B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l

Abteilung I A-5086/2013

U r t e i l v o m 2 2 . A p r i l 2 0 1 4 Besetzung

Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Markus Metz, Richter Pascal Mollard, Gerichtsschreiber Marc Winiger.

Parteien

A._______, vertreten durch Dr. iur. Marco Greter, Beschwerdeführerin,

gegen

1. Steueramt B._______,
2. Steueramt C._______, Beschwerdegegner,

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz.

Gegenstand

Direkte Bundessteuer; Feststellung des Veranlagungsortes (Steuerperiode 2010).

A-5086/2013 Seite 2 Sachverhalt: A. A._______ (Steuerpflichtige), geb. 1939, ist seit 1999 in B._______ im Kanton D._______ angemeldet und Alleineigentümerin der sich an dieser Adresse befindlichen Liegenschaft. Seit 2002 besitzt sie ausserdem eine Wohnung in E._______ im Kanton C.. B. Nachdem die Steuerpflichtige von 1999 bis 2009 für die direkte Bundes- steuer unangefochten in B. veranlagt wurde, stellt sich das kan- tonale Steueramt C._______ für die Steuerperiode 2010 auf den Stand- punkt, die Steuerpflichtige habe ihren Lebensmittelpunkt bzw. steuer- rechtlichen Wohnsitz in E._______ und sei daher für die direkte Bundes- steuer 2010 vom Kanton C._______ zu veranlagen. In der Folge wurde die Steuerpflichtige für die direkte Bundessteuer 2010 sowohl vom Kanton D._______ (Veranlagungsverfügung des Steueramts der Gemeinde B._______ vom 28. März 2012) als auch vom Kanton C._______ veranlagt. C. Aus diesem Grund gelangte die Steuerpflichtige mit Schreiben vom 4. September 2011 an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) und ersuchte nach Art. 108 DBG (SR 642.11) um Festlegung ihres Veranla- gungsortes für die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2010. D. Mit Verfügung vom 12. August 2013 stellte die ESTV (Vorinstanz) fest, der Veranlagungsort der Steuerpflichtigen für die direkte Bundessteuer 2010 befinde sich in E._______ im Kanton C._______ (Dispositiv-Ziff. 1). Die Veranlagungsverfügung der Steueramts der Gemeinde B._______ (Kanton D.) vom 28. März 2012 betreffend die direkte Bundes- steuer der Steuerpflichtigen im Jahr 2010 werde als nichtig erklärt (Dispositiv-Ziff. 2). E. Dagegen erhob die Steuerpflichtige (Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 11. September 2013 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt, die angefochtene Verfügung sei aufzuheben und es sei festzustellen, "dass der Kanton [D.] gemäss Art. 108 DBG Veran- lagungskanton" sei und sie "von der zuständigen Steuerverwaltung des

A-5086/2013 Seite 3 Kantons [D.] mit Veranlagungsverfügung vom 28. März 2012 für die direkte Bundessteuer rechtskräftig veranlagt" worden sei – alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge. F. In ihrer Vernehmlassung vom 13. November 2013 beantragt die Vorin- stanz die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Das kantonale Steu- eramt C. (Beschwerdegegner 2) verzichtet in seiner Beschwer- deantwort vom 22. Oktober 2013 auf eine Stellungnahme und verweist stattdessen auf den bisherigen Schriftenwechsel. Das Steueramt der Gemeinde B._______ (Beschwerdegegner 1) reichte keine Beschwerde- antwort ein. Auf die Begründungen in den Eingaben der Parteien wird – soweit sie entscheidwesentlich sind – in den nachfolgenden Erwägungen eingegan- gen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). 1.2 Gemäss Art. 108 Abs. 1 Satz 1 DBG wird der Veranlagungsort einer steuerpflichtigen Person, wenn er im Einzelfall ungewiss oder strittig ist, entweder von der kantonalen Behörde für die direkte Bundessteuer fest- gelegt, nämlich wenn nur die Steuerbehörden dieses Kantons betroffen sind, oder von der ESTV, wenn mehrere Kantone betroffen sind. Die Feststellung des Veranlagungsortes kann von der Veranlagungsbehörde, von der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer und von der steuerpflichtigen Person verlangt werden (Art. 108 Abs. 2 DBG). Die Ver- fügung der ESTV unterliegt dabei der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege (neue Fassung des zweiten Satzes von Art. 108 Abs. 1 DBG gemäss Ziff. 57 des Anhangs zum VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist die zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 108 Abs. 1 Satz 2 DBG i.V.m. Art. 31, Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d VGG sowie Art. 5 VwVG). Im Übrigen ist die Beschwerdeführerin zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG), hat diese frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und

A-5086/2013 Seite 4 Art. 52 Abs. 1 VwVG) und den einverlangten Kostenvorschuss rechtzeitig geleistet (vgl. Art. 21 Abs. 3 VwVG). Auf die Beschwerde ist – mit nachfolgender Einschränkung – einzutreten. 1.3 Die Beschwerdeführerin beantragt in ihrer Beschwerde u.a., es sei festzustellen, dass sie "von der zuständigen Steuerverwaltung des Kan- tons [D.] mit Veranlagungsverfügung vom 28. März 2012 für die direkte Bundessteuer rechtskräftig veranlagt" worden sei. Sie verkennt dabei, dass im Rahmen von Art. 108 DBG im Wesentlichen einzig die Feststellung des Veranlagungsortes, allenfalls noch die Feststellung der damit verbundenen direkten Rechtsfolgen beantragt werden kann. Dage- gen ist die beantragte (umfassende) Feststellung der Rechtskraft der fraglichen Veranlagungsverfügung auch von anderen Faktoren als dem Veranlagungsort abhängig und kann daher im Rahmen von Art. 108 DBG nicht verlangt werden. Auf die Beschwerde ist daher insoweit nicht einzu- treten. Immerhin sei an dieser Stelle ausdrücklich erwähnt, dass mit dem vorlie- genden Urteil die angefochtene Verfügung vollumfänglich aufgehoben wird, und von dieser Aufhebung auch die Feststellung der Nichtigkeit der fraglichen Veranlagungsverfügung in Dispositiv-Ziff. 2 der angefochtenen Verfügung ohne weiteres erfasst ist. 1.4 Der Kanton C. bzw. das kantonale Steueramt C._______ ist als Beschwerdegegner aufzunehmen. Seine Position steht derjenigen der Beschwerdeführerin entgegen. Der Kanton D._______ bzw. das Steuer- amt der Gemeinde B._______ bezieht hingegen die gleiche Position wie die Beschwerdeführerin. Seiner Bezeichnung als (weiterer) Beschwerde- führer steht jedoch entgegen, dass das Steueramt selbst keine Be- schwerde erhoben hat. Zudem könnten – im Fall einer Abweisung der Beschwerde – allfällig bereits getroffene Massnahmen der Steuerverwal- tung des Kantons D._______ bzw. des Steueramts der Gemeinde B._______ für die vorliegend relevante Steuerperiode 2010 aufgehoben werden, sofern das Verfahren noch nicht abgeschlossen und die Veranla- gung noch nicht rechtskräftig geworden ist (ANDREA PEDROLI, in: Danielle Yersin/Yves Noël [Hrsg.], Commentaire Romand, Impôt fédéral direct – Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Basel 2008 [nachfolgend: Commentaire Romand], N 5 zu Art. 108 DBG). Eine Veranlagung durch die nicht zuständige Behörde wäre zudem anfechtbar oder gar nichtig (BGE 137 I 273 E. 3.3.1; PEDROLI, a.a.O., N 8 zu Art. 108 DBG; FELIX

A-5086/2013 Seite 5 RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Hand- kommentar zum DBG, 2. Aufl., Bern 2009, N 11 zu Art. 108 DBG). In ei- nem solchen Fall würde sich die Beschwerde auch gegen die bereits vom Steueramt der Gemeinde B._______ vorgenommenen Handlungen rich- ten. Auch wenn sich die Beschwerde damit formell nur gegen die Verfü- gung der ESTV richtet, hat ein Urteil im vorliegenden Verfahren Auswir- kungen auf die Veranlagung in den Kantonen D._______ und C.. Insofern richtet sich die Beschwerde materiell ebenso gegen den Kanton D. wie gegen den Kanton C._______ (vgl. Urteile des Bundesge- richts 2C_518/2011 vom 1. Februar 2011 E. 1.2, 2C_397/2010 vom 6. Dezember 2010 E. 1.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5044/2011 vom 29. März 2012 E. 1.2 mit Hinweisen). 1.5 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweis- würdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat (vgl. BGE 130 III 321 E. 3.2; statt vieler: Ur- teil des Bundesverwaltungsgerichts A-2632/2013 vom 26. Februar 2014 E. 2.7.1 mit Hinweisen; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEU- BÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl., Basel 2013, N 3.141). Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur Anwendung, d.h. es ist zu Ungunsten desjeni- gen zu urteilen, der die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2C_232/2012 vom 23. Juli 2012 E. 3.5; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4950/2013 vom 18. März 2014 E. 1.3 mit Hinweisen; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., C._______ 2002, S. 454). 1.6 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann u.a. die Ver- letzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 49 Bst. a VwVG). Zum Bun- desrecht zählt auch das Verfassungsrecht des Bundes, so namentlich das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Urteil des Bundesge- richts 2C_92/2012 vom 17. August 2012 E. 1.5). 2. 2.1 Ein Verstoss gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteue- rung gemäss Art. 127 Abs. 3 BV liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Per-

A-5086/2013 Seite 6 son von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbe- steuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisions- normen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die ei- nem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung; vgl. BGE 134 I 303 E. 2.1, BGE 133 I 308 E. 2.1). 2.2 Die kantonalen Behörden erheben die direkte Bundessteuer von den natürlichen Personen, die am Ende der Steuerperiode oder der Steuer- pflicht ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder, wenn ein solcher in der Schweiz fehlt, ihren steuerrechtlichen Aufenthalt im Kanton haben (Art. 105 Abs. 1 DBG). 2.3 2.3.1 Der steuerrechtliche Wohnsitz einer natürlichen Person befindet sich in der Regel am Ort, wo sich die betreffende Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält bzw. wo faktisch der Mittelpunkt ihrer Le- bensinteressen liegt (vgl. Art. 3 Abs. 2 DBG sowie [analog] Art. 23 Abs. 1 ZGB; Urteil des Bundesgerichts 2C_1267/2012 vom 1. Juli 2013 E. 3.1 f. mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5044/2011 vom 29. März 2012 E. 2.3; vgl. MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, Basel 2011, § 6 N 2, 7 und 10). Hält sich eine Person abwechslungsweise an zwei oder mehr Orten auf, befindet sich ihr steuerrechtlicher Wohnsitz an je- nem Ort, zu dem sie die stärkeren Beziehungen hat, d.h. an dem sich der Mittelpunkt der Lebensverhältnisse, der ideelle und materielle Schwer- punkt des Lebens dieser Person befindet (vgl. BGE 132 I 29 E. 4.2, BGE 131 I 145 E. 4.1; Urteil des Bundesgerichts 2C_672/2010 vom 30. Juni 2011 E. 4.1). 2.3.2 Für das Vorliegen eines steuerrechtlichen Wohnsitzes müssen nach dem Vorstehenden zwei Bedingungen kumulativ erfüllt sein, nämlich eine objektive – der "tatsächliche Aufenthalt" – einerseits und eine subjektive – die "Absicht dauernden Verbleibens" – andererseits (YVES NOËL, Le do- micile fiscal des personnes physiques dans la jurisprudence actuelle, in: RDAF 2002 II S. 405, insb. S. 406; ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., § 6 N 8). Die erste Bedingung ist also jene des Aufenthalts, die physische Präsenz der Person an einem bestimmten Ort (vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Bd. 1, Basel 2001, N 13 zu Art. 3 DBG). Auch wenn das Gesetz die Dauer des Aufent-

A-5086/2013 Seite 7 halts nicht präzisiert, darf dieser nicht nur vorübergehender Natur sein (ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., § 6 N 15). Als zweite, subjektive Bedingung muss die steuerpflichtige Person die Absicht haben, am Ort ihres Aufent- halts dauernd zu verbleiben. Dabei handelt es sich um einen inneren Vorgang, der sich durch äussere Sachumstände manifestiert, so dass er für Dritte erkennbar wird. Aus diesen Umständen muss sich ergeben, dass der betreffende Ort den Mittelpunkt der persönlichen und wirtschaft- lichen Lebensbeziehungen dieser Person bildet (ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., § 6 N 21 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). 2.3.3 Über den steuerrechtlichen Wohnsitz kann in der Regel kein klarer Beweis geführt werden, sondern es ist aufgrund von Indizien eine Ge- wichtung vorzunehmen. Dabei sind sämtliche Berufs-, Familien- und Le- bensumstände der steuerpflichtigen Person zu berücksichtigen (vgl. Ur- teile des Bundesgerichts 2C_1267/2012 vom 1. Juli 2013 E. 3.2 und 2C_397/2010 vom 6. Dezember 2010 E. 2.4.2). Massgebend ist die Ge- samtheit der objektiven, äusseren Umstände. Auf die Erklärungen der steuerpflichtigen Person oder die bloss affektive Bevorzugung eines Or- tes kommt es nicht an. Gleichermassen spielt das polizeiliche Domizil keine entscheidende Rolle: Das Hinterlegen der Schriften und das Aus- üben der politischen Rechte an einem bestimmten Ort können allerdings Indizien für den steuerrechtlichen Wohnsitz einer Person bilden, wenn auch deren übriges Verhalten dafür spricht. Der steuerrechtliche Wohnsitz ist insofern nicht frei wählbar (vgl. zum Ganzen: Urteil des Bundesge- richts 2C_1267/2012 vom 1. Juli 2013 E. 3.2 mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5044/2011 vom 29. März 2012 E. 2.3 mit Hinweisen; ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., § 6 N 9, 17; DANIEL DE VRIES REI- LINGH, Le domicile des personnes physiques en droit fiscal intercantonal et international – état des lieux et comparaison, in: Archiv für Schweizeri- sches Abgaberecht [ASA] 70 S. 275, insb. S. 277 f.). 2.3.4 Betreffend die Bestimmung des Veranlagungsorts hat das Bundes- gericht festgehalten, dass die Steuerbehörden die den Steuerwohnsitz konstituierenden Sachverhaltselemente von Amtes wegen abzuklären haben (vgl. Art. 123 Abs. 1 DBG; BGE 138 II 300 E. 3.4). Der Steuer- wohnsitz ist als steuerbegründende Tatsache grundsätzlich von den Steuerbehörden nachzuweisen (vgl. E. 1.5). Die steuerpflichtige Person ist aber zur Mitwirkung und namentlich zu umfassender Auskunftsertei- lung über die für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet (vgl. Art. 124 ff. DBG; Urteile des Bundesgerichts 2C_472/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.2, 2C_355/2010 vom 7. Dezember 2010 E. 4.2). Im

A-5086/2013 Seite 8 Rahmen dieser Mitwirkungspflicht ist die steuerpflichtige Person gehalten, das Bestehen von engen Beziehungen zum Kanton, in dem sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz zu haben behauptet, glaubhaft zu machen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.475/2003 vom 26. Juli 2004 in: Revue du droit fiscal et administrativ [RDAF] 2005 II 103 ff. E. 2.3; JEAN-BLAISE PASCHOUD, in: Commentaire Romand, a.a.O., N 34 zu Art. 3 DBG). Mit anderen Worten bedeutet diese Beweislastregel – welche ursprünglich für das internationale Verhältnis aufgestellt wurde und gemäss bundesge- richtlicher Praxis auch im interkantonalen Verhältnis anwendbar ist –, dass die Steuerbehörden grundsätzlich das Bestehen eines Steuerwohn- sitzes nachweisen müssen, während die steuerpflichtige Person – vor al- lem, wenn die von der Steuerbehörde angenommene bisherige subjektive Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich gilt – den Nachweis erbringen muss, dass sich ihr Steuerdomizil tatsächlich an einem anderen Ort befindet (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_672/2010 vom 30. Juni 2011 E. 4.2, 2C_625/2009 vom 16. Februar 2010 E. 3.2; zum Ganzen: Urteil des Bun- desverwaltungsgerichts A-5584/2008 vom 11. Juni 2010 E. 1.2.3; vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., § 6 N 98). 3. Im vorliegenden Fall beanspruchen sowohl der Kanton C._______ (Steu- ergemeinde E.) als auch der Kanton D. (Steuergemein- de B.) die unbeschränkte Steuerpflicht der Beschwerdeführerin für die Steuerperiode 2010. Entsprechend wurde die Beschwerdeführerin von beiden Kantonen für die direkte Bundessteuer 2010 veranlagt. Damit liegt eine verfassungsmässig verbotene aktuelle interkantonale Doppel- besteuerung im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vor (E. 1.6 und 2.1). Nachfolgend gilt es daher zu beurteilen, wo sich der steuer- rechtliche Wohnsitz und damit der Veranlagungsort der Beschwerdeführe- rin für die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2010 befindet. 3.1 Indem der Kanton C. im vorliegenden Verfahren behauptet, der Steuerwohnsitz (bzw. das Hauptsteuerdomizil) der Beschwerdeführe- rin befinde sich im Jahr 2010 nicht mehr wie bis anhin (von 1999 bis 2009) unangefochten in B., sondern in E., bringt er eine steuerbegründende Tatsache vor, für die er die Beweislast trägt (E. 1.5 und 2.3.4). Mit anderen Worten obliegt es dem Kanton C., die den behaupteten (neuen) Steuerwohnsitz in E. konstituierenden Sachverhaltselemente nachzuweisen, und nicht etwa der Beschwerde- führerin, dass sich ihr steuerrechtlicher Wohnsitz im Jahr 2010 nach wie vor in B._______ befindet. Bis zum Nachweis eines anderen Steuer-

A-5086/2013 Seite 9 wohnsitzes gilt die Beschwerdeführerin weiterhin als steuerlich in B._______ ansässig. Immerhin ist sie im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht gehalten, das Bestehen von engen Beziehungen zu B., wo sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz nach wie vor zu haben behauptet, zu- mindest glaubhaft zu machen (E. 2.3.4). 3.2 Ob der steuerrechtliche Wohnsitz der Beschwerdeführerin in der Steuerperiode 2010 in B. oder in E._______ liegt, hängt davon ab, an welchem der beiden Orte sie sich im fraglichen Jahr nach der Ge- samtheit der äusserlich wahrnehmbaren Umstände mit der Absicht dau- ernden Verbleibens aufgehalten hat (E. 2.3.2). Die objektive Vorausset- zung des "tatsächlichen (physischen und nicht nur vorübergehenden) Aufenthalts" ist für die fragliche Steuerperiode unbestrittenermassen so- wohl für E._______ als auch für B._______ erfüllt (vgl. E. 2.3.2). Dieses Kriterium schliesst folglich weder den Kanton C._______ noch den Kan- ton D._______ als Veranlagungsort aus. Zur Klärung der strittigen Frage ist daher entscheidend, an welchem der beiden Orte – E._______ oder B._______ – sich die Beschwerdeführerin im Jahr 2010 mit der "Absicht dauernden Verbleibens" aufgehalten hat. Die Antwort richtet sich danach, zu welchem Aufenthaltsort sie im fraglichen Zeitraum bei objektiver Be- trachtung die stärkeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (E. 2.3.1). Diesbezüglich finden sich in den Akten folgende Anhaltspunkte: 3.2.1 Was die Wohnverhältnisse der Beschwerdeführerin anbelangt, so verfügte sie im fraglichen Zeitraum – soweit hier interessierend – sowohl in B._______ als auch in E._______ über eine zum dauernden Aufenthalt zweifellos geeignete Unterkunft. Bei der Unterkunft in E._______ handelt es sich um eine im Alleineigentum der Beschwerdeführerin stehende voll- ständig eingerichtete Maisonettewohnung (Stockwerkeinheit zu 161/1000) mit sechs Zimmern, [Seeblick] und zwei Einstellhallenplätzen. Die Küche umfasst nach der unbestritten gebliebenen Darstellung der Beschwerdeführerin "nur wenige" Quadratmeter. Das Wohnzimmer ist – was ebenfalls unbestritten ist – nur über eine interne Treppe zugänglich. Bei der Unterkunft in B._______ handelt es sich um eine freistehende und ebenfalls vollständig eingerichtete Villa, die sich auf einem Grund- stück mit direktem Seeanstoss und einem separaten Badehaus befindet. Das Grundstück liegt – jedenfalls im fraglichen Zeitraum – ebenfalls im Al- leineigentum der Beschwerdeführerin. Die Villa umfasst nach ihren (un- bestrittenen) Angaben 1'788 m 3 , verfügt über einen grossen Wohn- und

A-5086/2013 Seite 10 Essbereich, eine grosse Küche, vier Schlafzimmer, vier Badezimmer und einige Nebenräume. Die Vorinstanz führt dazu aus, das Anwesen der Beschwerdeführerin in B._______ sei zwar "ungleich grösser" als die Wohnung in E., bei objektiver Betrachtung stelle jedoch auch letztere ein "durchaus adä- quates Zuhause" für die zum fraglichen Zeitpunkt alleinstehende 71- jährige Beschwerdeführerin dar. Insofern könne den Wohnverhältnissen an den beiden Orten für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsit- zes "keine entscheidende Bedeutung" zukommen. Diese Einschätzung ist (nur) insofern zutreffend, als es dem beweisbelas- teten Kanton C. nach den vorliegenden Akten nicht gelingt, aus dem Vergleich der Wohnverhältnisse (Grösse, Lage, Ausstattung, ver- kehrsmässige Anbindung usw.) ein Indiz für die Absicht dauernden Verbleibens der Beschwerdeführerin in E._______ abzuleiten. Ebenso wenig gelingt es ihm, objektive Anhaltspunkte beizubringen, dass sich die Beschwerdeführerin aufgrund ihrer persönlichen Präferenzen bevorzugt in der Wohnung in E._______ anstatt in der Villa in B._______ aufgehal- ten hat. Nicht gefolgt werden kann der Vorinstanz insofern, als sie den Wohnverhältnissen in der Gesamtwürdigung offenbar nicht nur "keine entscheidende", sondern überhaupt keine Bedeutung für die vorliegend strittige Frage zumisst. Wenn sie ausführt, die Beschwerdeführerin könne nicht nachweisen, dass sie im Jahr 2010 ihren Lebensmittelpunkt in der Villa in B._______ habe, verkennt sie, dass es angesichts der blossen Mitwirkungspflicht der Beschwerdeführerin ausreicht, wenn diese ent- sprechende Umstände zumindest glaubhaft macht (E. 2.3.4). In diesem Sinn bringt die Beschwerdeführerin durchaus glaubhaft vor, dass sie ihre Gäste ausschliesslich (jedenfalls weit überwiegend) in der Villa in B._______ empfange und bewirte, was auch für das Jahr 2010 gelte. Das Vorbringen ist namentlich deshalb objektiv nachvollziehbar, weil die Kü- che in E._______ nur wenige Quadratmeter umfasst und das Anwesen in B._______ demgegenüber nicht nur über eine grosse Küche, sondern auch über einen ausgedehnten Wohn- und Essbereich sowie einen gros- sen Garten verfügt, direkt am [See] liegt und insgesamt zum Empfang von Gästen wesentlich geeigneter und repräsentativer erscheint als die Wohnung in E.. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz ändert an der Glaubhaftigkeit der entsprechenden Aussagen nichts, dass auch die Wohnung in E. "jedenfalls für die Bewirtung von kleineren Ge- sellschaften" ausreichend sein mag und die Beschwerdeführerin nicht nachweist, wie häufig und in welcher Anzahl sie im Jahr 2010 Gäste bei

A-5086/2013 Seite 11 sich in B._______ empfangen habe. Im Übrigen hat es die Vorinstanz un- terlassen, die von der Beschwerdeführerin bezüglich der Gästebewirtung offerierten "Bestätigungen von zahlreichen Personen aus dem Bekann- tenkreis" einzuverlangen. Schliesslich bringt die Beschwerdeführerin auch glaubhaft vor, sie habe einen stärkeren emotionalen Bezug zum Anwesen in B._______ als zur Wohnung in E.. So befinde sich die Liegen- schaft in B. bereits seit etwa 1934 im Familienbesitz, während sie die Wohnung erst im März 2002 erworben habe. Ihre "persönlichen Erinnerungsgegenstände" bewahre sie zudem allesamt in der Villa in B._______ auf, wofür sie einen Augenschein offeriere. Insgesamt bildet der Vergleich der Wohnverhältnisse in Verbindung mit den glaubhaften Aussagen der Beschwerdeführerin ein Indiz zu Gunsten von B._______ als steuerlicher Wohnsitz und Veranlagungsort der Be- schwerdeführerin im Jahr 2010. Der Kanton C._______ bringt keinen stichhaltigen objektiven Grund vor, weshalb die Wohnverhältnisse für ei- nen steuerlichen Wohnsitz der Beschwerdeführerin in E._______ spre- chen sollten. 3.2.2 Aus den Akten ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin die Woh- nung in E._______ zu einem Preis von Fr. [...] erworben hat und sich die Unterhaltskosten in der streitbetroffenen Steuerperiode 2010 auf Fr. [...] beliefen. Der Eigenmietwert für die Wohnung betrug im gleichen Zeitraum Fr. [...], der Vermögenssteuerwert Fr. [...]. Betreffend die Villa in B._______ betrug der Gebäudeversicherungswert dannzumal Fr. [...], der Eigenmietwert Fr. [...], der Vermögenssteuerwert Fr. [...] und der Boden- wert [...] Franken. Der Unterhalt belief sich im Jahr 2010 auf Fr. [...]. Diese kostenmässigen Unterschiede bzw. Faktoren erweisen sich auf- grund der offenbaren Finanzkraft der Beschwerdeführerin als nicht aus- sagekräftig mit Bezug auf die Klärung ihres strittigen Steuerwohnsitzes. Es rechtfertigt sich nicht, daraus irgendwelche Rückschlüsse auf die Ab- sicht dauernden Verbleibens der Beschwerdeführerin zu ziehen. Insbe- sondere vermögen die höheren Unterhaltskosten der Wohnung in E._______ vorliegend kein Indiz für einen steuerlichen Wohnsitz in E._______ zu bilden. Ferner ist für das Bundesverwaltungsgericht – ent- gegen der Vorinstanz – auch in keiner Weise ersichtlich, weshalb das Vorbringen der Beschwerdeführerin, es handle sich bei der Wohnung in E._______ lediglich um eine Zweitwohnung zum gelegentlichen Aufent- halt sowie zu Kapitalanlagezwecken, durch die aufgeführten Wert- bzw. Kostenunterschiede grundsätzlich in Frage gestellt sein soll. Dasselbe gilt

A-5086/2013 Seite 12 für die Feststellung, dass die Beschwerdeführerin die Wohnung nicht fremdvermietet hat und die Nebenkosten nach Wertquoten des Stock- werkeigentums aufgeteilt werden. Damit vermögen die aufgeführten Wert- bzw. Kostenfaktoren vorliegend kein Indiz für einen steuerlichen Wohnsitz der Beschwerdeführerin am ei- nen oder anderen Ort zu bilden. 3.2.3 Betreffend den Wasserverbrauch in den beiden Unterkünften ist zu- nächst mit der Vorinstanz festzuhalten, dass der individuelle Verbrauch der Beschwerdeführerin in der Wohnung in E._______ nicht nachgewie- sen werden kann, da dort eine Aufteilung nach Wertquoten des Stock- werkeigentums stattfindet. Für das Grundstück in B._______ ist der Was- serverbrauch jedenfalls für die Jahre 2009 bis 2011 aktenkundig. Was den Verbrauch im Jahr 2009 betrifft, legt die Beschwerdeführerin nach- vollziehbar dar, dass dieser nicht wie von der Vorinstanz angenommen 210 m 3 beträgt, sondern lediglich 96 m 3 (s. Beschwerde S. 3 Ziff. 7.2). Somit ergibt sich aus den Akten für B._______ ein Wasserverbrauch von 96 m 3 im Jahr 2009, 26 m 3 im hier massgeblichen Steuerjahr 2010 und 148 m 3 im Folgejahr 2011. Mit der Vorinstanz ist festzustellen, dass der Verbrauch im Jahr 2010 im Vergleich zum Vor- und Folgejahr auffällig tief erscheint. Mit dem Vorbrin- gen, der Wasserverbrauch im Vorjahr 2009 sei nur deshalb so hoch aus- gefallen, weil Unbefugte die Dusche am Bootssteg tagelang hätten laufen lassen, vermag die Beschwerdeführerin diese Auffälligkeit nicht ab- schliessend zu erklären. Denn auch im Jahr 2011, für das kein ausseror- dentliches Ereignis geltend gemacht wird, das den Wasserverbrauch be- einflusst haben könnte, liegt der Verbrauch mit 148 m 3 wesentlich über dem Wert von 2009. In den Jahren 2010 und 2011 besteht eine Diskre- panz von 122 m 3 , was dem Doppelten des von der Vorinstanz ermittelten durchschnittlichen Wasserverbrauchs von 58 m 3 pro Kopf und Jahr ent- spricht. Die geltend gemachte mehrwöchige Auslandabwesenheit der Be- schwerdeführerin im Jahr 2010 (angeblich gegen sechs Wochen zwecks Verkauf der Ferienwohnung in Südfrankreich sowie zusätzlich drei Wo- chen Ferien) und das Vorbringen, dass sich die Tochter im selbigen Jahr – anders als in den Jahren 2009 und 2011 – grösstenteils zu Studienzwe- cken [im Ausland] aufgehalten habe, erklären diese Diskrepanz nur teil- weise. Der im Vergleich zum Vor- und Folgejahr niedrigere Wasser- verbrauch im Jahr 2010 in B._______ bildet daher insgesamt zwar ein In- diz dafür, dass sich die Beschwerdeführerin in diesem Jahr weniger oft in

A-5086/2013 Seite 13 ihrer Villa in B._______ aufgehalten hat als in den Jahren 2009 und 2011. Zum Nachweis, dass sie im Jahr 2010 den Mittelpunkt ihrer persönlichen und wirtschaftlichen Lebensbeziehungen in E._______ hat, sind die Was- serverbrauchsangaben für das Grundstück in B._______ hingegen in der vorliegenden Konstellation (kein individueller Wasserverbrauch als Ver- gleichsgrösse in E._______ nachgewiesen) nicht – auch nicht indizien- weise – geeignet. Nur der Vollständigkeit halber sei zusätzlich erwähnt, dass sich aufgrund des dokumentierten Wasserverbrauchs selbst bezüglich der blossen Auf- enthaltsdauer der Beschwerdeführerin kein aussagekräftiges Bild zu Gunsten von E._______ ergibt. Dies zeigt folgende Überschlagsrech- nung: Auch wenn man mit der Vorinstanz davon ausgeht, dass sich die Beschwerdeführerin wenn nicht in ihrem Anwesen in B., dann in ihrer Wohnung in E. aufgehalten hat – was fraglich ist –, hätte sie sich im Jahr 2010 gemessen am von der Vorinstanz ermittelten durch- schnittlichen Wasserverbrauch von 58 m 3 pro Kopf und Jahr (365 Tage) bei einem tatsächlichen Jahresverbrauch von 26 m 3 und nach Abzug ei- nes anderweitigen Aufenthalts (Südfrankreich, Ferien) von (mindestens) glaubhaften sechs Wochen (42 Tagen) immer noch etwa gleich häufig in B._______ aufgehalten wie in E._______ (nämlich rund 165 Tage in B._______ und rund 158 Tage in E.). 3.2.4 Der in der angefochtenen Verfügung vorausgesetzte individuelle Stromverbrauch der Beschwerdeführerin in der Wohnung in E. beträgt im Jahr 2009 4'613 kWh, im Jahr 2010 4'398 kWh und im Jahr 2011 4'454 kWh. In der Liegenschaft in B._______ befindet sich der Wert bei 5'309 kWh im Jahr 2009, 2'039 kWh im fraglichen Steuerjahr und noch 1'703 kWh im Jahr 2011. Der von der Vorinstanz festgestellte (un- bestrittene) durchschnittliche Energieverbrauch für Haushalte liegt im massgeblichen Zeitraum in der Schweiz bei 2'363 kWh pro Kopf und Jahr. Zwar mag zutreffen, dass – wie die Beschwerdeführerin geltend macht – angesichts der pauschalen je hälftigen Aufteilung des Stromverbrauchs in B._______ von 1'061 kWh in der Periode vom 1. Oktober 2009 bis zum 31. März 2010 auf die Jahre 2009 und 2010 (531 bzw. 530 kWh) der auf das Jahr 2010 entfallende effektive Stromverbrauchsanteil "um einige hundert kWh höher" sein könnte als der von der Vorinstanz angenomme- ne Wert von 2'039 kWh. Ebenso mag zutreffen, dass sich die Beschwer- deführerin im Sommer in der Regel in B._______ in ihrem Anwesen am See aufgehalten und die Wohnung in E._______ hauptsächlich – mit ent-

A-5086/2013 Seite 14 sprechend höherem Energiebedarf und angeblich unter Einsatz von "Elektroheizöfen" – als "Ausweichwohnstätte im Winter" genutzt hat. Da- mit wäre jedenfalls nachvollziehbar, weshalb der Stromverbrauch in B._______ im Jahr 2011 den Tiefstwert aufweisen und der Wasser- verbrauch gleichzeitig – verglichen mit den Jahren 2009 und 2010 – den Höchststand erreichen kann. Schliesslich führt die Beschwerdeführerin zur Begründung des niedrigeren Stromverbrauchs in B._______ an, ihre Tochter, die ebenfalls in der Villa in B._______ wohnhaft sei, habe sich im fraglichen Jahr 2010 grösstenteils zu Studienzwecken [im Ausland] auf- gehalten. Wie es sich mit alledem genau verhält, braucht vorliegend indes nicht abschliessend geklärt zu werden. Die Ausführungen der Beschwer- deführerin vermögen nämlich den konstanten und relativ hohen Strom- verbrauch in E._______ bzw. den tieferen Verbrauch in B._______ zwar teilweise zu erklären, was jedoch nichts an der Feststellung ändert, dass der Stromverbrauch in den Jahren 2009 bis 2011 in E._______ relativ konstant blieb, während er im gleichen Zeitraum in B._______ kontinuier- lich und erheblich abnahm. Der Stromverbrauch bildet mit der Vorinstanz somit ein Indiz, das für E._______ als steuerrechtlichen Wohnsitz der Be- schwerdeführerin im Jahr 2010 spricht. Allerdings ist relativierend zu be- merken, dass der Abnahme des Stromverbrauchs (sprich der "Aktivitä- ten") in B._______ nicht zugleich eine entsprechende Zunahme des Stromverbrauchs (sprich der "Aktivitäten") in E._______ gegenübersteht, was insofern auf eine Verlagerung von "Aktivitäten" von B._______ nach E._______ hingedeutet hätte. 3.2.5 Soziale Kontakte der Beschwerdeführerin in E._______ sind nicht nachgewiesen bzw. aus den Akten ersichtlich. Die Beschwerdeführerin verneint solche Kontakte denn auch und bringt vor, nie im Kanton C._______ wohnhaft gewesen zu sein. Unbestritten ist demgegenüber, dass die Tochter der Beschwerdeführerin ebenfalls an der fraglichen Ad- resse in B._______ angemeldet ist und in der Wohnung in E._______ weder über ein Zimmer verfügt noch irgendwelche persönlichen Gegens- tände lagert. Die Beschwerdeführerin führt zudem glaubhaft aus, dass sich ihre Tochter auch tatsächlich regelmässig in der Villa in B._______ aufhält bzw. dort wohnt, sofern sie nicht im Ausland weilt, wie etwa im Jahr 2010 zu Studienzwecken [im Ausland]. Unbestritten ist sodann, dass in nachbarschaftlicher Nähe ("zwei Häuser weiter") die einzigen lebenden Verwandten der Beschwerdeführerin wohnen, die Familie Y._______. In- sofern die Vorinstanz dieser Angabe in der angefochtenen Verfügung kaum Bedeutung beimisst mit dem Argument, die Beschwerdeführerin gebe weder über den Verwandtschaftsgrad noch über die Art und Qualität

A-5086/2013 Seite 15 der Beziehung zu dieser Familie Auskunft, macht sie sinngemäss eine Verletzung der Mitwirkungspflicht durch die Beschwerdeführerin geltend (E. 2.3.4). Davon kann indes keine Rede sein, zumal die Beschwerdefüh- rerin weder von der Vorinstanz noch vom Kanton C._______ dazu aufge- fordert wurde, entsprechende – von der Vorinstanz für das Gewicht der Aussage offenbar als wesentlich erachtete – Informationen beizubringen. Insgesamt ist festzustellen, dass dem Kanton C._______ der ihm oblie- gende Nachweis sozialer Kontakte der Beschwerdeführerin in E._______ misslingt, während diese persönliche Beziehungen zu B._______ zumin- dest glaubhaft macht. 3.3 Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass im Wesentlichen einzig der Stromverbrauch für E._______ als steuerrechtlicher Wohnsitz der Be- schwerdeführerin im Jahr 2010 sprechen würde. Indes bildet der Strom- verbrauch lediglich ein Indiz und vorliegend zudem noch das einzige Indiz für einen solchen Steuerwohnsitz. Ausserdem bringt die Beschwerdefüh- rerin – wie gezeigt – glaubhaft vor, enge Beziehungen zu B._______ zu unterhalten. In der Gesamtwürdigung misslingt dem Kanton C._______ daher der Nachweis für seine Behauptung, die Beschwerdeführerin habe sich im Jahr 2010 in E._______ nicht nur aufgehalten, sondern dort gera- dezu den Mittelpunkt ihrer persönlichen und wirtschaftlichen Lebensbe- ziehungen gehabt. Somit bleibt es – wie schon in den vorangehenden Steuerjahren 1999 bis 2009 – auch im Jahr 2010 bei B._______ bzw. beim Kanton D._______ als Veranlagungsort der Beschwerdeführerin für die direkte Bundessteuer. Die Beschwerde ist gutzuheissen. 4. Abschliessend bleibt auf die Kosten- und Entschädigungsfolge einzuge- hen: 4.1 Ausgangsgemäss haben die Beschwerdeführerin und das Steueramt der Gemeinde B._______ keine Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG e contrario). Der geleistete Kostenvorschuss im Betrag von Fr. 3'000.-- ist der Beschwerdeführerin nach Rechtskraft dieses Urteils zu- rückzuerstatten. Der ESTV können als Vorinstanz und Bundesbehörde ebenfalls keine Kosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden jedoch Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um ver-

A-5086/2013 Seite 16 mögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstal- ten dreht (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Die Kantone bzw. kantonalen Behörden sind damit nicht von der Kostenpflicht befreit, da es für sie um vermö- gensrechtliche Interessen geht (sie erhalten einen Anteil an der von ihnen erhobenen direkten Bundessteuer [Art. 128 Abs. 4 BV und Art. 196 Abs. 1 DBG]; Art. 63 Abs. 2 VwVG). Damit sind die Kosten des vorliegenden Ver- fahrens, die auf Fr. 3'000.-- festzusetzen sind (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun- desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]), dem unterliegenden kan- tonalen Steueramt C._______ aufzuerlegen (vgl. Urteil des Bundesver- waltungsgerichts A-5044/2011 vom 29. März 2012 E. 5.1). 4.2 Das Steueramt der Gemeinde B._______ verlangt keine Parteient- schädigung. Eine solche ist ihm einerseits als Behörde, die als Partei auf- tritt (Art. 7 Abs. 3 VGKE) – und die daher in der Regel keinen Anspruch auf Parteientschädigung hat –, sowie andererseits aufgrund des geringen Aufwandes auch nicht zuzusprechen (Art. 7 Abs. 4 VGKE i.V.m. Art. 8 Abs. 1 und Art. 13 VGKE). Der anwaltlich vertretenen Beschwerdeführerin ist hingegen eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG). Diese ist mangels Kostennote praxisgemäss auf gesamthaft Fr. 4'500.-- (inkl. MWST) festzusetzen. Der entsprechende Betrag ist vom kantonalen Steueramt C._______ und der ESTV je hälftig unter solidarischer Haftung an die Beschwerdeführerin zu entrichten (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5044/2011 vom 29. März 2012 E. 5.2).

Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.

A-5086/2013 Seite 17 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Verfügung der ESTV vom 12. August 2013 wird aufgehoben. Es wird festgestellt, dass für die Steu- erperiode 2010 der Kanton D._______ für die Veranlagung der direkten Bundessteuer betreffend die Beschwerdeführerin zuständig ist. 2. Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 3'000.-- festgesetzt und dem kanto- nalen Steueramt C._______ auferlegt. Der Betrag ist innert 30 Tagen nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zu Gunsten der Ge- richtskasse zu überweisen. 3. Der von der Beschwerdeführerin geleistete Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 3'000.-- wird ihr nach Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurück- erstattet. 4. Die ESTV und das kantonale Steueramt C._______ werden verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung in Höhe von je Fr. 2'250.--, unter solidarischer Haftung für den Gesamtbetrag von Fr. 4'500.--, zu bezahlen. 5. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Beschwerdegegner (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Marc Winiger

A-5086/2013 Seite 18 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An- gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand: