B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Entscheid aufgehoben durch BGer mit Urteil vom 17.07.2019 (2C_943/2017)
Abteilung I A-5069/2016
Urteil vom 3. Oktober 2017 Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richterin Marianne Ryter, Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger.
Parteien
A._______ AG, vertreten durch SwissVAT AG, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Mehrwertsteuer (Subjektive Steuerpflicht).
A-5069/2016 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ AG (nachfolgend Investmentgesellschaft) mit Sitz in Zürich ist eine im Handelsregister des Kantons Zürich eingetragene Aktiengesell- schaft. Sie bezweckt Handels- und Finanzgeschäfte aller Art, erbringt Fi- nanzdienstleistungen, insbesondere im Bereich von Spezialfinanzierungen sowie im Bereich der Vermögensverwaltung etc. (vgl. Online-Auszug des Handelsregisteramtes des Kantons Zürich vom 11. September 2017). Die Gesellschaft war bis zum 31. Dezember 2009 im Register für Mehrwert- steuerpflichtige eingetragen. B. Nach längerer Korrespondenz zwischen der Investmentgesellschaft und der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) erliess Letztere am 22. Juni 2016 eine Verfügung, wonach die Investmentgesellschaft per
A-5069/2016 Seite 3 D. Vernehmlassungsweise beantragt die Vorinstanz am 4. Oktober 2016 die Abweisung der Sprungbeschwerde, weil die von der Beschwerdeführerin ausgeübte Geschäftstätigkeit als eine von der Mehrwertsteuer ausgenom- mene Vermittlung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e des Bundes- gesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuerge- setz, MWSTG, SR 641.20) betrachtet werden müsse, sofern sie in der Schweiz erbracht würde. Der bisherige – durch die bundesgerichtliche Rechtsprechung bestätigte – Vermittlungsbegriff sei unter dem neuen MWSTG nicht mehr gegeben, weil die Gesetzessystematik, insbesondere Art. 20 Abs. 2 MWSTG, geändert habe. E. Mit unaufgeforderter Replik vom 27. Oktober 2016 wiederholt die Be- schwerdeführerin im Wesentlichen ihre bisherige Argumentation, insbe- sondere, dass die steuerausgenommene Vermittlung von Finanzdienstleis- tungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG weiterhin nur dann gegeben sei, wenn eine direkte Stellvertretung vorliege. Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien und die Akten wird nachfolgend insoweit eingegangen, als dies für den vorliegenden Entscheid wesentlich ist.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be- schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Die angefochtene Ver- fügung der ESTV datiert vom 22. Juni 2016. Eine Ausnahme in sachlicher Hinsicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Be- hörde im Sinn von Art. 33 VGG. Im Streit liegt eine Verfügung der ESTV, die grundsätzlich mit dem (nicht devolutiven) Rechtsmittel der Einsprache anzufechten ist (vgl. Art. 83 Abs. 1 MWSTG). Richtet sich die Einsprache jedoch gegen eine einlässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung der Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht wei- terzuleiten (sog. Sprungbeschwerde, Art. 83 Abs. 4 MWSTG). Vorliegend hat die ESTV eine als Sprungbeschwerde bezeichnete Rechtsschrift der Beschwerdeführerin dem Bundesverwaltungsgericht übermittelt. Zudem ist
A-5069/2016 Seite 4 die angefochtene Verfügung im Sinn der Rechtsprechung "einlässlich" be- gründet (vgl. Urteil des BVGer A-7749/2016 vom 17. August 2017 E. 1.1.2, insbesondere mit Hinweis auf A-3480/2015 und A-3493/2015 vom 23. Juli 2015 E. 1.4 ff., insbes. E. 1.5). Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). 1.2 Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG) und hat diese rechtzeitig und formgerecht einge- reicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Auf die Beschwerde ist demnach einzutreten. 2. 2.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unan- gemessenheit erheben (Art. 49 VwVG). 2.2 Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist, und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bun- desverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfah- rensbeteiligten festgestellten Sachverhalt jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (BGE 119 V 349 E. 1a; ANDRÉ MOSER et al., Pro- zessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 1.54). 2.3 Als Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut der betreffenden Vorschrift zu betrachten. Ist dieser nicht ganz klar bzw. bestehen Gründe für die Annahme, er gebe nicht den wahren Sinn der Vorschrift wieder, muss unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente nach der wahren Tragweite gesucht werden. Diesfalls ist namentlich auf die Entstehungsge- schichte der Norm (historische Auslegung), auf ihren Sinn und Zweck (te- leologische Auslegung) und auf die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt (systematische Auslegung), abzu- stellen. Das Bundesgericht hat sich dabei stets von einem Methodenplura- lismus leiten lassen (vgl. BGE 143 V 114 E. 5.2; Urteil des BVGer A-6503/2016 vom 12. September 2017 E. 1.7).
A-5069/2016 Seite 5 2.4 Verwaltungsverordnungen (wie MWST-Infos, MWST-Branchen-Infos, Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind für die Justizbehörden nicht verbindlich (MOSER et al., a.a.O., N. 2.173 f.). Die Gerichte sollen Ver- waltungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Ausle- gung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (statt vieler: BGE142 II 113 E. 9.1; Urteil des BVGer A-6503/2016 vom 12. September 2017 E. 1.5). 3. 3.1 3.1.1 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer eine unternehmerische Tätigkeit im Sinne von Art. 10 Abs. 1 MWSTG betreibt und nicht nach Abs. 2 von der Steuerpflicht befreit ist (sog. subjektive Steuerpflicht). Von der Steuerpflicht ist befreit, wer im Inland innerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Bei der Ermittlung der massgebenden Umsatzgrenze sind – nach gelten- dem Recht – weder sog. Ausland-Ausland-Geschäfte (bei denen die Leis- tung im Ausland erbracht wird) noch nach Art. 21 MWSTG ausgenommene Leistungen zu berücksichtigen (vgl. Urteil des BVGer A-6503/2016 vom 12. September 2017 E. 2.1). 3.1.2 Im Gegensatz zum früheren Recht (vgl. Art. 21 Abs. 1 des Bundes- gesetzes vom 2. September 1999; altes Mehrwertsteuergesetz, aMWSTG, AS 2000 1300) ist für die subjektive Steuerpflicht ein Mindestumsatz nicht mehr Voraussetzung. Zentrales Kriterium ist vielmehr die Unternehmerei- genschaft, die dann vorliegt, wenn eine auf die "nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen" ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tä- tigkeit selbständig ausgeübt wird (vgl. Art. 10 Abs. 1 Bst. a MWSTG; Urteil des BGer 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 3.1 mit Hinweis auf BAUM- GARTNER et al., Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 3 N. 34). 3.1.3 Obwohl im Gesetz nicht ausdrücklich erwähnt, setzt die subjektive Steuerpflicht und damit die unternehmerische Tätigkeit – unter dem aktu- ellen MWSTG – zudem einen Bezug zum Inland voraus. Würde dieses Er- fordernis nicht gelten, könnte jedes Unternehmen weltweit die subjektive Mehrwertsteuerpflicht erfüllen (vgl. Urteil des BGer 2C_1002/2014 vom 28. Mai E. 3.2; BAUMGARTNER et al., a.a.O., § 3 N. 3 und 28 ff.; ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, N. 421).
A-5069/2016
Seite 6
Gemäss Art. 8 Abs. 1 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November
2009 (MWSTV; SR 641.201) ist dieser Inlandbezug gegeben, wenn
Schweiz befindet.
3.1.4 In die subjektive Mehrwertsteuerpflicht tritt nicht das Unternehmen,
sondern der Unternehmensträger (Urteil 2C_321/2015 vom 22. Dezember
2015 E. 4.2; CLAUDIO FISCHER, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Pierre-
Marie Glauser/Philip Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend
MWST-Kommentar 2015], Art. 10 N. 3 und 66; CAMENZIND et al., a.a.O.,
N. 420 und 422 ff.; BAUMGARTNER et al, a.a.O., § 3 N. 7 ff.). Das Führen
eines Unternehmens versetzt den Unternehmensträger überhaupt erst in
die Lage, subjektiv mehrwertsteuerpflichtig zu werden (BGE 141 II 199
E. 4.1, 140 II 80 E. 2.2, 138 II 251 E. 2.2). Ein Rechtsträger, der kein Un-
ternehmen in diesem Sinne betreibt, wird folglich nicht steuerpflichtig. Mit
andern Worten kann (subjektiv) steuerpflichtig regelmässig nur werden,
wer Leistungen erbringt, die (objektiv) steuerbar sind (BGE 141 II 182
E. 5.2), wobei der Ort der Leistung überdies im Inland zu liegen hat (Art. 7
und 8 in Verbindung mit Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Besteht zwar ein Unter-
nehmen im mehrwertsteuerlichen Sinn, erbringt dieses aber ausschliess-
lich Leistungen, deren Leistungsort sich im Ausland befindet (sog. Aus-
land/Ausland-Geschäfte), ist der Unternehmensträger von der subjektiven
Steuerpflicht im Inland befreit. Gemäss Art. 11 Abs. 1 MWSTG kann er aber
auf die Befreiung verzichten, wodurch er zum Steuersubjekt wird (BGE 142
II 488 E. 2.3.2 mit Hinweis auf das Urteil des BGer 2C_1002/2014 vom
28. Mai 2015 E. 3.3).
3.1.5 Die Generierung von ausschliesslich steuerausgenommenen Leis-
tungen, für die nicht optiert werden kann, stellt indes nach der Rechtspre-
chung des Bundesgerichts keine unternehmerische Tätigkeit im Sinne von
Art. 10 MWSTG dar. Erbringt eine Person ausschliesslich von der Steuer
ausgenommene Leistungen ohne Möglichkeit der Option, ist sie auch nicht
subjektiv steuerpflichtig (Urteil des BGer 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015
E. 3.4 mit Hinweis auf PASCAL MOLLARD et al., Traité TVA, 2009, S. 1094
N. 43 f.). Diesfalls ist auch ein Verzicht auf die Steuerbefreiung im Sinne
von Art. 11 Abs. 1 MWSTG ausgeschlossen.
A-5069/2016 Seite 7 3.2 3.2.1 Von der Steuer ausgenommen sind gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG die Umsätze (Kassa- und Termingeschäfte), einschliesslich die Vermittlung von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen; steuerbar sind je- doch die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen (namentlich Depotgeschäft) einschliess- lich Treuhandanlagen. 3.2.2 Die in Art. 21 MWSTG aufgeführten (objektiven) Steuerausnahmen sind nach der Rechtsprechung "eher restriktiv" bzw. zumindest nicht exten- siv zu handhaben sind (BVGE 2016/23 E. 2.3.1). Primär sind die Ausnah- mebestimmungen nach Art. 21 MWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck "richtig" auszulegen (BGE 138 II 251 E. 2.3.3; Urteile des BVGer A-6503/2016 vom 12. September 2017 E 2.31, A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.1 mit Hinweis auf BVGE 2016/23 E. 2.3.1; MICHAEL BEUSCH, MWSTG-Kommentar 2015, Auslegung N. 27 f.). 3.2.3 Das Bundesgericht hatte noch unter der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (alte Mehrwertsteuerverordnung, aMWSTV; AS 1994 1464, gültig gewesen bis 31. Dezember 2000) ausgeführt, der in Art. 10 aMWSTV (Lieferungen und Dienstleistungen bei Stellvertretung) verwendete Vermittlungsbegriff sei bewusst enger gefasst als der Begriff der direkten Stellvertretung nach Art. 32 OR und betreffe einzig eine Tätig- keit, bei welcher der Vertreter ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen handelte. Ferner setzte es den in Art. 14 Ziff. 15 Bst. a aMWSTV verwendeten Vermittlungsbegriff mit der in Art. 10 aMWSTV um- schriebenen Stellvertretung gleich (Urteil des BGer 2C_686/2007 vom 19. Mai 2008 E. 2.3.4). 3.2.4 Hinsichtlich Art. 18 Ziff. 19 Bst. d und e aMWSTG hat das Bundesge- richt erkannt, dass der hier verwendete Begriff der „Vermittlung“ („négotia- tion“, „mediatione“) gleichsam dem Vermittlungsbegriff von Art. 11 Abs. 1 aMWSTG entspreche und damit im Sinne der direkten Stellvertretung zu verstehen sei (Urteil des BGer 2C_979/2011 vom 12. Juni 2012 E. 4 mit weiteren Hinweisen). Mit anderen Worten hatte sich die Rechtslage unter dem aMWSTG nicht geändert.
A-5069/2016 Seite 8 3.2.5 Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist die Rechtslage mit Bezug auf Art. 21 Ziff. 19 Bst. a – e MWSTG erneut unver- ändert geblieben; so entspreche der Wortlaut von Art. 21 Ziff. 19 Bst. a – e MWSTG dem Wortlaut der bisherigen Bestimmung (Urteil des BVGer A-4913/2013 vom 23. Oktober 2014 E. 5.2.5 ff., insbesondere E. 5.2.9.1). Auch habe sich an der ratio legis nichts geändert (Urteil des BVGer A-4913/2013 vom 23. Oktober 2014 E. 5.2.9.1). Allerdings sei die Stellvertretung in Art. 20 MWSTG neu geregelt worden. Das Bundesverwaltungsgericht hat aber auch diesbezüglich bereits fest- gestellt, dass nach der Absicht des Gesetzgebers die Stellvertretung nach Art. 20 Abs. 2 MWSTG weiterhin die direkte Stellvertretung betreffe. Diese Bestimmung sei zudem massgeblich für die Interpretation von Art. 21 Ziff. 19 MWSTG (Urteil des BVGer A-4913/2013 vom 23. Oktober 2014 E. 5.2.9.2). Infolgedessen beurteilte das Bundesverwaltungsgericht die von der ESTV seinerzeit eingeführte neue Praxis (gemäss MWST-Branchen-Info 14 Fi- nanzbereich [nachfolgend MBI 14] Ziff. 5.10, in der Version 1.0) als geset- zeswidrig (vgl. Urteil des BVGer A-4913/2013 vom 23. Oktober 2014 E. 5.2.9.5). 3.2.6 Das Bundesgericht hat im Zusammenhang mit Art. 20 Abs. 2 MWSTG seither erkannt, dass sich das Bestehen eines (direkten) Stellver- tretungsverhältnisses unter dem MWSTG auch aus den Umständen erge- ben könne. Ob Umstände vorliegen würden, welche auf das Bestehen ei- nes Stellvertretungsverhältnisses schliessen lassen würden, sei nach ob- jektiven Massstäben zu prüfen; auf die subjektive Wahrnehmung des kon- kreten Leistungsempfängers komme es demgegenüber nicht an. Der Stell- vertreter müsse mithin aufzeigen, dass er Massnahmen getroffen habe, welche es einem objektiven Dritten ermöglichen würden, zu erkennen, dass der Handelnde nicht sich selbst, sondern eine andere Person, näm- lich den tatsächlichen Leistungserbringer, verpflichten wolle (Urteil des BGer 2C_206/2015 vom 16. November 2015 E. 2.2 mit Hinweis auf PIERRE-MARIE GLAUSER, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 20 N. 34 f.; RALF IMSTEPF, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in: ASA 78 S. 757 ff., 775 mit weiteren Hinweisen).
A-5069/2016 Seite 9 3.2.7 3.2.7.1 Die ESTV hat in der aktuellen Online-Version der MBI 14 Ziff. 5.10.1 ff. (Version 2.0) den Begriff der Vermittlertätigkeit im Sinne von Art. 21 Ziff. 19 Bst. a – e MWSTG wie folgt ausgelegt:
Ziff. 5.10.1 (Definition): Unter Vermittlung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a – e MWSTG versteht man die Tätigkeit einer in dieser Funktion auftretenden Mittelsperson, die darin besteht, auf den Ab- schluss eines Vertrages im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs zwischen zwei Parteien hinzuwirken, ohne selber Partei des vermittelten Vertrages zu sein und ohne ein Eigeninte- resse am Inhalt des Vertrages zu haben. Die Vermittlung ist als eigenständige Mittlertätig- keit auszuüben. Sie muss sich von den typischen vertraglichen Leistungen der Parteien des vermittelten Vertrages unterscheiden und sich auf einzelne Umsatzgeschäfte beziehen. Inhaltlich kann die Vermittlung u.a. darin bestehen, einer Vertragspartei die Gelegenheit zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Vertragspartei Kontakt auf- zunehmen oder im Namen und für Rechnung des Kunden über die Einzelheiten der gegen- seitigen Leistungen zu verhandeln. Ein tatsächlicher Vertragsabschluss ist nicht vorausge- setzt. Der Vermittler bringt also zwei Parteien zusammen und wirkt auf sie ein, damit sie einen Vertrag abschliessen, wobei sein Beitrag von einer gewissen Adäquanz ist. Unter den Begriff der Vermittlungsleistung fällt auch die Leistung eines Untervermittlers an den Hauptvermittler. Handelt die Mittelsperson im obigen Sinne im Namen und für Rechnung der die vermittelten Umsätze erzielenden Person, wird dies einer Vermittlungsleistung gleichgestellt. Bei finanziellen Zuwendungen, welche der Ablieferungspflicht nach Artikel 400 Abs. 1 OR unterliegen, gilt ein Eigeninteresse als gegeben – unabhängig davon, ob und in welchem Umfang der Kunde seinerseits auf eine Weiterleitung verzichtet beziehungsweise ob eine solche Weiterleitung tatsächlich erfolgt.
Ziff. 5.10.2 (Abgrenzungsfragen): ... Bezieht sich eine Vermittlung nicht auf ein einzelnes Umsatzgeschäft, resp. ist sie losgelöst von den mit dem Kunden später getätigten Geschäften, so liegt keine Vermittlung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. a – e MWSTG vor. Ein solches Gewinnen oder Zuführen von
A-5069/2016 Seite 10 Kunden stellt vielmehr eine Dienstleistung im Bereich der Werbung oder des Überlassens von Informationen dar. Entsprechende Entschädigungen – im englischen Sprachgebrauch auch finder’s fees genannt – sind ungeachtet dessen, wie solche Entschädigungen festge- legt werden, steuerbar nach Art der jeweiligen Leistung. Befindet sich der Sitz des Leistungsempfängers im Inland, ist die dem Finder ausgerichtete finder’s fee – mit Anspruch auf Vorsteuerabzug – steuerbar bzw. ist die Bezugsteuer ge- schuldet. Liegt der Sitz des Empfängers im Ausland, unterliegt die finders’s fee – mit An- spruch auf Vorsteuerabzug – nicht der Inlandsteuer. Als finder’s fees gelten beispielsweise Entschädigungen für
A-5069/2016 Seite 11 Bst. a – e MWSTG nach wie vor stets eine direkte Stellvertretung beim Ver- tragsabschluss (vgl. E. 3.2.5). 3.2.7.3 Die ESTV erachtet die Vermittlungstätigkeit des Weiteren auch dann als gegeben, wenn der Vermittler im Namen und auf Rechnung des Vermittelten die Vertragskonditionen aushandelt, selbst wenn später ein Vertrag nicht zustande komme bzw. scheitere. Der betreffende Vertrag habe sich hierbei wiederum auf einzelne Umsatzgeschäfte zu beziehen. Auch dieser Interpretation kann nicht gefolgt werden. Zwar ist es gemäss Art. 20 Abs. 2 Bst. a und b MWSG nicht mehr zwingend, dass das Stellver- tretungsverhältnis dem Leistungsempfänger ausdrücklich bekannt gege- ben wird und kann sich die direkte Stellvertretung auch aus den Umstän- den ergeben. Gleichwohl liegt eine Vermittlungstätigkeit im Sinne von Art. 21 Ziff. 19 Bst. a – e MWSTG erst dann vor, wenn der Vermittler das vermittelte Geschäft für den Vertretenen tatsächlich abschliesst (vgl. E. 3.2.5). 3.2.7.4 Nach der Auffassung der ESTV unterscheide sich die steuerausge- nommene Vermittlung gemäss Art. 21 Ziff. 19 Bst. a – e MWSTG von der steuerbaren Vermittlung einer Kundenbeziehung, indem Letztere sich nicht auf ein einzelnes Umsatzgeschäft beziehe bzw. von dem später mit dem Kunden getätigten Geschäft losgelöst sei. Es liege eine Werbe- oder Infor- mationsdienstleistung vor. Die ESTV nennt in diesem Zusammenhang das Überlassen einer Adresskartei, den Verkauf eines Goodwills oder die Teil- nahme an Kundenanlässen als Beispiele. Diese generellen Ausführungen der ESTV geben zumindest prima facie zu keinen weiteren Bemerkungen Anlass. Die Werbe- oder Informationsdienstleistung ist auf ein „aliud“ ge- richtet, nämlich das Verbreiten von (Werbe)informationen, und nicht auf das spätere Umsatzgeschäft an sich. Der spätere Abschluss eines solchen ist hierbei lediglich indirekte Folge, insbesondere ist derjenige, der die Werbe-/Informationsleistung erbringt, am Abschluss des späteren Umsatz- geschäftes nicht beteiligt. Die jeweiligen Konstellationen sind indessen im Einzelfall zu prüfen. 3.2.7.5 Die von der ESTV in MBI 14 Ziff. 5.10.1 ff. (Version 2.0) publizierte Auslegung des Vermittlungsbegriffes bzw. die damit einher gehende Pra- xisänderung erweist sich gemäss den vorstehenden Ausführungen weiter- hin als nicht im Einklang mit dem Gesetz. 3.3 Die steuerpflichtige Person kann grundsätzlich durch offenen Ausweis der Steuer auch sog. ausgenommene Leistungen versteuern (vgl. Art. 22
A-5069/2016 Seite 12 Abs. 1 MWSTG; sog. „Option im objektiven Sinn“). Indessen ist eine Option für die nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 MWSTG ausgenommenen Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs ausgeschlossen (Art. 22 Abs. 2 Bst. a MWSTG). 3.4 Gemäss Art. 19 Abs. 3 MWSTG gelten Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinandergreifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang und sind nach dem Charakter der Gesamtleistung zu behandeln. Nebenleistungen, namentlich Umschliessungen und Verpackungen, wer- den steuerlich gleich behandelt wie die Hauptleistung (Art. 19 Abs. 4 MWSTG). 4. 4.1 Im vorliegenden Fall ist strittig, ob die Tätigkeit der Beschwerdeführerin als von der Steuer ausgenommene Vermittlung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG oder als steuerbare „Vermittlung einer Kundenbe- ziehung“, mithin als Zuführen von Kunden qualifiziert wird, wenn sie denn in der Schweiz erbracht würde. Unstreitig führte die Beschwerdeführerin ihre Geschäftstätigkeit bereits vor dem 1. Januar 2010 aus und betrachtete die ESTV diese Tätigkeit bis da- hin als steuerbare Leistung, mithin als Zuführung von Kunden. Die Be- schwerdeführerin war daher bis 31. Dezember 2009 im Mehrwertsteuerre- gister eingetragen. 4.2 4.2.1 In sachverhaltlicher Hinsicht behauptet die Beschwerdeführerin, dass sich ihre Geschäftstätigkeit seither nicht verändert habe. Sie habe mit di- versen Partnern sog. Kooperationsvereinbarungen abgeschlossen, auf- grund derer sie (weiterhin) ermächtigt sei, den Kooperationspartnern Käu- fer (Investoren) für Wertpapiere, namentlich Aktien zuzuführen. Dabei werde jeweils vereinbart, dass pro Käufer eine bestimmte Mindestzahl von Aktien zu verkaufen sei. Bei den Kooperationspartnern handle es sich in der Regel um Offshore-Gesellschaften, deren wirtschaftlich Berechtigte Ausländer seien, die nachweislich Sitz oder Wohnsitz im Ausland hätten. In der Folge überlasse die Beschwerdeführerin dem Kooperationspartner die Adressen von potentiellen Käufern in der Schweiz oder im Ausland. Komme ein Geschäft zustande, schliesse der Kooperationspartner mit dem
A-5069/2016 Seite 13 Käufer einen Kaufvertrag ab. Der Käufer zahle den Kaufpreis auf ein Treu- handkonto ein, das auf den Namen einer in der Schweiz domizilierten Treu- handunternehmung laute. Die Treuhandunternehmung überprüfe das Geld gemäss den Vorschriften des schweizerischen Geldwäschereigesetzes. Anschliessend instruiere sie, die Beschwerdeführerin, die Treuhandunter- nehmung hinsichtlich der Überweisung der ihr zustehenden Provision. In einer früheren Eingabe an die ESTV hat die Beschwerdeführerin ausge- führt, dass sie auch die Instruktionen betreffend die Überweisung des Rest- kaufpreises an den Kooperationspartner erteile. Vor Bundesverwaltungs- gericht macht sie nunmehr geltend, der jeweilige Kooperationspartner in- struiere die Treuhandunternehmung betreffend die Überweisung des Rest- kaufpreises. Nach den weiteren Ausführungen der Beschwerdeführerin be- schränke sich ihre eigene Tätigkeit darauf, dem Kooperationspartner die Namen möglicher Käufer zu nennen oder solche Kunden zuzuführen, wel- che im Sinne der in der Kooperationsvereinbarung festgelegten Bedingun- gen bereit seien, eine bestimm Anzahl Aktien von einer Unternehmung zu einem bestimmten Preis zu erwerben. Bei steigendem Aktienkurs verlange der Kooperationspartner jeweils einen höheren Mindestkaufpreis. Die Pro- vision enthalte auch eine Entschädigung für die administrativen Arbeiten, welche die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit den in Frage ste- henden Kaufgeschäften besorge. 4.2.2 Demgegenüber geht die Vorinstanz davon aus, dass die Beschwerdeführerin den Kaufpreis mit den potentiellen Käufern aushandle, wobei sie den mit dem Kooperationspartner vereinbarten Mindestkaufpreis zu wahren habe. Je höher der Kaufpreis sei, desto höher sei auch die Provision für die Beschwerdeführerin. Es treffe nicht zu, dass bei steigendem Wert der Aktie der Kooperationspartner einen höheren Mindestkaufpreis verlangen könne, welcher dann wiederum die Provision beeinflusse. So oder anders ergäben Internetrecherchen, dass die Mitarbeiter der Beschwerdeführerin die jeweiligen Aktien den potentiellen Käufern mit grosser Intensität und Überzeugungskraft empfohlen und damit die Interessenten letztlich zum Abschluss des späteren Kaufgeschäftes bewogen hätten. Es sei mithin davon auszugehen, dass das Verschaffen der Adresse im Regelfall nicht zu einem Geschäftsabschluss geführt habe. 4.2.3 Die von der Beschwerdeführerin behauptete gelegentliche Anpas- sung des Mindestpreises ergibt sich weder aus den vorgelegten Koopera- tionsverträgen, noch hat die Beschwerdeführerin ihre Behauptung ander- weitig nachgewiesen. Indessen erweist sich eine allfällige Anpassung des
A-5069/2016 Seite 14 Mindestkaufpreises ohnehin als unerheblich. Entscheidend ist vielmehr, dass gemäss den in den Kooperationsverträgen statuierten Bedingungen die Höhe des Kaufpreises auch die Höhe der Provision der Beschwerde- führerin bestimmt. Daraus ist zu schliessen, dass die Beschwerdeführerin den Kaufpreis aushandelt. Wäre dem nicht so, stünde es im Belieben des Kooperationspartners, den Kaufpreis und damit die Höhe der Provision sei- nes Vertragspartners zu bestimmen, was die Beschwerdeführerin wohl kaum hinnehmen würde. Ferner ergibt sich aus dem standardisierten Ko- operationsvertrag, dass die Parteien einen Musterkaufvertrag erstellt und diesen zum Verkauf der Aktien an die vermittelten potentiellen Käufer zu verwenden haben. Daraus ist weiter zu schliessen, dass die Beschwerde- führerin auch die übrigen Vertragsbedingungen gegenüber den potentiel- len Käufern bekannt gibt bzw. in diesem Sinne aushandelt. Demzufolge hat als erstellt zu gelten, dass die Beschwerdeführerin die „Essentialia“ des Kaufgeschäftes mit den potentiellen Käufern aushandelt. Ebenso hat als erstellt zu gelten, dass die Beschwerdeführerin bei der Abwicklung der Zah- lung mitwirkt. Die Behauptung der Beschwerdeführerin, dass der formelle Abschluss des Kaufvertrages zwischen dem Kooperationspartner und dem jeweiligen Käufer erfolge, ist sodann durch ein anonymisiertes Vertragsdo- kument vom 6. bzw. 11. September 2006 belegt und wird von der Vo- rinstanz nicht in Abrede gestellt. Zusammenfassend ist somit davon auszugehen, dass die Beschwerdefüh- rerin weiterhin zwar die wesentlichen Vertragsbestandteile aushandelt, der eigentliche Vertragsabschluss indessen direkt zwischen dem Kooperati- onspartner und dem Käufer erfolgt. Zu prüfen bleibt damit, ob die Beschwerdeführerin mit dieser Tätigkeit sub- jektiv steuerpflichtig ist. 4.3 Die Beschwerdeführerin übt grundsätzlich eine gewerbliche Tätigkeit aus, die nachhaltig auf die Erzielung von Umsätzen ausgerichtet ist (E. 3.1.2). Indessen erreicht sie – gemäss der von der Beschwerdeführerin im vorinstanzlichen Verfahren eingereichten Zusammenstellung über die MWST-Umsätze für das 4. Quartal 2008 und für das Jahr 2009 – die Um- satzgrenze von Fr. 100‘000.- nicht (E. 3.1.1), da sie vornehmlich Leistun- gen im Ausland erbringt (sog. Ausland-Ausland-Geschäfte). Ihre Tätigkeit
A-5069/2016 Seite 15 weist dennoch einen ausreichenden Bezug zum Inland auf, da sie ihren Sitz in der Schweiz hat (E. 3.1.3). Wie vorstehend ausgeführt hat sich unter dem aktuellen MWSTG die bis- herige Rechtslage nicht verändert und erfordert eine Steuerausnahme nach Art. 21 Ziff. 19 Bst. e MWSTG weiterhin, dass eine direkte Stellvertre- tung vorliegt (E. 3.2.5). Die gegenteilige Auffassung der ESTV, welche sich in der Version 1.0 wie auch in der Version 2.0 der MBI 14 Ziff. 5.10 bzw. Ziff. 5.10.1 ff. niedergeschlagen hat, kann damit nicht als im Einklang mit der gesetzlichen Regelung von Art. 21 Ziff. 19 MWSTG bezeichnet werden (E. 2.4, 3.2.5, 3.2.7). Die von der ESTV vorgenommene Praxisänderung hat damit insoweit als gesetzeswidrig zu gelten (E. 3.2.7). Auch im vorliegend zu beurteilenden Fall ist nicht von einer direkten Stell- vertretung auszugehen, da die Aktienkaufverträge nachgewiesenermas- sen formell zwischen den jeweiligen Kooperationspartnern und den Käu- fern direkt – und ohne Teilnahme der Beschwerdeführerin – abgeschlossen werden (E. 4.2.3, 3.2.6 und 3.2.7). Die bundesgerichtliche Rechtspre- chung, wonach sich die direkte Stellvertretung auch aus den Umständen ergeben könne, betrifft vornehmlich Umsatzgeschäfte, die mündlich oder konkludent abgeschlossen werden (vgl. E. 3.2.6). Die im vorliegenden Fall massgeblichen Verträge sind schriftlicher Natur. Die von der Beschwerde- führerin (im Ausland) erbrachten Leistungen betreffen das Zuführen von Kunden und fallen damit selbst dann nicht unter den Ausnahmetatbestand von Art. 21 Ziff. 19 Bst. e MWSTG, wenn sie in der Schweiz erbracht wür- den. Dies gilt nicht nur für das Zuführen der Kunden an sich, sondern auch für die – von der Beschwerdeführerin geltend gemachten – damit verbunde- nen administrativen Leistungen bei der Zahlungsabwicklung. Letztere stel- len Nebenleistungen dar. Somit sind sie gleich zu behandeln wie die Haupt- leistung (E. 3.4). Im Sinne eines Zwischenergebnisses ist die Beschwerdeführerin damit zwar steuerpflichtig, indessen ist sie grundsätzlich von der Steuerpflicht befreit (E. 3.1.4). Insoweit erübrigt es sich auch, auf die Argumentation der Vorinstanz be- treffend die Qualifikation als Effektenhändlerin näher einzugehen. 4.4 Die Beschwerdeführerin hat – noch unter der Geltung des aMWSTG – unter anderem mit Schreiben vom 18. Juni 2009 um Wiedereintragung in
A-5069/2016 Seite 16 das Mehrwertsteuerregister per 1. Oktober 2008 ersucht. Die ESTV hat mit Schreiben vom 30. Juli 2013 dem Begehren insoweit entsprochen, als sie die Wiedereintragung vom 1. Oktober 2008 bis 31. Dezember 2009 zuge- standen hat. Indessen hat sie darauf hingewiesen, die Qualifikation der Leistungen ab 1. Januar 2010 sei nicht Gegenstand des entsprechenden Verfahrens. Die effektive Wiedereintragung vom 1. Oktober 2008 bis 31. Dezember 2009 erfolgte am 16. August 2013. In der Folge stellte die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 19. Dezember 2013 ein ausdrück- liches Begehren um Eintragung per 1. Januar 2010. Unter diesen Umstän- den stellt das Begehren vom 19. Dezember 2013 eine Modifikation des vorherigen Begehrens vom 18. Juni 2009 dar und ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin bereits vor dem 1. Januar 2010 auf die Be- freiung von der Steuerpflicht per dato verzichtet hat (E. 3.1.4). Dies ist unter den gegebenen Umständen nicht zu beanstanden. 4.5 Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Vorinstanz die Eintragung per
5.1 Als obsiegende Partei hat die Beschwerdeführerin keine Verfahrens- kosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Entsprechend ist ihr der einbe- zahlte Kostenvorschuss von Fr. 5'000.- nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz können als Bun- desbehörde keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG). 5.2 Die obsiegende, durch eine auf das Mehrwertsteuerrecht spezialisierte Unternehmung vertretene Beschwerdeführerin hat gemäss Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG in Verbindung mit Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungs- gericht (VGKE; SR 173.320.2) Anspruch auf eine Parteientschädigung zu- lasten der Vorinstanz. Diese ist praxisgemäss auf Fr. 7‘500.- festzusetzen. (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite).
A-5069/2016 Seite 17 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. 2. Die Verfügung vom 22. Juni 2016 wird aufgehoben. Die Eidgenössische Steuerverwaltung wird verpflichtet, die Beschwerdeführerin per 1. Januar 2010 ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen einzutragen. 3. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der von der Beschwerdefüh- rerin geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 5‘000.- wird ihr nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet. 4. Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteient- schädigung von Fr. 7‘500.- zu bezahlen. 5. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
(Die Rechtsmittelbelehrung befindet sich auf der nächsten Seite).
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Monique Schnell Luchsinger
A-5069/2016 Seite 18 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Be- weismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG).
Versand: