B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-5210/2014
Urteil vom 30. März 2015 Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Jürg Steiger, Richter Pascal Mollard, Gerichtsschreiberin Anna Strässle.
Parteien
A._______ GmbH, (...), vertreten durch Lars Heidbrink, Rechtsanwalt, (...), Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz,
Gegenstand
Verrechnungssteuer.
A-5210/2014 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Die A._______ GmbH mit Sitz in (Ort) wurde mit Handelsregisterein- trag vom 6. November 2007 und Statuten vom 31. Oktober 2007 gegründet und ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Sie bezweckt gemäss Handelsregistereintrag unter anderem (Zweck). C._______ amtet in der A._______ GmbH als Gesellschafter mit Einzelunterschrift und Geschäfts- führer; D._______ als Gesellschafter ohne Zeichnungsberechtigung. A.b Mit Handelsregistereintrag vom 18. August 2009 wurden die Statuten der A._______ GmbH bezüglich folgender Punkte geändert: Nebenleis- tungspflichten, Vorhand, Vorkaufs- oder Kaufsrechte, Mitteilungen. Ge- mäss Erklärung der Geschäftsführung vom 29. Juni 2009 untersteht die A._______ GmbH zudem keiner ordentlichen Revision und verzichtet auf eine eingeschränkte Revision. B. Mit Schreiben vom 13. Dezember 2012 teilte die Eidgenössische Steuer- verwaltung (ESTV) der A._______ GmbH mit, aufgrund der Akten der Steu- erverwaltung des Kantons E._______ festgestellt zu haben, dass die A._______ GmbH im Geschäftsjahr 2010 Bareinnahmen von der F._______ AG in der Höhe von insgesamt Fr. 110'000.-- nicht verbucht habe. Die detaillierte Zusammenstellung dieser Zahlungen sehe wie folgt aus: 07.04.2010: Fr. 40'000.-- Zahlung in bar von der F._______ AG 12.05.2010: Fr. 40'000.-- Zahlung in bar von der F._______ AG 22.07.2010: Fr. 30'000.-- Zahlung in bar von der F._______ AG Die A._______ GmbH habe zugunsten ihres Gesellschafters C._______ (nachfolgend: Gesellschafter) auf die Einnahmen verzichtet und diesem damit geldwerte Leistungen erbracht, welche der Verrechnungssteuer un- terliegen würden. Die ESTV stellte der A._______ GmbH deshalb die Ver- rechnungssteuer in Höhe von Fr. 38'500.-- (35 % von Fr. 110'000.--) in Rechnung, welche innert 30 Tagen zu überweisen sei. Die ESTV wies da- rauf hin, dass auf fällig gewordene und ausstehende Steuerbeträge ohne Mahnung ein Verzugszins geschuldet und dass die Akten zur strafrechtli- chen Untersuchung der Abteilung für Strafsachen und Untersuchungen (ASU) der ESTV übergeben worden seien.
A-5210/2014 Seite 3 C. C.a Mit Mahnschreiben vom 23. Januar 2013 und 20. Februar 2013 räumte die ESTV der A._______ GmbH Frist bis zum 15. Februar 2013 bzw. 15. März 2013 ein, um den Steuerbetrag von Fr. 38'500.-- zu überweisen und drohte zugleich an, den Steuerbetrag auf dem Rechtsweg einzutreiben. C.b Nach den erfolglosen Mahnungen leitete die ESTV das Betreibungs- verfahren ein und am 24. April 2013 wurde der A._______ GmbH der Zah- lungsbefehl vom 22. April 2013 in der Betreibung Nr. X zugestellt. Glei- chentags erhob die A._______ GmbH Rechtsvorschlag. D. Mit Entscheid Nr. Z vom 26. Juli 2013 stellte die ESTV sodann fest, dass die A._______ GmbH der ESTV Fr. 38'595.-- schulde (Fr. 38'500.-- Ver- rechnungssteuerforderung und Fr. 95.-- Betreibungskosten) und der Be- trag unverzüglich zu entrichten sei. Weiter sei die Verrechnungssteuer auf den Leistungsbegünstigten zu überwälzen. Sodann schulde die A._______ GmbH der ESTV auf dem Steuerbetrag von Fr. 38'500.-- einen Verzugszins von 5 %, der sich wie folgt berechne: auf Fr. 14'000.-- vom 7. Mai 2010 bis zum Tag der Steuerentrichtung auf Fr. 14'000.-- vom 11. Juni 2010 bis zum Tag der Steuerentrichtung auf Fr. 10'500.-- vom 21. August 2010 bis zum Tag der Steuerentrichtung Des Weiteren werde durch diesen Entscheid der am 24. April 2013 ohne Begründung erhobene Rechtsvorschlag beseitigt; die Steuerforderung werde somit mit formellem Entscheid festgelegt. E. Gegen diesen Entscheid erhob die A._______ GmbH am 16. September 2013 Einsprache und beantragte unter anderem, der Entscheid der ESTV vom 26. Juli 2013 sei aufzuheben und die angehobene Betreibung Nr. (...) [recte: X] sei zurückzuziehen, alles unter Kosten und Entschädigungsfolge zulasten der Beklagten (ESTV). F. Mit Einspracheentscheid vom 10. Juli 2014 wies die ESTV die Einsprache der A._______ GmbH vollumfänglich ab und erkannte, dass die A._______
A-5210/2014 Seite 4 GmbH eine Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 38'500.--, einen Ver- zugszins von 5 % laufend ab Fälligkeit (ab dem 7. Mai 2010 auf dem Betrag von Fr. 14'000.--, ab dem 11. Juni 2010 auf dem Betrag von Fr. 14'000.-- und ab dem 21. August 2010 auf dem Betrag von Fr. 10'500.-- bis zur Ab- gabeentrichtung) und die Betreibungskosten in Höhe von Fr. 95.-- zu be- zahlen habe. Sodann wurde der Rechtsvorschlag vom 24. April 2013 in vollem Umfang beseitigt. Als Begründung führte die ESTV aus, dass die A._______ GmbH die drei Zahlungen von insgesamt Fr. 110'000.-- nicht ordentlich in ihren Geschäftsbüchern verbucht und somit "die Folgen der Beweislast" zu tragen habe; die Nichtverbuchung sei nämlich als Verzicht von Einnahmen der vom Gesellschafter beherrschten Gesellschaft zu sei- nen Gunsten zu sehen, was wiederum als geldwerte Leistung zu qualifizie- ren sei. Eine entsprechende Gegenleistung des Gesellschafters sei weder ersichtlich noch nachgewiesen. G. Gegen diesen Einspracheentscheid der ESTV liess die A._______ GmbH (nachfolgend: Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 15. September 2014 beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben. Sie beantragt, es sei der Einspracheentscheid der ESTV vom 10. Juli 2014 aufzuheben und die ESTV sei anzuweisen, die angehobene Betreibung Nr. (...) [recte: X] zurückzuziehen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der ESTV. Die Beschwerdeführerin führt unter anderem aus, die drei Zahlun- gen von insgesamt Fr. 110'000.-- seien vom Geschäftsführer der Be- schwerdeführerin entgegengenommen und jeweils umgehend an die Un- terakkordantin G._______ GmbH für die Abgeltung von deren Leistungen – und somit aufwandwirksam – in bar weitergeleitet worden; der Empfang der Zahlungen sei jeweils durch die G._______ GmbH quittiert worden. Le- diglich ein Betrag von Fr. 5'000.-- sei von der Beschwerdeführerin für die eigenen Aufwendungen im Zusammenhang mit der Auftragsabwicklung einbehalten und vereinnahmt worden; eine durchaus marktgerechte Zah- lung, die auch einem Drittvergleich standhalten würde. Die vereinnahmten Gelder seien demnach aufwandwirksam für die Abgeltung von Bauneben- leistungen der Unterakkordantin verwendet worden; ein Ertragsverzicht liege nicht vor. Dem Gesellschafter und Geschäftsführer sei somit keine geldwerte Leistung erbracht worden. Mit den Quittungen seien die drei Bar- zahlungen ausreichend nachgewiesen. H. Mit Vernehmlassung vom 10. November 2014 beantragt die ESTV (nach-
A-5210/2014 Seite 5 folgend: ESTV oder Vorinstanz) die vollumfängliche Abweisung der Be- schwerde unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin und verweist dabei grundsätzlich auf den Sachverhalt und die rechtliche Würdigung in ihrem Einspracheentscheid vom 10. Juli 2014. Die Vorinstanz gibt zu be- denken, dass die eingereichten Quittungen nicht ausreichten, um den Be- weis für die behaupteten Aufwendungen der Gesellschaft zu erbringen bzw. sie als nicht glaubhaft erscheinen würden. Letztlich seien die Zahlun- gen auch nicht verbucht worden und es sei auch kein schriftlicher Vertrag über die angeblich ausgeführten Arbeiten vorgelegt worden. Sie wende be- züglich der verschiedenen Quittungen auch keine unterschiedlichen Mas- sstäbe an; dass die Barzahlungen von der F._______ AG an die Beschwer- deführerin erfolgt seien, werde nicht nur aufgrund der Quittungen, sondern vielmehr aufgrund der Tatsache, dass der Zahlungseingang unbestritten sei, angenommen. Hinsichtlich der eigenen Aufwendungen in Höhe von Fr. 5'000.-- führt die Vorinstanz fort, habe durch die Beschwerdeführerin gerade keine Vereinnahmung stattgefunden, weil die Zahlungen nicht buchhalterisch erfasst worden seien; die Beschwerdeführerin könne kei- nerlei Nachweis dafür erbringen, dass im Umfang von Fr. 5'000.-- Aufwen- dungen entstanden seien. I. Mit Eingabe vom 29. Dezember 2014 nimmt die Beschwerdeführerin zur Vernehmlassung der Vorinstanz Stellung. Sie führt im Wesentlichen aus, die beiden "verschiedenen Standards für die Beweiskraft der Quittungen" stelle eine rechtsungleiche Behandlung dar und die Vorinstanz missbrau- che dabei ihr Ermessen. Sie weist darauf hin, dass im kantonalen Veranla- gungsverfahren den Barquittungen [der F._______ AG an die Beschwer- deführerin] volle Beweiskraft zugekommen sei. J. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien sowie die eingereichten Un- terlagen wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgen- den Erwägungen eingegangen.
A-5210/2014 Seite 6 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be- schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Als anfechtbare Verfü- gungen gelten auch Einspracheentscheide der ESTV (Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beur- teilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren vor Bun- desverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Er- hebung der vorliegenden Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG). 1.2 Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach – unter Vorbehalt des unter E. 1.3 Ausgeführten – einzutreten. 1.3 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bildet einzig der vorinstanzliche Entscheid (MOSER ET AL., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.7). Auf den Antrag der Beschwerdeführerin, "die mit Zahlungsbefehl [...] angehobene Betreibung Nr. (...) [sei] zurückzuziehen", kann somit nicht eingetreten werden (vgl. Urteile des BVGer A-1878/2014 vom 28. Januar 2015 E. 1.5, A-103/2011 vom 21. September 2011 E. 1.4 und A-122/2010 vom 24. Dezember 2010 E. 1.4). 1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einsprache- entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann ne- ben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrich- tigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachver- halts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG; MOSER ET AL., a.a.O., Rz. 2.149 ff.; ULRICH HÄFELIN ET AL., Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl. 2010, Rz. 1758 ff.). 1.5 Im Beschwerdeverfahren gilt die Untersuchungsmaxime, wonach die entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von sich aus abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen muss (zu den Ein- schränkungen, die sich aus der Mitwirkungspflicht bei der Steuererhebung ergeben: siehe E. 2.5). Die Beschwerdeinstanz nimmt jedoch nicht von sich aus zusätzliche Sachverhaltsabklärungen vor oder untersucht weitere Rechtsstandpunkte, für die sich aus den vorgebrachten Rügen oder den Akten nicht zumindest Anhaltspunkte ergeben (vgl. BGE 123 III 328 E. 3;
A-5210/2014 Seite 7 BVGE 2010/64 E. 1.4.1; statt vieler: Urteil des BVGer A-5042/2012 vom 23. Juli 2013 E. 1.3.1; MOSER ET AL., a.a.O., Rz. 1.49, 1.54 f., 3.119 ff.). 1.6 Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung kann das Beweisverfahren geschlossen werden, wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge eine nicht erhebliche Tatsache betreffen oder offensichtlich untauglich sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung abgeht oder umgekehrt die betreffende Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist (sog. "antizipierte Beweiswürdigung"; BGE 136 I 229 E. 5.3; MOSER ET AL., a.a.O., Rz. 3.144, mit Hinweisen). 2. 2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG, SR 642.21]). Gegenstand der Verrechnungssteuer sind unter anderem Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG).
2.2 Steuerpflichtig ist nach Art. 10 Abs. 1 VStG der Schuldner der steuer- baren Leistung. Diese ist bei Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steu- erbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35 % (Überwälzungspflicht; Art. 13 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 14 Abs. 1 VStG). 2.3 Zu den steuerbaren Erträgen im Sinn von Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG gehört grundsätzlich jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die Inha- ber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder ihnen nahestehende Dritte (Art. 20 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuerverord- nung, VStV, SR 642.211]). 2.3.1 Zu den geldwerten Leistungen in diesem Sinne zählen auch ver- deckte Gewinnausschüttungen. Im Einzelnen setzt die Annahme einer geldwerten Leistung in Form einer verdeckten Gewinnausschüttung ge- mäss ständiger Rechtsprechung voraus, dass die folgenden Vorausset- zungen (kumulativ) erfüllt sind (statt vieler: BGE 119 Ib 431 E. 2b, BGE 115 Ib 274 E. 9b; BVGE 2011/45 E. 4.1; Urteil des BVGer A-4789/2012 vom 30. Januar 2014 E. 2.3 und A-103/2011 E. 4.4; MARCO DUSS ET. AL, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
A-5210/2014 Seite 8 Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 2012 [hiernach: VStG-Kommentar], Art. 4 Rz. 132a): (1) Eine Leistung, die keine Rückzahlung des einbezahlten Grundkapitals darstellt, wird ohne entsprechende, gleichwertige Gegenleistung erbracht, was eine Entreicherung der Gesellschaft zur Folge hat. (2) Die Leistung wird einem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unter- nehmung) zugewendet und sie hat ihren Rechtsgrund im Beteiligungsver- hältnis, das heisst, sie wäre – eben weil die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält – unter den gleichen Verhältnissen ei- nem unbeteiligten Dritten nicht erbracht worden. Insoweit erscheint die Leistung als ungewöhnlich. (3) Der ungewöhnliche Charakter der Leistung, insbesondere das Missver- hältnis zwischen der gewährten Leistung und der erhaltenen Gegenleis- tung, muss für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar gewesen sein. 2.3.2 Mit der Unterstellung der geldwerten Leistungen unter die Verrech- nungssteuerpflicht, werden diese gleich behandelt wie offene Gewinnaus- schüttungen (A-4789/2012 E. 2.3.1). In der Lehre wird terminologisch zwi- schen der verdeckten Gewinnausschüttung i.e.S. einerseits und der Ge- winnvorwegnahme andererseits unterschieden (Urteile des BVGer A-2605/2008 vom 29. April 2010 E. 2.4 und A-710/2007 vom 24. Septem- ber 2009 E. 4.4; MARCO DUSS ET. AL, VStG-Kommentar, Art. 4 Rz. 132b). 2.3.2.1 Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.e.S. liegt vor, wenn die Ge- sellschaft die geldwerte Leistung zu Lasten der gegenwärtigen oder künf- tigen Erfolgsrechnung ausrichtet. Die gegenwärtige Erfolgsrechnung wird dann belastet, wenn die Gesellschaft einen zu hohen Aufwand verbucht. Bei überhöhter Belastung eines Bestandeskontos zufolge überpreislichen Erwerbs eines Aktivums erfolgt die Belastung in der Regel in einer späteren Rechnungsperiode bei der Abschreibung auf den überhöhten Anschaf- fungskosten (A-2605/2008 E. 2.4.1 und A-710/2007 E. 4.4.1 mit weiteren Hinweisen; MARCO DUSS ET. AL, VStG-Kommentar, Art. 4 Rz. 132b). 2.3.2.2 Als geldwerte Leistungen gelten auch sogenannte Gewinnvorweg- nahmen. Hierbei fordert die Gesellschaft zugunsten des Anteilsinhabers o- der einer nahestehenden Person für erbrachte Leistungen oder veräus- serte Aktiven weniger Entgelt, als sie es von einem unabhängigen Dritten
A-5210/2014 Seite 9 fordern und auch erhalten würde (A-710/2007 E. 4.4.2; vgl. ausführlicher auch: A-2605/2008 E. 2.4.2 mit weiteren Hinweisen; MARCO DUSS ET. AL, VStG-Kommentar, Art. 4 Rz. 132b). Als Gewinnvorwegnahme zählen dabei insbesondere auch Ertragsver- zichte zugunsten eines Anteilsinhabers oder einer ihm nahestehenden Per- son, die bei der Gesellschaft zu einer entsprechenden Kürzung des in der Erfolgsrechnung ausgewiesenen Gewinnes führen. Das Bundesgericht hält hierzu fest, dass diese Form der geldwerten Leistung unzutreffend als Gewinnvorwegnahme bezeichnet werde, denn handelsrechtlich könnten gar keine Gewinne vorweggenommen werden. Es fährt sodann fort, dass solche Ertragsverzichte vorliegen würden, wenn die Gesellschaft auf ihr zustehende Einnahmen ganz oder teilweise verzichte und die entspre- chenden Erträge direkt dem Anteilsinhaber oder diesem nahestehenden Personen zufliessen würden bzw. wenn diese nicht jene Gegenleistung er- bringen würden, welche die Gesellschaft von einem unbeteiligten Dritten fordern würde (Urteil des BGer 2C_726/2009 vom 20. Januar 2010 E. 2.2 mit weiteren Hinweisen; vgl. für die direkten Steuer: Urteile des BGer 2C_644/2013 vom 21. Oktober 2013 E. 3.1 mit weiteren Hinweisen und 2C_942/2011 vom 29. Mai 2012 E. 2.1). 2.3.3 Nahestehende Personen sind vorab dem Aktionär verwandtschaftlich verbundene natürliche Personen oder vom gleichen Aktionär beherrschte juristische Personen. Nach der Rechtsprechung gelten auch Personen als nahestehend, zu denen der Aktionär wirtschaftliche oder persönliche Be- ziehungen unterhält, welche nach den gesamten Umständen als eigentli- cher Grund für die Leistung an den Dritten betrachtet werden müssen (statt vieler: Urteil des BGer 2C_377/2009 vom 9. September 2009 E. 2.2; BVGE 2011/45 E. 4.2 mit Hinweisen). Für den Nachweis, dass die Leistung den Aktionären oder nahestehenden Dritten zugekommen ist, genügt der Indizienbeweis. So kann eine der Ver- rechnungssteuer unterliegende geldwerte Leistung auch dann vorliegen, wenn sich die Annahme, die Leistung sei den Aktionären oder diesen na- hestehenden Personen zugekommen, gebieterisch bzw. zwingend auf- drängt und eine andere Erklärung für die Vorgänge nicht zu finden ist (BGE 119 Ib 431 E. 3b, BGE 115 Ib 274 E. 9b; BVGE 2011/45 E. 4.3.1 mit Hin- weisen). Es kann offen bleiben, wer konkret, das heisst mit Namen und Adresse, in den Genuss der untersuchten Leistung kam (HANS PETER HOCHREUTENER, Die Eidgenössischen Stempelabgaben und die Verrech- nungssteuer, 2013, Teil II § 3 Rz. 306).
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Seite 10
2.4 Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für die steuerbegründenden
und steuererhöhenden Tatsachen und der Steuerpflichtige für die steuer-
aufhebenden und -mindernden Tatsachen (Urteile des BGer 2A.374/2006
vom 30. Oktober 2006 E. 4.3, 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005 E. 5.4, ver-
öffentlicht in: ASA 75 S. 495 ff. E. 5.4; BVGE 2009/60 E. 2.1.3; statt vieler:
Urteil des BVGer A-5166/2011 vom 3. Mai 2012 E. 2.1.2).
Die Beweislast für das Vorliegen eines Steuerobjekts als steuerbegrün-
dende Tatsache und damit auch für das Bestehen einer geldwerten Leis-
tung obliegt der Steuerbehörde (Urteil 2C_377/2009 E. 3.4; BVGE 2011/45
geldwerten Leistung. Daran ändert auch nichts, dass diese teilweise nega-
tive Tatsachen betreffen. Folglich kann der Steuerpflichtige nicht von vorn-
herein die Beweislast dafür tragen, dass keine geldwerte Leistung gegeben
ist. Erst wenn die Steuerbehörde das Vorliegen der drei Elemente der geld-
werten Leistung aufzuzeigen vermag, ist es am Steuerpflichtigen, diesen
Beweis mit einem Gegenbeweis (zum Beispiel der "geschäftsmässigen Be-
gründetheit" einer Leistung) zu entkräften (BVGE 2011/45 E. 4.3.2.2,
A-4789/2012 E. 2.4 mit weiterem Hinweis).
In zahlreichen Urteilen des Bundesgerichts und Bundesverwaltungsge-
richts ist davon die Rede, dass es dem Steuerpflichtigen wegen seiner
Pflichten aus Art. 39 VStG (dazu nachfolgend E. 2.5) zu beweisen obliege,
dass eine fragliche Leistung geschäftsmässig begründet sei. Es wird aus-
geführt, dass die Steuerbehörde sichergehen können müsse, dass aus-
schliesslich geschäftliche Gründe für eine bestimmte Leistung ausschlag-
gebend gewesen seien. Wer Zahlungen leiste, die weder buchhalterisch
erfasst noch belegt sind, habe die Folgen einer solchen Beweislosigkeit zu
tragen, d.h. seine Zahlungen würden als geldwerte Leistungen betrachtet
(vgl. BGE 119 Ib 431 E. 2c; Urteil des BGer 2C_557/2010 vom 4. Novem-
ber 2010 E. 2.3; BVGE 2011/45 E. 4.3.2.1; A-3624/2012 E. 4.4; siehe auch:
MARKUS KÜPFER, VStG-Kommentar, Art. 39 Rz. 7). Da der Steuerpflichtige
– wie gesagt – nicht von vornherein die Beweislast dafür trägt, dass keine
geldwerte Leistung vorliegt, muss er letztlich aber gerade nicht die "ge-
schäftsmässige Begründetheit" beweisen (zum Ganzen: BVGE 2011/45
E. 4.3.2.1 f.).
Von der Beweislast abzugrenzen ist die Pflicht des Steuerpflichtigen, bei
der Beweisführung durch die Steuerbehörde mitzuwirken (E. 2.5). Diese
Mitwirkungspflicht ändert grundsätzlich nichts an der Beweislastverteilung.
A-5210/2014 Seite 11 Jedoch kann eine Verletzung der Mitwirkungspflicht mit der Folge einer Be- weisnot der Steuerbehörde zu einer Umkehr der Beweislast führen (aus- führlich dazu: Urteil des BVGer A-629/2010 vom 29. April 2011 E. 3.1, E. 3.4 und E. 4.3.2.2, teilweise publiziert in: BVGE 2011/45). 2.5 2.5.1 Die steuerpflichtige Gesellschaft ist nach Art. 39 VStG verpflichtet, der ESTV über alle Tatsachen, die für die Steuerpflicht oder für die Steuer- bemessung von Bedeutung sein könnten, nach bestem Wissen und Ge- wissen Auskunft zu erteilen und insbesondere ihre Geschäftsbücher ord- nungsgemäss zu führen. Sie hat diese, die Belege und andere Urkunden auf Verlangen beizubringen (Urteil des BVGer A-3624/2012 vom 7. Mai 2013 E. 4.4, A-629/2010 E. 3.1). 2.5.2 Seine Mitwirkungspflichten verletzt, wer rechtmässig zur Mitwirkung aufgefordert wurde und sich dieser Aufforderung pflichtwidrig und in schuldhafter Weise widersetzt. Zudem muss die geforderte Mitwirkungs- handlung einerseits möglich und andererseits verhältnismässig sein, d.h. zum Beweis der in Frage stehenden Tatsache geeignet und notwendig so- wie dem Steuerpflichtigen zumutbar sein (A-629/2010 E. 3.4 mit weiteren Hinweisen; vgl. MARKUS KÜPFER, VStG-Kommentar, Art. 39 Rz. 4). Vorzuweisen sind durch den Steuerpflichtigen die Verträge der jeweiligen Grundgeschäfte sowie allfällige schriftliche Provisionsvereinbarungen mit den Zahlungsempfängern, ferner die lückenlos dokumentierte Korrespon- denz mit den Zahlungsempfängern und den allenfalls involvierten Banken (Urteil 2C_377/2009 E. 2.3, Urteil des BGer 2A.523/1997 vom 29. Januar 1999, publiziert in: ASA 68 S. 246 E. 3c; A-4789/2012 E. 2.5.2 mit weiteren Hinweisen). 3. 3.1 Unbestritten ist vorliegend, dass die Beschwerdeführerin von der F._______ AG drei Zahlungen in Höhe von insgesamt Fr. 110'000.-- erhal- ten hat (Beschwerde, S. 3, Rz. 5) und diese von der Beschwerdeführerin auch nicht verbucht worden sind. Sie begründet dies mit der "zeitlich je- weils dichten Abfolge der Barvereinnahmung" und ihrer eigenen Nachläs- sigkeit (Beschwerde, S. 3, Rz. 6). Zu prüfen gilt somit, ob die Beschwerde- führerin dadurch, dass sie die drei Zahlungen ihrem Gesellschafter und Geschäftsführer ohne Verbuchung weitergeleitet hat, eine geldwerte Leis- tung in Form eines Ertragsverzichts erbracht hat und darauf die Verrech- nungssteuer schuldet.
A-5210/2014 Seite 12 3.1.1 Die Beschwerdeführerin bringt hierzu im Wesentlichen vor, die drei Zahlungen von insgesamt Fr. 110'000.-- seien vom Geschäftsführer der Beschwerdeführerin entgegengenommen und jeweils umgehend an die Unterakkordantin G._______ GmbH für die Abgeltung von deren Leistun- gen – und somit aufwandwirksam – in bar weitergeleitet worden; der Emp- fang der Zahlungen sei jeweils durch die G._______ GmbH quittiert wor- den. Die Beschwerdeführerin habe lediglich einen Betrag von Fr. 5'000.-- für die eigenen Aufwendungen im Zusammenhang mit der Auftragsabwick- lung einbehalten und vereinnahmt; eine – aus ihrer Sicht – durchaus markt- gerechte Zahlung, die auch einem Drittvergleich standhalten würde. Die vereinnahmten Gelder seien demnach aufwandwirksam für die Abgeltung von Baunebenleistungen der Unterakkordantin verwendet worden; ein Er- tragsverzicht liege nicht vor. Dem Gesellschafter und Geschäftsführer sei somit keine geldwerte Leistung erbracht worden. Die unterschiedliche Be- urteilung der Barzahlungen bzw. Beweismittel von der F._______ AG an sie einerseits und von ihr an die Unterakkordantin andererseits sei willkür- lich. 3.1.2 Die Vorinstanz wendet ein, die eingereichten Quittungen würden nicht ausreichen, um den Beweis für die behaupteten Aufwendungen der Gesellschaft zu erbringen bzw. würden als nicht glaubhaft erscheinen. Dies unter anderem auch daher, weil die Quittungen einige Unstimmigkeiten aufweisen würden. Einerseits sei unklar und nicht nachgewiesen, wer die Barzahlungen zu Handen von wem vereinnahmt haben soll und auffällig sei, dass alle Quittungen von einem alten Quittungsblock aus dem letzten Jahrhundert stammten und die handschriftlichen Bemerkungen von der gleichen Person vorgenommen worden zu sein schienen. Letztlich seien die Zahlungen auch nicht verbucht und es sei auch kein schriftlicher Ver- trag über die angeblich ausgeführten Arbeiten vorgelegt worden. Sie wende bezüglich der verschiedenen Quittungen auch keine unterschiedli- chen Massstäbe an; dass die Barzahlungen von der F._______ AG an die Beschwerdeführerin erfolgt seien, werde nicht nur aufgrund der Quittun- gen, sondern vielmehr aufgrund der Tatsache, dass der Zahlungseingang unbestritten sei, angenommen. Hätte die Beschwerdeführerin die Zahlun- gen nämlich nicht erhalten, hätte sie diese sicherlich nicht quittiert bzw. werde der Zugang von der Beschwerdeführerin ja gerade bestätigt. Hin- sichtlich der eigenen Aufwendungen in Höhe von Fr. 5'000.-- führt die Vo- rinstanz fort, habe durch die Beschwerdeführerin gerade keine Vereinnah- mung stattgefunden, weil die Zahlungen nicht buchhalterisch erfasst wor- den seien. Weiter könne die Beschwerdeführerin keinerlei Nachweis dafür
A-5210/2014 Seite 13 erbringen, dass im Umfang von Fr. 5'000.-- Aufwendungen entstanden seien. 3.2 3.2.1 Wie bereits aufgezeigt (vgl. E. 2.3.2.2), unterstehen geldwerte Leis- tungen in Form von Ertragsverzichten zugunsten eines Anteilsinhabers o- der einer ihm nahestehenden Person, die bei der Gesellschaft zu einer ent- sprechenden Kürzung des in der Erfolgsrechnung ausgewiesenen Gewin- nes führen, der Verrechnungssteuer. Sodann trägt die Steuerbehörde die Beweislast für alle drei Elemente der geldwerten Leistung. Erst wenn die Steuerbehörde das Vorliegen der drei Elemente der geldwerten Leistung aufzuzeigen vermag, ist es am Steuerpflichtigen, diesen Beweis mit einem Gegenbeweis zu entkräften (E. 2.4). 3.2.2 Vorliegend hat die Beschwerdeführerin darauf verzichtet, die drei an den Geschäftsführer geflossenen Zahlungen von insgesamt Fr. 110'000.-- ordnungsgemäss zu verbuchen. Die Nichtverbuchung in den Geschäftsbü- chern führt zu einer entsprechenden Kürzung des in der Erfolgsrechnung ausgewiesenen Ertrages. Die Beschwerdeführerin hat dadurch auf Einnah- men zugunsten des Gesellschafters und Geschäftsführers verzichtet. Es handelt sich somit grundsätzlich um eine geldwerte Leistung bzw. einen Ertragsverzicht, auf welchem sie grundsätzlich die Verrechnungssteuer schuldet, soweit sie die Verzichte unabhängigen Dritten unter gleichen Um- ständen nicht gewährt hätte. Die Vorinstanz darf unter diesen Umständen ohne gegenteiligen Nachweis davon ausgehen, dass der Grund für den Ertragsverzicht im Beteiligungsverhältnis liegt und ein solcher Vorteil unab- hängigen Dritten nicht gewährt worden wäre (E. 2.3.2.2 und E. 2.4; vgl. A-2605/2008 E. 3.2). Einen solchen Nachweis erbringt die Beschwerdefüh- rerin vorliegend aber nicht. Sodann ist mit der Vorinstanz einig zu gehen, dass es sich bei einem Betrag von Fr. 110'000.-- nicht um eine geringfügige Zuwendung handelt, sondern um eine Leistung, welche für die Gesell- schaftsorgane schon aufgrund ihres Betrages offensichtlich erkennbar ge- wesen sein musste; da mitunter gerade der Geschäftsführer die Zahlungen entgegengenommen hat, war das Vorliegen einer steuerbaren geldwerten Leistung für diesen ohnehin erkennbar. Da die Vorinstanz vorliegend alle drei Elemente der geldwerten Leistung aufzuzeigen vermochte, obliegt es mithin der Beschwerdeführerin diesen Beweis mit einem Gegenbeweis zu entkräften. 3.3 Die diesbezüglichen Vorbringen der Beschwerdeführerin vermögen insgesamt nicht durchzudringen:
A-5210/2014 Seite 14 3.3.1 3.3.1.1 Die Beschwerdeführerin rügt, sie habe dem Gesellschafter und Ge- schäftsführer keine geldwerte Leistung erbracht, da die Gelder im Umfang von Fr. 105'000.-- umgehend an die Unterakkordantin für die Abgeltung von deren Leistungen – und somit aufwandwirksam – in bar weitergeleitet wor- den seien (vgl. E. 3.1.1). Die Unterakkordantin habe den Auftrag zu Guns- ten der F._______ AG für Gipser- und Malerarbeiten für die Beschwerde- führerin ausgeführt; es lägen somit Aufwendungen in Höhe von Fr. 105'000.-- im Zusammenhang mit den unverbuchten Einnahmen von Fr. 110'000.-- von der F._______ AG vor. Die beweisbelastete Beschwerdeführerin (E. 2.4 und E. 3.2.2) reicht drei Quittungen ein, welche die Weiterleitung an die Unterakkordantin aufzei- gen sollten. Mit diesen – so die Beschwerdeführerin – würden die Zahlun- gen ausreichend nachgewiesen (Beschwerde, S. 6, Rz. 12). Schliesslich habe die Vorinstanz die Quittungen der F._______ AG als Nachweis der Barzahlung an die Beschwerdeführerin vorbehaltlos akzeptiert, weshalb Letztere erwarten habe dürfen, dass die Quittungen für den Nachweis der Barzahlung der Beschwerdeführerin an die Unterakkordantin ausreichten. In diesem Zusammenhang stellt die Beschwerdeführerin sodann vorsorg- lich vier Beweisanträge (Beschwerde, S. 6, Rz. 13). Die Beschwerdeführe- rin führt weiter aus, die jeweiligen quittierten Zahlungen lägen zeitlich sehr nahe zusammen und wie in der Baubranche üblich, erfolgten Teilakonto- zahlungen nach dem jeweiligen Baufortschritt (Beschwerde, S. 7, Rz. 14). Ein schriftlicher Vertrag für das Grundgeschäft zwischen der Beschwerde- führerin und der Unterakkordantin, eine Auftragsbestätigung, eine schriftli- che Provisionsvereinbarung mit der Unterakkordantin oder eine lückenlos dokumentierte Korrespondenz mit dieser kann die Beschwerdeführerin nicht vorweisen (vgl. E. 2.5.2; Beschwerde, S. 6, Rz. 13). Wie gesagt – E. 3.1 und E. 3.2 – wurde auch die behauptete Weiterleitung nicht or- dentlich in den Geschäftsbüchern verbucht. Auch hier ist der Vorinstanz zuzustimmen, dass die Barzahlung solch hoher Geldbeträge im normalen Geschäftsverkehr unüblich erscheint. In ihrer Replik vom 29. Dezember 2014 weist die Beschwerdeführerin darauf hin, dass im kantonalen Veran- lagungsverfahren den Barquittungen der F._______ AG an die Beschwer- deführerin volle Beweiskraft zugekommen sei. Weiter könne sie aufgrund der vorhandenen Quittungen gar nicht behaupten, dass die Barzahlung an sie nicht erfolgt sei; ihre Bestätigung des Erhalts der Barzahlungen von der F._______ AG führe demnach nicht dazu, dass die Barzahlungen an sie als erwiesen gelten würden bzw. diesen Quittungen eine andere Beweis-
A-5210/2014 Seite 15 kraft zugesprochen werde, als jenen an die Unterakkordantin. Da der Zah- lungseingang der F._______ AG an die Beschwerdeführerin vorliegend un- bestritten (E. 3.1) und die Beweiskraft dieser Quittungen nicht im Streit liegt, vermag die Beschwerdeführerin aus diesem Vorbringen nichts zu ih- ren Gunsten abzuleiten. Bezüglich der Unstimmigkeiten legt die Beschwer- deführerin sodann dar, dass alle Arbeiten ohne schriftliche Werkverträge und die Auftragserteilungen nach mündlichen Besprechungen erfolgt seien; hierzu beantragt sie die Befragung des projektleitenden Architekten. Der tatsächliche Geschäftsführer vor Ort der Unterakkordantin habe – als Ehemann der das Haftungsrisiko tragenden Gesellschafterin der Unterak- kordantin – die Barzahlungen als Vertreter Letzterer gegen Quittung ent- gegengenommen. Leider könne der Empfänger der Barzahlungen an die Unterakkordantin G._______ GmbH nicht als Auskunftsperson angeboten werden, da sein Aufenthaltsort unbekannt sei. Die Beschwerdeführerin stellt klar, dass tatsächlich alle Quittungen vom gleichen Quittungsblock stammten und auch alle vom Geschäftsführer der Beschwerdeführerin er- stellt worden seien, wobei aber Details über den Empfänger nach der Über- gabe an die F._______ AG eingefügt worden seien. Auch mit diesen Aus- führungen vermag die Beschwerdeführerin nicht aufzuzeigen, dass sie keine geldwerte Leistung in Form eines Ertragsverzichts erbracht hat und daher keine Verrechnungssteuer schuldet. 3.3.1.2 Es mag zwar sein, dass die fraglichen Zahlungen zeitlich sehr nahe zusammen liegen und es in der Baubranche üblich ist, Teilakontozahlun- gen zu vereinbaren. Da aber keine ordentliche Verbuchung in den Ge- schäftsbüchern, kein schriftlicher Vertrag für das Grundgeschäft und keine Auftragsbestätigung oder lückenlos dokumentierte Korrespondenz vorlie- gen (vgl. E. 2.5.2), ist die Vorinstanz davon ausgegangen, dass die Be- schwerdeführerin den von ihr dargestellten Sachverhalt nicht nachzuwei- sen vermöge. Dies ist nicht zu beanstanden – auch in Anbetracht der ge- nannten und nicht restlos geklärten Unstimmigkeiten bezüglich der vorge- legten Quittungen und Behauptungen der Beschwerdeführerin. Hieran vermögen auch die von der Beschwerdeführerin verlangten Abnah- men von Auskünften oder Zeugenaussagen der F._______ AG – ob die beantragte Befragung als Auskunftsperson oder als Zeuge anerboten wurde, ist unklar – und des projektleitenden Architekten oder die bean- tragte "Zulassung der Beschwerdeführerin zum Beweis" nichts zu ändern. Entscheidend ist, dass für die hier zu beurteilende Frage, ob die Beschwer- deführerin eine geldwerte Leistung in Form eines Ertragsverzichts zuguns-
A-5210/2014 Seite 16 ten des Gesellschafters und Geschäftsführers erbracht hat, keine schriftli- chen – und somit verlässlichen – Belege vorliegen. Es kann nicht angehen, das ordnungsgemässe Führen der Geschäftsbücher durch Zeugenaussa- gen zu ersetzen. Im Sinne einer antizipierten Beweiswürdigung (E. 1.6) kann das Bundesverwaltungsgericht deshalb auf die Einholung der betref- fenden Zeugenaussagen oder Auskünfte bzw. die Auskunft der Beschwer- deführerin verzichten. 3.3.2 Überdies bringt die Beschwerdeführerin vor, dass im Umfang von Fr. 5'000.-- keine geldwerte Leistung vorläge, da der Betrag von ihr für ei- gene Aufwendungen im Zusammenhang mit der Auftragsabwicklung (In- struktion der Unterakkordantin, Koordination mit der Bauleitung bzw. dem Architekten) einbehalten und vereinnahmt worden sei. Der Betrag stelle rund 4.55 % der bezahlten Gesamtsumme von Fr. 110'000.-- dar, wobei eine Honorarzahlung in dieser Grössenordnung angemessen, marktge- recht und den im Bauwesen anwendbaren SIA-Normen entspräche (Be- schwerde, S. 5, Rz. 10). Es ist mit der Vorinstanz einig zu gehen, dass keine Vereinnahmung durch die Beschwerdeführerin stattgefunden hat, weil die Zahlungen erneut buchhalterisch nicht erfasst worden sind und die Beschwerdeführerin nicht aufzuzeigen vermag, dass kein Ertragsverzicht zugunsten des Gesell- schafters und Geschäftsführers bzw. keine geldwerte Leistung vorliegt. Denn auch hier hat die Beschwerdeführerin den Nachweis des Aufwand- charakters der Leistung im Umfang von Fr. 5'000.-- zu erbringen; wobei vorliegend wiederum weder ein schriftlicher Vertrag noch andere Beweis- mittel durch die Beschwerdeführerin beigebracht worden sind. Somit kann auch diesbezüglich der Vorinstanz letztlich nicht vorgehalten werden, dass sie den Ausführungen der Beschwerdeführerin nicht zugestand, den Auf- wandcharakter der Leistung von Fr. 5'000.-- hinreichend aufzeigen zu kön- nen und von einem Ertragsverzicht zugunsten des Gesellschafters aus- geht. 4. In der gebotenen Kürze sind nun noch die übrigen Argumente der Be- schwerdeführerin zu behandeln, sofern diese nicht bereits implizit oder ex- plizit widerlegt worden sind: 4.1 Die Beschwerdeführerin bringt vor, die unterschiedliche Beurteilung der Barzahlungen bzw. Beweismittel von der F._______ AG an sie einerseits und von ihr an die Unterakkordantin andererseits sei willkürlich. Auch bei
A-5210/2014 Seite 17 der F._______ AG lägen keine schriftlichen Verträge oder Auftragsbestäti- gungen vor, dennoch gehe die Vorinstanz davon aus, dass diese Barzah- lungen erfolgt seien; allein aufgrund der vorliegenden Quittungen (Be- schwerde, S. 7, Rz. 14). 4.2 Aus ihren Ausführungen vermag die Beschwerdeführerin nichts zu ih- ren Gunsten abzuleiten. Wie bereits erwähnt (E. 3.1.2), folgert die Vo- rinstanz nicht nur aufgrund der Quittungen, sondern vielmehr aufgrund der Tatsache, dass der Zahlungseingang unbestritten ist, dass die Barzahlun- gen von der F._______ AG an die Beschwerdeführerin erfolgt seien. Der Schluss der Vorinstanz, dass die Beschwerdeführerin die Zahlungen si- cherlich nicht quittiert hätte, wenn sie diese nicht erhalten hätte, ist durch- aus nachvollziehbar. Letztlich wird der Zugang von der Beschwerdeführe- rin ja gerade bestätigt, woran auch die Ausführung in der Replik vom 29. Dezember 2014, sie könne aufgrund der vorhandenen Quittungen gar nicht behaupten, die Zahlungen seien nicht erfolgt, weil die Quittungen als Urkundenbeweis eine solche Behauptung ohne weiteres widerlegen wür- den (E. 3.3.1.1), nichts zu ändern vermögen. 5. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen. Die von der Vorinstanz geltend gemachte Verzugszinsforderung von 5 % ist nicht bestritten. 6. 6.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 4'000.-- fest- gesetzt werden, der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. 6.2 Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzu- sprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG bzw. Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).
A-5210/2014 Seite 18 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Der Rechtsvorschlag in der Betreibung Nr. X des Betreibungsamtes Y._______ (Zahlungsbefehl vom 22. April 2013) wird aufgehoben und die definitive Rechtsöffnung erteilt. Die Beschwerdeführerin wird zur Zahlung der Betreibungskosten von Fr. 95.-- verpflichtet. 3. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 4'000.-- werden der Beschwerdefüh- rerin auferlegt. Der von der Beschwerdeführerin einbezahlte Kostenvor- schuss in derselben Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten ver- wendet. 4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Anna Strässle
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
A-5210/2014 Seite 19 Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be- schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: