B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l

Entscheid teilweise bestätigt durch BGer mit Urteil vom 16.10.2017 (2C_537/2016)

Abteilung I A-5065/2015

Urteil vom 9. Mai 2016 Besetzung

Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richterin Marie-Chantal May Canellas, Richter Daniel Riedo, Gerichtsschreiberin Anna Strässle.

Parteien

A._______, (...), vertreten durch PRIVERA AG, (...), Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz,

Gegenstand

Mehrwertsteuer, 3. Quartal 2011 bis 4. Quartal 2013 (Einlageentsteuerung).

A-5065/2015 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ (nachfolgend: Steuerpflichtige) verwaltet das Geschäfts- haus an der (Adresse) in (Ort). Sie liess im Jahr 2010 die Westfassade dieser Liegenschaft für rund Fr. 278'053.-- umgestalten. Die Steuerpflich- tige hat sich darauf per 1. Juli 2011 im Register der Mehrwertsteuerpflich- tigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eintragen lassen. B. B.a Am 30. August 2013 reichte die Steuerpflichtige der ESTV die Abrech- nung des 2. Quartals 2013 (Abrechnungsperiode vom 1. April 2013 bis 30. Juni 2013) ein und machte für bereinigte Aufwendungen in Höhe von Fr. 232'968.85 (Fr. 278'053.-- abzüglich "nicht zu Besteuerndes" von Fr. 3'972.30 und Abschreibungen von Fr. 41'112.15 [15 %]) eine Einlage- entsteuerung von Fr. 16'455.05 geltend. B.b Mit Ergänzungsabrechnung (...) vom 25. März 2014 belastete die ESTV der Steuerpflichtigen Fr. 16'240.65 mit der Begründung zurück, die Kriterien für wertvermehrende Aufwendungen gemäss MWST-Praxis-Info 10 "Nutzungsänderung" (nachfolgend: MPI 10) Ziff. 3.1.2 seien grössten- teils nicht erfüllt. Der Mehrwert liege lediglich in der grösseren Mietfläche, weshalb im Verhältnis der Mehrfläche zur Gesamtverkaufsfläche eine Ein- lageentsteuerung in Höhe von 1.303 % als gerechtfertigt betrachtet wurde. Die restliche Neugestaltung der Westfassade erachtete die ESTV lediglich als werterhaltende Ersatzinvestition, welche die Tatbestandsmerkmale der Grossinvestition, welche zwar werterhaltend, aber dennoch der Einlage- entsteuerung unterstehend, nicht erfülle. B.c Die Steuerpflichtige zeigte sich mit dem Vorgehen der ESTV nicht ein- verstanden und verlangte mit E-Mail vom 7. April 2014 eine einsprachefä- hige Verfügung. Sie war unter anderem der Meinung, aus der Umgestal- tung und dem Ausbau der Schaufensteranlagen sei für die Mieter der an- grenzenden Fläche sowohl flächenmässig als auch optisch und werbetech- nisch ein grosser Mehrwert entstanden. B.d Die ESTV korrigierte mit Schreiben vom 2. Juni 2014 ihre Ergänzungs- abrechnung (...) vom 25. März 2014 zu Gunsten der Steuerpflichtigen um Fr. 17.95, da mit einer Zusatzfläche von 6m 2 anstelle von 6.5m 2 (Mehrflä- che von 1.412 %) gerechnet worden sei.

A-5065/2015 Seite 3 C. Da die Steuerpflichtige an ihrer Bestreitung festhielt und eine einsprache- fähige Verfügung verlangte, führte die ESTV am 9. und 10. Oktober 2014 bei der Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteuerkontrolle durch. Sie über- prüfte die Steuerperioden 2011-2013 und stellte dabei im Kontrollbericht unter anderem fest, dass durch die Fassadenumgestaltung die Raumflä- che um 6.5m 2 zugenommen habe. Die Steuerpflichtigen betrachte diese Investition – im Gegensatz zu der ESTV – als aktivierbare Auslage. Die ESTV habe bisher nur einen Teil als wertvermehrend anerkannt, wobei auch bei vorliegender Kontrolle vor Ort keine neuen Erkenntnisse zum Vor- schein gekommen seien. Lediglich durch die Reduktion der Abschrei- bungsdauer verbessere sich der Rückerstattungsbetrag um Fr. 28.--. D. Auf der Grundlage dieser Kontrolle korrigierte die ESTV mit Verfügung vom 23. Juni 2015 die geschuldete Mehrwertsteuer für die Periode vom 1. Juli 2011 bis 31. Dezember 2013, setzte diese auf Fr. 16'195.-- fest (welche geschuldet und zu Recht bezahlt worden sei) und erstattete mit Gutschrift vom 6. November 2014 die zu viel bezahlte Mehrwertsteuer in Höhe von Fr. 28.-- zurück. Die ESTV gab im Wesentlichen zu bedenken, die Steuer- pflichtige habe bereits vor der Vornahme der Kontrolle betreffend die Höhe der Einlageentsteuerung ausdrücklich eine einsprachefähige Verfügung verlangt, wobei die Sache mit dem Kontrollergebnis nicht habe ausgeräumt werden können. Die Voraussetzungen, um die Einschätzungsmitteilung in der Form einer Verfügung zu erlassen, seien somit gegeben. Sie erachte die Umgestaltung der Westfassade grundsätzlich als werterhaltende Er- satzinvestition, wofür die Einlageentsteuerung nicht geltend gemacht wer- den könne, da auch die Ausnahmebestimmungen für Grossrenovationen angesichts des hohen Gebäudeversicherungswertes von Fr. 16'200'000.-- nicht griffen. Es sei (lediglich) eine alte Fassade durch eine neue ersetzt worden. Der vorliegende Sachverhalt entspreche auch nicht dem in der Ziff. 3.1.3.2 MPI 10 aufgeführten Beispiel. Lediglich die dazugewonnene Mietfläche sei angemessen zu berücksichtigen und betrage Fr. 260.--, wei- che also um Fr. 12'195.-- [recte: Fr. 16'195.--] von der geltend gemachten Einlageentsteuerung in Höhe von Fr. 16'455.-- ab; somit seien insgesamt Fr. 16'195.-- nachzubelasten. E. Dagegen erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend auch: Beschwerdeführe- rin) am 10. August 2015 "Einsprache bzw. Verwaltungsgerichtsbe-

A-5065/2015 Seite 4 schwerde" bei der ESTV und beantragte, diese sei durch die ESTV als Be- schwerde an das Bundesverwaltungsgericht gemäss Art. 83 Abs. 4 des Mehrwertsteuergesetzes (MWSTG, SR 641.20) weiterzuleiten (Ziff. 2.1). Die Aufwendungen für die Neuerstellung/Umbau der Fassade/Schaufens- terfront EG Westfassade (Adresse), (Ort) (nachfolgend: Aufwendungen Westfassade), seien vollumfänglich als wertvermehrende Aufwendungen [die bei der] Einlageentsteuerung nach Art. 32 MWSTG [berücksichtigt werden können] zu qualifizieren (Ziff. 2.2) und vollumfänglich in die Ermitt- lung des Zeitwertes nach Art. 73 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV; SR 641.201) einzubeziehen (Ziff. 2.3). So- dann sei die von der Steuerpflichtigen angewendete direkte Zuweisung der gesamten wertvermehrenden Aufwendungen Westfassade auf den optier- ten Mietvertrag und Nachtrag mit der B._______ AG als sachgerecht zu qualifizieren. Eventualiter seien diese wertvermehrenden Aufwendungen Westfassade der gesamten Liegenschaft zuzuweisen (Optionsquote 95.76 %; Ziff. 2.4). Sodann sei die ESTV gemäss Ziff. 2.5 zu verpflichten, der Steuerpflichtigen die Differenz zwischen der angerechneten und der Steuerpflichtigen bereits überwiesenen Einlageentsteuerung (Fr. 265.-- [recte: Fr. 260.--]) und der beantragten effektiven Einlageentsteuerung (Fr. 18'390.95) in der Höhe von Fr. 18'125.95 mit Vergütungszins auszu- zahlen. Zur Begründung bringt die Beschwerdeführerin unter anderem vor, die ESTV habe den Streitgegenstand in ihrer Verfügung in unzulässiger Weise reduziert. Sodann seien die vorgenommenen Investitionen aktivierungsfä- hig und wertvermehrend, da sie den baulichen Zustand dauerhaft verbes- sern und den Anlagewert erhöhen würden. Die Erneuerung der Schaufens- teranlagen gelte als denkmalpflegerische und somit wertvermehrende Massnahme. Des Weiteren sei eine zusätzliche Fläche geschaffen worden, womit ein zusätzlicher Ertrag resultiere. Durch die Fassadenvorverlegung sei eine horizontale Grundrissveränderung erfolgt, diese zähle zu den An- lagekosten. Der Marktwert der Liegenschaft erhöhe sich kontinuierlich, wozu auch die Mietzinseinnahmen der zusätzlich gewonnenen und mit Op- tion vermieteten 6.5m 2 beitragen würden. Die dauerhafte Erhöhung des An- lagewertes sei somit gegeben und nachgewiesen. Die wertvermehrenden Aufwendungen seien zu 100 % der Nutzung für steuerbare Zwecke (Ver- mietung mit Option) zuzuweisen. F. Die ESTV (nachfolgend auch Vorinstanz) beantragt mit Vernehmlassung vom 30. September 2015, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zu Lasten

A-5065/2015 Seite 5 der Beschwerdeführerin vollumfänglich abzuweisen. Als Begründung hält die Vorinstanz in prozessualer Hinsicht entgegen, sie habe den Streitge- genstand nicht in unzulässiger Weise reduziert, da sowohl der Zeitwert der Fassade als auch die relevante Quote einkalkuliert worden und somit un- bestritten seien. In materieller Hinsicht gibt sie zu bedenken, die starre, dafür aber einfach handhabbare Regelung in Ziff. 3.1.2 der MPI 10 lege fest, welche Aufwendungen werterhaltend oder wertvermehrend seien; der Ersatz der alten Fassade durch eine neue habe als grundsätzlich werter- haltend zu gelten. Es liege keine Neuerstellung vor, es sei keine Gross- renovation vorgenommen und der Wert der Liegenschaft sei nicht auf Dauer erhöht worden. Lediglich 6.5m 2 seien neu hinzugekommen und dementsprechend wertvermehrend und einzubeziehen. G. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien sowie die eingereichten Un- terlagen wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgen- den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Ge- mäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig. 1.2 Auf die funktionelle Zuständigkeit ist im Folgenden einzugehen, wobei zunächst das anwendbare Recht zu bestimmen ist: 1.2.1 Am 1. Januar 2010 ist das (neue) MWSTG in Kraft getreten. Der vor- liegende Sachverhalt betrifft die Steuerperioden 2011 bis 2013, womit ein- zig dieses zur Anwendung kommt. Soweit im Folgenden auf die Rechtspre- chung zum früheren Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese – wie nachfolgend teilweise ausdrücklich ausgeführt – im vorliegen- den Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann.

A-5065/2015 Seite 6 1.2.2 1.2.2.1 Die Einsprache ist das vom Gesetz besonders vorgesehene förm- liche Rechtsmittel, mit dem eine Verfügung bei der verfügenden Verwal- tungsbehörde zwecks Neuüberprüfung angefochten wird. Die Einsprache ist kein devolutives Rechtsmittel, welches die Entscheidungszuständigkeit an eine Rechtsmittelinstanz übergehen lässt (vgl. BGE 132 V 368 E. 6.1 und BGE 131 V 407 E. 2.1.2.1). Das Einspracheverfahren ermöglicht eine Abklärung komplexer tatsächlicher oder rechtlicher Verhältnisse und eine umfassende Abwägung der verschiedenen von einer Verfügung berührten Interessen (ULRICH HÄFELIN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, Rz. 1194; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-7176/2014 vom 12. März 2015 E. 1.2.4.1, mit weiterem Hinweis). 1.2.2.2 Im Bereich der Mehrwertsteuer ist das Einspracheverfahren in Art. 83 MWSTG gesetzlich vorgesehen. Eine Ausnahme hierzu bildet die sog. Sprungbeschwerde: Richtet sich die Einsprache gegen eine einläss- lich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustim- mung des Einsprechers oder der Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG; vgl. zur Sprungbeschwerde: Urteile des BVGer A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 1.3.2 und A-3779/2013 vom 9. Januar 2014 E. 1.2.2.2, mit weite- rem Hinweis). 1.2.2.3 Die Vorinstanz hat vorliegend direkt eine Verfügung erlassen, wel- che die die Kontrolle abschliessende "Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. (...)" gemäss Art. 78 Abs. 5 MWSTG beinhaltet. Letztere ist zwar nicht versendet worden, hat aber als Vorlage für die Verfügung vom 23. Juni 2015 gedient. Indessen ist es nach Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts grundsätzlich nicht zulässig, eine Ein- schätzungsmitteilung direkt als Verfügung im Sinn von Art. 5 VwVG auszu- gestalten (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-5384/2014 vom 3. März 2015 E. 1.3.2, mit weiterem Hinweis; BGE 140 II 202 E. 5 f.; Urteil des BGer 2C_842/2014 vom 17. Februar 2015 E. 5.2). Nur ausnahmsweise und un- ter Einhaltung der restriktiven Voraussetzungen des Art. 82 MWSTG dür- fen Einschätzungsmitteilungen in Verfügungsform erlassen werden (BGE 140 II 202 E. 6). Gemäss Art. 82 Abs. 1 Bst. c MWSTG trifft die ESTV von Amtes wegen oder auf Verlangen der steuerpflichtigen Person alle für die Steuererhe- bung erforderlichen Verfügungen, insbesondere wenn Bestand oder Um- fang der Steuerforderung streitig ist. Im vorliegenden Fall ging dem Erlass

A-5065/2015 Seite 7 der Verfügung vom 23. Juni 2015 eine umfassende Abklärung voraus, die mehrere Schriftenwechsel zwischen der ESTV und der Beschwerdeführe- rin sowie eine Kontrolle vor Ort umfasste. Die Beschwerdeführerin hat vor- liegend bereits vor der Vornahme der Kontrolle betreffend die Höhe der Einlageentsteuerung ausdrücklich eine einsprachefähige Verfügung ge- mäss Art. 82 Abs. 1 Bst. c MWSTG verlangt, wobei die Streitsache mit dem Kontrollergebnis nicht ausgeräumt werden konnte (vgl. Sachverhalt Bst. C). Damit hat die Vorinstanz die Voraussetzungen für den ausnahms- weisen Erlass der "EM Nr. (...)" in Verfügungsform zu Recht als gegeben erachtet (vgl. Urteil des BVGer A-7311/2014 vom 22. September 2015 E. 1.2.3). Somit ist das Bundesverwaltungsgericht zur Behandlung der Be- schwerde auch funktionell zuständig. 1.3 Streitgegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was be- reits im vorinstanzlichen Verfahren strittig war. Rechtspositionen, über wel- che die Vorinstanz nicht entschieden hat und über die sie nach richtiger Gesetzesauslegung auch nicht hätte entscheiden müssen, sind aus Grün- den der funktionellen Zuständigkeit durch die zweite Instanz nicht zu beur- teilen (vgl. Urteile des BGer 2C_687/2007 vom 8. April 2008 E. 1.2.1, 2C_572/2007 vom 23. Januar 2008 E. 1.3 und 2A.706/2006 vom 1. März 2007 E. 1.3). Das durch die Verfügung geregelte Rechtsverhältnis (sog. Anfechtungsobjekt) bildet insofern den Rahmen, innerhalb dessen sich der Streitgegenstand durch die Parteianträge definiert (zum Ganzen: Urteile des BVGer A-7176/2014 vom 12. März 2015 E. 1.2.3 und A-720/2013 vom 30. Januar 2014 E. 1.2.2). Es ist mit der Vorinstanz einig zu gehen, dass sich vorliegend der Streitge- genstand auf die Frage reduziert, in welchem Umfang eine Einlageentsteu- erung in Bezug auf die Vorleistungen für die Neugestaltung der Westfas- sade des Geschäftshauses gerechtfertigt ist. Die Beschwerdeführerin macht geltend, die ESTV reduziere den Streitgegenstand in ihrer Verfü- gung, da in einem ersten Schritt vielmehr die erfolgten Aufwendungen zu qualifizieren seien, welche dann den entsprechenden nutzbaren Flächen zuzuweisen und letztlich der Zeitwert zu berechnen sei (vgl. Sachverhalt Bst. E). Da die Vorinstanz sowohl den Zeitwert der Fassade als auch die für die Einlageentsteuerung relevante Quote gemäss Gesetz und den Vor- stellungen der Beschwerdeführerin einkalkuliert hat, sind diese unbestrit- ten und gehören nicht zum Streitgegenstand. Auf die Anträge der Be- schwerdeführerin in ihren Ziff. 2.3 und 2.4 ist somit nicht einzutreten.

A-5065/2015 Seite 8 1.4 Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Be- schwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach – unter Vorbehalt des unter E. 1.3 Ausgeführten – ein- zutreten. 1.5 1.5.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG; ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsge- richt, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.149 ff.; HÄFELIN et al., a.a.O., Rz. 1146 ff.). 1.5.2 Für das Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz der Rechtsan- wendung von Amtes wegen. Dieser verpflichtet Verwaltung und Gericht, auf den festgestellten Sachverhalt jenen Rechtssatz anzuwenden, den sie als den zutreffenden erachten, und ihm jene Auslegung zu geben, von der sie überzeugt sind (MOSER et al., a.a.O., Rz. 1.54). Nicht verbindlich sind für die Justizbehörde jedoch Verwaltungsverordnungen, welche keine von der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen enthalten dürfen, da es ja Aufgabe der Justizbehörden ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (vgl. MOSER et al., a.a.O., Rz. 2.173 f). Verwaltungsverordnungen wie bspw. die MWST-Info, Merkblätter, Richtli- nien, Kreisschreiben etc. sind Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen. Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen Pra- xis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1, BVGE 2007/41 E. 3.3; MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, Der Schwei- zer Treuhänder [ST] 2005, S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als eigent- liche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufwei- sen (MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/ Bd. 2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 2008 [nachfolgend: DBG Kommentar], Art. 102 Rz. 15 ff.). Nicht verbindlich sind sie – wie gesagt – für Justizbe- hörden, wobei diese die Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung

A-5065/2015 Seite 9 allerdings mitberücksichtigen sollen, sofern diese eine dem Einzelfall an- gepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Hierbei darf eine Verwaltungsverordnung unter keinen Umständen als alleinige Grundlage für die wie auch immer ausge- staltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts dienen (ausführlich: Ur- teile des BVGer A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 1.3, A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.7.1 und A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 3.1, mit weiteren Hinweisen). 2. 2.1 2.1.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem Sys- tem der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerab- zug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet [Art. 1 Abs. 1 MWSTG]; Art. 130 BV). Die Steuer wird auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer), auf dem Bezug von Leistun- gen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfän- gerinnen im Inland (Bezugssteuer) und auf Einfuhren von Gegenständen (Einfuhrsteuer) erhoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG). Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen der Wettbewerbsneutralität, der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung und der Überwälzbarkeit (Art. 1 Abs. 3 MWSTG; vgl. auch KLAUS A. VALLENDER, in: Ehrenzeller/Schind- ler/Schweizer/Vallender [Hrsg.], Die schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, 3. Aufl. 2014, Art. 130 Rz. 8 ff.; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.1.1). 2.1.2 Der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität verlangt, dass ein moder- nes Verbrauchssteuersystem wie die Mehrwertsteuer nach Möglichkeit in seinen Auswirkungen neutral sein muss. Das heisst, es darf den Wettbe- werb zwischen den Unternehmen nicht beeinträchtigen und hat das Gleich- behandlungsgebot zu beachten. Die Mehrwertsteuer muss deshalb umfas- send sein und alle Waren und Dienstleistungen im Inland gleichmässig er- fassen. Andererseits muss vermieden werden, dass eine Steuerkumulation entsteht, weil die Waren und Dienstleistungen auf allen Stufen der Produk- tion und Verteilung und bei der Einfuhr besteuert werden. Diesem Zweck dient der Vorsteuerabzug. Damit wird die Wettbewerbsneutralität der Mehr- wertsteuer dem Grundsatz nach verwirklicht, indem sichergestellt wird, dass die Endbelastung beim Konsumenten immer gleich hoch ist, und zwar unabhängig davon, auf welchem Weg die Ware oder Dienstleistung zu ihm gelangt (vgl. BGE 125 II 326 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 8a, mit Hinweisen; Urteile des BVGer A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 3.2 und

A-5065/2015 Seite 10 A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.1.2; DIEGO CLAVADETSCHER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], 2015 [nachfol- gend: Kommentar zum MWSTG], Art. 1 Rz. 156 ff.; FELIX GEIGER, in: MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwert- steuer mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, Gei- ger/Schluckebier [Hrsg.], 2012 [nachfolgend: MWSTG Kommentar], Art. 1 Rz. 21; vgl. auch ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteuer- gesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, Rz. 105 ff.). 2.2 2.2.1 Steuerobjekt der Mehrwertsteuer (Inlandsteuer) sind die durch die steuerpflichtige Person gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirt- schaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen (Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen, wobei als Dienstleistung jede Leistung gilt, die keine Lieferung ist (Art. 3 Bst. e MWSTG; Urteil des BVGer A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 3.3.1). 2.2.2 Ausgangspunkt einer Steuererhebung bildet ein wirtschaftlicher, be- steuerungswürdiger Sachverhalt, welcher als Steuerquelle anvisiert wird, das sogenannte Steuergut (BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweize- rischen Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 154; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechen- den Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 13). Bei der Mehr- wertsteuer (Inlandsteuer) ist das Steuergut der nicht unternehmerische Endverbrauch im Inland (Art. 1 Abs. 1 MWSTG; BGE 123 II 295 E. 5a und E. 7a; CAMENZIND et al., a.a.O., Rz. 85; RIEDO, a.a.O., S. 14). Erfasst wer- den soll der Konsum der (End-)Verbraucher (BGE 138 II 251 E. 2.1). Steu- ergut und Steuerobjekt der Mehrwertsteuer fallen demnach auseinander (vgl. Urteil des BVGer A-3149/2012 vom 4. Januar 2013 E. 2.3; Botschaft des Bundesrats vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer [nachfolgend: Botschaft MWSTG], BBl 2008 6885, S. 6910 f.; RALF IMSTEPF, Der Einfluss des EU-Rechts auf das schweizerische Mehrwert- steuerrecht, 2011, S. 18; RIEDO, a.a.O., S. 14). Infolgedessen wird die Steuer nicht direkt beim Endverbraucher erhoben, sondern bei den Perso- nen und anderen am Markt tätigen Gebilden, die Leistungen erbringen, für welche die Endverbraucher Vermögen aufwenden, das heisst ein Entgelt bezahlen. Erhebungstechnisch knüpft die Mehrwertsteuer damit an die

A-5065/2015 Seite 11 Leistung des Steuerpflichtigen an (vgl. IVO P. BAUMGARTNER et al., Vom al- ten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 1 Rz. 41; zum Ganzen: Ur- teile des BVGer A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 3.3.2 und A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.2.2). 2.2.3 Die in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG genannte Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung ist von der Steuer ausgenommen. Soweit nicht nach Art. 22 Abs. 1 MWSTG für deren Versteuerung optiert wird, sind diese Leistungen nicht steuerbar (Art. 21 Abs. 1 MWSTG) und berechtigen den Steuerpflichtigen auch nicht zum Vorsteuerabzug (Art. 29 Abs. 1 MWSTG; zum Vorsteuerabzug: hinten E. 2.4 f.). 2.3 2.3.1 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuer- pflicht befreit ist. Ein Unternehmen betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt (Art. 10 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG). Befreit ist ein Steuer- pflichtiger unter anderem, wenn er im Inland innerhalb eines Jahres weni- ger als Fr. 100'000.-- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, sofern er nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht gemäss Art. 11 MWSTG ver- zichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG). 2.3.2 Diese subjektive Mehrwertsteuerpflicht knüpft bei demjenigen an, der ein Unternehmen betreibt ("wer" ein Unternehmen betreibt [Art. 10 Abs. 1 MWSTG]; auch "Unternehmensträger" genannt). Steuerpflichtig wird somit streng genommen nicht das Unternehmen, sondern der Unternehmensträ- ger. Auch Unternehmensträger ohne Rechtspersönlichkeit wie bspw. ein- fache Gesellschaften können darunter fallen (Urteil des BVGer A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.3.2; BAUMGARTNER et al., a.a.O., § 3 Rz. 7; CAMENZIND et al., a.a.O., Rz. 422 ff.). Für die Beurteilung der subjektiven Steuerpflicht eines Unternehmensträgers sind materiell-quali- tative Elemente ([i] berufliche oder gewerbliche Tätigkeit, [ii] Ausrichtung auf eine nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen, [iii] Selb- ständigkeit und [iv] Auftritt nach aussen unter eigenem Namen) entschei- dend. Die unter dem aMWSTG (E. 1.2.1) noch zu berücksichtigenden quantitativen Voraussetzungen sind aufgegeben worden, bzw. wirken im neuen Mehrwertsteuergesetz (nur noch) steuerbefreiend (vgl. BAUM- GARTNER et al., a.a.O., § 3 Rz. 2). Ausschlaggebend soll einzig der Betrieb

A-5065/2015 Seite 12 eines Unternehmens sein: Wer ein solches betreibt, ist steuerpflichtig (vgl. NIKLAUS HONAUER, Die subjektive Steuerpflicht – Massgebliche Verbesse- rungen und mehr Rechtssicherheit, ST 2010, S. 252; zur subjektiven Mehr- wertsteuerpflicht ausführlich: Urteil des BVGer A-5534/2013 vom 5. No- vember 2014 E. 2.3.3-2.3.9, mit weiteren Hinweisen). 2.4 2.4.1 Die Frage, in welchem Umfang ein steuerpflichtiger Unternehmens- träger die Vorsteuern abziehen kann, darf nicht mit der vorab zu klärenden Frage nach der subjektiven Steuerpflicht vermischt werden (vgl. CAMENZIND et al., a.a.O., Rz. 441). Gemäss Art. 28 Abs. 1 MWSTG kann eine steuerpflichtige Person (erste Frage, hierzu bereits: E. 2.3) Vor- steuern "im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit" (zweite Frage, nachfolgend: E. 2.4.2) abziehen (vgl. Urteile des BVGer A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 5.1, A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.5.1, A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.8.1, A-3149/2012 vom 4. Januar 2013 E. 3). Bei Eingangsleistungen, welche für die Erbringung von Ausgangs- leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteu- erung nicht optiert wurde, verwendet werden (funktionale Betrachtung), be- steht kein Anspruch auf einen Vorsteuerabzug (Art. 29 Abs. 1 MWSTG). 2.4.2 Bei steuerpflichtigen Unternehmensträgern, die ausschliesslich un- ternehmerisch tätig sind, ist die subjektive Steuerpflicht umfassend. Sämt- liche der Steuer unterliegenden Tätigkeiten sind von der subjektiven Steu- erpflicht miterfasst (vgl. BAUMGARTNER et al., a.a.O., § 3 Rz. 49 ff.). Nicht aussergewöhnlich ist dabei, dass ein Unternehmensträger verschiedene (selbständige) Tätigkeiten ausübt. Alle unternehmerischen Tätigkeiten sind gemäss konstanter Rechtsprechung für mehrwertsteuerliche Belange als Einheit zu betrachten und stellen zusammen den unternehmerischen Be- reich (oder die "unternehmerische Sphäre") eines Unternehmensträgers dar (ausführlicher: Urteil des BVGer A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.5.2.1, mit weiteren Hinweisen). Massgebend ist die unternehmerische Tätigkeit (auf die Finanzierung der von der steuerpflichtigen Person ver- wendeten Vorleistungen kann nicht abgestellt werden) bzw. Aktivitäten der steuerpflichtigen Person bzw. Unternehmensträgers; klarerweise ist eine unternehmerische Tätigkeit gegeben, wenn ein Tätigkeitsbereich auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtet ist (vgl. E. 2.3.2; vgl. ausführlich: Urteil des BVGer A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 6.1, mit weiteren Hinweisen; vgl. auch CLAUDIO FISCHER, Kom- mentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 10 Rz. 27).

A-5065/2015 Seite 13 In Fällen, in welchen ein Unternehmensträger ausschliesslich einen unter- nehmerischen Bereich besitzt, gelten alle Vorsteuern als im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit angefallen und können gemäss Art. 28 ff. MWSTG abgezogen werden (vgl. CAMENZIND et al., a.a.O., Rz. 1647 f.). Auch das Erzielen von Nicht-Entgelten wird im unternehmerischen Bereich als Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit beurteilt und schränkt das Recht auf Vorsteuerabzug der steuerpflichtigen Person – abgesehen von Ausnahmen (Art. 33 Abs. 2 MWSTG i.V.m. Art. 18 Abs. 2 Bst. a-c MWSTG) – grundsätzlich nicht ein (Art. 33 Abs. 1 MWSTG; vgl. REGINE SCHLUCKE- BIER, MWSTG Kommentar, a.a.O., Art. 10 Rz. 55; Urteil des BVGer A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.5.2.2). 2.5 2.5.1 Sind die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs zum Zeitpunkt des Leistungsempfangs nicht gegeben, treten sie jedoch später ein, so kann der Vorsteuerabzug gemäss Art. 32 MWSTG bei Eintritt der Voraussetzun- gen nachgeholt werden (TOBIAS FELIX ROHNER, Der nachträgliche Vorsteu- erabzug [Einlageentsteuerung] im schweizerischen MWSTG und nach der 6. MwSt.-Richtlinie der EU, 2007, S. 109 f.; RIEDO, a.a.O., S. 273 ff). Ge- mäss Art. 32 Abs. 1 MWSTG müssen dafür die Kriterien des Vorsteuerab- zugsrechts (Art. 28 ff. MWSTG) erfüllt sein. Der Vorsteuerabzug kann in solchen Fällen in derjenigen Abrechnungsperiode vorgenommen werden, in der die Voraussetzungen hierfür eingetreten sind (Urteile des BVGer A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 8.1.1 und A-5534/2013 vom 5. No- vember 2014 E. 2.6). Art. 32 MWSTG enthält somit die Regelung für den Fall, dass sich die Verwendung von Gegenständen und Dienstleistungen im Laufe der Zeit insofern verändern (Nutzungsänderung), dass mit der neuen Nutzung das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht bzw. erweitert wird. Tritt ein solcher Fall ein, kann die steuerpflichtige Person die früher nicht in Abzug gebrachte Vorsteuer vom Fiskus zurückverlangen (PHILIP ROBIN- SON, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 32 Rz. 1). 2.5.2 Diese nachträgliche Korrektur des Vorsteuerabzugs i.S.v. Art. 32 Abs. 1 MWSTG findet nur für Gegenstände und Dienstleistungen Anwen- dung, die im Zeitpunkt der Nutzungsänderung noch vorhanden sind und entweder bis zu diesem Zeitpunkt gar nicht in Gebrauch genommen wur- den oder, falls sie bereits im Gebrauch waren, im Rahmen der neuen Nut- zung weiterhin Verwendung finden können bzw. einen Zeitwert haben (Art. 72 Abs. 2 MWSTV; ROBINSON, Kommentar zum MWSTG, a.a.O.,

A-5065/2015 Seite 14 Art. 32 Rz. 4, mit weiterem Hinweis). Sie bezieht sich also auf Gegen- stände und Dienstleistungen, die mindestens teilweise noch nicht entsteu- ert sind (ROBINSON, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 32 Rz. 13). Ist der noch nicht entsteuerte Gegenstand oder die noch nicht entsteuerte Dienstleistung also bereits in Gebrauch genommen, ist es sachgerecht, die Korrektur des Vorsteuerabzugs nur noch auf jenem Wertanteil vorzuneh- men, der für die neue, zum Vorsteuerabzug berechtigende Nutzung ver- bleibt. Gemäss Art. 32 Abs. 2 MWSTG erfolgt die Korrektur im Verhältnis des Zeitwertes zum Ausgangswert, wobei eben auch hier zusätzlich das Ausmass der Nutzungsänderung zu berücksichtigen ist (Art. 72 Abs. 4 MWSTV). Bei unbeweglichen Gegenständen beträgt die lineare Abschrei- bungsdauer 20 Jahre bzw. eine jährliche Abschreibung von 5 %, wobei diese jeweils vollständig – ohne Prorata-Betrachtung bei unterjähriger Ver- wendungsdauer – mit Ablauf einer Steuerperiode erfolgt (Art. 73 Abs. 2 MWSTV). Es handelt sich hierbei um verbindliche gesetzliche Regelungen, von denen nicht abgewichen werden kann (ausser in begründeten Fällen durch den Bundesrat), wobei die buchmässige Behandlung nicht von Be- deutung ist (ROBINSON, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 32 Rz. 25 ff.). 2.5.3 Grundlage für die Berechnung des Umfangs der Korrektur des Vor- steuerabzugs ist hierbei der Erwerbspreis oder der Einfuhrwert, bzw. der darauf entrichtete – und im Rahmen des Vorsteuerabzugs bislang noch nicht geltend gemachte – Steuerbetrag. Zu Letzterem können gemäss Art. 73 Abs. 1 MWSTV die wertvermehrenden Aufwendungen hinzuge- rechnet werden. Hierbei gelten ausdrücklich nicht als wertvermehrend (sondern als werterhaltend) solche, welche im Zusammenhang mit dem Service, dem Unterhalt, dem Betrieb, der Reparatur oder der Instandstel- lung stehen. Wertvermehrende Aufwendungen, die bei der Berechnung der nachträglichen Korrektur des Vorsteuerabzugs berücksichtig werden kön- nen, sind insbesondere im Bereich der Immobilien von Bedeutung, wobei die Frage, ob Aufwendungen wertvermehrend sind oder nicht, grundsätz- lich einer Würdigung im Einzelfall bedarf (ROBINSON, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 32 Rz. 20 ff.). Die Erläuterungen zur Mehrwertsteuer- verordnung bestimmen im 5. Abschnitt zur Einlageentsteuerung, dass die Ausführungen zu den Bestimmungen in den Artikeln 69-71 entsprechend gelten (Erläuterungen S. 30, abrufbar unter: http://www.news. admin.ch/NSBSubscriber/message/attachments/17547.pdf [nachfolgend: Erläuterungen]). Diese besagen zu Art. 70 Abs. 1 MWSTV, wertvermeh- rende Aufwendungen führten zu einer nachhaltigen Erhöhung des Wertes

A-5065/2015 Seite 15 des Gegenstandes oder der Dienstleistung. Werterhaltende Aufwendun- gen hingegen gälten bereits mit dem Bezug bzw. mit der Anschaffung als verbraucht (Erläuterungen S. 29). Gemäss Verwaltungspraxis – und der vorliegend interessierenden MPI 10 (siehe: E. 1.5.2) – gilt dabei unabhängig von der tatsächlichen Verbuchung die Aktivierbarkeit im Rahmen der Rechnungslegung als starkes Indiz für eine wertvermehrende Wirkung (vgl. Ziff. 3.1.2 [nachfolgend: E. 2.5.4], 3.2.2 und 3.3.2 MPI 10). 2.5.4 Gemäss Ziff. 3.1.2 Bst. b MPI 10 ist bei unbeweglichen Gegenstän- den bei den wertvermehrenden Aufwendungen zusammen mit Energie- spar-, Umweltschutz- sowie denkmalpflegerischen Massnahmen eine Vor- steuerabzugskorrektur (Eigenverbrauch bzw. Einlageentsteuerung) vorge- sehen. Keine Vorsteuerabzugskorrektur erfolgt hingegen bei den werter- haltenden Aufwendungen, Betriebsstoffen und anderen Aufwendungen ohne Anlagekostencharakter (Ziff. 3.1.2 Bst. d MPI 10). Als wertvermeh- rende Aufwendungen gelten Aufwendungen mit Anlagekostencharakter, die zu einer baulichen Verbesserung führen und den Anlagewert erhöhen. Sie dürfen nicht nur der Erhaltung der Liegenschaft und deren Nutzungs- möglichkeiten dienen. Ziff. 3.1.2 Bst. b MPI 10 nennt als Beispiele für wert- vermehrende Aufwendungen etwa den Ersteinbau einer Klimaanlage, die Erstinstallation einer Überwachungsanlage, den Estrichausbau (Abstell- raum zu Büroräumlichkeit), einen Ersteinbau einer Wasser-Enthärtungsan- lage oder Storen, den Einbau zusätzlicher Heizkörper und dergleichen. Als werterhaltend und somit steuerlich nicht relevant gelten hingegen Aufwen- dungen, die nicht zu einer baulichen Verbesserung führen und den Anla- gewert auf Dauer nicht erhöhen. Sie bezwecken nur die Erhaltung des bis- herigen baulichen und nutzungsmässigen Zustandes, wobei als Beispiele unter anderem eine Dachrenovation (im Sinne von Umdecken des Da- ches), die Fassadenrenovation bzw. Malerarbeiten, der Ersatz des Ölbren- ners/Bodenbeläge/sanitärer Installationen/bestehenden Kamins, Belags- arbeiten (nur Reparatur und gleichwertiger Ersatz) und Reparaturarbeiten an bestehenden Einrichtungen angeführt werden (Ziff. 3.1.2 Bst. d MPI 10). Da werterhaltende Aufwendungen die Erhaltung des bisherigen baulichen und nutzungsmässigen Zustand bezwecken, muss es sich um Aufwendun- gen für Bauteile handeln, die während der Nutzungsdauer einmal oder mehrmals erneuert werden müssen und als Erneuerungssubstanz be- zeichnet werden. Hierzu zählen bspw. die Gebäudehülle, Installationen

A-5065/2015 Seite 16 und Ausbauteile, nicht aber der Rohbau wie das Fundament und die Trag- konstruktion (FRANCESCO CANONICA, Die Immobilienbewertung, 2009, S. 265). 2.5.5 Art. 74 MWSTV enthält eine Pauschalregelung für sog. Grossreno- vationen von Liegenschaften. Gemäss dieser Regelung gelten Renovati- onsarbeiten dann als Grossrenovation, wenn deren Kosten pro Bauphase insgesamt 5 % des Gebäudeversicherungswerts (vor der Renovation) übersteigen. Sämtliche Kosten einer solchen Bauphase, bzw. die darauf geltend gemachten Vorsteuerbeträge, können bei der Berechnung der Kor- rektur des Vorsteuerabzugs berücksichtigt werden und zwar unabhängig davon, ob es sich um Kosten für wertvermehrende oder für werterhaltende Aufwendungen handelt (ROBINSON, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 32 Rz. 23; Ziff. 3.1.2 Bst. c MPI 10). 3. 3.1 Unbestritten ist vorliegend das Vorhandensein der Voraussetzungen für die Geltendmachung eines Vorsteuerabzugs. Die Beschwerdeführerin wurde subjektiv steuerpflichtig mit der vollständig optierten Vermietung des Geschäftslokals hinter der neugestalteten Westfassade in Form einer ein- fachen Gesellschaft, mit der sie sich am 1. Juli 2011 im Register der Mehr- wertsteuerpflichtigen eintragen liess (vgl. Sachverhalt Bst. A; E. 2.3 und E. 2.4.1). Ohne Zweifel geschah dies im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit (E. 2.4.2), womit die Voraussetzungen gemäss Art. 28 MWSTG grundsätzlich gegeben sind; durch die neue Nutzung ist das Recht auf ei- nen Vorsteuerabzug somit grundsätzlich entstanden. Da die Liegenschaft an der (Adresse) in (Ort) zwar bereits in Gebrauch genommen, aber noch nicht entsteuert ist, ist die Korrektur des Vorsteuerabzugs nur noch auf je- nem Wertanteil vorzunehmen, der für die neue, zum Vorsteuerabzug be- rechtigende Nutzung verbleibt. Die jährliche Abschreibung beträgt hierbei 5 % (E. 2.5.2). Da vorliegend die Ausgaben im Jahr 2010 erfolgten und der Zeitpunkt für den Vorsteuerabzug im Jahr 2011 eintrat, war eine Abschrei- bung von 5 % angezeigt, was im Übrigen auch durch die Beschwerdefüh- rerin anerkannt wird (E. 1.3). Insgesamt liegt das "Total der massgebenden Vorsteuern" bzw. die maximale Einlageentsteuerung im Betrag von Fr. 18'390.95 – unter der Annahme, dass es sich vollumfänglich um wert- vermehrende Aufwendungen handelt (hierzu nachfolgend) – nicht im Streit. Klarerweise und überdies auch unbestritten erreichen die vorliegenden Kosten für die Umgestaltung der Westfassade in Höhe von Fr. 278'053.-- nicht 5 % des Gebäudeversicherungswerts der Liegenschaft und gilt diese demnach nicht als Grossrenovation (E. 2.5.5).

A-5065/2015 Seite 17 Zu prüfen ist dagegen, in welchem Umfang die Vorsteuerabzugskorrektur durch die vorliegende Nutzungsänderung gemäss Art. 32 MWSTG geltend gemacht werden kann bzw. ob die Umgestaltung der Westfassade als wert- vermehrende oder werterhaltende Aufwendung einzustufen ist. Wie gese- hen (E. 2.5.3), setzt sich der Umfang nämlich aus dem Steuerbetrag und den gemäss Art. 73 Abs. 1 MWSTV wertvermehrenden Aufwendungen zu- sammen; nur diese sind steuerlich relevante Aufwendungen und somit der Vorsteuerabzugskorrektur zugänglich. 3.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, die vorgenommenen Investiti- onen seien handelsrechtlich aktivierungsfähig und wertvermehrend, da sie den baulichen Zustand dauerhaft verbessern und den Anlagewert erhöhen würden. Die Erneuerung der Schaufensteranlagen sei nämlich als Repara- tur der historischen Stadtstruktur zu werten, gelte demnach als denkmal- pflegerische Massnahme und sei somit als wertvermehrend zu qualifizie- ren. Horizontale Grundrissveränderungen würden bei den direkten Steuern hinsichtlich einer allfälligen Grundstücksgewinnsteuer als Anlagekosten [und somit wertvermehrend] betrachtet; durch die Fassadenvorverlegung sei eine solche erfolgt. Der summarischen Aktualisierung nach der "DCF- Methode" und den Auszügen der Geschäftsberichte 2010-2013 könne ent- nommen werden, dass sich der Marktwert kontinuierlich erhöhe. Hierzu würden auch die Mietzinseinnahmen der zusätzlich gewonnenen und mit Option vermieteten 6.5m 2 Räumlichkeiten beitragen, womit die dauerhafte Erhöhung des Anlagewertes gegeben und nachgewiesen sei (Sachverhalt Bst. E). Die Vorinstanz entgegnet, sie erachte die Umgestaltung der Westfassade grundsätzlich als werterhaltende Ersatzinvestition, wofür die Einlageent- steuerung nicht geltend gemacht werden könne. Es sei (lediglich) eine alte Fassade durch eine neue ersetzt worden. Der vorliegende Sachverhalt ent- spreche auch nicht dem in der Ziff. 3.1.3.2 MPI 10 aufgeführten Beispiel (Sachverhalt Bst. D). In ihrer Vernehmlassung gibt sie im Allgemeinen zu bedenken, sie habe ohne zeitlichen Verzug alle Praxisfestlegungen – die nicht ausschliesslichen verwaltungsinternen Charakter haben und rechtlich den Charakter von Verwaltungsverordnungen haben – zu veröffentlichen, um Abgrenzungsfragen (wie vorliegend) verbindlich zu klären (dies im Lichte des Selbstveranlagungsprinzips). Die Praxisfestlegungen enthielten also klare Regelungen, die eine rechtsgleiche und verfahrensökonomische Veranlagung gewährleisteten. Die starre, dafür aber einfach handhabbare Regelung in Ziff. 3.1.2 der MPI 10 lege klar fest, welche Aufwendungen werterhaltend oder wertvermehrend seien; der Ersatz der alten Fassade

A-5065/2015 Seite 18 durch eine neue habe als grundsätzlich werterhaltend zu gelten. Es liege keine Neuerstellung vor, es sei keine Grossrenovation vorgenommen und der Wert der Liegenschaft sei nicht auf Dauer erhöht worden. Die Aktivie- rung von Kosten für Erneuerungen, Verbesserungen und Umbauten sei grundsätzlich gerechtfertigt, sofern damit eine Wertvermehrung oder zu- sätzliche Nutzungsmöglichkeit geschaffen werde, wobei die Frage der Ak- tivierbarkeit lediglich ein Indiz für deren steuerliche Behandlung darstelle. Sodann liege keine denkmalpflegerische Massnahme vor, da die Fassade erstens aus rein wirtschaftlichen Gründen und zweitens auch nicht auf- grund gesetzlicher Vorschriften oder auf Anordnung/im Einvernehmen mit den Behörden neu gestaltet worden sei. Letztlich würde auch bei einer all- fälligen denkmalpflegerischen Arbeit der erforderliche wertvermehrende Charakter fehlen. Mit dem Verweis auf die kantonale Praxis hinsichtlich ei- ner allfälligen Grundstückgewinnsteuer, bei welcher eine horizontale Grundrissveränderung – vorliegend durch die Fassadenvorverlegung – als Anlagekosten gelte, könne die Beschwerdeführerin nichts zu ihren Guns- ten ableiten, da im Mehrwertsteuerrecht die Begriffe autonom auszulegen seien und die grundstückgewinnsteuerliche Behandlung keinerlei Bin- dungswirkung entfalte. Indiz für die Qualifikation der Aufwendung als wert- erhaltend sei, dass die Neugestaltung durch den Erneuerungsfonds der Beschwerdeführerin finanziert worden sei und die Einzahlungen Letzterer in diesen Fonds direktsteuerlich als vom Einkommen abziehbare Unter- haltskosten gälten. Hinsichtlich Erhöhung des Marktwertes der Liegen- schaft wozu auch die Mietzinseinnahmen der zusätzlich gewonnenen und mit Option vermieteten 6.5m 2 Räumlichkeit beitragen würden, entgegnet die Vorinstanz, es sei lediglich ein Mehrwert von Fr. 15'000.-- geschaffen worden, welcher angesichts des Investitionsvolumens sehr gering er- scheine. Er könne also keinesfalls als vollumfänglich wertvermehrend gel- ten (Sachverhalt Bst. F). 3.3 Nachfolgend ist somit als erstes zu prüfen, ob der Umbau als denkmal- pflegerische Massnahme gilt (E. 3.3.1). Danach ist zu klären, ob die kan- tonale Praxis hinsichtlich der grundstückgewinnsteuerlichen Behandlung beigezogen werden kann (E. 3.3.2) und die Investition als wertvermehrend und somit der Einlageentsteuerung zugänglich eingestuft werden muss. Alsdann ist auf das Argument einer allfälligen Erhöhung des Marktwertes und dessen Einfluss auf die Qualifikation als wertvermehrende Investition (E. 3.3.3) und schliesslich auf die Aktivierbarkeit des getätigten Umbaus (E. 3.3.4) einzugehen. Dabei ist insbesondere auch die MPI 10, deren Er-

A-5065/2015 Seite 19 lass als solche nicht zu beanstanden ist (vgl. E. 1.5.2 und E. 2.5.4), einzu- beziehen und ist deren Anwendbarkeit auf die vorliegend zu beurteilende Konstellation zu würdigen. 3.3.1 Hinsichtlich des Vorbringens, die Erneuerung der Schaufensteranla- gen gelte als denkmalpflegerische Massnahme und sei als wertvermeh- rend zu qualifizieren, ist der Vorinstanz beizupflichten, dass wortlautge- mäss denkmalpflegerische Massnahmen gemäss Ziff. 3.1.2 MPI 10 zu- sätzlich wertvermehrend sein müssen, um einer Vorsteuerabzugskorrektur zugänglich zu sein. Es ist nämlich von wertvermehrenden Aufwendungen zusammen mit [...] denkmalpflegerischen Massnahmen bzw. Aufwendun- gen im Zusammenhang mit [...] denkmalpflegerischen Massnahmen, die wertvermehrenden Charakter haben, die Rede. Abziehbar sind gemäss Art. 32 Abs. 3 DBG (SR. 642.11) denkmalpflegerische Massnahmen, die der Steuerpflichtige aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat, soweit diese Arbeiten nicht subventioniert sind. Gesetzliche Vorschriften können Normen auf allen staatlichen Ebenen sein (vgl. BERNHARD ZWAHLEN, DBG Kommentar, a.a.O., Art. 32 Rz. 30). Unter Kosten denkmalpflegerischer Ar- beiten sind ausschliesslich Restaurations- bzw. Instandstellungsarbeiten zu verstehen (Urteil des BGer 2C_453/2009 vom 3. Februar 2010 E. 3.4). Vorliegend wurde die Fassade nicht restauriert im Sinne einer Wiederher- stellung des ursprünglichen Zustandes bzw. einer Rekonstruktion (vgl. Brockhaus, Deutsches Wörterbuch, 9. Aufl., 2011, S. 1228), sondern neu gestaltet. Dies geschah insbesondere nicht aufgrund gesetzlicher Vor- schriften, im Einvernehmen oder auf Anordnung der Behörde hin. Daran vermag auch nichts zu ändern, dass die Neugestaltung aufgrund der or- dentlichen Baubewilligung der Stadt (...) in enger Zusammenarbeit mit der Denkmalpflege realisiert wurde. Zwar sei die Neugestaltung von dieser be- grüsst worden und ist als "Reparatur der historischen Stadtstruktur zu wer- ten"; nichtsdestotrotz handle es sich bei der erneuerten Schaufensteran- lage um einen "verputzten Betonbau". Selbst wenn die Erneuerung der Fassade letztlich denkmalpflegerischer Art gewesen wäre, müsste diese noch – wie vordem erwähnt – zusätzlich wertvermehrenden Charakter auf- weisen, was vorliegend ja gerade bestritten und nachfolgend zu prüfen ist. 3.3.2 Sodann ist der Vorinstanz zuzustimmen, dass die Beschwerdeführe- rin allein mit dem Verweis auf die kantonale Praxis hinsichtlich einer allfäl- ligen Grundstückgewinnsteuer, bei welcher eine horizontale Grundrissver- änderung – vorliegend durch die Fassadenvorverlegung – als wertvermeh-

A-5065/2015 Seite 20 rende Aufwendung zu den Anlagekosten zähle, grundsätzlich nichts Ent- scheidendes zu ihren Gunsten ableiten kann. Es ist nämlich so, dass sich aufgrund der verschiedenen Zielsetzungen der einzelnen Rechtsgebiete zwischen der Beurteilung nach mehrwertsteuerlichen Überlegungen und jener betreffend direkte Steuern Abweichungen ergeben können (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-589/2014 vom 27. August 2014 E. 2.2.2, mit wei- terem Hinweis). Dass die Kantone bei Grundstücken dazu tendieren, bau- liche Veränderungen als wertvermehrend zu betrachten, liegt nahe. Dies- falls kann nämlich kein Abzug vom steuerbaren Einkommen vorgenommen werden (vgl. Art. 34 Bst. d DBG); dass der Abzug alsdann im Rahmen der (oft kommunalen) Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen ist, fällt eher nicht so stark ins Gewicht. Aufgrund dieser unterschiedlichen Zielset- zung im Rahmen der Einkommens- bzw. Grundstückgewinnsteuer kann diese kantonale Praxis tatsächlich nicht als allein entscheidendes Argu- ment zur Einordnung im Mehrwertsteuerrecht dienen. 3.3.3 Auch dem Argument, die kontinuierliche Erhöhung des Marktwertes lasse auf eine Wertvermehrung schliessen, kann nicht gefolgt werden. Wie gezeigt, gelten als wertvermehrende Aufwendungen solche mit Anlagekos- tencharakter, die zu einer baulichen Verbesserung führen und den Anlage- wert erhöhen (E. 2.5.4). Den Geschäftsberichten kann zwar tatsächlich entnommen werden, dass sich der Marktwert der Liegenschaft in den letz- ten Jahren erhöht hat. Ob und gegebenenfalls in welchem Ausmass der Umbau bzw. die Mietzinseinnahmen der zusätzlich gewonnenen und mit Option vermieteten Fläche dazu beitragen, ist allerdings nicht erstellt. Letztlich beruht die ganze Betrachtungsweise auf einer Veränderung des Marktwertes im Umfeld der generellen Preisentwicklung von Liegenschaf- ten, welcher seinerseits aber nicht dem Anlagewert der Liegenschaft ent- spricht. Erst wenn sich der Anlagewert der Liegenschaft erhöht, darf von einer wertvermehrenden Aufwendung ausgegangen werden. 3.3.4 Demgegenüber gilt die Aktivierbarkeit im Rahmen der Rechnungsle- gung – wie schon in E. 2.5.3 erwähnt – als starkes Indiz für eine wertver- mehrende Wirkung. Mit der Vorinstanz ist einig zu gehen, dass aktivierbare Anlagekosten für ein Gebäude (nur aber immerhin) "in der Regel" steuer- lich relevant sind. Gemäss Art. 959 Abs. 2 OR müssen als Aktiven Vermö- genswerte bilanziert werden, wenn aufgrund vergangener Ereignisse über sie verfügt werden kann, ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und ihr Wert verlässlich geschätzt werden kann. Die Aktivierbarkeit besteht somit aus fünf Elementen: (I) einem Vermögenswert, denn was nicht einen Vermö-

A-5065/2015 Seite 21 genswert darstellt, kann von vornherein nicht als Aktivum in der Bilanz er- fasst werden; (II) der Verfügungsmacht im Sinne eines "Faktums der Be- herrschung", die (III) "aufgrund vergangener Ereignisse" entstand; (IV) ei- nem "wahrscheinlichen Mittelzufluss" bzw. dem wirtschaftlichen Nutzen, der mit dem Vermögenswert verbunden sein muss und (V) einem "verläss- lich schätzbaren Wert", früher als wertbeständig bezeichnet, und zwar ab- sehbar weit über den nächsten Bilanzstichtag hinaus (PETER BÖCKLI, Neue OR-Rechnungslegung, 2014, Rz. 321-329). Die Formulierung in der Ziff. 3.1.2 MPI 10 zeigt auf, dass als aktivierbare Anlagekosten für Gebäude unter anderem wertvermehrende Aufwendun- gen gelten: "steuerlich relevant sind [...] aktivierbare Anlagekosten für das Gebäude [...]. Demnach ist bei den unbeweglichen Gegenständen eine Vorsteuer[abzugs]korrektur vorgesehen: bei den wertvermehrenden Auf- wendungen [...]". Bei der vorliegenden Liegenschaft, für welche die um- strittenen Aufwendungen in Höhe von Fr. 278'053.-- getätigt wurden, han- delt es sich klarerweise um einen Vermögenswert, welchen die Beschwer- deführerin aufgrund vergangener Ereignisse verwaltet und somit über ihn verfügen kann. Zudem liegt die getätigte Investition bzw. der Umbau der Westfassade schon einige Jahre zurück und trotzdem generiert die Be- schwerdeführerin noch heute einen Mehrertrag von Fr. 3'900.-- pro Jahr (vgl. nachfolgend). Somit sind auch die Kriterien des wahrscheinlichen Mit- telzuflusses und der Wertbeständigkeit erfüllt; die Anlagekosten sind akti- vierbar und lassen auf eine wertvermehrende Wirkung schliessen. 3.3.5 Entgegen der Ansicht der Vorinstanz handelt es sich vorliegend nicht um eine werterhaltende Aufwendung: Die Beschwerdeführerin liess an der Westfassade ihres Geschäftshauses an der (Adresse) die Schaufenster- front auf die Vorderkante der Betonstützen vorverlegen und gewann so 6.5m 2 Mehrfläche. Es kann folglich – entgegen der Meinung der Vorinstanz – nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts nicht die Rede davon sein, dass lediglich eine alte Fassade durch eine neue ersetzt worden sei und es sich nicht um eine Neuanschaffung bzw. Neuerstellung handle. Eine Wand als Ganzes (im Rohbau) gehört nicht zu der Erneuerungssubstanz (vgl. E. 2.5.4). Wird folglich – wie vorliegend geschehen – die komplette Wand um einige Meter versetzt und werden nicht lediglich Erneuerungen am Verputz, der Isolation, den Fenstern und dergleichen ausgeführt, kann weder von Service-, Unterhalts-, Betriebs-, Reparatur- oder Instandstellungskosten die Rede sein (Art. 73 Abs. 1 MWSTV; E. 2.5.3). Mit Blick darauf, dass vorliegend klarerweise nicht die Erhaltung

A-5065/2015 Seite 22 des bisherigen baulichen und nutzungsmässigen Zustandes der Liegen- schaft im Vordergrund stand und die Wand nicht bereits mit der Anschaf- fung mehrwertsteuerlich betrachtet als „verbraucht“ gilt (vgl. E. 2.5.3), kann die Versetzung der gesamten Wand um einige Meter nicht als werterhal- tend betrachtet werden. Es bleibt somit zu prüfen, ob die getätigte Investition in Höhe von Fr. 278'053.-- als wertvermehrende Aufwendung deklariert werden kann. Wie gesagt, besteht bereits ein starkes Indiz aufgrund der Aktivierbarkeit der Anlagekosten (E. 3.3.4). Mit der im Jahr 2010 getätigten Investition bzw. dem Umbau der Westfassade und der damit einhergehenden Ver- grösserung der Liegenschaft und der vermieteten Fläche, generiert die Be- schwerdeführerin noch heute einen – zugegebenermassen geringen – Mehrertrag von Fr. 3'900.-- pro Jahr. Die Investitionskosten für den Umbau kann die Beschwerdeführerin der Mieterin des Ladenlokals überwälzen, welche ihrerseits den Endverbraucher in Form ihres Kunden in die Pflicht nehmen kann. Dass der Umbau zu einer baulichen Verbesserung geführt hat, davon ist auszugehen. Eine nachhaltige Erhöhung des Wertes der Lie- genschaft ist daher erstellt. Es ist indes nicht an der Vorinstanz, die Renta- bilität der getätigten Investition zu bewerten, sondern lediglich den wertver- mehrenden Aspekt – in welcher Höhe auch immer – zu überprüfen und diesen gegebenenfalls als Ganzes als wertvermehrend oder werterhaltend einzuordnen. Vorliegend ist es nicht sachgerecht, die zusätzlich gewon- nene Mietfläche – welche überdies nicht zu gleichen Konditionen wie die bisherige Fläche vermietet wird – in Relation zu der bestehenden Fläche zu setzen und lediglich anteilsmässig als wertvermehrend einzustufen. Diesfalls müsste nämlich ein identischer Umbau bzw. eine identische In- vestition zur Versetzung der gesamten Wand im Falle einer bereits beste- henden kleineren Gesamtmietfläche als der nun vorliegenden eine höhere Einlageentsteuerung zur Folge haben, da die zusätzlich gewonnene Mietfläche zur bestehenden Gesamtfläche in Relation gesetzt werden soll. Dass die bestehende Gesamtfläche derart unterschiedliche Auswirkungen auf die Höhe der Einlageentsteuerung haben soll, erscheint nicht ange- zeigt. Derlei sieht im Übrigen auch das MPI 10 nicht vor. Wie die Vorinstanz selber zutreffend festhält, kann eine Aufwendung ledig- lich als Ganzes einer wertvermehrenden oder aber werterhaltenden Funk- tion zugewiesen werden. Dies insbesondere daher, weil eine detailliertere Aufteilung dieser Kosten die Anforderungen an den Steuerpflichtigen wei- ter verschärfen und dem Prinzip der Selbstveranlagung als spezialgesetz- lich statuierte Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person (vgl. BVGE

A-5065/2015 Seite 23 2009/60 E. 2.1.2), wonach die steuerpflichtige Person ihre Steuerpflicht selbst festzustellen hat und allein für die vollständige, richtige und rechtzei- tige Deklaration ihrer steuerbaren Umsätze und abziehbaren Vorsteuern verantwortlich ist (vgl. statt vieler: BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteil des BVGer A-565/2014 vom 27. August 2014 E. 2.7.1), zuwiderlaufen würde. Auch der Grundsatz der Erhebungswirtschaftlichkeit (vgl. E. 2.1.1) spricht dafür, eine Aufwendung als Ganzes als wertvermehrend oder werterhaltend einzustu- fen. Gemäss diesem Prinzip soll die Erhebung der Steuer nämlich nach einfachen Grundsätzen und mit möglichst geringem Erhebungsaufwand auf Seiten der Steuerpflichtigen und des Fiskus erfolgen (CLAVADETSCHER, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 1 Rz. 159). Nicht zuletzt gilt auch der Grundsatz, dass die Steuererhebung nicht zu unverhältnismässigen Kosten im Vergleich zum Ertrag führen soll (CLAVADETSCHER, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 1 Rz. 161, mit weiterem Hinweis). Keinen ande- ren Schluss lässt zudem die Ziff. 3.1.2 MPI 10 zu, welche in ihren Beispie- len (hierzu bereits in E. 2.5.4) jeweils die Aufwendung insgesamt als wert- vermehrend oder werterhaltend einstuft. Somit sind die vorliegenden Kos- ten in Höhe von Fr. 278'053.-- als Ganzes den wertvermehrenden Aufwen- dungen zuzuweisen und der Beschwerdeführerin eine Einlageentsteue- rung im Betrag von Fr. 18'390.95 unter Abzug des bereits Ausbezahlten zu gewähren (inkl. gesetzlich geschuldeter Zins). 3.4 Da mittlerweile auch die Beschwerdeführerin von einer Einlageentsteu- erung im Betrag von Fr. 18'390.95 ausgeht (E. 3.1) und nicht mehr wie ur- sprünglich Fr. 16'455.05 verlangt (Sachverhalt Bst. B.a), also wie die Vor- instanz zu Recht von Aufwendungen in Höhe von Fr. 274'081.-- – und nicht mehr von um Abschreibungen in Höhe von Fr. 41'112.15 gekürzten Fr. 232'968.85 – ausgeht, ist ihr ein Betrag von Fr. 18'390.95 unter Abzug des bereits Ausbezahlten zuzusprechen. 3.5 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der vorliegende Umbau der Westfassade mehrwertsteuerlich nicht als werterhaltende Aufwendung be- zeichnet werden kann, sondern insgesamt als wertvermehrende Aufwen- dung zu qualifizieren ist. Somit erweist sich die Beschwerde, soweit darauf einzutreten ist, als begründet und der vorinstanzliche Entscheid ist aufzu- heben. Dieses Ergebnis im Einzelfall gestützt auf die MPI 10 gibt überdies den richtig verstandenen Sinn des Gesetzes und der MWSTV wieder.

A-5065/2015 Seite 24 4. 4.1 Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin als obsie- gende Partei keine Verfahrenskosten zu tragen. Der Vorinstanz sind eben- falls keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Der einbezahlte Kostenvorschuss von Fr. 3'000.-- ist der Beschwerdefüh- rerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstat- ten. 4.2 Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin die ihr er- wachsenen notwendigen Kosten zu entschädigen (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]). Das Bundesverwaltungsgericht trifft den Entscheid über die Parteientschädigung von Amtes wegen aufgrund der Kostennote, so- fern vorhanden, sowie den Akten und in der Regel ohne eingehende Be- gründung. Die Parteientschädigung der Beschwerdeführerin für die ihr er- wachsenen notwendigen Auslagen ist aufgrund der Akten und nach freiem richterlichem Ermessen auf insgesamt Fr. 4'500.-- (inkl. MWST) festzuset- zen.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen, soweit da- rauf eingetreten wird und die Verfügung vom 23. Juni 2015 wird aufgeho- ben. Die Vorinstanz wird angewiesen, der Beschwerdeführerin eine Einla- geentsteuerung im Betrag von Fr. 18'390.95 unter Abzug des bereits Aus- bezahlten zu gewähren (inkl. gesetzlich geschuldeter Vergütungszins). 2. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvor- schuss in Höhe von Fr. 3'000.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 3. Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteient- schädigung in der Höhe von Fr. 4'500.-- zu bezahlen.

A-5065/2015 Seite 25 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Anna Strässle

Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die Be- schwerdeführerin in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

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