprechung davon aus, dass bei un- terlassener Entrichtung geschuldeter Verrechnungssteuern auf geldwerten Leistungen einer inländischen Gesellschaft an einen Aktionär die Verjäh- rungsfrist erst nach dem Termin der Einreichung der unrichtigen Jahres- rechnung bei der ESTV zu laufen beginnt. Gemäss dem Bundesverwal- tungsgericht gilt in einer solchen Konstellation bei einer Zustellung der Jah- resrechnung an die ESTV auf dem Postweg der Zeitpunkt der Übergabe der Sendung an die schweizerische Post als verjährungsrechtlich massge- bender Zeitpunkt der Einreichung der Jahresrechnung (vgl. zum Ganzen Urteil des BVGer A-5433/2015 und A-5505/2015 vom 2. März 2017 E. 4.3.3, mit weiteren Hinweisen). In der Doktrin wird schliesslich aus dem genannten Urteil des Bundesge- richts vom 26. März 1987 (ASA 56, S. 203 ff.) ebenfalls abgeleitet, dass die Verjährung praktisch «wohl regelmässig nicht mit dem Ablauf des Ge- schäftsjahres beginnt, in welchem die geldwerte Leistung erfolgte, sondern zum späteren Zeitpunkt der Einreichung der Jahresrechnung [...] bei der ESTV» (so MARKUS WEIDMANN/STEFAN OESTERHELT, Nachentrich- tung der Verrechnungssteuer gemäss Art. 12 VStrR, in: SteuerRevue [StrR] 62/2007, S. 622 ff., S. 634). 4.5 4.5.1 Im VStrR wird klar zwischen dem Verfahren zur Festsetzung der Leis- tungs- oder Rückleistungspflicht (vgl. Art. 63 VStrR) zum einen und dem Strafverfahren (vgl. Art. 62 VStrR) zum anderen unterschieden: Während für die Strafverfolgung grundsätzlich das VStrR massgebend ist (vgl. Art. 67 Abs. 1 VStG), finden auf das Verfahren für die Festsetzung der nachzuentrichtenden oder zurückzuzahlenden Abgaben die Zuständig- keits- und Verfahrensvorschriften des betreffenden Verwaltungsgesetzes – also vorliegend die Bestimmungen des VStG – Anwendung (Art. 63 Abs. 1 VStrR; vgl. auch BGE 115 Ib 216 E. 3a, 114 Ib 94 E. 5b). Für das Verwal- tungsverfahren gelten die strafprozessualen Garantien nicht, da es einzig der Festsetzung der Höhe der Leistungs- oder Rückleistungspflicht dient (vgl. BGE 115 Ib 216 E. 3b; ANDRÉ HAIBÖCK, Der Einfluss des Ver- waltungsrechts auf das Verwaltungsstrafverfahren im Zollstrafrecht, in: An- dreas Eicker [Hrsg.], Aktuelle Herausforderungen für die Praxis im Verwal- tungsstrafverfahren, 2013, S. 70; WEIDMANN/OESTERHELT, a.a.O., S. 631 f.; siehe dazu aber auch nachfolgend E. 4.5.2). Die Pflicht zur Nachzahlung von Steuern ohne punitiven Charakter bildet keine strafrechtliche Anklage im Sinn von Art. 6 Abs. 1 der Konvention vom 4. November 1950 zum
A-550/2016 Seite 16 Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK, SR 0.101; MARK E. VILLIGER, Handbuch der Europäischen Menschenrechtskonven- tion [EMRK], 2. Aufl. 1999, N. 399). 4.5.2 Auch wenn zwischen dem Verfahren zur Festsetzung der Leistungs- oder Rückleistungspflicht einerseits und dem Strafverfahren andererseits zu unterscheiden ist, hindert dies die Verwaltungsbehörde nicht, sowohl über die Leistungs- oder Rückleistungspflicht als auch über die Strafe im gleichen Verfahren und in einem einzigen Entscheid zu befinden, sofern sie in beiden Verfahren erstinstanzlich zuständig ist (vgl. Art. 63 Abs. 2 VStrR sowie Urteil des BGer 2C_201/2013 vom 24. Januar 2014 E. 4.2). Anders als das Recht der direkten Steuern (vgl. etwa Art. 153 Abs. 1 sowie Art. 183 Abs. 1 und 1 bis des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [SR 642.11]; ROMAN J. SIEBER/JASMIN MALLA, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017, Art. 183 N. 2) hat das Verwaltungsstrafrecht die Trennung zwischen Leis- tungs- (bzw. [in direktsteuerlicher Terminologie: Nachsteuer-) resp. Rück- leistungsverfahren und Strafverfahren nicht vollzogen. Verbindet eine Ver- waltungsbehörde die beiden Verfahren, muss sie im Hinblick auf den Straf- entscheid die strafprozessualen Garantien zu Gunsten des Beschuldigten beachten (Urteil des BGer 2C_201/2013 vom 24. Januar 2014 E. 4.2). Ob die Rechte Beschuldigter verletzt worden sind und welche Folgen sich da- raus ergeben, wäre zu prüfen, wenn ein Strafbescheid ergeht (so explizit Urteil des BGer 2C_112/2010 vom 30. September 2010 E. 3.3; siehe zum Ganzen Urteil des BGer 2C_201/2013 vom 24. Januar 2014 E. 4.2). Werden das Leistungs- bzw. Rückleistungsverfahren zum einen und das Strafverfahren getrennt durchgeführt, richten sich die Rechte und Pflichten der Beteiligten grundsätzlich allein nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Bestimmungen (vgl. – allerdings zur direkten Bundessteuer – SIEBER/MALLA, a.a.O., Art. 183 N. 5 ff., auch zum Folgenden). Freilich er- klärt das Bundesgericht, dass in Konstellationen, bei welchen «parallel ein konnexes Strafverfahren geführt wird, eine Forcierung der Aussage- bzw. Mitwirkungspflicht im Verwaltungsverfahren mittels direktem oder indirek- tem Zwang (Androhung von Sanktionen bzw. eines negativen Beweis- schlusses im Falle des Schweigens) problematisch sein könnte, da so dem strafprozessualen Schweigerecht des Beschuldigten entgegengewirkt würde» (Urteil des BGer 2C_901/2012 vom 30. Januar 2013 E. 2.2). Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes für Menschenrechte (EGMR) kann ein Verstoss gegen das in Art. 6 Abs. 1 EMRK garantierte
A-550/2016 Seite 17 Recht auf ein faires Verfahren vorliegen, wenn bei der Sachverhaltsermitt- lung im Verwaltungsverfahren Zwang oder Druck ausgeübt wird und die Möglichkeit besteht, die auf diesem Wege erlangten Informationen im Strafprozess gegen dieselbe Person zu verwenden (Urteil des EGMR Chambaz gegen Schweiz vom 5. April 2012, 11663/04, Ziff. 52 ff.; vgl. dazu auch Urteil des BGer 2C_901/2012 vom 30. Januar 2013 E. 2.2). 4.5.3 Zwar dürfen Beweismittel, welche aufgrund der Mitwirkungspflichten im Verwaltungsverfahren erhoben werden konnten, im Verwaltungsstraf- verfahren aufgrund des strafprozessualen, in Art. 14 Abs. 3 Bst. g des In- ternationalen Paktes über bürgerliche und politische Rechte (SR 0.103.2) garantierten und aus Art. 6 Abs. 1 und 2 EMRK sowie Art. 32 Abs. 1 BV abgeleiteten Verbots des Selbstbelastungszwangs («nemo tenetur se ip- sum accusare»; vgl. BGE 131 IV 36 E. 3.1; SIEBER/MALLA, a.a.O., Art. 182 N. 50) unter Umständen nicht verwendet werden. Hingegen ist es in der Regel unproblematisch, im Verwaltungsverfahren auf die Sachverhaltsfest- stellung des Strafverfahrens abzustellen (vgl. zur Verwendung von im Strafverfahren sichergestellten Beweismitteln im Verwaltungsverfahren Ur- teile des BGer 2C_112/2010 vom 30. September 2010 E. 5.2, 2A.701/2006 vom 3. Mai 2007 E. 5.1; Urteile des BVGer A-3056/2015 vom 22. Dezem- ber 2016 E. 3.1.7, A-3659/2012 vom 3. Februar 2014 E. 3.3.1, A-845/2011 vom 7. Februar 2012 E. 3.3; siehe zum Ganzen ferner ALFRED KÖLZ et al., Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 2013, N. 2037). 5. 5.1 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist als selbständiges Grundrecht in Art. 29 Abs. 2 BV verankert und in den Art. 26-33 VwVG exemplarisch kon- kretisiert (Art. 30-33 VwVG finden freilich nach Art. 2 Abs. 1 VwVG im Steu- erverfahren keine Anwendung). Der Gehörsanspruch umfasst im Wesent- lichen das Recht einer Partei auf Teilnahme am Verfahren und auf Einfluss- nahme auf den Prozess der Entscheidfindung. In diesem Sinne dient das rechtliche Gehör einerseits und in Ergänzung des Untersuchungsgrundsat- zes der Sachaufklärung, stellt andererseits aber auch ein persönlichkeits- bezogenes Mitwirkungsrecht beim Erlass von Verfügungen dar, die in die Rechtsstellung des Einzelnen eingreifen. Zu den Mitwirkungsrechten ge- hört insbesondere das Recht einer Partei, vor Erlass einer Verfügung ori- entiert zu werden und sich zur Sache zu äussern, Einsicht in die Akten zu nehmen und mit erheblichen Beweisanträgen gehört zu werden. Der An- spruch auf rechtliches Gehör umfasst als Mitwirkungsrecht mithin alle Be- fugnisse, die einer Partei einzuräumen sind, damit sie ihren Standpunkt in
A-550/2016 Seite 18 einem Verfahren wirksam zur Geltung bringen kann (BGE 135 II 286 E. 5.1; Urteil des BGer 1C_77/2013 vom 19. Juli 2013 E. 3.2; Urteil des BVGer A-1251/2012 vom 15. Januar 2014 E. 2.2; BERNHARD WALDMANN/JÜRG BI- CKEL, in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger [Hrsg.], Praxiskom- mentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, Art. 29 N. 70 ff.). 5.2 Nach der bundesgerichtlichen Praxis besteht grundsätzlich kein An- spruch darauf, zur rechtlichen Würdigung oder zur juristischen Begründung des Entscheids angehört zu werden (BGE 116 V 182 E. 1a; Urteile des BGer 8C_529/2016 vom 26. Oktober 2016 E. 4.2.2, 8C_294/2014 vom 23. September 2014 E. 5.1, 1C_584/2012 vom 4. Juli 2013 E. 4.1). Freilich ist zur Gehörswahrung dann eine vorgängige Anhörung (zu Rechtsfragen) geboten, wenn eine Behörde ihren Entscheid mit einer Rechtsnorm oder einem Rechtsgrund zu begründen beabsichtigt, die oder der im bisherigen Verfahren nicht herangezogen und von den beteiligten Parteien nicht an- gerufen wurde, sofern die Parteien mit der Erheblichkeit der Rechtsnorm oder des Rechtsgrundes im konkreten Fall nicht rechnen konnten (BGE 128 V 272 E. 5b/bb, mit Hinweisen). Ein Anspruch darauf, die eigenen Anliegen mündlich vorbringen zu können, besteht unter Vorbehalt diesbezüglicher Sonderregelungen nicht (Urteil des BVGer A-5198/2013 vom 20. Oktober 2014 E. 3.1). 5.3 Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör ergibt sich keine allgemeine Pflicht zur Abnahme aller angebotenen Beweise. Die Abweisung eines Be- weisantrages ist namentlich dann zulässig, wenn sich die Behörde oder das Gericht die eigene Meinung aufgrund zuvor erhobener Beweise bereits bilden konnte und ohne Willkür in vorweggenommener (antizipierter) Be- weiswürdigung annehmen darf, die gewonnene Überzeugung werde durch weitere Beweiserhebungen nicht erschüttert (vgl. BGE 136 I 229 E. 5.2 f.; Urteil des BGer 2C_794/2013 vom 2. Mai 2014 E. 2; Urteile des BVGer A-227/2016 vom 7. Februar 2017 E. 3, A-5198/2013 vom 20. Oktober 2014 E. 3.3). 5.4 5.4.1 In gesetzlicher Konkretisierung des Anspruchs auf rechtliches Gehör sieht Art. 26 Abs. 1 VwVG vor, dass die Partei oder ihr Vertreter Anspruch darauf hat, in ihrer Sache die Eingaben von Parteien und Vernehmlassun- gen von Behörden, alle als Beweismittel dienenden Aktenstücke sowie die Niederschriften eröffneter Verfügungen am Sitz der verfügenden oder einer
A-550/2016 Seite 19 durch diese zu bezeichnenden kantonalen Behörde einzusehen. Die Ak- teneinsicht ist auf Gesuch der Partei zu gewähren, sofern nicht wesentliche öffentliche oder private Interessen eine Geheimhaltung erfordern (vgl. Art. 27 VwVG). Die genannte gesetzliche Konkretisierung des Gehörsanspruchs bzw. des Akteneinsichtsrechts gilt sinngemäss auch bei besonderen Untersu- chungsmassnahmen der ESTV im Sinne von Art. 190 ff. DBG (vgl. Art. 191 Abs. 1 Satz 1 und Art. 192 Abs. 1 Satz 1 DBG in Verbindung mit Art. 36 VStrR). 5.4.2 Die Wahrnehmung des Akteneinsichtsrechts durch den von ei- ner Verfügung Betroffenen setzt eine Aktenführungspflicht der Verwaltung voraus. Die Behörden haben alles in den Akten festzuhalten, was zur Sa- che gehört und entscheidwesentlich sein kann (BGE 130 II 473 E. 4.1). In der Regel ist ein Aktenverzeichnis zu erstellen, welches eine chronologi- sche Auflistung sämtlicher in einem Verfahren gemachter Eingaben enthält (Urteil des BGer 2C_327/2010 und 2C_328/2010 vom 19. Mai 2011 E. 3.2). Hierzu gehört auch eine kurze Beschreibung der Dokumentart bzw. des Inhalts des jeweiligen Dokuments (Urteil des BGer 8C_319/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 2.2.2; Urteile des BVGer A-5757/2015 vom 19. Feb- ruar 2016 E. 2.5, A-5275/2015 und A-5278/2015 vom 4. November 2015 E. 8.7.4). 5.5 Der Anspruch auf rechtliches Gehör verlangt sodann als persönlich- keitsbezogenes Mitwirkungsrecht, dass die Behörde die Vorbringen der Parteien tatsächlich hört, prüft und in ihrer Entscheidfindung berücksichtigt. Damit hängt die Pflicht der Behörde zusammen, ihre Verfügung zu begrün- den, da sich meist nur anhand der Verfügungsbegründung feststellen lässt, ob die Behörde ihrer Prüfungs- und Berücksichtigungspflicht nachgekom- men ist (vgl. Art. 35 Abs. 1 VwVG; Urteil des BGer 2A.377/2000 vom 13. Februar 2001 E. 2b/bb; Urteil des BVGer A-5198/2013 vom 20. Oktober 2014 E. 3.2.1; WALDMANN/BICKEL, a.a.O., Art. 32 N. 21). Auf eine Begründung verzichten kann die Behörde, wenn sie den Begeh- ren der Parteien voll entspricht und keine Partei eine Begründung verlangt (vgl. Art. 35 Abs. 3 VwVG). 5.6 Eine – nicht besonders schwerwiegende – Verletzung des rechtlichen Gehörs kann ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Per- son die Möglichkeit erhält, sich vor einer Beschwerdeinstanz zu äussern,
A-550/2016 Seite 20 die sowohl den Sachverhalt wie die Rechtslage frei überprüfen kann (BGE 127 V 431 E. 3d/aa). Soweit eine solche Möglichkeit eingeräumt wer- den kann, ist von einer Rückweisung der Sache an die Vorinstanz selbst bei einer schwerwiegenden Verletzung des rechtlichen Gehörs abzusehen, wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem (der Anhö- rung gleichgestellten) Interesse der betroffenen Partei an einer beförderli- chen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (BGE 132 V 387 E. 5.1; vgl. auch BGE 133 I 201 E. 2.2; Urteile des BVGer C-6143/2015 vom 8. Februar 2017 E. 5.3, A-1695/2015 vom 27. April 2016 E. 2.2.2). 6. Im vorliegenden Fall erhebt die Beschwerdeführerin verschiedene verfah- rensbezogene Rügen. Darauf wird vorab einzugehen sein (nachfolgend E. 7). Aus verfahrensökonomischen Gründen drängt es sich auf, im An- schluss daran zu prüfen, ob die von der Vorinstanz geltend gemachten (all- fälligen) Steuerforderungen verjährt sind (nachfolgend E. 8). 7. 7.1 7.1.1 Die Beschwerdeführerin bemängelt in verfahrensrechtlicher Hinsicht vorab, dass die Vorgehensweise der Behörden im vorliegenden Fall einer unzulässigen Vermengung von Veranlagungs- und Strafverfahren gleich- komme. Der Umstand, dass vorliegend das «Steuerveranlagungsverfah- ren mit den entsprechenden Mitwirkungspflichten» vorab bzw. vor einem allfälligen Hinterziehungs- bzw. Betrugsverfahren durchgeführt werde, sei mit den strafprozessualen Garantien nicht vereinbar (vgl. insbesondere Be- schwerde, S. 12). Die Vorinstanz habe auch verkannt, dass infolge der Strafuntersuchung der ASU bei allen nachfolgenden Verfahren, welche sich auf die beschlagnahmten Akten und die weiteren Untersuchungser- gebnisse stützen, die strafprozessualen Garantien einzuhalten seien. Der angefochtene Entscheid sei daher wegen Verletzung dieser Garantien auf- zuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen mit der Anwei- sung, die rechtskräftige Erledigung der strafrechtlichen Seite des vorlie- genden Falles abzuwarten sowie alsdann neu zu entscheiden. Eventualiter sei das vorliegende Verfahren aus den genannten Gründen bzw. zur Wah- rung der Grundrechte der Beschwerdeführerin (namentlich der Garantie von Art. 6 EMRK) bis zum Vorliegen der rechtskräftigen Entscheide in dem von der ASU beantragten Strafverfahren zu sistieren.
A-550/2016 Seite 21 7.1.2 Vorauszuschicken ist, dass es nach der gesetzlichen Ordnung grund- sätzlich zulässig ist, dass das Verwaltungsverfahren betreffend die Nach- leistung von nicht entrichteten Verrechnungssteuern getrennt vom allfälli- gen (Steuer-)Strafverfahren (betreffend Hinterziehung von Verrechnungs- steuern bzw. anderen Delikten) sowie ohne Voraberledigung des letzteren Verfahrens durchgeführt wird (vgl. E. 4.5.2). Dabei müssen die strafpro- zessualen Garantien im Verwaltungsverfahren grundsätzlich nicht einge- halten werden. Eine Konstellation, bei welcher trotz Vorliegens eines Verwaltungsverfah- rens ein Verstoss gegen Art. 6 Abs. 1 EMRK bzw. das strafprozessuale Schweigerecht gegeben sein könnte (vgl. E. 4.5.2), ist vorliegend nicht ge- geben. Denn es ist weder substantiiert dargetan noch aus den Akten er- sichtlich, dass auf die Beschwerdeführerin im Verfahren, das zum Erlass der Verfügung der ESTV vom 11. Juni 2015 und des Einspracheentscheids vom 18. Dezember 2015 geführt hat, Druck zur Selbstbelastung ausgeübt worden oder eine von ihr (bzw. ihrer Vertretung) gemachte Verweigerung der Aussage negativ gewürdigt worden wäre. Auch hat die Beschwerde- führerin nicht dargelegt, inwiefern Informationen, welche sie im Verfahren betreffend die Nachleistung von Verrechnungssteuern entlasten könnten, im (Steuer-)Strafverfahren für sie nachteilig sein könnten (vgl. auch Urteil des BGer 2C_802/2014 und 2C_806/2014 vom 23. September 2014 E. 2.4.1). Es erscheint überdies nicht als ausgeschlossen, dass die Beschwerdefüh- rerin in einem späteren Strafverfahren mit Erfolg geltend machen kann, be- stimmte, im Verfahren betreffend die Nachentrichtung von Verrechnungs- steuern erhobene Beweismittel dürften für den Strafentscheid nicht verwer- tet werden. Den strafprozessualen Garantien könnte (und müsste) im ent- sprechenden Strafverfahren gegebenenfalls dadurch Rechnung getragen werden, dass die Erkenntnisse aus dem Verfahren betreffend Nachleistung von Verrechnungssteuern «durch einen strafprozessualen Filter 'geläutert' werden» (in diesem Sinne zu im Anschluss an ein direktsteuerliches Nach- steuerverfahren durchgeführten Strafverfahren SIEBER/MALLA, a.a.O., Art. 183 N. 7). Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin kann bei dieser Sachlage nicht angenommen werden, dass das Strafverfahren vorab durchgeführt werden muss oder die Mitwirkungspflichten des Steu- erpflichtigen im Verwaltungsverfahren ruhen. Dies gilt auch unter Berück- sichtigung des Umstandes, dass die sog. Normentheorie, zufolge welcher die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhö-
A-550/2016 Seite 22 henden Tatsachen trägt und die steuerpflichtige Person für die steuerauf- hebenden sowie steuermindernden Tatsachen (objektiv) beweisbelastet ist, zwar im Veranlagungs- und Nachleistungsverfahren, nicht aber im Steuerstrafverfahren herrscht (vgl. Urteil des BGer 2C_214/2014 vom 7. August 2014 E. 3.6.2). 7.1.3 Im Übrigen hat das Bundesgericht festgehalten, dass in den am
A-550/2016 Seite 23 Art. 183 N. 17 und 25; RICHNER et al., a.a.O., Vorbemerkungen zu Art. 174- 195 N. 38; in ähnlichem Sinne schon [für das frühere Recht] CHRISTOPH AUER, Das Verhältnis zwischen Nachsteuerverfahren und Steuerstrafver- fahren, ASA 66, S. 1 ff., S. 19). Das Bundesverwaltungsgericht verkennt die de lege ferenda für eine solche Lösung sprechenden Aspekte nicht. Indessen wird auch in der Literatur für die de lege lata geltende Lage re- gelmässig festgehalten, dass die Chronologie der voneinander getrennten Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren jedenfalls auf Gesetzesstufe nicht vorgegeben sei (vgl. LOCHER, a.a.O., Art. 183 N. 17; RICHNER et al., a.a.O., Art. 182 N. 25). Aus diesem Grund stösst die Beschwerdeführerin ins Leere, soweit sie aus der direktsteuerlichen Doktrin abzuleiten sucht, dass das Verfahren betreffend die Nachleistung von Verrechnungs- steuern erst nach rechtskräftiger Erledigung damit zusammenhängender (Steuer-)Strafverfahren durchzuführen ist (vgl. dazu namentlich Be- schwerde, S. 5; Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 7. September 2015 [in Akten Vorinstanz, act. 2], S. 2 ff., insbesondere S. 4 ff.). Ebenso wenig lässt sich aus dem Umstand, dass dem vorliegenden Ver- fahren der Nacherhebung von Verrechnungssteuern ein Untersuchungs- verfahren der ASU voranging, ableiten, dass im erstgenannten Verfahren die strafprozessualen Grundsätze zu beachten sind. Eine unzulässige Vermischung von Straf- und Verwaltungsverfahren, wie sie von der Beschwerdeführerin geltend gemacht wird, liegt nach dem Ge- sagten nicht vor. 7.1.4 Es ist entsprechend dem Dargelegten kein Grund ersichtlich, das Verfahren betreffend die Nachleistungspflicht bis zur rechtskräftigen Erle- digung der strafrechtlichen Seite des vorliegenden Falles zu sistieren. Folg- lich besteht weder Anlass, die Sache unter Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheids zwecks Anordnung einer solchen Sistierung durch die Vorinstanz an diese Behörde zurückzuweisen, noch drängt es sich auf, das vorliegende Beschwerdeverfahren vorläufig einzustellen. Den dahin- gehenden Anträgen der Beschwerdeführerin ist somit nicht stattzugeben. 7.2 7.2.1 Die Beschwerdeführerin rügt sodann, eine wirksame Verteidi- gung sei ihr nicht möglich, weil sie nur über einen Teil der von der ASU beschlagnahmten Dokumente verfüge. Dieser Teil der beschlagnahmten Aktenstücke sei ihr zwar von der ASU mittels einer Daten-CD zugänglich
A-550/2016 Seite 24 gemacht worden. Trotz mehrmaliger Nachfragen seien ihr aber die voll- ständigen Dokumente nicht zurückgegeben worden. Die Beschwerdefüh- rerin verfüge insbesondere über keinen Zugriff auf die I._______-Unterla- gen aus dem Konkurs und der Nachlassliquidation 2005. Die Verfahrens- fairness sei unter diesen Umständen vorliegend nicht gewahrt, zumal selbst eine erst bei Eröffnung des Schlussprotokolls erfolgende vollstän- dige Gewährung der Akteneinsicht klar gegen die Garantie eines fairen Verfahrens verstosse. Weiter trägt die Beschwerdeführerin vor, die von der Vorinstanz angerufene Praxis der ASU, am Sitz der Behörde Akteneinsicht zu gewähren und die Akten erst nach Beendigung des Verfahrens herauszugeben, führe – na- mentlich dann, wenn (wie vorliegend) «ganze Lastwagen voller Akten» be- schlagnahmt worden seien – zu einer Beeinträchtigung der Verteidigungs- rechte. Es sei überdies davon auszugehen, dass das Verfahren bei der ASU bereits mit der Erstellung der Untersuchungsberichte seinen Ab- schluss gefunden habe und nicht erst mit der Erledigung sämtlicher Veran- lagungs-, Steuerhinterziehungs- und/oder Steuerbetrugsverfahren betref- fend die Gewinn-, Einkommens- und Verrechnungssteuern beendet werde (vgl. Replik, S. 4 f.). Die Beschwerdeführerin rügt nicht zuletzt auch, dass die Akten der ASU unvollständig und unter Verletzung des rechtlichen Gehörs zusammenge- stellt worden seien. 7.2.2 Mit diesen Vorbringen beanstandet die Beschwerdeführerin im We- sentlichen die Aktenführung sowie die Handhabung des Akteneinsichts- rechts durch die ASU. Ob eine entsprechende Rechtsverletzung durch die ASU überhaupt für das vorliegende bzw. das vorinstanzliche Verfahren be- treffend die Pflicht zur Nachleistung von Verrechnungssteuern relevant wäre, kann hier dahingestellt bleiben. Denn es lässt sich gestützt auf die vorliegenden Akten keine Verfahrenspflichtverletzung durch die ASU im Zusammenhang mit der Aktenführung und dem Akteneinsichtsrecht fest- stellen: Insbesondere hat die Beschwerdeführerin der Darstellung der Vorinstanz, wonach sich die ASU auf die Unterlagen aus der Nachlassliquidation nur insoweit gestützt habe, als diese in den beschlagnahmten Akten vorhan- den gewesen seien (Vernehmlassung, S. 2), nicht substantiiert widerspro- chen.
A-550/2016 Seite 25 Zu berücksichtigen ist auch, dass das Akteneinsichtsrecht lediglich einen Anspruch auf Einsichtnahme in Dokumente am Sitz einer Behörde um- fasst (vgl. E. 5.4.1). Ein Anspruch auf Zustellung von Originalakten oder von Kopien der Originalakten besteht grundsätzlich nicht. Eine allge- meine Übung, wonach die Originalakten den Rechtsanwältinnen und Rechtsanwälten der Parteien persönlich zugestellt werden, könnte zwar unter Umständen mit Blick auf das Gebot der Gleichbehandlung (vgl. Art. 8 Abs. 1 BV) einen Anspruch auf Zustellung der Akten an einen bestimmten Rechtsvertreter begründen (vgl. zum Ganzen BERNHARD WALDMANN/MAG- NUS OESCHGER, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], a.a.O., Art. 26 N. 80 und 86). Es ist aber weder substantiiert noch aus den Akten ersichtlich, dass bei der ASU in anderen Fällen als dem vorliegenden eine solche Übung bestand. Allein aus dem Umfang der beschlagnahmten Unterlagen lässt sich ferner kein Anspruch auf deren Zustellung im Rahmen einer Gewährung der Ak- teneinsicht ableiten. Dies gilt schon deshalb, weil dem Aktenum- fang dadurch Rechnung getragen werden kann, dass die Dauer der Ein- sichtnahme am Sitz der Behörde unter Berücksichtigung der Grösse des Dossiers festgelegt wird (vgl. WALDMANN/OESCHGER, a.a.O., Art. 26 N. 84). Es bestehen sodann nach den dem Gericht vorliegenden Akten keine An- haltspunkte für die Annahme, dass die ASU der Beschwerdeführerin die Akteneinsicht seit der Zustellung des Untersuchungsberichtes zu Unrecht verweigert hätte. Im Untersuchungsbericht wird denn auch ausdrücklich festgehalten, dass die während der Untersuchung durch die ASU beste- henden Einschränkungen des Akteneinsichtsrechts mit der Zustellung des Berichts entfallen (vgl. Akten Vorinstanz, act. 17 S. 11). Zudem hat die Be- schwerdeführerin bei der ASU selbst erklärt, dass mit der Eröffnung des Untersuchungsberichtes die Geheimhaltung aufgehoben worden sei und «sämtliche Akten geöffnet» worden seien (Akten Vorinstanz, act. 16 S. 2). Da nach dem Gesagten davon auszugehen ist, dass die Beschwerdefüh- rerin die Möglichkeit hatte, in rechtsgenügender Form bei der ASU Einsicht in die beschlagnahmten Akten zu nehmen, spielt keine Rolle, ob die der Beschwerdeführerin von der ASU ausgehändigte Daten-CD alle beschlag- nahmten Dokumente enthielt oder nicht. Nicht hinreichend substantiiert dargetan wurde schliesslich, dass die Erhe- bung der Akten durch die ASU unvollständig gewesen wäre.
A-550/2016 Seite 26 7.3 7.3.1 Die Beschwerdeführerin macht ferner geltend, dass die ihr von der ASU übergebene Daten-CD nicht alle im angefochtenen Entscheid aufge- listeten Dokumente enthalte. In der Replik rügt die Beschwerdeführerin zu- dem, die Vorinstanz habe durch eine fehlende Offenlegung der für den Ent- scheid relevanten Akten das rechtliche Gehör im Veranlagungs- und Ein- spracheverfahren in schwerer Weise verletzt. Für den Fall, dass das Ge- richt eine Heilung dieses Verfahrensfehlers in Betracht ziehe, sei der Be- schwerdeführerin eine Frist anzusetzen, um «gestützt auf die nunmehr ge- öffneten Akten» ausführlich Stellung zu nehmen (Replik, S. 3). 7.3.2 Mit diesen Ausführungen bringt die Beschwerdeführerin zwar sinnge- mäss vor, sie habe ihren Standpunkt nicht wirksam zur Geltung bringen können, weil ihr die Vorinstanz in gehörsverletzender Weise nicht alle Do- kumente zur Kenntnis gebracht habe. Indes ist zu berücksichtigen, dass sich die ESTV in ihrer Verfügung vom 11. Juni 2015 ausdrücklich auf den Bericht der ASU vom 11. Februar 2014 und die damit zusammenhängende Korrespondenz stützte (vgl. Entscheid Nr. [...] der ESTV vom 11. Juni 2015, Abschnitt «Tatsachen», Ziff. 3). Deshalb könnte vertreten werden, dass die Beschwerdeführerin spätestens im Einspracheverfahren damit rechnen musste, dass für den Einspracheentscheid von der ASU beschlag- nahmte Dokumente herangezogen würden. Unter dem Blickwinkel des rechtlichen Gehörs würde es alsdann reichen, dass die ESTV das Dossier für das Einspracheverfahren für die Beschwerdeführerin zur Einsicht- nahme bereithielt (vgl. WALDMANN/BICKEL, a.a.O., Art. 29 N. 75 [zum Um- fang der behördlichen Pflicht zur Information über einen Aktenbeizug]). Dies gälte umso mehr, als weder substantiiert dargetan noch aus den Ak- ten ersichtlich ist, dass die Beschwerdeführerin im Einspracheverfahren ein Gesuch um Einsicht in die vollständigen Verfahrensakten gestellt hätte. Wäre die Beschwerdeführerin vor Erlass der Verfügung der ESTV vom 11. Juni 2015 von dieser Behörde in gehörsverletzender Weise ungenü- gend über die für das Verfahren herangezogenen Akten informiert worden, könnte dieser Mangel – selbst wenn darin eine schwerwiegende Verlet- zung des rechtlichen Gehörs erblickt würde – jedenfalls als im vorliegenden Beschwerdeverfahren geheilt gelten, da die Beschwerdeführerin inzwi- schen Kenntnis von den gesamten, von der Vorinstanz herangezogenen Unterlagen hat, dazu Stellung nehmen konnte, das Bundesverwaltungsge- richt über umfassende Kognition verfügt (vgl. E. 1.3) und eine Rückweisung der Angelegenheit (allein) zur Einräumung einer (weiteren) Gelegenheit zur
A-550/2016 Seite 27 Stellungnahme zu diesen Akten und zu neuem Entscheid mit dem Inte- resse an einer beförderlichen Beurteilung der Sache nicht in Einklang ste- hen würde (vgl. zu den Heilungsvoraussetzungen E. 5.6). 7.4 Die Beschwerdeführerin vertritt sodann die Auffassung, ihr rechtliches Gehör sei verletzt worden, weil die Aufzählung der Akten im angefochtenen Entscheid oberflächlich und bezüglich der einzelnen Sachverhaltsele- mente unpräzise sei. Sie erklärt, die Sachverhaltsdarstellung im angefoch- tenen Entscheid sei nicht mit den jeweiligen Aktenstücken belegt worden. Eine Verletzung der Begründungspflicht (vgl. E. 5.5), wie sie die Beschwer- deführerin mit den genannten Ausführungen sinngemäss geltend macht, kann in der Art und Weise der Bezugnahme auf die Akten im angefochte- nen Einspracheentscheid nicht erblickt werden. Zum einen erscheinen die Bezeichnungen der einzelnen Dokumente auf der diesbezüglichen Liste in der Darstellung der Prozessgeschichte dieses Entscheids (Abschnitt I mit dem Titel «Tatsachen») als hinreichend präzise, um eine eindeutige Zuord- nung zu den vorliegenden Akten ermöglichen. Zum anderen werden nicht nur bei den übrigen Teilen der Darstellung der Prozessgeschichte, sondern auch in den Erwägungen des Einspracheentscheids einzelne Aktenstücke genannt. Auf diese Weise hat die Vorinstanz in einer jedenfalls den Anfor- derungen der Begründungspflicht genügenden Weise nachvollziehbar ge- macht, auf welche Dokumente sie ihre Sachverhaltsannahmen stützt. 7.5 7.5.1 Die Beschwerdeführerin hatte mit ihrer Einsprache verlangt, dass ihr eine Nachfrist zur ergänzenden Stellungnahme angesetzt wird, falls «die Verrechnungssteuerbehörden den Nachweis der Unterbrechung der Ver- jährungsfrist für die Jahre 2006, 2007 und 2008 doch noch erbringen kön- nen» (Akten Vorinstanz, act. 5 S. 11). Mit Schreiben vom 11. November 2015 räumte die Vorinstanz der Beschwerdeführerin eine Nachfrist zur Stellungnahme ein, und zwar mit der Begründung, es könne im momenta- nen Stadium der Bearbeitung nicht ausgeschlossen werden, dass die ver- rechnungssteuerrechtlichen Ansprüche für die Steuerjahre 2006-2008 nicht verjährt seien (Akten Vorinstanz, act. 3). Vor dem Bundesverwaltungsgericht sieht die Beschwerdeführerin eine Ge- hörsverletzung darin, dass die Vorinstanz im erwähnten Schreiben vom 11. November 2015 auf nähere Ausführungen, weshalb die geltend ge- machten Steuerforderungen nicht verjährt sein könnten, verzichtet hat (Be- schwerde, S. 8).
A-550/2016 Seite 28 7.5.2 Unter dem Blickwinkel des Gehörsanspruches bedurfte es im Schrei- ben der ESTV vom 11. November 2015 zur Begründung der Anordnung, die erwähnte Nachfrist zur ergänzenden Stellungnahme anzusetzen, kei- ner Hinweise auf konkrete Umstände, welche gegen einen Verjährungsein- tritt sprachen oder hätten sprechen können. Denn mit dieser Anordnung hat die Vorinstanz dem Begehren der Beschwerdeführerin um Ansetzung einer Nachfrist für eine Stellungnahme voll entsprochen; zudem hatte die Beschwerdeführerin für eine solche Anordnung keine Begründung ver- langt (vgl. E. 5.5). Der Anspruch auf rechtliches Gehör erheischte auch keine Anhörung der Beschwerdeführerin zur (möglichen) rechtlichen Würdigung der Verjäh- rungsfrage im ausstehenden Einspracheentscheid (vgl. E. 5.2). Zur ge- hörswahrenden Einräumung einer Gelegenheit zur Stellungnahme ge- nügte vorliegend der mit dem Schreiben vom 11. November 2015 ge- machte Hinweis, dass die ESTV seinerzeit einen Nichteintritt der Verjäh- rung als möglich erachtete. Es kann mit Blick auf diesen Hinweis keine Rede davon sein, dass die ESTV den Gehörsanspruch dadurch verletzte, dass sie den angefochtenen Einspracheentscheid ohne vorgängige Ein- räumung einer diesbezüglichen Äusserungsmöglichkeit der Beschwerde- führerin mit einer Rechtsnorm oder einem Rechtsgrund begründete, wel- che oder welcher zuvor nicht herangezogen oder angerufen worden war und mit deren oder dessen Beizug die Beschwerdeführerin im konkreten Fall nicht rechnete. Ebenso wenig lässt sich mit Erfolg behaupten, dass die Vorinstanz die Beschwerdeführerin vor Erlass des angefochtenen Ein- spracheentscheids in Missachtung des Gehörsanspruches nicht hinrei- chend über die entscheidrelevanten tatsächlichen Grundlagen – insbeson- dere was die Frage der Verjährung betrifft – orientiert hätte (vgl. zum Teil- gehalt des Anspruchs auf rechtliches Gehör bildenden Recht auf Orientie- rung über die entscheidrelevanten tatsächlichen Grundlagen anstelle vieler WALDMANN/BICKEL, a.a.O., Art. 29 N. 75). Dem gegenteiligen Standpunkt der Beschwerdeführerin (Beschwerde, S. 8) kann nicht gefolgt werden. 7.6 7.6.1 Die Vorinstanz hat auf die Durchführung einer mündlichen Anhörung verzichtet (vgl. E. 5 des angefochtenen Einspracheentscheids). Darin sieht die Beschwerdeführerin ebenfalls eine Verletzung ihres Anspruches auf rechtliches Gehör (vgl. Beschwerde, S. 13; Replik, S. 3). 7.6.2 Wie ausgeführt, besteht unter Vorbehalt abweichender Vorschriften kein Anspruch auf eine mündliche Anhörung (vgl. E. 5.2 am Ende). Eine
A-550/2016 Seite 29 entsprechende Sonderbestimmung, welche im verrechnungssteuerrechtli- chen Einspracheverfahren ein Recht auf eine mündliche Anhörung einräu- men würde, existiert nicht (vgl. auch Urteil des BVGer A-710/2007 vom 24. September 2009 E. 3.2). Dies wird denn auch von der Beschwerdefüh- rerin konzediert (vgl. Beschwerde, S. 13). Soweit sie geltend macht, es hätte gleichwohl eine mündliche Anhörung stattfinden müssen, weil das Einspracheverfahren auch zur «Klärung des Verhältnisses zum Strafver- fahren» gedient habe (vgl. Beschwerde, S. 13) und die ASU vorgängig eine umfassende Aktenbeschlagnahme vorgenommen habe (vgl. Replik, S. 3), verkennt sie, dass das vorinstanzliche Verfahren entsprechend den vorste- henden Ausführungen nicht unter Wahrung der strafprozessualen Garan- tien durchgeführt werden musste (vgl. E. 7.1.2). 7.7 7.7.1 Die Beschwerdeführer rügt auch, die Vorinstanz habe das rechtliche Gehör verletzt, indem sie darauf verzichtet habe, die vor der ASU bean- tragten Beweismassnahmen – insbesondere die Einvernahme von K._______ im Beisein L.s und des Rechtsvertreters der Be- schwerdeführerin – durchzuführen (Beschwerde, S. 8 f.). 7.7.2 In einem aktenkundigen Schreiben vom 7. September 2015 hat die Beschwerdeführerin beantragt, dass verschiedene, von der ASU unterlas- sene Beweismassnahmen nachzuholen seien, nämlich die Einvernahme von K. unter Anwesenheit L.s und des Anwaltes der Be- schwerdeführerin sowie die Einvernahme verschiedener weiterer Perso- nen. Zwar ist das Schreiben in erster Linie an das Kantonale Steueramt M. gerichtet. Unter den Adressaten des Schreibens finden sich aber auch die Steuerverwaltung des Kantons N._______ und der Chef der Abteilung Recht der Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungs- steuer, Stempelabgaben der ESTV. Da die Beschwerdeführerin dieses Schreiben zudem unter Bezugnahme auf das Einspracheverfahren mit Ein- gabe vom 26. November 2015 der ESTV zustellte (vgl. Akten Vorinstanz, act. 2), ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin die erwähnten Beweisanträge (auch) im Einspracheverfahren gestellt hat. Die Vorinstanz hat diese Beweisanträge im angefochtenen Einspracheent- scheid sinngemäss abgewiesen, indem sie zum einen ausführte, dass sie im Einspracheverfahren Zeugeneinvernahmen nur zulasse, soweit dies für die Sachverhaltsabklärung als notwendig erscheine, und zum anderen er- klärte, die Beteiligten seien mehrmals im Verlauf des Verfahrens einver- nommen worden (vgl. E. 5 des angefochtenen Einspracheentscheids).
A-550/2016 Seite 30 Ob die auf diese Weise von der Vorinstanz vorgenommene antizipierte Be- weiswürdigung zulässig war, wird – ebenso wie die Frage, ob den im vor- liegenden Verfahren gestellten Beweisanträgen stattzugeben ist – im Rah- men der materiellen Beurteilung des vorliegenden Falles noch zu prüfen sein. 8. 8.1 8.1.1 Im vorliegenden Fall liegt im Streit, ob die Beschwerdeführerin in den Jahren 2005-2008 der Verrechnungssteuer unterliegende geldwerte Leis- tungen erbracht, die aufgrund dieser Leistungen geschuldeten Verrech- nungssteuerbeträge zu Unrecht nicht entrichtet und diese Beträge infolge- dessen inkl. Verzugszins nachzuleisten hat. Die Beschwerdeführerin macht dabei insbesondere geltend, dass die Pflicht zur Nachentrichtung der Verrechnungssteuern, sollten die von der ESTV geltend gemachten Steuerforderungen tatsächlich entstanden sein, verjährt sei. Es rechtfertigt sich, vorliegend in materieller Hinsicht vorab lediglich über die Frage der Verjährung der streitbetroffenen allfälligen Nachleistungs- pflicht zu befinden (vgl. auch E. 6). 8.1.2 Die ESTV stellte sich im angefochtenen Einspracheentscheid noch auf den Standpunkt, dass sie die Verjährung in Bezug auf die Verrech- nungssteuerforderung auf den (angeblich) im Jahr 2005 erbrachten geld- werten Leistungen mit Schreiben vom 7. Dezember 2010 unterbrochen habe. Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht räumt die ESTV demgegenüber zu Recht ein, dass sich das genannte Schreiben auf einen anderen Sachverhalt – nämlich eine Überweisung zugunsten des O._______-Fonds – bezog und es damit die Verjährung in Bezug auf die vorliegend streitige Nachforderung betreffend das Jahr 2005 von vornhe- rein nicht unterbrechen konnte. Auch in Bezug auf die in Frage stehenden Nachforderungen betreffend die Jahre 2006-2008 ist nicht aktenkundig, dass die ESTV die Verjährung un- terbrochen hätte. 8.1.3 Die Vorinstanz ist der Ansicht, dass eine Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes aufgrund der Erfüllung des objekti- ven Tatbestandes der Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 61 Bst. a VStG (Vorenthalten der Verrechnungssteuer) gegeben sei, indem in den
A-550/2016 Seite 31 Jahren 2005-2008 entrichtete geldwerte Leistungen nicht ordnungsge- mäss deklariert und die entsprechenden Steuerbeträge nicht entrich- tet worden seien (vgl. E. 6.3.1 f. des angefochtenen Einspracheent- scheids). Ihrer Auffassung nach hat die Beschwerdeführerin deshalb ge- mäss Art. 12 VStrR Verrechnungssteuern nachzuentrichten. Die vorliegende Konstellation betrifft vor diesem Hintergrund die Frage nach der Verjährung der (allfälligen) Pflicht, infolge einer Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes zu Unrecht nicht entrich- tete Verrechnungssteuern nach Art. 12 VStrR nachzuleisten. Deshalb ist nicht die Verjährungsvorschrift von Art. 17 VStG, sondern Art. 12 Abs. 4 VStrR massgebend (vgl. E. 4.3.1). Die Beschwerdeführerin stösst daher ins Leere, soweit sie unter Berufung auf die fünfjährige Verjährungsfrist von Art. 17 Abs. 1 VStG und das angebliche Fehlen eines Fristenstill- stands- oder Verjährungsunterbrechungsgrundes im Sinne von Art. 17 Abs. 2 und 3 VStG den Eintritt der Verjährung geltend zu machen sucht (vgl. dazu Beschwerde, S. 14 f.). Weil vorliegend unbestrittenermassen noch kein Strafurteil ergangen ist, richtet sich die Verjährung der (allfälligen) Nachleistungspflicht nach dem Zeitpunkt des Eintrittes der Strafverfolgungsverjährung (vgl. zum Ganzen E. 4.3.1). 8.1.4 Sollte die Beschwerdeführerin entsprechend der Darstellung der ESTV in den Jahren 2005-2008 tatsächlich für die Beteiligten ohne weite- res erkennbare geldwerte Leistungen erbracht haben, ohne die Verrech- nungssteuer spontan zu deklarieren und zu entrichten, wäre jeden- falls der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung nach Art. 61 Bst. a VStG (vgl. E. 3.5) erfüllt und läge damit eine Widerhandlung gegen die Ver- waltungsgesetzgebung des Bundes vor, für welche rechtsprechungsge- mäss eine Verfolgungsverjährungsfrist von sieben Jahren gilt. Ob die all- fällige Ausrichtung geldwerter Leistungen infolge Einreichung unrichtiger Jahresrechnungen stattdessen unter den (objektiven) Tatbestand des Ab- gabebetruges von Art. 14 Abs. 2 VStrR fallen würde, kann hier offen gelas- sen werden. Denn auch bei letzterem Delikt beträgt die Frist für die Verjäh- rung der Strafverfolgung sieben Jahre (vgl. E. 4.3.3). 8.1.5 Fraglich ist, wann die siebenjährige Verjährungsfrist vorliegend zu laufen begonnen hat. Massgebend ist hierbei der Zeitpunkt der Ausführung der (allfälligen) deliktischen Handlung (vgl. E. 4.3.5). Dabei ist zu beachten,
A-550/2016 Seite 32 dass sich die deliktischen, den objektiven Tatbestand der Steuerhinterzie- hung im Sinne von Art. 61 Bst. a VStG erfüllenden Handlungen bei zu Un- recht nicht erfolgter Entrichtung von Verrechnungssteuern auf geldwerten Leistungen einer inländischen Gesellschaft an Aktionäre bzw. diesen na- hestehende Personen nicht nur in der Nichtdeklaration der geleisteten Zu- wendungen und dem Nichtentrichten der darauf geschuldeten Verrech- nungssteuer bestehen, sondern dazu auch das Einreichen (mangels An- haltspunkten für die geleisteten Zuwendungen) unrichtiger Jahresrechnun- gen gehört. Rechtsprechungsgemäss ist deshalb als Zeitpunkt der Ausfüh- rung der Tathandlung bei solchen Konstellationen – auch bei (allfälliger) Annahme eines Abgabebetruges im Sinne von Art. 14 Abs. 2 VStrR – der Zeitpunkt der Einreichung der unrichtigen Jahresrechnung bei der ESTV zu betrachten und beginnt die siebenjährige Verjährungsfrist am Folgetag zu laufen (vgl. vorn E. 4.4.2; zur Fristberechnung BGE 107 Ib 74 E. 3a so- wie BEUSCH/MALLA, a.a.O., Vorbemerkungen zu Art. 61-67 N. 52). Vor diesem Hintergrund nicht massgebend für den Beginn des Fristenlau- fes sind – entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin – der Zeit- punkt der Ausrichtung der (allfälligen) geldwerten Leistungen und der Zeit- punkt der Fälligkeit, zu welchem die Steuer gemäss Art. 38 Abs. 2 VStG unaufgefordert abzurechnen gewesen wäre. Zwar macht die Beschwerdeführerin geltend, die Praxis der Verrechnungs- steuerbehörden, bezüglich Verrechnungssteuern auf verdeckten Gewinn- ausschüttungen bereits im Jahr der jeweiligen Ausschüttung verjährungs- unterbrechende Handlungen vorzunehmen, würde obsolet, wenn für den Beginn der Verjährungsfrist auf den Zeitpunkt der Einreichung der Jahres- rechnung abgestellt würde. Aus einer entsprechenden Praxis lässt sich aber weder schliessen, dass bei den hier interessierenden Konstellationen nach bisheriger Ansicht der Verwaltungsbehörden ein früherer Zeitpunkt (wie derjenige der Fälligkeit der Steuerforderung) als fristauslösend zu be- trachten ist, noch ableiten, dass der Beginn der Verjährung nach den ein- schlägigen Vorschriften anders als entsprechend dem vorn in E. 4.4.2 er- wähnten höchstrichterlichen Urteil vom 26. März 1987 und der in dieser Erwägung genannten Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts festzulegen ist. Dies gilt umso mehr, als es der Verwaltung unbenommen sein muss, beim Verdacht des Vorliegens unversteuerter geldwerter Leis- tungen (vorsorglich) Handlungen vorzunehmen, die im Falle der Anwend- barkeit der (in E. 4.2 genannten) regulären Verjährungsordnung für die Steuerforderung verjährungsunterbrechend wirken würden. Aus letzterem Grund kann im Übrigen der Vorinstanz auch nicht mit Recht vorgeworfen
A-550/2016 Seite 33 werden, sie habe sich widersprüchlich verhalten, indem sie sich zunächst noch nicht ausdrücklich auf die abweichende Verjährungsordnung des VStrR gestützt habe (in diese Richtung jedoch Beschwerde, S. 15). 8.2 8.2.1 Aufgrund des Ausgeführten steht fest, dass vorliegend in Bezug auf die Verjährung der in Frage stehenden Ansprüche auf den Zeitpunkt der Einreichung der Jahresrechnungen 2005-2008 der Beschwerdeführerin bei der ESTV abzustellen ist. 8.2.2 8.2.2.1 Die Jahresrechnungen 2005-2008 wurden unbestrittenermassen zu verschiedenen Zeitpunkten bei der ESTV eingereicht, so dass mehrere, über verschiedene Jahre verteilte einzelne strafrechtlich relevante Hand- lungen vorliegen. Es stellt sich die Frage, ob deshalb die Einreichung jeder einzelnen Jahresrechnung verjährungsrechtlich als gesondert zu betrach- tende Tathandlung zu gelten hat oder ob stattdessen von einer Handlungs- einheit auszugehen ist (vgl. E. 4.3.6). Wäre Letzteres der Fall, hätte die siebenjährige Verjährungsfrist für alle streitbetroffenen (allfälligen) Verrech- nungssteuernachforderungen der Steuerjahre 2005-2008 erst am Tag zu laufen begonnen, welcher dem Tag der letzten Einreichung einer Jahres- rechnung betreffend diese Jahre folgt. 8.2.2.2 Vorliegend liesse sich die Einreichung der Jahresrechnungen 2005-2008 zu je nach Jahresrechnung unterschiedlichen Zeitpunkten nicht als tatbestandliche Handlungseinheit im Sinne einer einmaligen Steuerhin- terziehung gemäss Art. 61 Bst. a VStG zusammenfassen, selbst wenn die objektiven Tatbestandsmerkmale dieses Straftatbestandes – wie die Vorinstanz annimmt – als erfüllt zu betrachten wären. Denn der Hinterzie- hungstatbestand des Vorenthaltens der Verrechnungssteuer von Art. 61 Bst. a VStG bedingt weder begrifflich, noch faktisch oder typischerweise Einzelhandlungen, welche die Verrechnungssteuer bzw. Jahresrechnun- gen verschiedener Jahre betreffen (vgl. E. 4.3.6.1). Entsprechendes gilt auch für die weiteren vorliegend in Frage kommenden Delikte bzw. na- mentlich den Abgabebetrug im Sinne von Art. 14 Abs. 2 VStrR. 8.2.2.3 Unter den Verfahrensbeteiligten streitig ist hingegen, ob vorliegend bei Bejahung der objektiven Tatbestandsmerkmale von Art. 61 Bst. a VStG bzw. Art. 14 Abs. 2 VStrR von einer natürlichen Handlungseinheit auszu- gehen wäre:
A-550/2016 Seite 34 Die Vorinstanz nimmt eine solche Handlungseinheit an. Deshalb betrachtet sie für die Verjährung der Verrechnungssteuer im Zusammenhang mit allen streitbetroffenen geldwerten Leistungen der Steuerjahre 2005-2008 die Einreichung der letzten Jahresrechnung als fristauslösend. Nach Angabe der ESTV hat die Beschwerdeführerin dabei zuletzt die Jahresrechnung 2008 eingereicht, und zwar am 25. Mai 2010. Demgegenüber bestreitet die Beschwerdeführerin sinngemäss das Vorlie- gen einer natürlichen Handlungseinheit, indem sie geltend macht, dass es grundsätzlich an einem Zusammenhang zwischen den einzelnen von der Vorinstanz geltend gemachten geldwerten Leistungen fehle. 8.2.2.4 Eine natürliche Handlungseinheit im Sinne der neueren verjäh- rungsrechtlichen Rechtsprechung setzt – wie erwähnt – insbesondere vo- raus, dass die Einzelhandlungen in einem engen zeitlichen Zusammen- hang stehen (vgl. E. 4.3.6.2). Nach den nicht substantiiert bestrittenen Angaben im angefochtenen Ein- spracheentscheid hat die Beschwerdeführerin die Jahresrechnungen 2006-2008 (gestaffelt) am 23. November 2007 (Jahresrechnung für das Steuerjahr 2006), 5. Dezember 2008 (Jahresrechnung für das Steuerjahr 2007) und 25. Mai 2010 (Jahresrechnung für das Steuerjahr 2008) bei der ESTV eingereicht (vgl. E. 6.3.2 des Einspracheentscheids). Die in Frage stehenden allfälligen Tathandlungen erstrecken sich damit nur schon in Be- zug auf die möglichen geldwerten Leistungen der Steuerjahre 2006-2008 über einen Zeitraum von rund zweieinhalb Jahren, wobei die zeitlichen In- tervalle zwischen den einzelnen Handlungen zwischen rund einem Jahr und rund eineinhalb Jahren betrugen. Bei dieser Sachlage kann jedenfalls keine Rede davon sein, dass die allfälligen Tathandlungen betreffend die Steuerjahre 2006-2008 in einem hinreichend engen zeitlichen Zusammen- hang stehen, um sie als eine einzige natürliche Handlungseinheit zu quali- fizieren. Der hier gezogene Schluss rechtfertigt sich auch unter Berücksichtigung der Kasuistik zum massgebenden Erfordernis eines engen zeitlichen Zu- sammenhanges. Das Bundesgericht verneinte nämlich einen für eine na- türliche Handlungseinheit genügend engen zeitlichen Zusammenhang zum einen bei einem Fall, bei welchem zwischen einzelnen im Zeitraum von 1996 bis 2002 begangenen Fälschungshandlungen betreffend Bilanzen je- weils rund ein Jahr lag (Urteil des BGer 6B_25/2008 vom 9. Oktober 2008 E. 3.4.3), und zum anderen «[a]ngesichts des langen Tatzeitraums» bei
A-550/2016 Seite 35 jährlicher Erfüllung eines Straftatbestandes des Bundesgesetzes vom 6. Oktober 2006 über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlasse- nen- und Invalidenversicherung (ELG, SR 831.30) durch positives Tun im Zeitraum vom März 1992 bis März 1998 (BGE 131 IV 83 E. 2.4.6). Das Bundesgericht hat ferner – wenn auch nicht im verjährungsrechtlichen Kon- text – eine Handlungseinheit bei einem Sachverhalt verneint, bei welchem zwischen Vorbereitungshandlungen gemäss Art. 260 bis StGB und einer Geiselnahme nach Art. 185 Ziff. 1 StGB mehr als ein Monat vergangen war (BGE 111 IV 147 E. 3 [nach Ansicht des Bundesgerichts gingen des- halb die Vorbereitungshandlungen nicht im schliesslich vollendeten Tatbe- stand auf]; vgl. dazu auch Urteil des BVGer A-1691/2006 vom 15. Mai 2007 E. 3.3. Zur hier genannten Judikatur zum Erfordernis des engen zeitlichen Zusammenhanges passt im Übrigen, dass nach dem Bundesverwaltungs- gericht bei einer gewerbs- oder gewohnheitsmässigen Hinterziehung von Mineralölsteuern im Sinne von Art. 38 Abs. 2 Bst. b des Mineralölsteuerge- setzes vom 21. Juni 1996 [MinöStG, SR 641.61] die tatbestandsmässigen Einzelhandlungen verjährungsrechtlich nicht per se als Handlungseinheit zu behandeln sind [vgl. BVGE 2009/59 E. 6.4]). 8.2.3 Als Zwischenergebnis ergibt sich somit, dass vorliegend grundsätz- lich mangels tatbestandlicher oder natürlicher Handlungseinheit der Lauf der Verjährung für jede Tathandlung bzw. jede einzelne Jahresrechnung gesondert zu beurteilen ist (vgl. E. 4.3.6.1). Dies bedeutet, dass die sie- benjährige(n) Verjährungsfrist(en) vorliegend (entsprechend dem in E. 8.1.5 Dargelegten) – zumindest was die Steuerjahre 2006-2008 an- geht – jeweils an dem der Einreichung der betreffenden Jahresrechnung folgenden Tag zu laufen begann(en), d.h. am 24. November 2007 (Jahres- rechnung 2006), am 6. Dezember 2008 (Jahresrechnung 2007) und am 26. Mai 2010 (Jahresrechnung 2008; vgl. E. 8.2.2.4). Was die Jahresrechnung für das Steuerjahr 2005 betrifft, ist zwar nicht ak- tenkundig, wann diese bei der ESTV eingereicht wurde. Indessen kann da- von ausgegangen werden, dass sie dieser Behörde jedenfalls nicht später als die Jahresrechnung 2006 übermittelt wurde. Die siebenjährige Verjäh- rungsfrist für die Strafverfolgung im Zusammenhang mit der Steuerperiode 2005 begann folglich spätestens am 24. November 2007 zu laufen. Letz- teres gilt auch dann, wenn die allfälligen Tathandlungen betreffend die Steuerjahre 2005 und 2006 im Sinne einer natürlichen Handlungseinheit als einheitliches Geschehen begriffen würden.
A-550/2016 Seite 36 8.3 Da die siebenjährige Strafverfolgungsverjährungsfristen mit Bezug auf allfällige, den objektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung nach Art. 61 Bst. a VStG oder des Abgabebetruges im Sinne von Art. 14 Abs. 2 VStrR erfüllende Handlungen im Zusammenhang mit den Steuerjahren 2005 und 2006 spätestens am 24. November 2007 zu laufen begannen (vgl. E. 8.2.3) und diese Fristen unbestrittenermassen nicht ruhten (vgl. E. 6.3.3 Sätze 1 und 2 des angefochtenen Einspracheentscheids), ist diesbezüglich die Strafverfolgungsverjährung und damit auch die Verjährung einer allfälligen Pflicht im Sinne von Art. 12 VStrR zur Nachleistung von Verrechnungssteu- ern betreffend diese beiden Steuerjahre spätestens am 24. November 2014 eingetreten. Bezüglich der Steuerjahre 2005 und 2006 hat die ESTV somit infolge Ver- jährung zu Unrecht Verrechnungssteuern (im Betrag von Fr. 4'455'688.60 [35 % von Fr. 12'730'538.85 = Fr. 10'436'428.85 + Fr. 2'294'110.-; vgl. E. 4 des Entscheids Nr. [...] der ESTV vom 11. Juni 2015]) und den darauf von ihr geltend gemachten Verzugszins nachgefordert. 8.4 8.4.1 Ohne zwischenzeitliches Ruhen der siebenjährigen Verjährungsfris- ten wäre bezüglich der Steuerjahre 2007 und 2008 die Verjährung der Strafverfolgung sowie der (allfälligen) Pflicht zur Nachleistung von Verrech- nungssteuern am 6. Dezember 2015 und am 26. Mai 2017 eingetreten (vgl. E. 8.2.3). Indessen ruhten diese Verjährungsfristen seit der Eröffnung der Verfügung vom 11. Juni 2015 (vgl. E. 4.3.7). Die allfälligen Steuernach- forderungen betreffend die Steuerjahre 2007 und 2008 sind folglich nicht verjährt. Daran können die weiteren Vorbringen der Beschwerdeführerin – wie im Folgenden aufgezeigt wird – nichts ändern. 8.4.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Strafverfolgungsverjäh- rung von allfälligen «Widerhandlungen der Kalenderjahre 2008 [sei] [...] am 31.12.2015 ein[getreten], solche der vorangehenden Jahre entspre- chend früher» (Beschwerde, S. 15 f.). Damit verkennt die Beschwerdefüh- rerin, dass die siebenjährige Verjährungsfrist – soweit vorliegend interes- sierend – nicht bereits mit Ende des Steuerjahres zu laufen beginnt, in wel- chem der Verrechnungssteuer unterliegende geldwerte Leistungen er- bracht wurden. Wie dargelegt, ist für den Beginn des Fristenlaufes vielmehr massgebend, zu welchem Zeitpunkt die allenfalls mangels Erwähnung der geldwerten Leistungen unrichtigen Jahresrechnungen bei der ESTV einge- reicht wurden (vgl. E. 4.4.2).
A-550/2016 Seite 37 8.4.3 8.4.3.1 Nach Meinung der Beschwerdeführerin hätte sodann die Strafver- folgungsverjährungsfrist von sieben Jahren für allfällige Delikte im Zusam- menhang mit Verrechnungssteuern (namentlich) der Steuerjahre 2007 und 2008 nur geruht, wenn bis Ende 2015 ein diesbezügliches Strafverfahren eingeleitet worden wäre (Beschwerde, S. 16). Weil dies nicht geschehen sei, seien auch allfällige Leistungspflichten nach Art. 12 Abs. 4 VStrR für Verrechnungssteuern der Steuerjahre 2007 und 2008 verjährt. In diesem Kontext behauptet die Beschwerdeführerin zudem, Art. 11 Abs. 3 VStrR betreffend das Ruhen der Verjährung beziehe sich nur auf den Strafan- spruch, welcher während des hängigen Veranlagungsverfahrens ruhen solle (Beschwerde, S. 27). 8.4.3.2 Weder aus dem Wortlaut von Art. 11 Abs. 3 VStrR noch aus dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift ergibt sich, dass das an dieser Stelle des Gesetzes vorgesehene Ruhen der strafrechtlichen Verjährung voraussetzt, dass im Zeitpunkt des Eintritts des Grundes für das Anhalten der bereits laufenden Verjährungsfrist (Einsprache-, Beschwerde- oder gerichtliches Verfahren über die Leistungs- oder Rückleistungspflicht oder über eine an- dere nach dem einzelnen Verwaltungsgesetz zu beurteilende Vorfrage; Verbüssung einer Freiheitsstrafe im Ausland) bereits ein Strafverfahren eingeleitet wurde. Nicht gefolgt werden kann auch der Darstellung der Beschwerdeführerin, wonach die Regelung des Ruhens der strafrechtlichen Verjährung in Art. 11 Abs. 3 VStrR bei der Verjährung der Nachleistungspflicht im Sinne von Art. 12 VStrR nicht massgebend ist. Dies gilt schon deshalb, weil Art. 12 Abs. 4 VStrR für die Verjährung der Nachleistungspflicht – ohne einen Vor- behalt in Bezug auf Art. 11 Abs. 3 VStrR – die Verjährung der Strafverfol- gung und Strafvollstreckung für massgebend erklärt. Es kommt hinzu, dass das Ruhen der Verjährung gemäss Art. 11 Abs. 3 VStrR auch für absolute Verjährungsfristen denkbar ist (E. 4.3.7). Aus die- sem Grund stösst die Beschwerdeführerin ins Leere, soweit sie geltend macht, die Annahme eines Ruhens der vorliegend streitigen Verjährung ab dem «Zeitpunkt der Einspracheerhebung» (recte: ab dem Zeitpunkt der Er- öffnung der Verfügung vom 11. Juni 2015 [vgl. E. 4.3.7]) lasse das Institut der Verjährung ins Leere laufen (vgl. Beschwerde, S. 27). 8.4.4 Die Beschwerdeführerin vertritt zwar auch die Ansicht, es würde der Teleologie und dem System der Verjährung gemäss der Neuordnung im
A-550/2016 Seite 38 StGB widersprechen, wenn Art. 11 Abs. 3 VStrR vorliegend auf die allfälli- gen Verrechnungssteuernachforderungen betreffend die Steuerjahre 2007 und 2008 angewendet würde (vgl. Beschwerde, S. 27). Art. 11 Abs. 3 VStrR gilt indessen auch unter dem neuen Recht weiter; diese Bestimmung wird durch Art. 333 Abs. 6 Bst. c StGB nicht aufgehoben. Das neue Verjährungs- recht kann also diesbezüglich nicht milder sein (vgl. zum Ganzen Urteil des BVGer A-1691/2006 vom 15. Mai 2007 E. 4.3). 8.4.5 Der Grundsatz des fairen Verfahrens und das Beschleunigungsgebot (vgl. Art. 29 Abs. 1 BV) haben – anders als dies die Beschwerdeführerin suggeriert (Beschwerde, S. 27) – nicht zur Konsequenz, dass die (allfällige) Verrechnungssteuernachleistungspflicht hinsichtlich der Steuerjahre 2007 und 2008 vorliegend als verjährt zu betrachten wäre. Die für die Beurteilung der Verjährung bezüglich dieser Steuerjahre einschlägige bundesgesetzli- che Ordnung, wonach die massgebende Verjährungsfrist während der Dauer eines Einsprache-, Beschwerde- oder gerichtlichen Verfahrens über die Leistungspflicht ruht (vgl. Art. 11 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 12 Abs. 4 VStrR), ist nämlich aufgrund des Anwendungsgebotes von Art. 190 BV (vgl. dazu anstelle vieler ULRICH HÄFELIN et al., Schweizerisches Bundes- staatsrecht, 9. Aufl. 2016, N. 2089 f.) bindend. Ob diese Ordnung den er- wähnten verfassungsmässigen Grundsätzen des fairen Verfahrens und des Beschleunigungsgebotes widersprechen würde, kann deshalb für die Beurteilung der Verjährung im vorliegenden Fall im Ergebnis keine Rolle spielen. 9. 9.1 Die Beschwerdeführerin verlangte in ihrer Eingabe vom 22. März 2016 noch, die Vorinstanz sei aufzufordern, «die gesamten Akten seien vorzule- gen, insbesondere auch die Steuererklärungen der Gesellschaft für die be- treffenden Jahre» (S. 2 der Eingabe). Sie begründete dies damals damit, dass sich die Vorinstanz auf nicht aktenkundige «Steuererklärungen» der Beschwerdeführerin berufen habe, um den Nichteintritt der Verjährung zu begründen. Weil die Beschwerdeführerin in der Replik von den «nunmehr geöffneten Akten» spricht (Replik, S. 3), ist davon auszugehen, dass sie am genann- ten Verfahrensantrag nicht mehr festhält. Folglich erübrigen sich grund- sätzlich weitere Ausführungen zu diesem Punkt. Immerhin ist darauf hinzu- weisen, dass die (Gewinn- und Kapital-)Steuererklärungen der Beschwer-
A-550/2016 Seite 39 deführerin für die Verjährungsfrage von vornherein nicht relevant sind, son- dern es stattdessen – wie dargelegt – auf die Daten der Einreichung der Jahresrechnungen bei der ESTV ankommt (vgl. E. 8.2.1). 9.2 In ihrer Beschwerde und ihrer Eingabe vom 22. März 2016 fordert die Beschwerdeführerin die Edition von Unterlagen betreffend eine Buchprü- fung zum Geschäftsjahr 2005 beim Kantonalen Steueramt M.. Weil die Verrechnungssteuernachforderung betreffend das Steuerjahr 2005 – wie ausgeführt (vgl. E. 8.3) – verjährt ist und weder substantiiert dargetan noch aktenkundig ist, dass die erwähnten Unterlagen für die Be- urteilung der noch in Frage stehenden Nachforderungen hinsichtlich der Steuerjahre 2007 und 2008 relevant sein könnten, ist dieses Editionsbe- gehren in antizipierter Beweiswürdigung (vgl. E. 5.3) abzuweisen. 10. Nach dem Gesagten rechtfertigt es sich, bezüglich der Steuerjahre 2005 und 2006 ein Teilurteil zu fällen. Der angefochtene Einspracheentscheid ist unter entsprechender teilweiser Gutheissung der Beschwerde insoweit aufzuheben, als die Vorinstanz damit (sinngemäss) angeordnet hat, dass die Beschwerdeführerin ihr für diese beiden Steuerjahre einen Betrag von insgesamt Fr. 4'455'688.60 sowie Verzugszins von 5 % auf diesem Betrag schulde und unverzüglich zu entrichten habe. Ferner ist im Sinne eines Zwischenentscheids festzustellen, dass die strei- tige Pflicht zur Nachleistung von Verrechnungssteuern betreffend die Steu- erjahre 2007-2008 und die damit verbundenen allfälligen Verzugszinsfor- derungen noch nicht verjährt sind. Da die hiervor gewürdigten verfahrensbezogenen Rügen der Beschwerde- führerin unter Vorbehalt der noch offenen Frage, ob die ESTV zu Recht in antizipierter Beweiswürdigung auf die Durchführung der im Schreiben der Beschwerdeführerin vom 7. September 2015 genannten Beweismassnah- men verzichtet hat, nicht stichhaltig sind, sind sodann die Begehren der Beschwerdeführerin, welche sich ausschliesslich auf diese unbegründeten Rügen stützen, abzuweisen. Ebenfalls im Sinne eines Zwischenentscheids ist schliesslich das von der Beschwerdeführerin gestellte Begehren um Edition von Akten beim Kanto- nalen Steueramt M. abzuweisen. Wie ausgeführt, ist vorliegend die Feststellung zu treffen, dass die Verjäh- rung der streitigen Nachleistungspflicht betreffend die Steuerjahre 2007-
A-550/2016 Seite 40 2008 nicht eingetreten ist. Es rechtfertigt sich, erst zu einem späteren Zeit- punkt darüber zu befinden, ob der Beschwerdeführerin bezüglich dieser Pflicht (entsprechend ihrem Antrag in der Beschwerdebegründung [vgl. vorn Bst. E am Ende]) eine Frist zur ergänzenden materiell-rechtlichen Stellungnahme anzusetzen ist. Diesbezügliche und weitere verfahrenslei- tende Anordnungen – insbesondere bezüglich der hiervor noch nicht beur- teilten Beweisanträge der Beschwerdeführerin – bleiben vorbehalten. 11. Es bleibt noch über die Kosten- und Entschädigungsfolgen zu befinden, soweit es sich vorliegend um ein Teilurteil handelt. 11.1 Die Beschwerdeführerin erscheint als obsiegend, soweit über die vor- liegende Streitigkeit mit Teilurteil befunden wurde. Sie hat deshalb insoweit keine Verfahrenskosten zu tragen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Soweit der Kostenvorschuss im Betrag von Fr. 20'000.- im Zusammenhang mit den mit diesem Teilurteil entschiedenen Punkten einbezahlt wurde, ist er der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses Teilurteils zurück- zuerstatten. Der entsprechende Betrag ist mit Blick darauf, dass die Be- schwerde Steuerforderungen in der Höhe von Fr. 5'180'753.80 betrifft und davon gemäss dem vorliegenden Teilurteil Forderungen im Betrag von Fr. 4'455'688.60 verjährt sind, sowie mit Blick auf die Komplexität der noch zu klärenden Fragen in Bezug auf die Steuerjahre 2007 und 2008 auf Fr. 15'000.- festzusetzen (vgl. auch Art. 2 Abs. 1 und Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun- desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der Vorinstanz sind ebenfalls keine Verfahrenskosten für das vorliegende Teilurteil aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). 11.2 Die ESTV hat der hinsichtlich der Steuerjahre 2005 und 2006 obsie- genden Beschwerdeführerin die ihr erwachsenen notwendigen Kosten für das vorliegende Teilurteil zu entschädigen (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. VGKE). Nach Art. 8 VGKE umfasst die Parteientschädigung die Kosten der Vertre- tung sowie allfällige weitere notwendige Auslagen der Partei. Zu den Kos- ten der Vertretung zählen unter anderem das Anwaltshonorar und die da- rauf entfallende Mehrwertsteuer (Art. 9 Abs. 1 Bst. a und c VGKE). Gemäss Art. 10 Abs. 1 VGKE wird das Anwaltshonorar nach dem «notwendigen
A-550/2016 Seite 41 Zeitaufwand des Vertreters» bemessen. Der Stundenansatz beträgt für An- wälte mindestens Fr. 200.- und höchstens Fr. 400.- zuzüglich Mehrwert- steuer (Art. 10 Abs. 2 VGKE); bei Streitigkeiten mit Vermögensinteressen kann das Anwaltshonorar angemessen erhöht werden (Art. 10 Abs. 3 VGKE). Das Bundesverwaltungsgericht setzt die Parteientschädigung auf- grund einer detailliert einzureichenden Kostennote fest. Wird eine solche nicht vorgelegt, setzt es die Entschädigung aufgrund der Akten fest (Art. 14 VGKE). Die Beschwerdeführerin reichte für das vorliegende Beschwerdeverfahren am 8. November 2016 eine Kostennote in der Höhe von insgesamt Fr. 24'472.80 (inkl. Mehrwertsteuerzuschlag) ein. Diese Kostennote er- weist sich als ausreichend detailliert (vgl. ANDRÉ MOSER et al., Prozessie- ren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 4.85), so dass von ihr ausgegangen werden kann. Der vorliegend verrechnete Ansatz von Fr. 400.- pro Stunde für die anwaltliche Vertretung fällt in den vorgegebe- nen Rahmen und erscheint angesichts der Komplexität der Angelegenheit sowie mit Blick auf die Spezialisierung des Rechtsvertreters der Beschwer- deführerin als angemessen (vgl. auch PHILIPPE WEISSENBERGER/ASTRID HIRZEL, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], a.a.O., Art. 10 VGKE N. 3). Die Parteikosten für das gesamte Verfahren sind – unter Vorbehalt der folgenden Ausführungen (E. 11.3) – auch als notwendig zu betrachten (Art. 7 ff. VGKE), da sie zur sachgerechten und wirksamen Rechtsverfol- gung oder Rechtsverteidigung unerlässlich erscheinen. 11.3 11.3.1 Der Umstand, dass die Parteientschädigung auf der Basis der in der Kostennote des Prozessvertreters abgerechneten Stunden bemessen wird (Art. 10 und 14 VGKE), bedeutet nicht, diese unbesehen übernommen wer- den muss. Vielmehr sind nur die notwendigen Kosten bzw. ist einzig der notwendige Zeitaufwand zu ersetzen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG, Art. 7 Abs. 1 und Art. 10 Abs. 1 VGKE; Urteil des BGer 2C_445/2009 vom 23. Februar 2010 E. 5.3). 11.3.2 In der eingereichten Kostennote aufgelistet sind unter anderem zwei Positionen mit einem Vertretungsaufwand von insgesamt 70 Minuten, bei welchen von «Einspracheentscheide[n]» bzw. «[...]-Einsprachent- scheide[n]» die Rede ist. Insoweit, als sich dieser Zeitaufwand zur Hälfte offenkundig auf das Paral- lelverfahren mit der J._______ AG (Beschwerdeverfahren A-592/2016)
A-550/2016 Seite 42 bzw. auf den diesem Verfahren zugrunde liegenden Einspracheentscheid bezieht, ist dieser Vertretungsaufwand vorliegend nicht zu ersetzen. 11.3.3 Weil aufgrund des Eintrages der Beschwerdeführerin im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der ESTV davon auszugehen ist, dass die Beschwerdeführerin vorsteuerabzugsberechtigt ist und damit bei Überwälzung der Mehrwertsteuer wirtschaftlich nicht belastet bleibt, umfasst die zuzusprechende Parteientschädigung sodann entgegen ihrem Antrag keinen Mehrwertsteuerzuschlag im Sinne von Art. 9 Abs. 1 Bst. c VGKE (vgl. dazu Urteil des BGer 4A_465/2016 vom 15. November 2016 E. 3). 11.3.4 Für das gesamte Beschwerdeverfahren könnte der Beschwerdefüh- rerin gemäss den vorstehenden Erwägungen im Falle des vollumfängli- chen Obsiegens eine um den Aufwand der Vertretung der J._______ AG von 35 Minuten bzw. (gerundet) Fr. 233.35 sowie den in der Kostennote veranschlagten Mehrwertsteuerzuschlag von insgesamt Fr. 1'812.80 ge- kürzte Parteientschädigung von Fr. 22'426.65 zugesprochen werden. 11.4 Der auf das vorliegende Teilurteil entfallende Anteil an der im Falle einer vollumfänglichen Gutheissung der Beschwerde denkbaren Parteient- schädigung von Fr. 22'426.65 beträgt – entsprechend dem für die Kosten- verlegung angewendeten Verteilungsschlüssel (3/4; vgl. E. 11.1) – (gerun- det) Fr. 16'820.-. Der Beschwerdeführerin ist somit für das vorliegende Teil- urteil eine Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 16'820.- zuzusprechen. 12. Soweit es sich vorliegend um einen Zwischenentscheid handelt, ist über die Kosten- und Entschädigungsfolgen mit dem Endentscheid zu befinden. (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
A-550/2016 Seite 43 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Der angefochtene Einspracheentscheid der Vorinstanz vom 18. Dezember 2015 wird insoweit aufgehoben, als die ESTV damit sinngemäss angeord- net hat, dass die Beschwerdeführerin ihr für die Steuerjahre 2005 und 2006 einen Betrag von insgesamt Fr. 4'455'688.60 sowie Verzugszins von 5 % auf diesem Betrag schulde und unverzüglich zu entrichten habe. 2. Im Sinne der Erwägungen wird festgestellt, dass die streitige allfällige Pflicht zur Nachleistung von Verrechnungssteuern (samt Verzugszins) be- treffend die Steuerjahre 2007 und 2008 noch nicht verjährt ist. 3. Die Begehren der Beschwerdeführerin, welche sich ausschliesslich auf die in den Erwägungen als nicht stichhaltig gewürdigten verfahrensbezogenen Rügen stützen, werden abgewiesen. 4. Das Begehren der Beschwerdeführerin um Edition von Akten beim Kanto- nalen Steueramt M._______ wird abgewiesen. 5. Im Sinne der Erwägungen bleiben weitere verfahrensleitende Anordnun- gen vorbehalten. 6. Im Sinne der Erwägungen werden für das vorliegende Teilurteil keine Ver- fahrenskosten auferlegt. Der Beschwerdeführerin wird der von ihr geleis- tete Kostenvorschuss von Fr. 20'000.- im Umfang von Fr. 15'000.- nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Teilurteils zurückerstattet. 7. Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin für das vorliegende Teilurteil nach Eintritt seiner Rechtskraft eine Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 16'820.- zu bezahlen.
A-550/2016 Seite 44 8. Im Sinne der Erwägungen wird über die Kosten- und Entschädigungsfol- gen des vorliegenden Zwischenentscheids mit dem Endentscheid betref- fend die Steuerjahre 2007 und 2008 befunden. 9. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde; Beilage: Rückerstattungsformular) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde; Beilage: Kopie der Ein- gabe der Beschwerdeführerin vom 8. November 2016 [Kostennote und Begleitschreiben])
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Michael Beusch Beat König
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, sofern die Voraussetzungen gemäss Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG gegeben sind. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit An- gabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: