B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Cour I A-5413/2021
A r r ê t d u 1 3 a v r i l 2 0 2 2 Composition
Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège), Jürg Steiger, Keita Mutombo, juges, Renaud Rini, greffier.
Parties
A._______, représenté par Maître Romain Canonica, recourant,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, autorité inférieure.
Objet
Assistance administrative (CDI CH-FR).
A-5413/2021 Page 2 Faits : A. A.a La Direction de Contrôle Fiscal Centre Est (ci-après : la DIRCOFI ou l'autorité requérante) a adressé une demande d'assistance administrative, datée du (...), à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'auto- rité inférieure ou l'AFC). Ladite demande est fondée sur l'art. 28 de la Con- vention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales (CDI CH-FR, RS 0.672.934.91). A.b Dans sa requête, la DIRCOFI a indiqué procéder à l'examen de la si- tuation fiscale de A._______ (ci-après : la personne concernée), qu’elle considère comme un résident fiscal français, pour les périodes allant du (...) 2011 au (...) 2018. La demande d’assistance fait état d’une adresse en France, à (...), de la personne concernée (ch. 6 de la demande d’assis- tance). L’autorité requérante a notamment expliqué qu’elle disposait d’in- formations démontrant que la personne concernée détiendrait des actifs en Suisse et notamment un compte bancaire auprès de la banque privée B._______ (n° [...]). Ce compte n’a pas été déclaré auprès de l’autorité requérante et malgré la demande de celle-ci, la personne concernée n’a pas fourni d’informations sur les revenus générés par le compte en ques- tion ainsi que sur le montant des avoirs au 1 er janvier de la période sous contrôle. L’autorité requérante a indiqué que la demande présentée vise à obtenir les relevés de compte afin de connaître le montant des avoirs et des revenus éventuellement non déclarés et que les renseignements de- mandés sont nécessaires pour établir le montant des impôts éludés en France. A.c Afin de contrôler et de recouvrer l’impôt de solidarité sur la fortune pour les périodes 2014 à 2017 ainsi que l’impôt sur le revenu pour les périodes 2011 à 2018 qui seraient dus par la personne concernée, l'autorité requé- rante a adressé à l'AFC les questions suivantes : Pour le compte n° (...) détenu à la banque privée B._______ : (a) Veuillez communiquer :
A-5413/2021 Page 3 générés. Veuillez indiquer la date, le montant et la nature des revenus perçus (intérêts, dividendes, plus-values). 3. La copie du formulaire A, I, S, T ou tout document analogue. 4. En cas de clôture du compte, veuillez indiquer la date du transfert des avoirs ainsi que la banque, le compte de destination et le territoire concerné. (b) Veuillez indiquer les références des autres comptes bancaires dont le con- tribuable serait directement ou indirectement titulaire, quelles que soient les structures interposées, ou ayant droit économique au sein de cette banque ainsi que ceux pour lesquels il disposerait d'une procuration. (c) Veuillez communiquer les éléments demandés au point a) pour les comptes visés au point b). Par ailleurs, l’autorité requérante a déclaré dans sa demande d’assistance administrative que : (a) tous les renseignements reçus concernant cette demande resteront confi- dentiels et ne seront utilisés qu'aux fins autorisées dans l'accord qui sert de base à cette demande ; (b) la demande est conforme à sa législation et à ses pratiques administratives et elle est en outre conforme à l'accord sur la base duquel elle est formulée ; (c) les renseignements pourraient être obtenus en vertu de sa législation et du cours normal de ses pratiques administratives dans des circonstances simi- laires ; (d) elle a utilisé tous les moyens disponibles sur son propre territoire pour ob- tenir les renseignements, excepté ceux qui donneraient lieu à des difficultés disproportionnées. B. B.a Par ordonnance de production du 22 septembre 2021, l'AFC a de- mandé à B._______ de produire, dans un délai de dix jours, les documents et renseignements requis par la demande d’assistance administrative. B._______ a en outre été priée d'informer la personne concernée de l'ou- verture de la procédure d'assistance administrative et d’inviter celle-ci à désigner, le cas échéant, un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. B.b Par courrier du 30 septembre 2021 adressé à l’AFC, B._______ a fourni les informations requises par la demande d’assistance administra- tive. Elle a indiqué ne pas avoir été en mesure de contacter la personne concernée.
A-5413/2021 Page 4 B.c Par entretien téléphonique du 7 octobre 2021 avec l’AFC, B._______ a indiqué ne pas avoir été en mesure de contacter les sociétés C._______ et D., sises au (...) et titulaires de comptes auprès de B. dont la personne concernée est ayant droit économique. B.d Par publication dans la Feuille fédérale du 14 octobre 2021, l’AFC a invité les sociétés C._______ et D._______ à désigner, dans un délai de dix jours, un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. Les sociétés C._______ et D._______ ne se sont pas manifestées dans le délai imparti. B.e Sur requête de l’AFC du 26 octobre 2021, B._______ a transmis, par courrier du même jour, à l'AFC les documents et renseignements man- quants. B.f Sur nouvelle requête de l’AFC du 28 octobre 2021, B._______ a de nouveau transmis, par courrier du 29 octobre 2021, à l'AFC les documents et renseignements manquants. C. C.a Par courrier du 18 octobre 2021, distribué le 20 octobre 2021, l’AFC a informé la personne concernée à son adresse en France de la procédure d’assistance administrative et a mentionné les informations qu'elle pré- voyait de transmettre à l'autorité requérante. Elle a invité la personne con- cernée à désigner en Suisse un représentant autorisé à recevoir des noti- fications ou à lui fournir une adresse actuelle en Suisse. Elle a enfin informé la personne concernée du fait qu'elle pouvait, dans un délai de dix jours, consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit. C.b Par entretien téléphonique du 25 octobre 2021, la personne concernée a demandé à l'AFC des précisions quant à la procédure en cours à son encontre. C.c Par lettre du 27 octobre 2021 et procuration annexée, Maître Philippe Grumbach a annoncé à l'AFC avoir été mandaté pour représenter les inté- rêts de la personne concernée et s’est opposé, au nom de sa mandante, à tout envoi d'informations à l’autorité requérante. D. Par décision finale du 10 novembre 2021 notifiée à la personne concernée
A-5413/2021 Page 5 par l’intermédiaire de son mandataire, l'AFC a accordé l'assistance admi- nistrative à l'autorité requérante pour tous les renseignements transmis par B._______. E. E.a Par mémoire du 13 décembre 2020 (recte : 13 décembre 2021), la per- sonne concernée (ci-après : le recourant), agissant par l’intermédiaire de son nouveau mandataire, Maître Romain Canonica, a interjeté un recours par-devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) à l'encontre de la décision finale de l'AFC du 10 novembre 2021. Par cet acte, le recourant a conclu, sous suite de frais et dépens, quant à la forme, à la recevabilité de son recours. Quant au fond, il a requis à ce que la décision de l’AFC soit annulée et à ce que la demande d’assistance admi- nistrative du (...) soit rejetée. En tout état de cause, il a conclu à ce que l’AFC soit déboutée de toutes autres ou contraires conclusions. E.b Dans sa réponse du 24 janvier 2022 adressée au Tribunal, l'AFC a conclu, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours. E.c Par réplique spontanée du 4 février 2022, le recourant a maintenu les conclusions déposées dans son mémoire de recours du 13 dé- cembre 2021. F. Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après. Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re- cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé- cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédé- rale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1]). 1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter- nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en
A-5413/2021 Page 6 vigueur le 1 er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions déroga- toires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (...), la demande d’assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et art. 37 LTAF). 1.3 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et art. 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF confère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance administrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes con- cernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF suppose l’existence d’un intérêt digne de protection qui n’existe que dans des situations très particulières (ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3). 1.4 En l’espèce, le recourant est une personne concernée au sens de l’art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA lui est reconnue. 1.5 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éven- tuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 con- sid. 1.3). 1.6 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 2. 2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex- cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incom- plète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA). 2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos- sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c).
A-5413/2021 Page 7 2.3 Le recourant allègue en substance qu’il n’aurait pas été résident fiscal en France mais en Suisse, à (...), durant la période concernée et se pré- vaut, à cet égard, d’une constatation inexacte des faits par l’autorité infé- rieure ainsi que d’une violation de la norme de la pertinence vraisemblable par l’autorité requérante. Le Tribunal examinera d’abord le droit applicable ratione temporis et mate- riae à la demande d’assistance administrative en cause et les conditions formelles de recevabilité de celle-ci (consid. 3 infra). Il exposera ensuite les conditions matérielles de l’assistance administrative applicables à la pré- sente cause (consid. 4 infra), avant de traiter les griefs d’ordre matériel invoqués par le recourant relatifs à la constatation inexacte des faits par l’autorité inférieure et à la violation de la norme de la pertinence vraisem- blable par l’autorité requérante (consid. 5 infra). 3. 3.1 L'assistance administrative avec la France est régie par l’art. 28 CDI CH-FR, largement calqué sur le Modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE qui est assorti d'un commentaire issu de cette organisation : OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée [avec un com- mentaire article par article], Paris 2017, différentes versions de ce docu- ment sont disponibles sur le site internet : www.oecd.org > thèmes > fisca- lité > conventions fiscales ; ATF 142 II 69 consid. 2), et par le ch. XI du Protocole additionnel de cette même convention (ci-après : le Protocole additionnel ; publié également au RS 0.672.934.91). Ces dispositions, ré- sultent de l’Avenant du 27 août 2009, en vigueur depuis le 4 no- vembre 2010 (RO 2010 5683). 3.2 L’art. 28 CDI CH-FR, dans sa nouvelle teneur, s’applique aux de- mandes d’échange de renseignements concernant toute année civile ou tout exercice commençant à compter du 1 er janvier 2010 (art. 11 par. 3 de l’Avenant du 27 août 2009 ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.1.1 et A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 1.1.1). 3.3 En l’espèce, dans la mesure où la demande d’assistance en cause porte sur les périodes fiscales 2011 à 2018, l’ensemble des dispositions susmentionnées est applicable. Par ailleurs, la demande de l’autorité re- quérante vise à appliquer la législation française relative aux impôts visés par la Convention, soit l’impôt sur le revenu et sur la fortune (art. 2 CDI CH- FR).
A-5413/2021 Page 8 3.4 Sur le plan formel, le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel prévoit que la demande d'assistance doit indiquer (a) l'identité de la personne faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête, cette information pouvant résulter de la fourniture du nom de cette personne ou de tout autre élément de nature à en permettre l'identification ; (b) la période visée par la demande ; (c) une description des renseignements demandés ; (d) le but fiscal pour- suivi et, (e) dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu'elle est en possession des rensei- gnements demandés (le détenteur d'informations). La jurisprudence a con- sidéré à cet égard que l’indication des dispositions du droit fiscal étranger n’est pas requise (arrêt du TAF A-4154/2017 du 21 août 2018 consid. 2.2 avec les réf. citées). 3.5 En l’espèce, la requête d’assistance administrative présentée par la DIRCOFI contient l’ensemble des renseignements requis par le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel. Elle mentionne en effet l’identité de la per- sonne faisant l’objet du contrôle, à savoir le recourant, la période visée par la demande, soit les années 2011 à 2018, la description des renseigne- ments demandés (cf. Faits, let. A.c supra), l’objectif fiscal qui fonde la de- mande, le contrôle et le recouvrement de l’impôt sur le revenu et de l’impôt de solidarité sur la fortune ainsi que le détenteur d'informations, soit B._______. 3.6 Au vu de ces éléments, le Tribunal constate que la demande d’assis- tance de l’autorité requérante est formellement recevable conformément à la CDI CH-FR. 4. 4.1 Les procédures d’assistance administrative internationale en matière fiscale sont fondées sur la coopération et sur la confiance mutuelle entre les Etats parties (ATF 143 Il 202 consid. 8.5.4). L’Etat requérant est donc présumé agir de bonne foi (cf. art. 26 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités [CV, RS 0.111] ; ATF 144 II 206 con- sid. 4.4 et 142 II 161 consid. 2.1.3). Dans le contexte de l’assistance admi- nistrative en matière fiscale, la présomption de bonne foi signifie que l’Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l’Etat re- quérant (principe de la confiance). S’il ne fait pas obstacle au droit de l’Etat requis de vérifier que les renseignements demandés sont bien vraisembla- blement pertinents pour servir le but fiscal recherché par l’État requérant, la présomption de bonne foi lui impose de se fier en principe aux indications que lui fournit celui-ci (cf. ATF 144 Il 206 consid. 4.4, 142 Il 161 con-
A-5413/2021 Page 9 sid. 2.1.3 et consid. 2.4 et 142 II 218 consid. 3.3). Le principe de la con- fiance ne s’oppose pas à ce qu’un éclaircissement soit demandé, en cas de doute sérieux, à l’Etat requérant s’agissant de la pertinence vraisem- blable des renseignements requis. La présomption de la bonne foi ne peut cependant être renversée que sur la base d’éléments établis (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.4 et 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4). 4.2 Aux termes de l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR, l’assistance doit être accor- dée à condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l’application de la CDI ou de la législation fiscale des Etats contractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 [non publié in : ATF 143 II 202] ; arrêts du TAF A-4977/2016 du 13 fé- vrier 2018 consid. 3.6.1 et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 con- sid. 3.6.1 et les réf. citées). La norme de la pertinence vraisemblable – clé de voûte de l’échange de renseignements (arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.6 et 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 con- sid. 6.3 ; arrêt du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) – a pour but d’assurer un échange de renseignements le plus large possible. Dans ce contexte, les limites posées à l’Etat requérant sont l’interdiction de la « pêche aux renseignements » ou celle de demander des renseignements manifestement impropres à faire progresser l’enquête fiscale ou sans rap- port avec elle (ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). L’interdiction des « fishing expeditions » corres- pond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), auquel doit se conformer chaque demande d’assistance administrative. Cela dit, il n’est pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêt du TAF A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.5 et les réf. citées). Cette condition est réputée réalisée si, au moment où la demande d'assistance adminis- trative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseigne- ments demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1). 4.3 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir de bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; sur la condition de la bonne foi, cf. consid. 4.1 supra). L’appréciation de la perti- nence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l’Etat requérant ; il n’incombe pas à l’Etat requis de refuser
A-5413/2021 Page 10 une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le contrôle sous-jacents (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l’Etat requérant et l’Etat re- quis] ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 et A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 et A-4434/2016 du 18 jan- vier 2018 consid. 3.6.2). Par ailleurs, ce serait méconnaître le sens et le but de l'assistance administrative que d'exiger de l'Etat requérant qu'il pré- sente une demande dépourvue de lacune et de contradiction, car la de- mande d'assistance implique par nature certains aspects obscurs que les informations demandées à l'Etat requis doivent éclaircir (ATF 142 II 161 consid. 2.1.1 et 139 Il 404 consid. 7.2.2). 4.4 En lien avec la liste d’indications sur le contenu de la demande, à four- nir par l’Etat requérant dans le contexte des CDI (cf. ch. XI par. 3 du Pro- tocole additionnel comparé avec l’art. 6 al. 2 LAAF qui est d’application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu’elle est conçue de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer la perti- nence vraisemblable de sa demande (ATF 144 II 206 consid. 4.3 et 142 II 161 consid. 2.1.4). 4.5 La résidence fiscale du contribuable faisant l’objet de la demande d’as- sistance ne doit pas nécessairement être déterminée au plan international pour que les renseignements demandés soient considérés comme vrai- semblablement pertinents. Il peut en effet arriver que le contribuable dont l'Etat requérant prétend qu'il est l'un de ses résidents fiscaux en vertu des critères de son droit interne soit également considéré comme résident fis- cal d'un autre Etat en vertu des critères du droit interne de cet autre Etat. Le Tribunal fédéral a précisé à cet égard que la détermination de la rési- dence fiscale au plan international était une question de fond qui suppose un examen détaillé de la situation, qui n'a pas et ne peut pas être abordée par la Suisse en tant qu'Etat requis dans le cadre d'une procédure d'assis- tance administrative régie par la condition de la pertinence vraisemblable (cf. ATF 145 II 112 consid. 2.2.2, 142 II 161 consid. 2.2.1 et 142 II 218 con- sid. 3.6). Si le conflit de compétence se concrétise, il appartiendra au con- tribuable qui conteste être assujetti à l'impôt dans l'Etat requérant de faire valoir ses arguments et de produire toutes les pièces qui corroborent sa position devant les autorités de cet Etat ; le cas échéant, la double imposi- tion internationale sera évitée par le jeu des règles de détermination de la résidence fiscale internationale prévues dans la convention applicable
A-5413/2021 Page 11 entre les Etats concernés (cf. ATF 145 II 112 consid. 2.2.2 et 142 II 218 consid. 3.7). 4.6 L'Etat requérant n'est pas tenu d'attendre l'issue du litige sur le principe de la résidence fiscale pour former une demande d'assistance administra- tive, et ce d'autant moins que la demande peut aussi avoir pour but de consolider sa position quant à la résidence fiscale du contribuable con- cerné. En effet, à ce stade, l'Etat requérant cherche précisément à obtenir des informations afin de déterminer si ses soupçons quant au rattachement fiscal à son territoire de la personne visée par la demande sont fondés. Par ailleurs, l'Etat requérant doit aussi pouvoir former une demande d'assis- tance administrative même en cas de conflit de résidences effectif, et ce afin d'obtenir de l'Etat requis des documents qui viendraient appuyer sa prétention concurrente à celle de celui-ci ou celle d'un Etat tiers. Il s'agit ici en particulier de tenir compte de l'hypothèse selon laquelle un contribuable assujetti de manière illimitée en Suisse ou dans un Etat tiers a, en réalité, sa résidence fiscale dans l'Etat requérant, par exemple parce qu'il y a con- servé son foyer d'habitation permanent (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2 et 142 II 218 consid. 3.7 ; arrêts du TAF A-4274/2017 du 20 juin 2018 con- sid. 3.7.1 et A-5597/2016 du 28 février 2018 consid. 4.7.3). Ainsi, une de- mande d'assistance administrative internationale peut avoir pour but de clarifier la résidence fiscale d'une personne concernée (cf. ATF 145 II 112 consid. 2.2.2 et 142 II 161 consid. 2.2.2). 4.7 Lorsque la personne visée par la demande d'assistance est considérée par deux Etats comme étant l'un de ses contribuables, la question de la conformité avec la Convention au sens de l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR s'ap- précie à la lumière des critères que l'Etat requérant applique pour considé- rer cette personne comme l'un de ses contribuables assujettis de manière illimitée. Dans ce contexte, le rôle de l’Etat requis n'est pas de trancher lui- même, dans le cadre de la procédure d'assistance administrative, le conflit de résidence, mais se limite à vérifier que le critère d'assujettissement sur lequel l'Etat requérant se fonde figure parmi ceux prévus dans la norme conventionnelle applicable à la détermination de la résidence fiscale (cf. ATF 145 II 112 consid. 3.2 et 142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêt du TF 2C_371/2019 du 30 avril 2019 consid. 3.1). Ainsi, la seule constellation dans laquelle le Tribunal fédéral admet que la Suisse vérifie le critère de rattachement illimité à l'impôt sur lequel l'Etat requérant se fonde et qui figure dans la CDI qui lie la Suisse à l'Etat requérant est celle dans laquelle la personne visée est assujettie à l'impôt de manière illimitée en Suisse (arrêt du TF 2C_953/2020 du 24 novembre 2021 consid. 3.6). L'existence d'une résidence fiscale dans un autre Etat que l'Etat requérant n'a pas de
A-5413/2021 Page 12 lien avec la bonne foi de ce dernier, qui reste donc présumée nonobstant ce fait. Il ne s'agit pas non plus d'un élément qui rendrait la demande d'assistance administrative manifestement erronée ou incomplète (ATF 142 II 218 consid. 3.7). 5. 5.1 Le recourant conteste toute résidence fiscale en France durant la pé- riode concernée et estime, eu égard à sa résidence fiscale revendiquée en Suisse, que la demande d’assistance de la DIRCOFI serait erronée. En outre, il avance que les informations sollicitées ne seraient manifestement pas vraisemblablement pertinentes au regard du but fiscal visé par la de- mande d’assistance et de sa résidence fiscale alléguée en Suisse durant la période concernée. 5.2 En l’espèce, il convient tout d’abord de relever que la demande de la DIRCOFI ne peut être qualifiée d’incomplète et d’erronée du seul fait de la résidence fiscale revendiquée par le recourant en Suisse durant la période concernée. En effet, selon le Tribunal fédéral, l’existence d'une résidence fiscale dans un Etat autre que l'Etat requérant ne constitue pas une cir- constance de nature à rendre la demande d’assistance manifestement er- ronée ou incomplète et à renverser la présomption de bonne foi de l’Etat requérant (cf. consid. 4.7 supra). De plus, s’agissant des contradictions pouvant apparaître dans la demande d’assistance, le Tribunal rappelle qu’une demande d’assistance, de par sa nature, ne serait être exempte de lacunes voire de contradictions (cf. consid. 4.3 supra), ce d’autant plus dans une situation de conflit potentiel de résidences (cf. consid. 4.6 supra) comme en l’espèce. 5.3 Ensuite, la contestation par le recourant de sa résidence fiscale en France et donc de l’assujettissement fiscal illimité en France qui en résulte constituent des questions de fond, que ni l’AFC ni le Tribunal n’ont à tran- cher (cf. consid. 4.5 supra). Les différentes pièces produites par le recou- rant, notamment des pièces d’identité françaises faisant apparaître un do- micile en Suisse ou encore le jugement de divorce le concernant rendu par le Tribunal de première instance de (...) le (...), ne sont pas de nature à remettre en cause les circonstances évoquées par l’autorité requérante et ainsi la bonne foi de celle-ci. Elles n’excluent en rien l’existence possible d’une résidence dans un autre Etat, en l’occurrence la France. Pour l’as- sistance administrative, il suffit que l'Etat requérant mentionne des élé- ments susceptibles de fonder un assujettissement fiscal, limité ou illimité, de la personne concernée dans cet Etat (arrêt du TAF A-1948/2019 du 7 novembre 2019 consid. 2.4.3 avec réf.). En l’espèce, l’adresse en France
A-5413/2021 Page 13 dont se prévaut l’Etat requérant n’est pas contestée. Il appartient au recou- rant de produire les pièces qu’il invoque pour contester sa résidence fiscale en France, voire plus généralement de faire valoir ses griefs de fond relatifs à sa résidence fiscale devant les juridictions françaises (cf. consid. 4.5 su- pra). 5.4 Il apparaît en outre que la requête d'assistance administrative présen- tée par l'autorité requérante contient l'ensemble des renseignements re- quis par le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel (cf. consid. 3.5 supra). Aussi, conformément à la jurisprudence, ces informations devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de la demande d'assistance en cause (cf. consid. 4.4 supra). 5.5 Par ailleurs, lorsqu’il existe un conflit de résidence fiscale potentiel avec la Suisse, celle-ci doit vérifier que le critère de rattachement illimité à l'impôt sur lequel l'Etat requérant se fonde corresponde à celui figurant dans la CDI pertinente afin de s’assurer que la demande ne constitue pas une « pêche aux informations » et que les renseignements sont vraisemblable- ment pertinents (cf. consid. 4.7 supra). En l'espèce, l’autorité requérante considère le recourant comme un résident fiscal français en se fondant im- plicitement sur l’adresse de celui-ci à (...) en France. Le Tribunal constate que l’autorité requérante fait ainsi valoir un élément de rattachement fon- dant l'assujettissement du recourant en France pour la période concernée qui correspond à l’un des critères prévus à l’art. 4 par. 2 CDI CH-FR per- mettant de déterminer la résidence fiscale. L’élément mentionné corres- pond au critère du foyer d'habitation permanent prévu par l'art. 4 par. 2 let. a CDI CH-FR. 5.6 Le Tribunal rappelle enfin que la Suisse doit se contenter, en qualité d'Etat requis, d’effectuer un contrôle de plausibilité en vérifiant l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les documents requis (cf. con- sid. 4.3 supra). En l’espèce, l’objet de la demande d’assistance en cause est le contrôle et le recouvrement de l’impôt de solidarité sur la fortune pour les périodes 2014 à 2017 ainsi que de l’impôt sur le revenu pour les pé- riodes 2011 à 2018. Considérant le recourant comme un résident fiscal français, la DIRCOFI a demandé des renseignements concernant des comptes bancaires détenus par celui-ci en Suisse afin de déterminer le montant des avoirs et des revenus éventuellement non déclarés. Ces in- formations permettront potentiellement à l’autorité requérante de détermi- ner et d’imposer en France le revenu et la fortune du recourant pour les années 2011 à 2018. Le Tribunal constate ainsi qu'il existe un rapport entre l’état de fait décrit dans la demande d’assistance de l’autorité requérante
A-5413/2021 Page 14 et les documents requis et que ceux-ci sont potentiellement propres à être utilisés dans la procédure menée par l’autorité requérante. 5.7 Dans ces circonstances, le Tribunal retient que la demande d’assis- tance présentée par l’autorité requérante est conforme à l’exigence de la pertinence vraisemblable et ne s’inscrit pas dans le cadre d’une « pêche aux renseignements ». Remettre en cause les éléments de fait avancés par l’autorité requérante pour justifier l’assujettissement fiscal du recourant en France reviendrait à adopter une attitude de défiance et de remise en cause de la bonne foi, ce que le Tribunal fédéral a précisément jugé inad- missible (cf. consid. 4.1 supra). 5.8 Au vu de ces éléments, le Tribunal ne relève pas de constatation inexacte des faits par l’autorité inférieure et de violation de la norme de la pertinence vraisemblable par l’autorité requérante. 6. Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en matière fiscale. Le recours s’avère dès lors mal fondé et doit par consé- quent être rejeté. 7. Le recourant qui succombe, doit supporter les frais de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 5’000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 con- cernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais de 5’000 francs déjà versée. 8. Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a con- trario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 9. La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé- rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de
A-5413/2021 Page 15 l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé- cider du respect de ces conditions. (Le dispositif est porté à la page suivante)
A-5413/2021 Page 16 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté. 2. Les frais de procédure, d’un montant de 5’000 francs (cinq mille francs), sont mis à la charge du recourant. Ceux-ci sont prélevés sur l’avance de frais d’un montant de 5’000 francs (cinq mille francs), déjà versée. 3. Il n’est pas alloué de dépens. 4. Le présent arrêt est adressé au recourant et à l'autorité inférieure.
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
La présidente du collège : Le greffier :
Emilia Antonioni Luftensteiner Renaud Rini
A-5413/2021 Page 17 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :
A-5413/2021 Page 18 Le présent arrêt est adressé : – au recourant (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. [...] ; acte judiciaire)