B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-5317/2020
Urteil vom 23. Juni 2022 Besetzung
Richterin Iris Widmer (Vorsitz), Richter Keita Mutombo, Richter Jürg Steiger, Gerichtsschreiberin Anna Strässle.
Parteien
A._______ AG, (...), vertreten durch AFL Treuhand- und Revisions AG, (...), Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz,
Gegenstand
MWST; Leistungen an eng verbundene Personen (2011-2014).
A-5317/2020 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) bezweckt laut Handels- registerauszug unter anderem die Ausführung von Bauarbeiten aller Art (...). Als mehrwertsteuerpflichtige Person ist ihr von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) am 23. Dezember 1994 die Abrechnung der Mehrwertsteuer nach vereinnahmten Entgelten bewilligt worden. B. B.a Im Februar 2016 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Mehr- wertsteuerkontrolle betreffend die Steuerperioden 2011 bis 2014 (Zeitraum
A-5317/2020 Seite 3 E. Mit Einspracheentscheid vom 28. September 2020 wies die ESTV die Ein- sprache ab (Ziff. 1), setzte die Steuer(nach)forderung gegenüber der Steu- erpflichtigen für die Steuerperioden 2011 bis 2014 (Zeit vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2014) gemäss Bst. B Ziff. II. 2.3 der Erwägungen fest (Ziff. 2) und bezifferte diese für die erwähnten Steuerperioden auf Fr. 17'020.-- nebst Verzugszins ab dem 31. August 2013 (Ziff. 3). Die streit- betroffenen Baumeisterarbeiten an die Anteilseigner im Zusammenhang mit dem Neubau des Mehrfamilienhauses seien zu einem Vorzugspreis er- folgt. Sie (die ESTV) habe daher zu Recht eine annäherungsweise Ermitt- lung des Drittpreises vorgenommen. F. Mit Beschwerde vom 28. Oktober 2020 gelangte die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) an das Bundesverwaltungsgericht und beantragt sinngemäss, der Einspracheentscheid vom 28. September 2020 sei – mit Ausnahme der bereits anerkannten Nachbelastung im Betrag von Fr. 1'763.-- betreffend Ziffer 2 und 3 der EM hinsichtlich der Steuerperioden 2011 bis 2014 – aufzuheben. Im Falle einer (vollumfänglichen bzw. teilwei- sen) Bestätigung des Einspracheentscheides sei aufgrund der durch die ESTV verschuldeten langen Verfahrensdauer für den Zeitraum von drei Jahren auf die Erhebung von Verzugszinsen zu verzichten. Die Beschwer- deführerin moniert zusammengefasst, es seien keine aufzurechnenden Leistungen an nahestehende Personen erbracht worden. Sinngemäss wird von der Beschwerdeführerin somit bestritten, dass die Baumeisterarbeiten an die Anteilseigner zu einem Vorzugspreis erbracht worden seien. Zudem sei der durch die ESTV ermittelte Wert nicht korrekt berechnet worden. G. Die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) beantragt in ihrer Vernehmlas- sung vom 14. Dezember 2020 die vollumfängliche Abweisung der Be- schwerde unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin. Sie entgeg- net unter anderem, sie habe die verbuchten Materialkosten und Fremdleis- tungen fälschlicherweise mit Fr. 121'200.-- anstatt mit Fr. 119'400.-- bezif- fert, wobei sich weiterhin ein Materialanteil für Baumeisterarbeiten an un- abhängige Dritte von rund 29 % ergebe; jener an eng verbundene Perso- nen sei mit ca. 60 % massiv höher. Sie (die ESTV) habe somit zu Recht Mehrwertsteuern in Höhe von Fr. 15'258.-- aufgerechnet. Die Verzugszin- sen seien mangels Verfahrensverzögerung nicht zu reduzieren.
A-5317/2020 Seite 4 Auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die Akten wird – soweit dies für den Entscheid wesentlich ist – im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes- gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge- setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Der angefochtene Einspracheentscheid vom 28. September 2020 stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundes- verwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Be- schwerde zuständig. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). 1.2 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin der angefochtenen Verfügung und von dieser betroffen. Sie ist damit zur Beschwerdeerhebung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht einge- reichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und 52 Abs. 1 VwVG) ist einzutreten. 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver- letzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). 1.4 1.4.1 Im Beschwerdeverfahren gilt die Untersuchungsmaxime, wonach die entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von sich aus abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen muss (teilweise ein- geschränkt durch Mitwirkungspflichten der Verfahrensbeteiligten). Die Be- schwerdeinstanz nimmt jedoch nicht von sich aus zusätzliche Sachver- haltsabklärungen vor oder untersucht weitere Rechtsstandpunkte, für die sich aus den vorgebrachten Rügen oder den Akten nicht zumindest An-
A-5317/2020 Seite 5 haltspunkte ergeben (BVGE 2010/64 E. 1.4.1; ANDRÉ MOSER ET AL., Pro- zessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 1.49 ff., 1.54 f., 3.119 ff.). 1.4.2 Ist ein Sachverhalt nicht erstellt bzw. bleibt ein Umstand unbewiesen, ist zu regeln, wer die Folgen der Beweislosigkeit trägt. Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde die (objektive) Beweislast für Tatsa- chen trägt, welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die Steuer- forderung erhöhen (steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen). Dem- gegenüber ist die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und steuermindernden Tatsachen beweisbelastet, das heisst für solche Tatsa- chen, welche eine Steuerbefreiung oder Steuerbegünstigung bewirken (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5, 121 II 257 E. 4c/aa; Urteile des BVGer A-2490/2020 vom 18. November 2020 E. 1.5.2, A-5288/2018 vom 10. Sep- tember 2020 E. 2.2.2 und A-5186/2019 vom 28. August 2020 E. 1.3.2). 1.5 1.5.1 Art. 42 Abs. 6 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehr- wertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sieht eine absolute Festsetzungsverjäh- rung von zehn Jahren nach Ablauf der Steuerperiode vor, in welcher die Steuerforderung entstanden ist (vgl. zur «relativen Verjährungsfrist»: Ur- teile des BVGer A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 1.7.1 und A-6527/2019 vom 29. Juli 2020 E. 2.3.1). Die Verjährung der Mehrwert- steuerforderung ist von Amtes wegen zu prüfen (BGE 142 II 182 E. 3.2.1, 138 II 169 E. 3.2 und 133 II 366 E. 3.3). 1.5.2 Da die Steuerforderung gegenüber der nach vereinbarten Entgelten abrechnenden Beschwerdeführerin für die Steuerperiode 2011 zwischen dem 1. Januar 2011 und dem 31. Dezember 2011 entstanden ist, endete die absolute Verjährungsfrist am 31. Dezember 2021 (für vergleichbare Konstellationen: Urteil des BGer 2C_1021/2020 vom 28. Juli 2021 E. 4.1; vgl. Urteil des BVGer A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 3.1). Vorlie- gend ist hinsichtlich der Steuerperiode 2011 somit die Verjährung eingetre- ten. Die Beschwerde ist im Umfang der die Steuerperiode 2011 betreffen- den Steuer(nach)forderung gutzuheissen.
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Seite 6
2.
2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System
der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130
BV, Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Der Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem
die im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten
Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vor-
sieht (Inlandsteuer, Art. 18 Abs. 1 MWSTG).
Der Mehrwertsteuersatz (Normalsatz) betrug in den relevanten Jahren
(2011 bis 2014) 8 % (Art. 25 Abs. 1 MWSTG in der vom 1. Januar 2011 bis
zum 31. Dezember 2017 geltenden Fassung [AS 2010 2055 und AS 2017
6305]).
2.2
2.2.1 Die Steuer wird vom von der steuerpflichtigen Person tatsächlich
empfangenen Entgelt berechnet (Art. 24 Abs. 1 MWSTG). Als Entgelt gilt
der Vermögenswert, welchen der Empfänger oder an seiner Stelle eine
Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet (Art. 3 Bst. f MWSTG).
2.2.2 Der Grundsatz gemäss Absatz 1 wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG
eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an
eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG (in der bis
zum 31. Dezember 2017 geltenden Fassung [AS 2009 5203]) als Entgelt
der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Diese Bestim-
mung entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittver-
gleichs (sog. dealing at arm's length; vgl. BGE 142 II 488 E. 3.5.2; Urteile
des BVGer A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.4.2, A-2490/2020 vom
18. November 2020 E. 2.2.2, A-5556/2019 vom 28. Mai 2020 E. 2.3.2 und
A-2137/2018 vom 15. Januar 2020 E. 3).
2.2.3 Die Anwendbarkeit dieses Artikels bedingt eine Leistung zu einem
Vorzugspreis, also zu einem Entgelt, welches nicht mit dem Preis überein-
stimmt, den ein unabhängiger Dritter zu bezahlen hätte (sog. Drittpreis; Ur-
teile des BVGer A-4190/2020 und A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021
Im Weiteren muss es sich beim Empfänger der Leistung um eine eng ver-
bundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG (in der bis zum 31. De-
zember 2017 geltenden Fassung [AS 2009 5203]) handeln. Als solche gel-
A-5317/2020 Seite 7 ten die Inhaber und Inhaberinnen von massgebenden Beteiligungen an ei- nem Unternehmen oder ihnen nahestehende Personen. Eine massge- bende Beteiligung liegt vor, wenn die Schwellenwerte gemäss Art. 69 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) überschritten werden oder wenn eine entsprechende Beteiligung an einer Personengesellschaft vorliegt (vgl. Urteile des BVGer A-4190/2020 und A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.3.2, A-5556/2019 vom 28. Mai 2020 E. 2.3.3 und A-2137/2018 vom 15. Januar 2020 E. 3). 2.2.4 Rechtsfolge einer solchen Leistung zu einem Vorzugspreis an eine eng verbundene Person ist, dass für die Bemessung der Mehrwertsteuer eine besondere (fiktive) Bemessungsgrundlage herangezogen wird. Die Leistung wird auf den Wert korrigiert, der unter unabhängigen Dritten ver- einbart würde. Massgebend ist der Drittpreis, das heisst der Preis, den ein Dritter der gleichen Abnehmerkategorie auf dem Markt üblicherweise für dieselbe Leistung zu bezahlen hätte (sog. Marktwert; vgl. Urteil des BGer 2C_778/2008 vom 8. April 2009 E. 3.1; zum Ganzen auch: Urteile des BVGer A-2490/2020 vom 18. November 2020 E. 2.2.4, A-2137/2018 vom 15. Januar 2020 E. 3 und A-6831/2013 vom 8. Juli 2015 E. 3.2.2.3). Dieser Drittpreis ist in den meisten Fällen kein exakter Wert, sondern kann nur annäherungsweise bestimmt werden (Urteil des BVGer A-2137/2018 vom 15. Januar 2020 E. 3 mit weiteren Hinweisen). Zur Ermittlung des Drittpreises können Methoden, die auch bei den direkten Steuern Anwen- dung finden, herangezogen werden, wie unter anderem die Kostenauf- schlags- bzw. Cost Plus-, die Preisvergleichs- oder die Wiederverkaufs- preismethode. Bei ersterer Methode wird von den verbuchten Kosten aus- gegangen und darauf wird ein Gewinnzuschlag berechnet (vgl. Urteile des BVGer A-2244/2020 vom 13. Januar 2022 E. 2.3.3, A-2490/2020 vom 18. November 2020 E. 2.2.4 und A-5431/2015 vom 28. April 2016 E. 2.4; BOSSART/CLAVADETSCHER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: Kommentar MWSTG], Art. 24 N 59 ff.). Diese Methoden wurden im Wesentlichen entsprechend vom Bundes- gericht bestätigt (vgl. Urteil des BGer 2C_495/2017 und 2C_512/2017 vom 27. Mai 2019 E. 7.2.2 und E. 11.1; siehe auch Urteile des BVGer A-2490/2020 vom 18. November 2020 E. 2.2.4, A-5556/2019 vom 28. Mai 2020 E. 2.3.4, A-2304/2019 vom 20. April 2020 E. 2.2.4.4 und E. 3.4, letz- teres bestätigt durch das Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020, insb. E. 3.2.2).
A-5317/2020 Seite 8 2.2.5 Die ESTV hat somit zur Ermittlung des Drittpreises grundsätzlich eine Schätzung durchzuführen und sich dabei an die im Zusammenhang mit der Ermessenseinschätzung von Art. 79 Abs. 1 MWSTG entwickelten Prinzi- pien zu halten. Dies gilt insbesondere für die Rechte und Pflichten der ESTV bei einer Veranlagung, für die Möglichkeit der steuerpflichtigen Per- son, die Veranlagung anzufechten, sowie für die Zurückhaltung, die das Bundesverwaltungsgericht bei der Überprüfung der Richtigkeit der Veran- lagung an den Tag legt (Urteile des BVGer A-2490/2020 vom 18. Novem- ber 2020 E. 2.2.5 und A-6831/2013 vom 8. Juli 2015 E. 3.2.2.4). Letzteres bedeutet namentlich, dass das Bundesverwaltungsgericht grundsätzlich nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz setzt, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unter- laufen sind. Aus den bei der Ermessenseinschätzung geltenden Grundsät- zen ist ferner abzuleiten, dass die ESTV für das Vorliegen der Vorausset- zungen einer Schätzung des Drittpreises nach der allgemeinen Beweislast- regel beweisbelastet ist (vgl. E. 1.4.2). Sind die Voraussetzungen für eine Schätzung des Werts erfüllt (erste Stufe), und erscheint die vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsge- richt mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig (zweite Stufe), obliegt es in Umkehr der allgemeinen Beweis- last dem Steuerpflichtigen, den Nachweis für die Unrichtigkeit der Schät- zung zu erbringen (dritte Stufe; vgl. hierzu Urteile des BVGer A-4878/2020 12. April 2022 E. 2.3.4, A-4190/2020 und A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.4, A-2490/2020 vom 18. November 2020 E. 2.2.5 mit weiteren Hinweisen; ausführlich: Urteil des BVGer A-2496/2020 vom 18. November 2020 E. 2.3.3 ff.). 2.3 Die Steuerforderung ist innert 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungs- periode durch die steuerpflichtige Person zu begleichen (Zahlungsfrist; Art. 86 Abs. 1 MWSTG). Bei verspäteter Zahlung ist ohne Mahnung und unabhängig vom Verschulden ein Verzugszins zu bezahlen (Art. 87 MWSTG). Gemäss der massgeblichen Verordnung beträgt der Verzugs- zinssatz ab dem 1. Januar 2012 4 % (Art. 108 Bst. a MWSTG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 und Abs. 2 und i.V.m. Art. 4 Abs. 1 Bst. a der Verordnung des EFD vom 25. Juni 2021 über die Verzugs- und die Vergütungszinssätze auf Ab- gaben und Steuern [SR 631.014]). Vom 20. März 2020 bis zum 31. Dezem- ber 2020 ist bei verspäteter Zahlung der Mehrwertsteuer allerdings kein Verzugszins geschuldet (Art. 2 der Verordnung vom 20. März 2020 über den befristeten Verzicht auf Verzugszinsen bei verspäteter Zahlung von Steuern, Lenkungsabgaben und Zollabgaben sowie Verzicht auf die Darle- hensrückerstattung durch die Schweizerische Gesellschaft für Hotelkredit
A-5317/2020 Seite 9 [AS 2020 861]). Sind mehrere Abrechnungsperioden betroffen, wird der Verzugszins praxisgemäss ab dem mittleren Verfall erhoben (Urteile des BVGer A-2589/2020 vom 3. Mai 2021 E. 2.6 und A-5551/2019 vom 14. Ja- nuar 2021 E. 2.6). 3. Im vorliegenden Verfahren hat die Vorinstanz in Bezug auf das Entgelt, welches die Beschwerdeführerin von dem Ehepaar B._______ als Gegen- leistung für die unbestrittenermassen steuerpflichtigen Baumeisterarbeiten im Zusammenhang mit dem Neubau eines Mehrfamilienhauses in den Jah- ren 2011 und 2012 erhielt, eine Ermessenseinschätzung vorgenommen. Die ESTV erachtet das Entgelt nämlich für nicht drittpreiskonform. Die Be- schwerdeführerin ist demgegenüber der Meinung, dass das vereinnahmte Entgelt unter den gegebenen Umständen einem Drittvergleich standhält. Im Übrigen hält sie die Berechnungsart der Vorinstanz für nicht korrekt. Damit ist im Folgenden zunächst zu prüfen, ob sich das Entgelt, welches die Beschwerdeführerin von unbestrittenermassen nahestehenden Perso- nen (Anteilseigner des Unternehmens der Beschwerdeführerin; vgl. Sach- verhalt Bst. B.a und E. 2.2.3) verlangt, als drittpreiskonform erweist (E. 3.3; zuvor werden die Parteistandpunkte in E. 3.1 und E. 3.2 dargestellt). Nur wenn dies nicht der Fall ist bzw. eine Leistung zu einem Vorzugspreis er- bracht wurde (erste Stufe; E. 2.2.5), war die Vorinstanz nämlich berechtigt und verpflichtet, eigene Berechnungen dieses Drittpreises vorzunehmen. 3.1 Die Vorinstanz ist, wie bereits erwähnt, der Ansicht, dass die streitbe- troffenen Baumeisterarbeiten im Zusammenhang mit dem Neubau des Mehrfamilienhauses in den Jahren 2011 und 2012 an die Anteilseigner zu einem Vorzugspreis erfolgt seien. Aus den vorgelegten Buchhaltungsun- terlagen im Zusammenhang mit dem Neubau ergebe sich, dass der ver- buchte Materialaufwand für Baumeisterarbeiten gemessen an dem in die- sem Zeitraum verbuchten Ertrag aus diesen Leistungen rund 60 % be- trage. Dieser Wert sei massiv höher, als der verbuchte Materialaufwand für die von der Beschwerdeführerin im selben Zeitraum an unabhängige Dritte erbrachten Baumeisterleistungen, welcher gemessen an den hierbei ver- buchten Erträgen lediglich rund 29 % betrage. Daraus erhelle, dass die an die eng verbundenen Personen erbachten Leistungen zu einem deutlich günstigeren bzw. unterhalb des Marktwerts liegenden Preis fakturiert wor- den seien. Sie (die ESTV) habe daher zu Recht eine annäherungsweise Ermittlung des Drittpreises vorgenommen. Hierbei habe sie auf den Wert an unabhängige Dritte in Höhe von 29 % abgestellt. Letztlich sei auch keine
A-5317/2020 Seite 10 andere Berechnungsmethode ersichtlich, welche zu einem sachgerechte- ren Ergebnis führen würde. 3.2 Die Beschwerdeführerin bringt demgegenüber vor, es seien «keine auf- zurechnenden Leistungen an nahestehende Dritte [recte: Personen] er- bracht» worden. Sinngemäss wird von der Beschwerdeführerin somit be- stritten, dass die Baumeisterarbeiten zu einem Vorzugspreis erbracht wor- den seien. Zudem sei, falls für die Berechnung überhaupt vom Materialan- teil ausgegangen werden dürfe, der vorliegend durch die ESTV ermittelte Wert in Höhe von rund 29 % nicht korrekt berechnet worden. 3.3 Nun ist – wie in Erwägung 3 bereits erwähnt – zunächst zu klären, ob das von den Anteilseignern der Beschwerdeführerin bezahlte Entgelt für die Baumeisterarbeiten marktkonform ist oder ob vielmehr eine Leistung zu einem Vorzugspreis erbracht wurde. 3.3.1 Vorab ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin im Gegensatz zur Vorinstanz der Meinung ist, dass «keine aufzurechnenden Leistungen an nahestehende Dritte [recte: Personen] erbracht» worden seien und so- mit letztlich ein drittpreiskonformes Entgelt entrichtet worden sei. Entspre- chend obliegt es der Vorinstanz den Nachweis zu erbringen, dass die Bau- meisterarbeiten zu einem Vorzugspreis erbracht worden sind (E. 2.2.5; vgl. auch E. 1.4.2). Dass die Vorinstanz den Vorzugspreis mit dem Ergebnis ihrer eigenen Schätzung begründet, ist grundsätzlich nicht zu beanstan- den, sofern die Vorinstanz anhand der Schätzung nachvollziehbar aufzei- gen kann, weshalb das Entgelt für die Baumeisterarbeiten nicht dem Dritt- preis entspricht (vgl. Urteil des BVGer A-4878/2020 vom 12. April 2022 E. 3.3.2). 3.3.2 Die Vorinstanz hat für ihre schätzungsweise erfolgte Beurteilung, ob das streitbetroffene Entgelt für die Baumeisterarbeiten marktkonform ist, den im Zusammenhang mit dem Neubau des Mehrfamilienhauses in den Jahren 2011 und 2012 verbuchten Materialaufwand gemessen am ver- buchten Ertrag aus den an die Anteilseigner erbrachten Baumeisterarbei- ten mit demjenigen im selben Zeitraum an unabhängige Dritte verbuchten Materialaufwand – gemessen am verbuchten Ertrag – verglichen. Das mit unabhängigen Dritten vereinbarte und bezahlte Entgelt bzw. der Ertrag für die von der Beschwerdeführerin ausgeführten Baumeisterarbeiten ent- nahm die Vorinstanz aus den von der Beschwerdeführerin vorgelegten Buchhaltungsunterlagen. Die vorinstanzliche Schätzung zog als Ver-
A-5317/2020 Seite 11 gleichsbasis die Relation von Materialaufwand zum Ertrag heran. Die Me- thode, den Materialaufwand in Prozent des Umsatzes bzw. den Umsatz ausgehend vom ausgewiesenen Warenaufwand anhand von Erfahrungs- zahlen des Bruttogewinns hochzurechnen, oder wie vorliegend als Ver- gleichsbasis beizuziehen, wurde im Rahmen der Überprüfung einer Er- messenseinschätzung bereits mehrfach bestätigt (vgl. Urteile des BVGer A-4544/2019 und A-4545/2019 vom 5. Mai 2020 E. 3.3.1.1, A-5892/2018 vom 4. Juli 2019 E. 3.3, A-3821/2017 vom 24. April 2019 E. 3.2 [mit einer ähnlichen Methode] und A-746/2007 vom 6. November 2009 E. 6.3.1). Vor- liegend wurde der Materialaufwand zwar nicht in Prozent des Umsatzes, sondern des Ertrages berechnet. Wie erwähnt, hat die Vorinstanz jedoch die massgeblichen Zahlen in demselben Zeitraum (Jahre 2011 und 2012) und von derselben Leistungserbringerin (der Beschwerdeführerin) – und zwar aus deren Buchhaltung – beigezogen. Insgesamt erscheint die Her- anziehung der Relation von Materialaufwand zum Ertrag als Vergleichsba- sis vorliegend somit als sachgerecht. Da der zum Ertrag ins Verhältnis ge- setzte Materialaufwand für Baumeisterarbeiten an die Anteilseigner vorlie- gend rund 60 %, derjenige an unabhängige Dritte lediglich annähernd 29 % und somit weniger als die Hälfte betrug, konnte die Vorinstanz nach- vollziehbar aufzeigen, dass das Entgelt der Anteilseigner für die Baumeis- terarbeiten einem Drittvergleich nicht standhält. 3.3.3 Aus den von der Vorinstanz genannten Gründen kann insgesamt festgehalten werden, dass das von den Anteilseignern bezahlte Entgelt ei- nem Drittvergleich nicht standhält. Die Vorinstanz war somit berechtigt und verpflichtet, das Entgelt nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen (E. 2.2.5). 3.4 Als nächstes ist – mit der gebotenen Zurückhaltung – zu prüfen, ob die Vorinstanz ihr Ermessen pflichtgemäss ausgeübt hat (zweite Stufe; E. 2.2.5). 3.4.1 3.4.1.1 Die ESTV hat – wie bereits erwähnt – zur Eruierung des Drittpreises in der vorliegenden Ermessenseinschätzung den verbuchten Materialauf- wand gemessen am verbuchten Ertrag aus den an die Anteilseigner er- brachten Baumeisterarbeiten mit dem im selben Zeitraum an unabhängige Dritte verbuchten Materialaufwand – wiederum gemessen am diesbezüg- lich verbuchten Ertrag – verglichen.
A-5317/2020 Seite 12 Hierfür berechnete die ESTV als erstes den Anteil des verbuchten Materi- alaufwandes am verbuchten Ertrag aus den an die Anteilseigner erbrach- ten Baumeisterarbeiten (Eigenleistungen bzw. selbst ausgeführten Bau- meisterarbeiten) im Zusammenhang mit dem Neubau des Mehrfamilien- hauses in den Jahren 2011 und 2012: Vom diesbezüglich verbuchten Ge- samtertrag (netto) in Höhe von insgesamt Fr. 184'024.-- (Fr. 134'259.-- im Jahr 2011 und Fr. 49'765.-- im Jahr 2012; Vernehmlassungsbeilage [VB] 13, Kontrollbericht Nr. 692 vom 28. Oktober 2016 inkl. Beilagen) sub- trahierte die ESTV die verbuchten Fremdleistungen in Höhe von Fr. 25'600.-- zuzüglich einem Gewinnzuschlag von 10 % (ausmachend Fr. 2'560.--; VB 14, Einschätzungsmitteilung Nr. X vom 7. Dezember 2016, Beilage 1), woraus der Nettoertrag aus den an die Anteilseigner erbrachten Baumeisterarbeiten im Zusammenhang mit dem Neubau des Mehrfamili- enhauses in den Jahren 2011 und 2012 in Höhe von Fr. 155'864.-- resul- tierte. Diesen Nettoertrag setzte die Vorinstanz zu dem durch die Be- schwerdeführerin in ihrer Buchhaltung ausgewiesenen Materialaufwand (für Eigenleistungen bzw. selbst ausgeführte Baumeisterarbeiten) im Zu- sammenhang mit dem Neubau des Mehrfamilienhauses von Fr. 93'800.-- (VB 14, Einschätzungsmitteilung Nr. X vom 7. Dezember 2016, Beilage 1) ins Verhältnis (Fr. 93'800.--* 100 / Fr. 155'864.--), woraus sich ein Anteil Materialaufwand am verbuchten Ertrag an die Anteilseigner von 60.18 % ergab. Den Anteil des Materialaufwandes am verbuchten Ertrag aus den an unab- hängige Dritte erbrachten Baumeisterarbeiten (Eigenleistungen bzw. selbst ausgeführte Baumeisterarbeiten) betreffend die Jahre 2011 und 2012 eru- ierte die ESTV wie folgt: Vom verbuchten Gesamtertrag (netto) betreffend die Jahre 2011 und 2012 in Höhe von insgesamt Fr. 1'053'509.-- (Fr. 656'601.-- im Jahr 2011 und Fr. 396'908.-- im Jahr 2012 [vorliegend verbucht unter Produktionsertrag (Konto 3000)]; VB 13, Kontrollbericht Nr. Y vom 28. Oktober 2016 inkl. Beilagen) subtrahierte die ESTV als ers- tes den verbuchten Gesamtertrag (netto) aus den an die Anteilseigner er- brachten Baumeisterarbeiten im Zusammenhang mit dem Neubau des Mehrfamilienhauses in den Jahren 2011 und 2012 in Höhe von insgesamt Fr. 184'024.--. Zudem brachte sie den verbuchten Gesamtaufwand (netto) für Fremdarbeiten betreffend die Jahre 2011 und 2012 in Höhe von Fr. 169'057.-- (Fr. 111'040.-- im Jahr 2011 und Fr. 58'017.-- im Jahr 2012 [vorliegend verbucht unter Fremdarbeiten/Unterakkordanten (Konto 4060)]; VB 13, Kontrollbericht Nr. Y vom 28. Oktober 2016 inkl. Beilagen) zuzüglich einem Gewinnzuschlag von 10 % in Abzug (ausmachend Fr. 1'690.--; insgesamt Fr. 185'963.--). Hieraus resultierte der Nettoertrag
A-5317/2020 Seite 13 aus den an unabhängige Dritte erbrachten Baumeisterarbeiten betreffend die Jahre 2011 und 2012 in Höhe von Fr. 683'522.--. Wiederum setzte die ESTV diesen Nettoertrag zu dem Materialaufwand (netto) für an unabhän- gige Dritte betreffend die Jahre 2011 und 2012 erbrachten Baumeisterar- beiten von Fr. 198'475.-- ins Verhältnis (Fr. 198'475.--* 100 / Fr. 683'522.-- ). Diesen Materialaufwand (netto) berechnete die Vorinstanz, indem sie vom verbuchten Gesamtaufwand (netto) betreffend die Jahre 2011 und 2012 in Höhe von Fr. 317'875.-- (Fr. 214'046.-- im Jahr 2011 und Fr. 103'829.-- im Jahr 2012 [vorliegend verbucht unter Materialaufwand (Konto 4000)]; VB 13, Kontrollbericht Nr. Y vom 28. Oktober 2016 inkl. Bei- lagen) den verbuchten Aufwand (netto) im Zusammenhang mit dem Neu- bau des Mehrfamilienhauses von insgesamt Fr. 119'400.-- in Abzug brachte (Materialkosten von Fr. 93'800.-- sowie die Fremdleistungen in Höhe von Fr. 25'600.--; VB 14, Einschätzungsmitteilung Nr. X vom 7. De- zember 2016, Beilage 1). Insgesamt ergab sich ein Anteil Materialaufwand am verbuchten Ertrag an unabhängige Dritte von 29.04 %. Für die massgeblichen Jahre 2011 und 2012 liegen unbestrittenermassen bis heute keine genauen Aufzeichnungen betreffend den Wert der streitbe- troffenen Eigenleistungen, welche beim Neubau des Mehrfamilienhauses in den Jahren 2011 und 2012 erbracht wurden, vor. Die Vorinstanz behalf sich zur Eruierung dieser Leistungen bzw. des Drittpreises der teilweise eingereichten Rechnungen bezüglich Materialkosten und Fremdleistungen bzw. der brauchbaren Teile der Buchhaltung der Beschwerdeführerin. Dies ist grundsätzlich nicht zu beanstanden. Die Vorinstanz hat die ungenü- gende Buchhaltung der Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Schätzung ergänzt/rekonstruiert, indem sie sich auf die brauchbaren Beträge in der Buchhaltung und die ausgewiesenen Belege berief und hiermit die indivi- duellen Verhältnisse der Beschwerdeführerin berücksichtigt. Um den jewei- ligen Anteil des Materialaufwandes am Ertrag aus den an die Anteilseigner sowie an unabhängige Dritte erbrachten Baumeisterarbeiten zu eruieren, wählte die Vorinstanz dieselbe Berechnungsmethode. Somit hat sie diesel- ben Dienstleistungen, welche die Beschwerdeführerin jeweils in derselben Funktion erbracht hat, miteinander verglichen, wobei sie die Vergleichszah- len auf gleiche Weise ermittelte. Es erscheint als sachgerecht, dass die Vorinstanz sowohl bei den Anteils- eignern, als auch bei den unabhängigen Dritten jeweils vom Gesamtertrag (netto) die verbuchten Fremdleistungen bzw. Fremdarbeiten (netto) subtra- hierte. Ziel der Vorinstanz war ja gerade, den Anteil des verbuchten Mate-
A-5317/2020 Seite 14 rialaufwandes für Eigenleistungen bzw. selbst ausgeführte Baumeisterar- beiten, welche sowohl an Anteilseigner als auch an Dritte erbracht worden sind, zu berechnen; Fremdleistungen gehören folglich nicht dazu. Die Fremdleistungen wurden zuzüglich einem Gewinnzuschlag von 10 % in Abzug gebracht. Auch dies erscheint mit Blick auf die Kostenaufschlags- methode, bei welcher zur Ermittlung des Drittpreises von den verbuchten Kosten ausgegangen und darauf ein Gewinnzuschlag berechnet wird (aus- führlich: E. 2.2.4), als sachgerecht festgesetzt, was letztlich auch nicht sub- stantiiert bestritten ist. Überdies ist in diesem Zusammenhang nicht von der Hand zu weisen, dass die Fremdarbeiten den Kunden weiterverrechnet werden müssen und der Beschwerdeführerin für die Administration im Zu- sammenhang mit den entsprechenden Aufträgen zusätzlicher Aufwand entsteht. Bei der Ermittlung des Anteils des Materialaufwandes am Ertrag aus den an unabhängige Dritte erbrachten Baumeisterarbeiten vom verbuchten Ge- samtertrag (netto; verbucht unter Produktionsertrag [Konto 3000]) hat die Vorinstanz, wie gezeigt, den verbuchten Gesamtertrag (netto) aus den an die Anteilseigner erbrachten Baumeisterarbeiten im Zusammenhang mit dem Neubau des Mehrfamilienhauses in den Jahren 2011 und 2012 abge- zogen. Dies war durchaus angezeigt, da es diesbezüglich ja bloss darum ging, den Nettoertrag aus den an unabhängige Dritte erbrachten Baumeis- terarbeiten zu berechnen und folglich der verbuchte Gesamtertrag (netto) um jenen der Anteilseigner zu bereinigen ist. Schliesslich hat die Vorinstanz bei der Ermittlung des Anteils des Material- aufwandes am Ertrag aus den an unabhängige Dritte erbrachten Baumeis- terarbeiten zu Recht vom verbuchten Gesamtaufwand (netto) betreffend die Jahre 2011 und 2012 den gesamten verbuchten Aufwand (netto) im Zusammenhang mit den Anteilseignern, also Materialkosten sowie die Fremdleistungen, in Abzug gebracht (vgl. hierzu: E. 3.5.1). Unter all diesen Aspekten erscheint die Eruierung des Anteils des Materi- alaufwands am Ertrag aus den an die Anteilseigner und an unabhängige Dritte erbrachten Dienstleistungen insgesamt als durchaus sachgerecht festgesetzt. Dieser (erste) Teil der Schätzung erscheint somit im Rahmen einer vom Bundesverwaltungsgericht unter der gebotenen Zurückhaltung vorgenommenen Prüfung nicht als pflichtwidrig (vgl. E. 2.2.5).
A-5317/2020 Seite 15 3.4.1.2 In einem zweiten Schritt hat die ESTV den eruierten Anteil des Ma- terialaufwandes am verbuchten Ertrag aus den an unabhängige Dritte er- brachten Eigenleistungen bzw. selbst ausgeführten Baumeisterarbeiten in Höhe von rund 29 % auf die an die Anteilseigner erbrachten Baumeisterar- beiten angewendet. Hierbei bewertete sie den Materialaufwand mit 29 % des Umsatzes und berechnete in einem ersten Schritt den kalkulierten Umsatz, indem sie den durch die Beschwerdeführerin in ihrer Buchhaltung ausgewiesenen Mate- rialaufwand (für Eigenleistungen) im Zusammenhang mit dem Neubau des Mehrfamilienhauses in Höhe von Fr. 93'800.-- mit 29 % bewertete und auf 100 % hochrechnete (Materialaufwand * 100 / 29; es wurde somit ein Brut- togewinn von 71 % unterstellt). Daraus resultierte ein kalkulierter Umsatz für Eigenleistungen bzw. selbst ausgeführte Baumeisterarbeiten im Zu- sammenhang mit dem Neubau des Mehrfamilienhauses in Höhe von rund Fr. 323'448.--. Zu dem kalkulierten Umsatz für Eigenleistungen addierte die ESTV die ver- buchten und zu Recht nicht bestrittenen Fremdleistungen in Höhe von Fr. 25'600.-- zuzüglich einem Gewinnzuschlag von 10 % (ausmachend Fr. 2'560.--), woraus ein kalkulierter Umsatz Eigen- und Fremdleistungen (netto) von rund Fr. 351'608.-- resultierte. Sie rechnete die darauf lasten- den Mehrwertsteuern von 8 % (rund Fr. 28'128.--; vgl. E. 2.1) hinzu, was ein Total kalkulierter Umsatz Eigen- und Fremdleistungen (brutto) von rund Fr. 379'736.-- ergab. Abzüglich der Bruttodeklarationen (ohne Gipserarbei- ten) in Höhe von Fr. 173'746.-- resultierte das Total des nicht deklarierten Umsatzes (brutto) von Fr. 205'990.--, auf welchem sich eine Nachbelas- tung von Mehrwertsteuern zum Satz von 8 % im Umfang von insgesamt (gerundet) Fr. 15'258.-- ergab. Auch hier hat sich die Vorinstanz grundsätzlich auf die teilweise eingereich- ten Rechnungen bezüglich Materialkosten und Fremdleistungen bzw. die brauchbaren Teile der Buchhaltung der Beschwerdeführerin gestützt und diese – soweit sie vorhanden waren – als Grundlage verwendet. Zudem wurde, wie bereits in Erwägung 3.3.2 ausgeführt, die Methode, den Mate- rialaufwand in Prozent des Umsatzes bzw. den Umsatz ausgehend vom ausgewiesenen Warenaufwand anhand von Erfahrungszahlen des Brutto- gewinns hochzurechnen, im Rahmen der Überprüfung einer Ermes- senseinschätzung bereits mehrfach bestätigt. Was die Addition der Fremd- leistungen zuzüglich einem Gewinnzuschlag von 10 % anbelangt, kann auf die diesbezüglichen Ausführungen in Erwägung 3.4.1.1 verwiesen werden.
A-5317/2020 Seite 16 Somit erscheint auch dieser zweite Teil der Schätzung im Rahmen einer vom Bundesverwaltungsgericht unter der gebotenen Zurückhaltung vorge- nommenen Prüfung nicht als pflichtwidrig. 3.4.2 Nach dem Dargelegten kann das Vorgehen der Vorinstanz bei der Schätzung insgesamt nicht als pflichtwidrig gelten. Ebenso wenig sind Be- rechnungsfehler erkennbar. 3.5 Es bleibt damit zu beurteilen, ob es der Beschwerdeführerin in Umkehr der Beweislast nachzuweisen gelingt, dass der Vorinstanz erhebliche Er- messensfehler unterlaufen sind (dritte Stufe; E. 2.2.5). 3.5.1 3.5.1.1 Die Beschwerdeführerin macht diesbezüglich geltend, falls für die Berechnung überhaupt vom Materialanteil ausgegangen werden dürfe, sei der vorliegend durch die ESTV ermittelte Anteil des Materialaufwandes [am verbuchten Ertrag aus den an unabhängige Dritte erbrachten Eigenleistun- gen bzw. selbst ausgeführten Baumeisterarbeiten betreffend die Jahre 2011 und 2012] in Höhe von rund 29 % rechnerisch nicht korrekt ermittelt worden. Vom gesamten Materialaufwand hätten lediglich die verbuchten Materialkosten in Höhe von Fr. 93'800.-- [d.h. ohne die beim Bau des Mehr- familienhauses angefallenen Fremdleistungen von Fr. 25'600.--] in Abzug gebracht werden dürfen. Diesfalls ergebe sich ein Materialanteil von rund 33 %. Hierzu entgegnet die Vorinstanz, um den beanstandeten Materialanteil kor- rekt zu ermitteln, müsse der bereinigte Materialaufwand und somit der ge- samte verbuchte Materialaufwand abzüglich sämtlicher im Zusammen- hang mit dem Neubau verbuchter Aufwendungen – also Materialkosten und Fremdleistungen – ins Verhältnis zum hierbei verbuchten, ebenfalls entsprechend bereinigten Ertrag gesetzt werden. Allerdings seien hierbei die verbuchten Materialkosten und Fremdleistungen fälschlicherweise mit Fr. 121'200.-- anstatt mit Fr. 119'400.-- beziffert worden. Daraus ergebe sich jedoch weiterhin ein Materialanteil für Baumeisterarbeiten an unab- hängige Dritte von rund 29 %. 3.5.1.2 Um den Anteil des Materialaufwandes für Eigenleistungen bzw. selbst ausgeführte Baumeisterarbeiten am verbuchten Ertrag aus den an unabhängige Dritte erbrachten Baumeisterarbeiten betreffend die Jahre 2011 und 2012 zu ermitteln, ist – in Übereinstimmung mit der Vorinstanz – der bereinigte Materialaufwand zum ebenfalls entsprechend bereinigten
A-5317/2020 Seite 17 Ertrag von Fr. 683'522.-- ins Verhältnis zu setzen. Diesfalls sind vom ver- buchten Gesamtaufwand (netto) betreffend die Jahre 2011 und 2012 in Höhe von Fr. 317'875.-- alle im Zusammenhang mit dem Neubau des Mehrfamilienhauses in den Jahren 2011 und 2012 – und somit an die An- teilseigner – verbuchten Aufwendungen zu subtrahieren. Letztere enthal- ten sowohl Materialkosten von Fr. 93'800.--, als auch Fremdleistungen in Höhe von Fr. 25'600.--. Hieraus ergibt sich tatsächlich weiterhin ein Mate- rialanteil für Baumeisterarbeiten an unabhängige Dritte von rund 29 %. 3.5.2 3.5.2.1 Die Beschwerdeführerin rügt sodann, es sei nicht nachvollziehbar, weshalb in der Berechnung der ESTV plötzlich der von ihr geschätzte Lohnaufwand in Höhe von Fr. 57'000.-- nicht mehr berücksichtigt werde. Ausserdem bestreite sie die von der Vorinstanz im Rahmen der Kontrolle festgehaltenen Aussagen betreffend die angeblichen Arbeitsstunden an Abenden und Wochenenden. Die Vorinstanz verweist diesbezüglich auf ihre Ausführungen im Ein- spracheentscheid und in der Verfügung. Dort erläutert sie ausführlich, dass es sich bei den von der Beschwerdeführerin im Rahmen der Kontrolle mit Fr. 57'000.-- bzw. in der Einsprache mit Fr. 72'000.-- bezifferten Personal- kosten bloss um Schätzungen der Beschwerdeführerin handle. Sie habe jedoch ausschliesslich auf die (brauchbaren) Zahlen der Buchhaltung ab- stellen wollen, damit die individuellen Verhältnisse besser berücksichtigt würden und das Ergebnis der massgeblichen Drittpreisermittlung der wirk- lichen Situation möglichst nahekomme. Sodann dürften die von der Be- schwerdeführerin ermittelten Personalkosten ohnehin zu tief angesetzt sein, da auch an Abenden und Wochenenden gearbeitet worden sei; dies könne aber offengelassen werden. 3.5.2.2 Hat die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen, wie vorliegend, hat sie diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb der steuerpflichtigen Person soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Annahmen be- ruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt. In Betracht kommen dabei unter anderem Schätzungsmethoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinaus- laufen. Hierbei sind die brauchbaren Teile der Buchhaltung und allenfalls vorhandene Belege soweit wie möglich bei der Schätzung zu berücksichti- gen (zum Ganzen ausführlich statt vieler: Urteile des BVGer A-4544/2019
A-5317/2020 Seite 18 und A-4545/2019 vom 5. Mai 2020 E. 2.6.2 mit weiteren Hinweisen). Inso- fern ist mit der Vorinstanz einig zu gehen, dass sie mit ihrer (neuen) Be- rechnungsmethode, in welcher sie sich zur Eruierung des Drittpreises der brauchbaren Teile der Buchhaltung der Beschwerdeführerin behalf und die ungenügende Buchhaltung ergänzt bzw. rekonstruiert hat, die individuellen Verhältnisse der Beschwerdeführerin berücksichtigt hat (vgl. ausführlich: E. 3.4.1.1). Bei der ursprünglichen Berechnungsmethode in der EM hinge- gen musste sich die Vorinstanz bezüglich Lohnkosten einer Schätzung der Beschwerdeführerin – welche überdies zwischen Kontrolle und Einsprache erhebliche divergierte – bedienen, da genaue Aufzeichnungen unbestritte- nermassen nicht vorlagen. Diesfalls liegt nahe, dass das Ergebnis der ur- sprünglichen Berechnungsmethode der wirklichen Situation weniger ge- recht wird. Das Ergebnis der neuen Schätzungsmethode erscheint dage- gen im Rahmen einer vom Bundesverwaltungsgericht unter der gebotenen Zurückhaltung vorgenommenen Prüfung – wie bereits in Erwägung 3.4.1 f. gezeigt – nicht als pflichtwidrig. Jedenfalls kann sich die Beschwerdefüh- rerin gegen die vorliegend zulässigerweise durchgeführte Ermessensein- schätzung nicht mit allgemeiner Kritik zur Wehr setzen, sondern hätte die offensichtliche Fehlerhaftigkeit der neuen Berechnung darlegen und auch den diesbezüglichen Beweis erbringen müssen. Offenbleiben kann dem- nach, ob die in der Beschwerde bestrittenen und von der Vorinstanz im Rahmen der Kontrolle festgehaltenen Aussagen tatsächlich entsprechend getätigt worden bzw. die von der Beschwerdeführerin ermittelten Personal- kosten ohnehin zu tief angesetzt sind. 3.5.3 3.5.3.1 Sodann moniert die Beschwerdeführerin, bei ihrem Betrieb handle es sich um eine sehr kleine Bauunternehmung. Auftrags- und Margenver- hältnisse seien sehr unterschiedlich – unterschiedliche Arbeitsgattungen würden erhebliche Unterschiede beim Materialanteil ergeben – und wür- den über die Jahre hinweg stark schwanken. Daher stelle eine über nur zwei Jahre berechnete Marge bzw. der eruierte Materialanteil die Verhält- nisse nicht korrekt dar und könne nicht als Ausgangsbasis für eine Umsatz- hochrechnung dienen. Ein Vergleich der Leistungen mit dem Auftrag «C.» sei angezeigt, da auch dort insbesondere Betonarbeiten er- bracht worden seien. Die Vorinstanz erwidert, bei den an Herrn C. fakturierten Baumeis- terarbeiten handle es sich um ein kleineres Bauprojekt (Neubau einer Ga- rage und Remise), das sich nicht mit dem Neubau des Mehrfamilienhauses
A-5317/2020 Seite 19 in den Jahren 2011 und 2012 vergleichen lasse. Somit würden keine glei- chen bzw. direkt vergleichbaren Leistungen an einen unabhängigen Dritten vorliegen, weshalb hinsichtlich der Drittpreisermittlung nicht auf diesen Auf- trag als Vergleichswert abgestellt werden könne. Letztlich sei ohnehin nicht nachvollziehbar, inwiefern aus der erwähnten Rechnung «ein Materialan- teil in der Grössenordnung von 50 %» hervorgehen solle. Letztlich würden sich aus den von der Beschwerdeführerin gemachten Angaben und einge- reichten Unterlagen keinerlei Anhaltspunkte dafür ergeben, dass innerhalb und auch ausserhalb des kontrollierten Zeitraumes vergleichbare Leistun- gen an unabhängige Dritte erbracht worden seien, welche einen derart ho- hen Materialanteil wie jenen an die Anteilseigner (in Höhe von rund 60 %) aufweisen würden. 3.5.3.2 Zu den Merkmalen oder «Vergleichbarkeitsfaktoren», die bei der Bestimmung der Vergleichbarkeit der Leistungen von Bedeutung sein kön- nen, gehören unter anderem die Eigenschaften der erbrachten Dienstleis- tungen (vgl. ausführlich zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4878/2020 vom 12. April 2022 E. 2.2.4 mit weiteren Hinweisen). Vorliegend lässt sich der Neubau einer Garage und Remise, wie dies beim Auftrag «C.» der Fall war, tatsächlich nicht per se mit dem Neubau eines Mehrfamilienhau- ses vergleichen. Jedenfalls vermag die Beschwerdeführerin nicht rechts- genügend aufzuzeigen, dass der erwähnte Auftrag «C.» als Ver- gleich geeigneter erscheint, als alle an unabhängige Dritte erbrachten Bau- meisterarbeiten betreffend die massgeblichen Jahre 2011 und 2012. Ins- besondere bleibt sie den Beweis schuldig, dass bei der Erstellung des Neu- baus des Mehrfamilienhauses deutlich mehr Betonarbeiten ausgeführt wurden, als bei den im selben Zeitraum für unabhängige Dritte erstellten Bauwerken. Da bei unterschiedlichen Arbeitsgattungen erhebliche Unter- schiede beim Materialanteil auftreten können, wie die Beschwerdeführerin selber ausführt, erscheint dieser eine Auftrag – von welchem die Vergleich- barkeit gerade nicht aufgezeigt wurde – zur Drittpreisermittlung als weniger geeignet, als alle in denselben Jahren an unabhängige Dritte erbrachten Baumeisterarbeiten. Dieser Einwand der Beschwerdeführerin reicht als Nachweis für eine offensichtlich fehlerhafte Umsatzschätzung der ESTV jedenfalls nicht aus. 3.5.4 3.5.4.1 Schliesslich beanstandet die Beschwerdeführerin, die von ihr ab- gerechneten Baukosten/Eigenleistungen stimmten ziemlich genau mit dem Budget und der Kostenermittlung gemäss der Norm des Schweizerischen Ingenieur- und Architektenvereins (SIA) 416 «Flächen und Volumen von
A-5317/2020 Seite 20 Gebäuden» (nachfolgend: SIA-Norm 416) überein. Auch die von einem Ar- chitekten seriös erarbeitete Schätzung der Gebäudeversicherungsanstalt, spreche gegen höhere Baukosten. Die Vorinstanz entgegnet, unter Berufung auf die SIA-Norm 416, wonach bei Wohnhäusern für den Rohbau pro m 3 umbauter Raum Fr. 200.-- bis 220.-- einzusetzen sei und sich demnach für das Wohnhaus Leistungen in Höhe von insgesamt Fr. 168'000.-- ergäben, erhelle, dass der auf diese Weise kalkulierte Umsatz deutlich zu tief sei und einem Drittvergleich nicht standhalte. Sodann würden Baukostenschätzungen, welche gestützt auf die SIA-Norm 416 vorgenommen würden, je nach Projektstadium ca. 10 % bis 25 % von den tatsächlich anfallenden Kosten abweichen. Dasselbe gelte bezüglich der Schätzung der Gebäudeversicherungsanstalt. Auch diese Schätzung sei in Anlehnung an die SIA-Norm 416 vorgenommen worden. 3.5.4.2 Auch diesbezüglich vermag die Beschwerdeführerin nicht rechts- genügend aufzuzeigen, dass die SIA-Norm 416 und die Schätzung der Ge- bäudeversicherungsanstalt als Vergleichswert geeigneter erscheinen, als alle an unabhängige Dritte erbrachten Baumeisterarbeiten betreffend die massgeblichen Jahre 2011 und 2012, welche vorliegend zur Drittpreiser- mittlung beigezogen wurden. Bei der SIA-Norm 416 handelt es sich näm- lich um eine Pauschale bzw. ein Erfahrungs- oder Richtwert. Dies zeigt auch der Umstand, dass je nach Projektstadium die tatsächlich anfallenden Kosten zwischen 10 % bis 25 % abweichen können (vgl. < http://baukoste- nueberschreitung.ch > unterschiedliche Masse, abgerufen am 25. Mai 2022). Auf Erfahrungszahlen wird aber lediglich zurückgegriffen, wenn eine konkrete Berechnung nicht möglich ist. Vorliegend konnten aber gerade, wie gezeigt, die erbrachten Baumeisterarbeiten der Beschwerdeführerin an die Anteilseigner mit jenen in derselben Periode an unabhängige Dritte er- brachten Leistungen verglichen werden. Ein Rückgriff auf Erfahrungszah- len war daher nicht nötig. Anhand der vorliegenden konkreten Berechnung des Drittpreises konnte die Vorinstanz aufzeigen, dass das Entgelt, wel- ches die Anteilseigner bezahlten und welches überdies den berechneten Leistungen gemäss SIA-Norm 416 entspräche, einem Drittvergleich nicht standhält. Das Erwähnte muss auch für die Schätzung der Gebäudeversi- cherungsanstalt gelten, da diese in Anlehnung an die SIA-Norm 416 vor- genommen wurde. Gemäss § 6 des Reglements des Kantons Zug vom 16. September 1980 betreffend Ermittlung der Versicherungswerte und Schadenabschätzung von Gebäuden (GS 28/216 S. 841 ff.; aufgehoben per 1. Januar 2018) wird der Versicherungswert eines Gebäudes nämlich
A-5317/2020 Seite 21 aus dem Kubikmass des umbauten Raumes errechnet, multipliziert mit dem geschätzten Preis pro Kubikmeter. Der Kubikinhalt ist grundsätzlich das Ergebnis aus der überbauten Fläche und der Höhe des Gebäudes (vgl. auch Ziff. 2.1 der Technischen Ausführungsbestimmungen des Verwal- tungsrates der Gebäudeversicherung Zug vom 17. Juni 2019 zur Schät- zung und Ermittlung der Versicherungswerte [gültig ab dem 1. Juli 2019; < http://gvzg.ch > Versicherung > Versicherungspflicht > Rechtsgrundlagen, abgerufen am 25. Mai 2022]). Somit reicht auch dieser Einwand der Be- schwerdeführerin als Nachweis für eine offensichtlich fehlerhafte Umsatz- schätzung der ESTV nicht aus. 3.5.5 Insgesamt bringt die Beschwerdeführerin weiter nichts vor und auch den vorliegenden Aktenstücken ist nichts zu entnehmen, was die ermes- sensweise Ermittlung des Drittpreises durch die Vorinstanz als offensicht- lich unrichtig zu qualifizieren vermöchte. Im Ergebnis misslingt der Be- schwerdeführerin der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der vor- instanzlichen Schätzung. 3.6 3.6.1 Bei (vollumfänglicher oder teilweiser) Bestätigung des Einsprache- entscheids bzw. wenn eine Nachbelastung resultiere, sei – so die Be- schwerdeführerin – aufgrund der durch die ESTV verschuldeten unnötigen Verzögerung des Verfahrens für die Dauer von drei Jahren auf die Erhe- bung von Verzugszinsen zu verzichten. Die ESTV habe für die Behandlung der Einsprache über 21 Monate Zeit benötigt und sich bereits für die vor- gängig erlassene Verfügung rund zwei Jahre Zeit gelassen. Die Vorinstanz entgegnet insbesondere, je nach Anzahl und Komplexität der pendenten Verfahren könne sich die Durchführung eines Verfügungs- und Einspracheverfahrens über einen längeren Zeitraum hinweg erstre- cken. Von einer Verzögerung durch sie (die ESTV) könne keine Rede sein. Die Beschwerdeführerin hätte jederzeit die Möglichkeit gehabt, den ge- schuldeten Betrag ohne weitere Verzugszinsfolgen einzuzahlen. Von die- ser Möglichkeit habe die Beschwerdeführerin jedoch keinen Gebrauch ge- macht. 3.6.2 Die steuerpflichtige Person hat innert 60 Tagen nach Ablauf der Ab- rechnungsperiode die in diesem Zeitraum entstandene Steuerforderung zu begleichen, andernfalls ohne Mahnung und unabhängig vom Verschulden ein Verzugszins geschuldet ist (vgl. E. 2.3). Die rechtliche Regelung ist so-
A-5317/2020 Seite 22 mit klar. Es wäre an der Beschwerdeführerin gewesen, sich um die Beglei- chung ihrer Steuerschuld (wenn auch nur unter Vorbehalt) zu kümmern, andernfalls die Verzugszinsen ohne Weiteres zu laufen beginnen. Eben- falls rechtlich festgelegt ist die Höhe des Verzugszinses. Vorliegend ist die konkrete Berechnung des Verzugszinses zu Recht nicht umstritten. Dem- entsprechend ist die Beschwerde schon aus diesem Grund auch bezüglich dieses Antrags abzuweisen. 3.7 Nach dem Gesagten ist die Beschwerde hinsichtlich der Steuerperiode 2011 infolge Verjährung gutzuheissen, im Übrigen jedoch abzuweisen. 4. 4.1 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt; unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Vorinstanz hat im Einspracheentscheid die Steuer(nach)forderung ge- genüber der Beschwerdeführerin für die Steuerperioden 2011 bis 2014 auf insgesamt Fr. 17'020.-- festgesetzt. Die Nachbelastung von Fr. 1'763.-- hat die Beschwerdeführerin bereits anerkannt (vgl. Sachverhalt Bst. F). Auf- grund der zwischenzeitlich eingetretenen Verjährung der Steuer(nach)for- derung in Bezug auf die Steuerperiode 2011 (E. 1.5.2) obsiegt die Be- schwerdeführerin zu rund 50 %. Somit sind die auf Fr. 2'500.-- festzusetzenden Verfahrenskosten vor dem Bundesverwaltungsgericht (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 2 Abs. 1 und Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Ent- schädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) der Beschwerdeführerin im Umfang von 50 % und damit in Höhe von Fr. 1'250.-- aufzuerlegen. Dieser Betrag ist dem von der Beschwerdefüh- rerin geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 2'500.-- zu entneh- men. Der Restbetrag in Höhe von Fr. 1'250.-- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Keine Verfahrenskosten sind Vorinstanzen aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). 4.2 Die zu 50 % obsiegende Beschwerdeführerin hat im entsprechenden Umfang Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 VGKE). Da die Vertreterin der Beschwerdeführerin keine Kostennote eingereicht hat, ist die Parteientschädigung aufgrund der Akten festzusetzen (Art. 14
A-5317/2020 Seite 23 Abs. 2 VGKE). Wie aus Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 8 Abs. 2 und Art. 10 Abs. 1 VGKE hervorgeht, hat die Entschädigung für die Parteientschädigung nicht jeden erdenklichen, sondern nur den notwendigen Aufwand zu ersetzen (vgl. Urteile des BVGer A-2495/2020 vom 18. November 2020 E. 4.3.1, A-3121/2017 vom 1. September 2017 E. 5.3 und A-6903/2015 vom 25. Ap- ril 2016 E. 10). Die reduzierte Parteientschädigung wird vorliegend praxisgemäss auf Fr. 1'875.-- festgesetzt. Auf die Auferlegung der zuzusprechenden Parteientschädigung an die ESTV wird verzichtet, da die teilweise Gutheissung der Beschwerde auf den Verjährungseintritt während der Verfahrenshängigkeit vor Bundesver- waltungsgericht zurückzuführen ist. Somit ist die der Beschwerdeführerin zuzusprechende Parteientschädigung auf die Bundesverwaltungsgerichts- kasse zu nehmen (vgl. Urteil des BGer 2C_263/2020 vom 10. Dezember 2021 E. 7).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird im Sinne von Erwägung 1.5.2 teilweise gutgeheis- sen; im Übrigen jedoch abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in Höhe von insgesamt Fr. 2'500.-- werden der Be- schwerdeführerin in Höhe von Fr. 1'250.-- auferlegt. Dieser Betrag wird dem von der Beschwerdeführerin geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 2'500.-- entnommen. Der Restbetrag in Höhe von Fr. 1'250.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Ur- teils zurückerstattet. 3. Die der Beschwerdeführerin zuzusprechende reduzierte Parteientschädi- gung in Höhe Fr. 1'875.-- wird auf die Bundesverwaltungsgerichtskasse ge- nommen.
A-5317/2020 Seite 24 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.
Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:
Iris Widmer Anna Strässle
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Ver- tretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerde- führende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand:
A-5317/2020 Seite 25 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)