B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Cour I A-5044/2017
A r r ê t d u 2 3 n o v e m b r e 2 0 1 8 Composition
Pascal Mollard (président du collège), Sonja Bossart Meier, Daniel Riedo, juges, Lysandre Papadopoulos, greffier.
Parties
A._______ SA, représentée par Maître Jacques Pittet et Maître Antoine Amiguet, recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, autorité inférieure.
Objet
Taxe sur la valeur ajoutée (2010 à 2014); gestion de fonds immobiliers.
A-5044/2017 Page 2 Faits : A. A._______ SA (ci-après: recourante) est inscrite au registre du commerce [...] depuis 2006 et a le but suivant: "[...]." La recourante est par ailleurs inscrite au registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: TVA) de l'Administration fédérale des con- tributions (ci-après: AFC ou autorité inférieure) depuis le [...] 2007. B. Entre juillet et août 2015, la recourante a fait l'objet d'un contrôle TVA pour les périodes fiscales allant du 1 er janvier 2010 au 31 décembre 2014 (pièces 2 et 3 du dossier de l'AFC). C. Dans son résultat du contrôle du 24 août 2015, l'AFC a estimé que le total de la correction d'impôt en sa faveur était de Fr. 349'952.- (pièce 2 jointe au recours). D. L'AFC a confirmé ce montant (Fr. 349'952.-) dans sa notification d'estima- tion no [...] du 28 septembre 2015. E. Le 18 novembre 2015, la recourante a contesté l'approche de l'AFC dans la mesure où cette dernière a corrigé l'impôt dû sous le compte [...] "Autres revenus annexes" (ci-après: compte A) ainsi que sous le compte [...] "Autres revenus d'activités_exclus" (ci-après: compte B). La recourante a demandé l'annulation d'une partielle essentielle (voir let. G ci-dessous) de la correction envisagée. F. Par décision du 4 juillet 2017, l'AFC a décidé ce qui suit:
A-5044/2017 Page 3 3. La recourante doit acquitter pour les périodes fiscales allant du 1 er janvier 2010 au 31 décembre 2014 la créance de Fr. 342'784.- (montant arrondi), plus les intérêts moratoires dès le 13 juillet 2013 (échéance calculée). 4. Il n'est pas perçu de frais pour la présente procédure, ni alloué d'indemnité à titre de dépens. En substance, l'AFC a admis, sur la base des pièces produites, que ses deux corrections relatives au compte B étaient erronées, en ces sens que les chiffres d'affaires comptabilisés étaient bel et bien exonérés (parce que localisés hors du territoire suisse au sens de l'art. 8 al. 1 de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA, RS 641.20]), respectivement exclus du champ de l'impôt (activités, au sens de l'art. 21 al. 2 ch. 19 let. f LTVA, de conformité juridique, de marketing, et de repor- ting en faveur de placements collectifs de capitaux de droit suisse autorisés par la FINMA). L'AFC a procédé à la correction de la déduction de l'impôt préalable en conséquence. En revanche, l'AFC a maintenu ses corrections relatives au compte A, au motif qu'il n'y aurait "pas de véritable délégation de tâches et que lesdites tâches ne sont pas des activités typiques de gestion de fonds de place- ments collectifs de capitaux incombant à la direction d'un fonds". G. Par "réclamation" du 5 septembre 2017, la recourante conclut, sous suite de frais et dépens "si cette réclamation est transmise au Tribunal adminis- tratif fédéral en application de l'art. 83 al. 4 LTVA (recours omisso medio)", de la manière suivante: A titre préliminaire: – Transmettre la réclamation au titre de recours au Tribunal adminis- tratif fédéral. Sur le fond – Dire que la réclamation – le recours si la cause est examinée par le Tribunal administratif fédéral – est admise. – Dire que les chiffres d'affaires comptabilisés au "compte [...] Autres revenus annexes" pour les périodes fiscales de 2010 à 2014 sont exclus du champ de l'impôt et que, partant, la reprise de Fr. 33'392.70 pour 2010, Fr. 35'020.- pour 2011, Fr. 58'366.65 pour 2012, Fr. 58'366.65 pour 2013 et Fr. 115'422.20 pour 2014 (soit un total de Fr. 300'568.20) sont annulées; – Reformer la décision de l'AFC dans cette mesure;
A-5044/2017 Page 4 – Retourner le dossier à l'AFC pour qu'elle modifie en conséquence la correction de l'impôt préalable ou demander à l'AFC d'effectuer ce calcul puis de le transmettre au Tribunal administratif fédéral; – Constater que les autres reprises TVA ne sont pas contestées et que partant, elles sont entrées en force. H. Par pli du 7 septembre 2017, l'AFC a transmis au Tribunal de céans, à titre de recours omisso medio, la "réclamation" de la recourante avec ses pièces. I. Dans sa réponse du 16 octobre 2017, l'AFC conclut au rejet du recours sous suite de frais. J. Par réplique du 9 février 2017 (recte: 2018), la recourante maintient toutes ses conclusions. L'AFC confirme pour sa part sa position dans sa duplique du 6 mars 2018. Les autres faits pertinents seront repris ci-dessous en tant que besoin.
Droit : 1. 1.1 En vertu de l'art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions mentionnées à l'art. 32 LTAF, le Tribunal administratif fédéral connait des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF, notamment celles rendues par l'AFC (art. 33 let. d LTAF). Selon l'art. 37 LTAF, la procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement. 1.2 En matière de TVA, l'art. 82 al. 2 LTVA dispose que les décisions sont notifiées par écrit à l'assujetti. Elles doivent être adéquatement motivées et indiquer les voies de recours. L'art. 83 al. 1 et 2 LTVA prévoit quant à lui notamment que les décisions de l'Administration fédérale peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification et que la réclamation doit être adressée par écrit à l'Administration fédérale. Finalement, selon l'art. 83 al. 4 LTVA, si la réclamation est déposée contre
A-5044/2017 Page 5 une décision de l'Administration fédérale motivée en détail, elle est trans- mise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral. Le recours omisso medio prévu par l'art. 83 al. 4 LTVA est soumis à deux conditions cumulatives, l'une formelle, la volonté de l'assujetti, et l'autre matérielle, à savoir une décision motivée en détail (arrêt du TF 2C_543/2017 du 1 er février 2018 consid. 2.3. et 3.1). Toute décision de l'Administration fédérale ne saurait d'emblée faire l'objet d'un tel recours. Seules des décisions présentant une motivation qualifiée sont susceptibles d'être directement portées devant le Tribunal administra- tif fédéral (arrêt du TF 2C_659/2012 du 21 novembre 2012 consid. 3.3.1). La possibilité de déposer un recours omisso medio suit un but d'économie de procédure, mais uniquement dans les cas où la procédure de réclama- tion constituerait un allongement inutile de la procédure. Un tel risque d'al- longement inutile de la procédure n'existe que lorsque l'autorité décision- nelle, c'est-à-dire en l'occurrence l'Administration fédérale, a déjà traité ex- haustivement de la cause, dans une décision "motivée en détail" (ein- lässlich begründete Verfügung; decisione già esaustivamente motivata), prenant en particulier position sur les arguments juridiques de l'assujetti et excluant de ce fait la nécessité d'explications supplémentaires. Cela a pour corollaire l'intérêt de l'autorité de recours qui, sur la base de la décision entreprise et portée devant elle au moyen d'un recours omisso medio, doit pouvoir aisément déterminer l'objet du litige et comprendre l'argumentation de l'autorité décisionnelle. S'il s'avère nécessaire, pour l'autorité de re- cours, de requérir une prise de position détaillée auprès de l'autorité admi- nistrative, il ne saurait être question d'une accélération significative de la procédure. L'art. 83 al. 4 LTVA pose des exigences de motivation accrues par rapport à celles prévues à l'art. 82 al. 2 LTVA (arrêt du TF 2C_543/2017 du 1 er février 2018 consid. 3.2; arrêt du TAF A-4013/2018 du 22 août 2018 consid. 2.2.2). 1.3 En l'occurrence, le Tribunal relève que la recourante a manifesté sa volonté de voir sa réclamation traitée à titre de recours par le Tribunal de céans (condition formelle). En ce qui concerne la condition matérielle (mo- tivation en détail), le Tribunal note que l'AFC a traité les arguments de la recourante soulevés dans sa contestation du 18 novembre 2015. Il est vrai que l'AFC n'a visiblement mené aucune mesure d'instruction entre le 18 novembre 2015 (contestation) et le 4 juillet 2017 (prononcé de la [première] décision). On peut donc se demander si l'AFC a omis de procéder aux me- sures d'instruction nécessaires, de sorte que la décision pourrait ne pas
A-5044/2017 Page 6 être considérée comme étant motivée en détail. Alternativement, la ques- tion se pose de savoir si l'AFC a plutôt considéré que les faits étaient suf- fisamment établis pour rendre une décision motivée en détail. Compte tenu de la nature et de la longueur de la motivation de la décision, qui s'étend sur 20 pages, il faut bien retenir que c'est la deuxième alternative qui a été suivie par l'AFC: les faits étaient aux yeux de l'AFC suffisamment établis pour rendre une décision. Du reste, l'AFC a admis partiellement la contes- tation, ce qui ne peut raisonnablement intervenir que sur la base de faits établis. Pour le surplus, le droit applicable selon l'AFC, de même que son appréciation des arguments de la recourante, sont manifestement décrits en détail. Aussi, la décision du 4 juillet 2017 est motivée en détail selon l'art. 83 al. 4 LTVA, et le traitement d'une réclamation par l'AFC aurait sans aucun doute emporté un allongement inutile de la procédure. En outre, la décision de l'AFC a été prise et envoyée le 4 juillet 2017. Le mémoire de la recourante ayant été adressé à l'AFC le 5 septembre 2017 – avant d'être transmis au Tribunal de céans – il a nécessairement été dé- posé dans le délai légal (art. 83 al. 1 LTVA; art. 22a al. 1 let. b PA par renvoi de l'art. 81 al. 1 LTVA). A l'évidence, la recourante dispose de la qualité pour réclamer (MARTIN KOCHER, in Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [éd.], Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, n° 30 ad art. 83 LTVA), res- pectivement de la qualité pour recourir (art. 48 al.1 PA). Le mémoire de la recourante remplit en outre aussi bien les exigences de l'art. 52 al. 1 PA que de l'art. 83 al. 2 LTVA, qui ont une teneur de toute manière essentiel- lement analogue. Dès lors, il se justifie d'entrer en matière sur la réclamation transmise par l'AFC à titre de recours au Tribunal. 2. 2.1 2.1.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex- cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incom- plète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA). Le Tribunal admi- nistratif fédéral constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués à l'appui du recours (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argu- mentation juridique développée dans la décision entreprise (arrêt du TAF A-1622/2015 du 30 juin 2017 consid. 2.2). La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal définit les faits d'office et librement (voir art. 12 PA).
A-5044/2017 Page 7 2.1.2 A son art. 81 al. 3, la LTVA a introduit le principe de la libre apprécia- tion des preuves (arrêt du TF 2C_411/2014 du 15 septembre 2014 con- sid. 2.3.3; arrêt du TAF A-4783/2015 du 20 février 2017 consid. 1.4), tandis que l'ancien droit donnait une place importante au formalisme et aux preuves d'ordre documentaire (ATF 131 II 185 consid. 5, arrêts du TF 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7.2.1 s., 2C_842/2014 du 17 février 2015 consid. 3.2, 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.3 s.). Néanmoins, les documents écrits continuent en droit fiscal, singulièrement en matière de TVA, à avoir une importance considérable, la facture con- servant par exemple sa qualification d'indice (arrêts du TAF A-6806/2016 du 27 mars 2018 consid. 4.2, A-2888/2016 du 16 juin 2017 consid. 3.3.2). 2.2 Le Tribunal administratif fédéral statue lui-même sur l'affaire ou excep- tionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité infé- rieure (art. 61 al. 1 PA). Le renvoi a pour conséquence l'annulation de la décision attaquée. L'autorité de recours a le pouvoir ou l'obligation de ren- voyer la cause à l'autorité inférieure avec des instructions impératives. Ces instructions doivent être incluses dans le dispositif – directement ou avec renvoi aux considérants ("dans le sens des considérants") – pour disposer d'un caractère impératif (ATF 120 V 233 consid. 1a). Les conditions du ren- voi à l'autorité inférieure, qui représente un cas exceptionnel, n'ont été pré- cisées ni dans la loi, ni dans les matériaux à disposition (message du Con- seil fédéral à l'Assemblée fédérale concernant l'extension de la juridiction administrative fédérale du 24 septembre 1965, FF 1965 II 1348, 1372). Le choix de la forme de la décision est laissé à l'appréciation de l'autorité de recours (ATF 131 V 407 consid. 2.1.1; arrêts du TAF A-1819/2011 du 29 août 2011 consid. 6, A-1898/2009 du 26 août 2010 consid. 9.1). Une déci- sion de renvoi se justifie quand il s'agit d'examiner des faits nouveaux ou de procéder de manière complète à l'administration des preuves (arrêt du TAF A-4677/2010 du 12 mai 2011 consid. 1.3). S'il apparaît que l'autorité inférieure a procédé à une constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents, il convient en règle générale de lui renvoyer la cause (art. 61 al. 1 PA; arrêt du TAF A-6691/2012 du 23 juillet 2014 consid. 1.2.3). 2.3 Une interprétation restrictive de la loi (ATF 138 II 251 consid. 2.3.4, arrêt du TF 2C_1100/2012 du 20 mai 2013 consid. 7.3.1) ou plutôt restric- tive (ATF 124 II 372 consid. 6, 124 II 193 consid. 5e) d'un concept n'est pas une méthode d'interprétation mais seulement un résultat – possible – d'une interprétation effectuée selon les règles usuelles (interprétations littérale, historique, téléologique, respectivement systématique; ATF 138 III 166 consid. 3.2, 140 II 202 consid. 5.1, arrêt du TF 2C_607/2014, 2C_608/2014 du 13 avril 2015 consid. 5.1). Il faut ainsi d'abord chercher à trouver le sens
A-5044/2017 Page 8 véritable des dispositions concernées (arrêts du TAF A-6806/2016 du 27 mars 2018 consid. 2, A-7514/2014 du 4 février 2016 consid. 2.4.2, A- 666/2012 du 28 octobre 2013 consid. 3.2). 2.4 2.4.1 Les ordonnances administratives comme les Infos TVA, notices, lignes directrices, circulaires etc. indiquent l'interprétation généralement donnée par l'administration à certaines dispositions légales. Elles tendent à une application uniforme et égale du droit (ATAF 2010/33 consid. 3.3.1, 2007/41 consid. 3.3; MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, ST 2005 p. 613 ss). L'autorité qui rend l'ordonnance administrative est liée par celle-ci, pour autant qu'elle n'emporte pas de violation claire de la Constitution ou de la loi (MICHAEL BEUSCH, in Zweifel/Beusch [éd.], Kom- mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3ème éd., 2017, n° 15 ss ad art. 102 DBG). Elle n'a pas force de loi et ne lie pas les tribunaux, qui doivent toutefois en tenir compte, dans la mesure où elle autorise une interprétation appropriée et juste de la loi applicable. Une ordonnance administrative ne peut en aucun cas fonder à elle seule l'appréciation fiscale d'un état de fait ni se départir de l'ordre légal (arrêts du TAF A-8069/2015 du 6 mars 2017 consid. 1.4, A- 5065/2015 du 9 mai 2016 consid. 1.5.2, A-1382/2015 du 11 août 2015 con- sid. 1.3, A-5534/2013 du 5 novembre 2014 consid. 2.7.1, A-5017/2013 du 15 juillet 2014 consid. 3.1). Ne contenant aucune règle de droit au sens strict, les ordonnances admi- nistratives (qu'elles soient de portée interne ou externe) sont, en principe, applicables dans le temps de la même manière que les dispositions qu'elles interprètent (voir ATF 142 II 113 consid. 9.1 [voir cependant arrêt du TF 2C_91/2015 du 31 mai 2016 consid. 10.5 non publié, qui laisse la question ouverte en l'occurrence], 2C_299/2009 du 28 juin 2010 con- sid. 3.5, 2A.390/2006 du 28 novembre 2006 consid. 4.2; arrêt du TAF A- 5446/2016 du 23 mai 2018 consid. 3.1.4). 2.4.2 L'autorité de réclamation ou de recours examine uniquement la con- formité de la décision attaquée au droit fédéral et ne se prononce que de manière indirecte sur la validité de la directive en vertu de laquelle cette décision a été prise (ATF 105 Ib 136 consid. 2; BLAISE KNAPP, Précis de droit administratif, 4e éd., 1991, ch. 373). Même si elle considère cette di- rective comme contraire au droit fédéral, elle ne peut l'annuler. En re- vanche, si le fisc continue de l'appliquer, ses décisions peuvent être cas- sées en procédure de réclamation ou de recours (PIERRE-LOUIS MANFRINI, Nature et effets juridiques des ordonnances administratives, 1978, p.
A-5044/2017 Page 9 200 s.; RAYMOND SPIRA, le contrôle juridictionnel des ordonnances admi- nistratives en droit fédéral des assurances sociales, in Mélanges André Grisel, édité par Aubert/Bois, 1983, 803 ss, p. 817; sur ce sujet: arrêt du TF du 15 mai 2000 [= ASA 70 p. 589 et RDAF 2000 II p. 300] consid. 5b; arrêts du TAF A-5069/2016 du 3 octobre 2017 consid. 4.3, A-4913/2013 du 23 octobre 2014 consid. 5.2.8.4 et 5.2.9.5). 3. 3.1 La TVA est un impôt général sur la consommation, qui trouve ses fondements à l'art. 130 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101) et frappe la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse. Elle vise la taxation de l'utilisation du revenu par le consommateur final (PIERRE-MARIE GLAUSER, Les principes régissant la TVA: de l'utopie à la réalité, ASA 84 p. 97 ss, p. 103). Conformément à l'art. 1 al. 2 let. a LTVA, la Confédération perçoit notamment, au titre de la TVA, un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse; voir aussi art. 18 al. 1 LTVA). 3.2 3.2.1 Une transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre rémunéra- tion, s'il y a échange d'une prestation et d'une contre-prestation – entre lesquelles doit exister un rapport économique étroit – entre un ou plusieurs prestataires, dont l'un au moins est assujetti à la TVA, et un ou plusieurs bénéficiaires. La prestation et la contre-prestation doivent être directement liées par le but même de l'opération réalisée, ce qui est notamment le cas si l'échange repose sur un contrat synallagmatique (ATF 138 II 239 con- sid. 3.2, 132 II 353 consid. 4.1; arrêts du TAF A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 2.1 et 2.3, A-412/2013 du 4 septembre 2014 consid. 2.2.2, A- 704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 4.1; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER/R. JUNG/SIMEON L. PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3 e éd., 2012, n° 594 ss p. 254 ss; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, n° 166 à 168 p. 214 s.). 3.2.2 La contre-prestation est ainsi un élément constitutif de l'opération, au même titre que l'échange entre prestation et contre-prestation (ATF 132 II 353 consid. 4.1, 126 II 249 consid. 4a et 6a; arrêts du TAF A-975/2015 du 17 décembre 2015 consid. 2.2.2, A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 2.2 et A-412/2013 du 4 septembre 2014 consid. 2.2.2; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, op. cit., n° 627 ss
A-5044/2017 Page 10 p. 262 s.; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, p. 223 ss, en particulier n° 6.4.2 p. 239 ss) et sert de base au calcul de l'impôt (art. 24 al. 1 LTVA). En d'autres termes, le caractère onéreux est une condition essentielle de l'opération imposable (arrêts du TF 2C_778/2008 du 8 avril 2009 consid. 2, 2C_229/2008 du 13 octobre 2008 consid. 5.2). 3.2.3 Ce qui est déterminant pour la qualification au sens de la LTVA, c'est de savoir pour quelle prestation une contre-prestation est échangée. Au- trement dit, il faut examiner quelle prestation est indemnisée avec la contre-prestation (arrêt du TAF A-704/2013 du 28 novembre 2013 con- sid. 3.6.2). 3.3 3.3.1 Pour déterminer l'existence et l'étendue d'une prestation soumise à la TVA, il s'agit de considérer les choses sous un angle économique (voir arrêt du TAF A-358/2017 du 31 août 2017 consid. 3.1). Lorsqu'il s’agit d’évaluer la nature du lien entre la prestation et la contre-prestation, il faut en priorité se baser sur le point de vue du destinataire de la prestation im- posable, ce qui correspond à la conception de la TVA comme impôt de consommation. Il convient en définitive de vérifier si la dépense est effec- tuée par le destinataire pour obtenir la prestation imposable de la part du fournisseur (arrêts du TAF A-975/2015 du 17 décembre 2015 con- sid. 2.2.2 s., A-7032/2013 du 20 février 2015 consid. 2.3, A-6188/2012 du 3 septembre 2013 consid. 2.4; SONJA BOSSART/DIEGO CLAVADETSCHER, in Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [éd.], op. cit., n° 16 ad art. 18 MWSTG; FELIX GEIGER, in Geiger/Schluckebier [éd.], MWSTG-Kommentar, 2012, n° 2c ad art. 18 MWSTG; RIEDO, op. cit., p. 230 ss.). 3.3.2 Les rapports de droit privé qui peuvent être à la base des prestations ont en principe seulement une valeur d'indices et ne peuvent à eux seuls justifier une qualification fiscale (arrêt du TF 2A.502/2004 du 28 avril 2005 consid. 5.1; ATAF 2007/23 consid. 2.3.2, arrêts du TAF A-5745/2015 du 13 juin 2016 consid. 4.3, A-457/2014 du 21 août 2014 consid. 3.2.2). Ainsi, ce qui compte n'est pas que la prestation ou la contre-prestation soit fournie en vertu d'une obligation légale ou contractuelle mais bien le lien écono- mique existant entre les deux. Par ailleurs, il n'est pas nécessaire que la contre-prestation soit exclusivement apportée par le destinataire de la prestation (arrêt du TF 2A. 389/2001 du 26 février 2002 consid. 3.3; arrêts du TAF A-8155/2015 du 22 février 2017 consid. 3.1.3, A-457/2014 du 21
A-5044/2017 Page 11 août 2014 consid. 3.2.1). Il faut ainsi rappeler la prééminence de l'appré- ciation économique sur l'analyse de droit civil (décision de la CRC 2005- 021 du 20 mars 2006 consid. 3b et 4b, confirmée par arrêt du TF 2A.202/2006 du 27 novembre 2006). Cela étant, ce clivage est parfois sim- plement apparent, dans la mesure où perspective économique et civile se rejoignent bien souvent en pratique (voir arrêts du TAF A-6806/2016 du 27 mars 2018 consid. 5.4, A-1341/2006 du 7 mars 2007 consid. 2.3.1 et 3.3) Dès lors que la TVA se concentre sur les prestations objets de l'impôt et non sur la personne de l'assujetti (XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4e éd., 2012, n° 83 p. 377), il n'importe en principe pas, dans l'optique de qualifier une prestation déterminée, de savoir à quel titre contractuel ou dans quelle fonction un prestataire a interagi avec un client, pour autant que les opérateurs économiques ne soient pas liés par un rapport de re- présentation (arrêt du TF 2C_319/2014 du 9 septembre 2014 consid. 5). 4. 4.1 Une prestation "exclue du champ de l'impôt" (exonérée au sens im- propre) n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22 LTVA (art. 21 al.1 LTVA). Aussi, bien qu'elles répondent aux conditions d'imposition susmentionnées, les opérations visées par l'art. 21 LTVA sont distraites de l'imposition et – sous réserves des cas dans lesquels l'assujetti a opté pour leur imposition – ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable (voir art. 29 LTVA). Le législateur a estimé, pour des motifs étrangers aux principes supérieurs de la TVA, comme de politique sociale ou de formation, que certaines opé- rations – au sens de l'art. 18 al. 1 LTVA et entrant dès lors dans le champ d'application au sens technique de la TVA – devaient être exonérées au sens impropre (arrêts du TAF A-7514/2014 du 4 février 2016 consid. 2.3, A-4388/2015 du 26 novembre 2015 consid. 2.1.4; ANNE TISSOT BENE- DETTO, in Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson, op. cit., n° 1 ad art. 21 LTVA). L'opération est ainsi – en soi – imposable, mais non imposée. Il sied de distinguer ces exonérations des non-opérations et des exemptions, qui concernent, pour ces dernières, l'assujettissement (MOLLARD/OBERSON/ TISSOT BENEDETTO, op. cit., n° 252 ss p. 236). Comme l'exonération au sens impropre constitue une exception au prin- cipe de la généralité de l'impôt, la liste de l'art. 21 al. 2 LTVA ne peut qu'être exhaustive (arrêt du TAF A-7514/2014 du 4 février 2016 consid. 2.3).
A-5044/2017 Page 12 4.2 Sous réserve de l'al. 4 de l'art. 21 LTVA, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 de ce même article est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire (art. 21 al. 3 LTVA; arrêt du TAF A-5431/2015 du 28 avril 2016 consid. 2.3.3; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, op. cit., n° 1379 s. p. 503; voir PER PROD'HOM, TF 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 [Inapplicabilité de la "théorie des stades"], RDAF 2017 II p. 141 ss, 143). Par contre, si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclu- sion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités (art. 21 al. 4 LTVA). Cette disposition sert à éviter les distorsions de la concurrence entre des chaînes de création de valeur différentes découlant de la théorie de l’opération préalable (théorie des stades; message sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008, FF 2008 6277, 6355). Les prestations exonérées au sens de l'art. 21 LTVA peuvent l'être, quand bien même elles ne sont pas fournies au consommateur final, mais à un autre fournisseur de prestations (ATAF 2016/23 consid. 2.3.3; TISSOT BENEDETTO, op. cit., n° 452 ad art. 21 LTVA). Les prestations préalables aux opérations "hors champ" (exonérée au sens impropre) restent imposables si elles ne sont pas elles-mêmes exonérées sur la base de l'art. 21 al. 2 LTVA. Ainsi, les opérations administratives ou toutes autres opérations préparatoires, indépendantes des prestations exonérées également fournies, restent imposables (ATAF 2016/23 consid. 2.3.3 et 3.3.2, arrêt du TAF A-358/2017 du 31 août 2017 consid. 2.5.2; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, op. cit., n° 1380 p. 503 s.). En revanche, en présence de simples refacturations, il convient d'appliquer la règle de l'art. 21 al. 1 LTVA et de ne pas imposer des prestations exonérées qui sont simplement refacturées (DIEGO CLAVADETSCHER, in Geiger/Schluckebier [éd.], op. cit., n° 11 ad art. 21 MWSTG). Il est également possible, pour un tiers sous-traitant, de fournir des prestations partielles, qui soient exonérées pour autant que l'ensemble des critères posés par l'exclusion soient remplis (TISSOT BENEDETTO, op. cit., n° 454 ad art. 21 LTVA). 4.3 4.3.1 Depuis l'entrée en vigueur de la LTVA au 1 er janvier 2010 et jusqu'à l'amendement exposé plus bas (consid. 4.3.2), l'art. 21 al. 2 LTVA prévoyait que sont exclues du champ de l'impôt notamment:
A-5044/2017 Page 13 19. les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché moné- taire et du marché des capitaux: f. la distribution de parts et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les di- rections de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs manda- taires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC peuvent déléguer des tâches; la distribution de parts et l’administration de sociétés d’investissement à capital fixe au sens de l’art. 110 LPCC sont régies par la let. e; 4.3.2 Selon l'art. 21 al. 2 LTVA en vigueur depuis le 1 er mars 2013 (RO 2013 585), sont exclues du champ de l'impôt notamment: 19. les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché moné- taire et du marché des capitaux: f. la distribution de parts de placements collectifs au sens de l'art. 3 al. 1 LPCC, les activités au sens de l'art. 3 al. 2 LPCC et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes phy- siques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC peuvent déléguer des tâches; la distribution de parts et l'administration de so- ciétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e. 4.3.3 Les notions tout particulièrement de gestion et de mandataires font l'objet d'une interprétation exposée plus bas (consid. 8). 5. 5.1 Lorsque le prestataire fournit une pluralité de prestations à un seul bénéficiaire, il convient de déterminer si un traitement fiscal unique s'impose ou s'il convient de traiter chaque prestation séparément. En principe, chaque prestation est indépendante et est traitée individuellement sur le plan de la TVA. Chaque prestation constitue ainsi un objet de l'impôt distinct (art. 19 al. 1 LTVA; arrêts du TAF A-886/2014 du 23 septembre 2014 consid. 2.8, A-6108/2014 du 22 juillet 2015 consid. 3.3.1; ALEXANDRA PILLONEL, in Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [éd.], op. cit., n° 1 ss ad art. 19 LTVA; GEIGER, op. cit., n° 1 ad art. 19 MWSTG). Cependant, certains ensembles de prestations sont considérés comme formant un tout et l'ensemble suit alors le même traitement TVA. On parle à cet effet soit d'opérations complexes, régies par l'art. 19 al. 3 et 4 LTVA, ou alors de combinaisons de prestations, réglées à l'art. 19 al. 2 LTVA.
A-5044/2017 Page 14 Pour déterminer la nature des prestations complexes (ou composites, à savoir des prestations globales ou des prestations principales assorties de prestations accessoires [voir JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 2000, p. 37]), il faut se fonder sur une approche économique, qui l'emporte sur la qualification du droit privé (arrêts du TF 2A.40/2007 du 14 novembre 2007 consid. 2.2, 2A.452/2003 du 4 mars 2004 consid. 3.1). En outre, la TVA étant un impôt sur la consommation, l'appréciation doit se faire en priorité du point de vue du destinataire (arrêts du TF 2C_717/2010 du 21 avril 2011 consid. 4.2, 2C_458/2009 du 16 mars 2010 consid. 2.1.1). L'analyse pour déterminer si une pluralité de prestations doit être traitée comme une seule suit, en fait, un raisonnement en cascade. 5.2 Tout d'abord, il convient de déterminer si les prestations forment un tout économique, à savoir une prestation globale, soit si elles sont par essence liées l'une à l'autre et ne sauraient être dissociées, de telle sorte que l'une des prestations ne pourrait être envisagée sans les autres. Dans un tel cas de figure, il convient de retenir l'application du principe de l'unité de la prestation. Le même traitement fiscal est alors applicable à l'ensemble des prestations (art. 19 al. 3 LTVA). On peut parler à cet effet d'opérations économiques homogènes (PILLONEL, op. cit., n° 34 ss ad art. 19 LTVA; GEIGER, op.cit., n° 18 ss ad art. 19 MWSTG). Selon le Tribunal fédéral, il est nécessaire que les différents éléments de la prestation globale soient liés sur le plan objectif, temporel et économique, de telle manière qu'ils forment les composants indissociables d'une seule opération (arrêts du TF 2C_639/2007 du 24 juin 2008 consid. 2.2, 2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.4; ATAF 2007/14 consid. 2.3.1, arrêts du TAF A-4321/2015 du 9 mai 2016 consid. 3.1.2, A-6108/2014 du 22 juillet 2015 consid. 3.3.2 et les références). Si le principe de l'unité de la prestation trouve application, le traitement fiscal de l'élément qui apparait économiquement au premier plan est déterminant pour l'ensemble de la prestation, sans aucune limitation (arrêts du TF 2A.40/2007 du 14 novembre 2007 consid. 2.2 et 2C.628/2013 du 27 novembre 2013 consid. 2.6.1). 5.3 Dans un deuxième temps, les opérations complexes peuvent également être traitées fiscalement de la même manière, si elles forment entre elles un rapport de prestations principales et accessoires (art. 19 al. 4 LTVA). Pour cela, il est nécessaire, d'une part, que la prestation accessoire soit secondaire par rapport à la prestation cardinale mais qu'elle demeure étroitement liée à celle-ci. D'autre part, elle doit prolonger, améliorer ou parachever la prestation centrale, et être habituellement fournie avec cette
A-5044/2017 Page 15 dernière (arrêts du TAF A-6108/2014 du 22 juillet 2015 consid. 3.3.3, A- 704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.6.2.1 s.; PILLONEL, op. cit., n° 40 ad art. 19 LTVA, GEIGER, op. cit., n° 27 ad art. 19 MWSTG). N'est par contre pas déterminant le rapport de valeur entre les prestations, même si la prestation accessoire présente généralement, il est vrai, une valeur inférieure à la prestation principale (arrêt du TAF A-6108/2014 du 22 juillet 2015 consid. 3.3.3). Le traitement TVA de la prestation principale est alors également applicable aux prestations accessoires. 5.4 Enfin, plusieurs prestations ne constituant pas une opération économique homogène ou n'entrant pas dans un rapport de prestations principales et accessoires, mais qui sont proposées comme un "paquet de prestations", peuvent également être traitées uniformément si une des prestations représente 70% au minimum de la contre-prestation (art. 19 al. 2 LTVA). On parle alors de combinaison de prestations. L'ensemble des prestations suit alors le traitement TVA de la prestation prédominante. Selon la pratique de l'AFC, l'ensemble des prestations doit être fourni moyennant une contre-prestation globale. Si les contre-prestations de chacune des prestations individuelles sont portées à la connaissance du destinataire, l'art. 19 al. 2 LTVA n'est pas applicable (arrêts du TAF A- 4388/2014 du 26 novembre 2015 consid. 3.4, A-1266/2013 du 5 novembre 2013 consid. 2.2.4, A-886/2014 du 23 septembre 2014 consid. 2.8.4; Info TVA 4 Objet de l'impôt, ch. 4.2.1; PILLONEL, op. cit., n° 16 ss ad art. 19 LTVA; GEIGER, op. cit., n° 7 ss ad art. 19 MWSTG). 6. 6.1 Les placements collectifs sont des apports constitués par des investis- seurs pour être administrés en commun pour le compte de ces derniers. Les besoins des investisseurs sont satisfaits à des conditions égales (art. 7 al. 1 de la loi fédérale du 23 juin 2006 sur les placements collectifs de ca- pitaux [Loi sur les placements collectifs, LPCC, RS 951.31]; voir aussi le message concernant la loi fédérale sur les placements collectifs de capi- taux [Loi sur les placements collectifs] du 23 septembre 2005, FF 2005 5993, 6014). Les placements collectifs peuvent être ouverts ou fermés (art. 7 al. 2 LPCC). Il existe aussi les fonds à investisseur unique (art. 7 al. 3 LPCC; art. 5 al. 4 de l'ordonnance du 22 novembre 2006 sur les place- ments collectifs de capitaux [OPCC, RS 951.311]). L'art. 7 LPCC consacre le principe de la Fremdverwaltung, ou de la gestion par un tiers (FRANÇOIS RAYROUX/CHRISTELLE CONTI, Le mandat de gestion de fortune, 2 ème éd., 2017, p. 628; THOMAS JUTZI/SIMON SCHÄREN, Grun- driss des schweizerischen Kollektivanlagenrechts, 2014, p. 40 ss).
A-5044/2017 Page 16 Les placements collectifs ouverts revêtent soit la forme d'un fonds de placement contractuel (art. 25 ss), soit la forme d'une société d'investissement à capital variable (SICAV, art. 36 ss; art. 8 al. 1 LPCC). Les placements collectifs fermés revêtent soit la forme de la société en commandite pour placements collectifs (art. 98 ss), soit la forme de la société d'investissement à capital fixe (SICAF, art. 110 ss; art. 9 al. 1 LPCC; HARUN CAN/CHAN DIEN LUU, in Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [éd.], op. cit., n° 286 ad art. 21 MWSTG). Les fonds immobiliers sont des placements collectifs ouverts qui investissent leurs avoirs dans des valeurs immobilières (art. 58 LPCC). Par fonds immobilier, on entend un placement direct ou indirect dans des valeurs immobilières (MICHEL ABT, in FBT Avocats SA/Kellerhals Anwälte [éd.], Loi sur les placements collectifs [LPCC], 2012, n° 8 p. 333). 6.2 Le fonds de placement contractuel est fondé sur un contrat de place- ment collectif (contrat de fonds de placement) par lequel la direction s'en- gage: a. à faire participer les investisseurs à un fonds de placement pro- portionnellement aux parts qu'ils ont acquises; b. à gérer la fortune collec- tive de façon indépendante et en son propre nom, conformément aux dis- positions du contrat de fonds de placement (art. 25 al. 1 LPCC). Le contrat de fonds de placement établit les droits et obligations des investisseurs, de la direction et de la banque dépositaire (art. 26 al. 2 LPCC). Le fonds de placement contractuel est constitué par un contrat auquel l'investisseur, la direction de fonds et la banque dépositaire sont parties (contrat tripartie). Au vu de sa nature contractuelle, ce placement collectif n'a pas de personnalité juridique (OLIVIER SIERRO, in FBT Avocats SA/Kel- lerhals Anwälte [éd.], op. cit., n° 15 p. 64; ABT, op. cit., n° 37 p. 338; SARAH BECHAALANY, Les fondations de placement: du droit privé au droit public, 2017, n° 263 p. 170). 6.3 6.3.1 La direction est une société anonyme dont le siège et l'administration principale sont en Suisse (art. 28 al. 1 LPCC), et qui est soumise à autori- sation de la FINMA (art. 13 al. 2 let. a LPCC). La direction gère le fonds de placement pour le compte des investisseurs, de façon indépendante et en son propre nom (art. 30 al. 1 1 ère phr. LPCC). 6.3.2
A-5044/2017 Page 17 6.3.2.1 Le but principal de la direction est la gestion de fonds de placement (art. 29 al. 1 1 ère phr. LPCC). Elle comprend des tâches (partielles) qui peu- vent être déléguées selon l'art. 31 LPCC, comme les tâches en matière de comptabilité, en matière informatique et de préparation de publications obligatoires (BENEDIKT MAURENBRECHER, in Bösch/Rayroux/Winze- ler/Stupp [éd.], op. cit., n° 13 ad art. 29 KAG). 6.3.2.2 Selon l'art. 31 al. 1 LPCC, la direction peut déléguer les décisions en matière de placement ainsi que d'autres tâches pour assurer une ges- tion appropriée (JUTZI/SCHÄREN, op. cit., p. 349 ss). Elle mandate unique- ment des personnes suffisamment qualifiées pour garantir une exécution irréprochable des tâches déléguées; elle assure l'instruction et la surveil- lance de ces personnes et contrôle l'exécution du mandat (art. 31 al. 2 LPCC). Aussi, pour autant que la délégation soit conforme aux conditions appli- cables (notamment administration appropriée, contrat de délégation écrit, surveillance du tiers délégataire), des tâches comme le gestion du système informatique, la gestion des risques (risk management), le compliance et le conseil juridique, l'établissement de la comptabilité et la "corporate housekeeping" peuvent être déléguées à des tiers (voir art. 42 let. b ch. 7 OPCC; MARKUS PFENNINGER/MARTINA NÜESCH, in Bösch/Rayroux/Winze- ler/Stupp [éd.], op. cit., n° 17 ad art. 31 KAG; voir aussi THOMAS WIRTH/CHRISTIAN BÖGLI/MARCO VALENTI, Interne Organisation von Ver- mögensverwaltern kollektiver Kapitalanlagen, ECS 8/2012 p. 560 ss, p. 564). Les tâches qui peuvent être déléguées sont listées dans la Circulaire 2008/37 de la FINMA "Délégation par la direction et la SICAV" (ch. 28 à 33; en vigueur du 1 er janvier 2009 jusqu'au 31 décembre 2014; ses principes ont été repris à l'art. 66 de l'ordonnance du 27 août 2014 de la FINMA sur les placements collectifs [OPC-FINMA, RS 951.312]; voir rapport explicatif de la FINMA sur la révision totale de l’OPCFINMA du 3 avril 2014, p. 3 et 6). 6.3.2.3 Ce pouvoir de délégation n'est toutefois pas illimité, et certaines tâches essentielles de la direction ne peuvent pas être déléguées. Citons par exemple les tâches intransmissibles et inaliénables du conseil d'admi- nistration visées à l'art. 716a du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220; voir art. 42 let. a OPCC) et la compétence d'édicter un règle- ment d'organisation (art. 28 al. 4 LPCC; PFENNINGER/NÜESCH, op. cit., n° 9 s. ad art. 31 KAG; voir aussi la Circulaire 2008/37 ch. 23 à 27).
A-5044/2017 Page 18 6.4 La gestion de la fortune du fonds comprend deux éléments: la prise de décisions de placement sur une base discrétionnaire, d’une part, et la ges- tion des risques, d’autre part. Elle doit être distinguée de l’administration du fonds, alors même que la terminologie allemande utilise le terme de Verwaltung pour ces deux fonctions (RAYROUX/CONTI, op. cit., p. 621). 7. En l'espèce, le litige porte sur le volet de l'affaire relatif aux résultats – au total Fr. 300'568.20 – figurant dans le compte A, qui concerne les années 2010 à 2014 incluses (pièce 2 jointe au recours, étant précisé que le résul- tat 2014 n'est contesté qu'à hauteur de Fr. 115'422.20 sur la reprise ascen- dant à Fr. 132'222.20; voir réplique p. 2). Ces résultats sont le fruit des opérations effectuées – sur le territoire suisse – entre la recourante et B._______ SA (ci-après: B.; société anonyme de droit suisse sise à [canton]). Les éléments du compte B ne sont plus litigieux (recours p. 4). Il est incontesté que les prestations ont été fournies par la recourante à titre onéreux sur le territoire suisse (consid. 3.2 ci-dessus). Seule est litigieuse la question de savoir si l'activité de la recourante en faveur de B. est exonérée au sens impropre. La présente affaire ne concernant pas des placements collectifs étrangers, point n'est besoin de discuter des cas dans lesquels l'exonération au sens impropre, respectivement les modifications découlant de la révision de la LPCC au 1 er mars 2013, leur seraient applicables (Info TVA concernant les secteurs 14 Finance [ci-après: Info TVA 14 Finance] ch. 5.2.1.2 [sauf indi- cation contraire, les chiffres de cette Info TVA cités dans la présente cause n'ont pas été amendés depuis le 1 er janvier 2010]; CAN/LUU, op. cit., n° 305- 307 ad art. 21 MWSTG; BRITTA REHFISCH, Praxisänderung MWST-Bran- chen-Info 14, Finanzbereich – oder doch nicht?, ECS 12/2014 p. 1164 ss, p. 1165) Le Tribunal examinera ci-dessous les questions de droit relatives à la no- tion de gestion de placements collectifs (consid. 8.2) et de mandataire (consid. 8.3), avant d'en venir aux faits de la cause, respectivement à la problématique de l'application du droit à ceux-ci (consid. 9). 8. 8.1 En droit, il convient de discuter de la notion de l’art. 21 al. 2 ch. 19 let. f LTVA de gestion de placements collectifs au sens de la LPCC (consid. 8.2) par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires (consid. 8.3). Il y a lieu de procéder à une interprétation, étant souligné
A-5044/2017 Page 19 qu'une interprétation restrictive n'est pas une méthode d'interprétation (consid. 2.3 ci-dessus). 8.2 8.2.1 8.2.1.1 Le terme de gestion (Verwaltung; gestione) de placements collec- tifs est indubitablement large et ne saurait avoir une portée étroite (inter- prétation littérale). Au surplus, au vu de la lettre de l’art. 21 al. 2 ch. 19 let. f LTVA, les conditions suivantes doivent être remplies: – l'activité exonérée au sens impropre est "la gestion de placements collectifs"; – il doit s'agir de placements collectifs selon la LPCC; – l'activité est exercée "par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires"; – "sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC peuvent déléguer des tâches" (mise en évidence ajoutée).
En cas d' "outsourcing" (externalisation; à savoir lorsqu'un mandat est con- fié), deux conditions doivent tout spécialement être examinées: – L’activité est une gestion de placements collectifs; – les tâches externalisées doivent pouvoir être déléguées selon la LPCC.
8.2.1.2 La gestion de placements collectifs s'examine en fonction de son contenu (consid. 4.2 ci-dessus), ce qui signifie qu'une prestation externali- sée peut être exonérée au sens impropre. La prestation externalisée doit toutefois remplir elle-même les conditions de l’art. 21 al. 2 ch. 19 let. f LTVA, de sorte qu'elle est, en vertu de son contenu, une prestation exonérée au sens impropre. Dans le cadre du présent cas, le Tribunal note que ce principe est concré- tisé au ch. 5.2.1.3 (Prestataire ou mandataire) de l'Info TVA 14 Finance (voir aussi le ch. 5.2.1.4 [Tâches de gestion] de ladite Info TVA]), en tant qu'il prévoit que sont réputées être des mandataires les personnes qui ont reçu mandat, au sens des art. 394 ss CO, d’effectuer "des tâches de ges- tion et/ou de distribution incombant typiquement aux directions de fonds ou
A-5044/2017 Page 20 aux banques dépositaires". La doctrine ne critique d'ailleurs en principe pas la liste des tâches du ch. 5.2.1.4 de l'Info TVA 14 Finance. Quoi qu'il en soit, ce qui est déterminant, c'est l'examen de la prestation – la gestion de placements collectifs – selon son contenu. Une prestation de support informatique ou d'autres activités de support ne sauraient par exemple être qualifiées de "gestion de placements collectifs" (voir TISSOT BENEDETTO, op. cit., n° 454 ad art. 21 LTVA; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, op. cit., n° 1381 p. 504 s.). La pratique européenne va dans le même sens (voir l'arrêt de la Cour de Justice de l'UE [ci-après: CJUE] Abbey National plc, du 4 mai 2006, C-169/04; voir aussi HARUN CAN/THOMAS PATT, in Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [éd.], op. cit., n° 225 ad art. 21 MWSTG). Point n'est besoin toutefois d'examiner plus avant la légalité de la pratique citée de l'AFC, compte tenu de l'issue de la procédure. 8.2.2 L'art. 14 ch. 15 let. f de l'ancienne ordonnance du 22 juin 1994 régis- sant la taxe sur la valeur ajoutée (aOTVA; RO 1994 1464 et les modifica- tions ultérieures) comprenait déjà le concept de "gestion de fonds de pla- cement et d‘autres fonds de nature analogue aux fonds de placement par des directions de fonds, des banques dépositaires et leurs mandataires". Le terme de gestion existait ainsi déjà sous l'aOTVA, dans l'ancienne loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA; RO 2000 1300 et les modifications ultérieures, en particulier in RO 2002 1480; art. 18 ch. 19 let. f), avant d'être repris dans la LTVA (voir CAN/LUU, op. cit., n° 305 ad art. 21 MWSTG). Du reste, par le passé, l'AFC considérait que la distribution de parts de placements collectifs était aussi incluse dans la gestion, avant que la loi ne soit amendée et distingue ces deux concepts avec l'entrée en vigueur de la LPCC au 1 er janvier 2007 (arrêt du TAF A-704/2013 du 28 novembre 2013 consid. 3.3). Historiquement donc, le terme de gestion a une portée large. C'est le lieu de souligner que l'exposé, dans l'arrêt du TAF A-704/2013 du 28 novembre 2013 consid. 3.4.3 et 3.5.1, de la notion d'administration au sens étroit (Verwaltung im engeren Sinne) n'apporte rien à la présente ré- flexion, puisque l'affaire concernait une autre problématique, à savoir la distribution, respectivement la gestion de clientèle de placements collectifs étrangers.
A-5044/2017 Page 21 8.2.3 L'exonération au sens impropre ici litigieuse a pour motif la difficulté de déterminer une base de calcul de l'impôt fiable (exonération pour rai- sons techniques; TISSOT BENEDETTO, op. cit., n° 1 ad art. 21 LTVA). Il faut donc prendre garde de ne pas procéder à des distinctions trop subtiles entre par exemple une activité de gestion exclue du champ de l’impôt et des tâches administratives imposables (voir l'Info TVA 14 Finance ch. 5.2.1.4), ce qui reviendrait à compliquer un domaine que le législateur a précisément voulu simplifier. Partant, l'interprétation téléologique plaide aussi pour une notion de gestion dans un sens large. 8.2.4 8.2.4.1 Enfin, l'interprétation systématique conduit à examiner les règles pertinentes de la LPCC (voir arrêt du TAF A-704/2013 du 28 novembre 2013 consid. 3.4.1; voir aussi CAN/LUU, op. cit., n° 285 ss ad art. 21 MWSTG). En effet, l'art. 21 al. 2 ch. 19 let. f LTVA renvoie expressément à la LPCC. La doctrine s'y réfère au surplus largement. Aussi, selon CAN/LUU, op. cit., n° 303 ad art. 21 MWSTG, la gestion de placements collectifs de capitaux (Verwaltung von kollektiven Kapitalanla- gen) recoupent non seulement les tâches incombant aux directions de fonds (art. 30 LPCC) et aux banques dépositaires (art. 73 LPCC), mais aussi les tâches du gestionnaire de placements collectifs (asset manager) selon les art. 18 ss LPCC (Vermögensverwalter kollektiver Kapitalanlagen; Gestori patrimoniali di investimenti collettivi di capitale; dans le même sens: MARKUS WEIDMANN, in Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [éd.], op. cit., n° 619 ad Intro art. 1). Selon CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, op. cit., n° 1275 p. 457, l'activité de gestion (Verwaltungstätigkeit) peut être limitée par le champ d'activité de la direction du fonds, de la banque dépo- sitaire et du mandataire, dont les droits et les obligations sont définis dans la LPCC et le règlement de fonds. Les prestations fournies par d'autres personnes ne sont pas comprises dans l'activité de gestion et sont donc imposables, comme par exemple les coûts d'infrastructure et les coûts des consommables. 8.2.4.2 On peut ainsi en principe se référer à la LPCC pour clarifier la no- tion de gestion de placements collectifs par les directions de fonds ainsi que par leurs mandataires, et donc pour déterminer le champ d'application de l'exonération ici litigieuse. L'AFC d'ailleurs se réfère – que ce soit dans ses écritures ou dans l'Info TVA 14 Finance ch. 5.2.1.4 (Tâches de gestion; Verwaltungsaufgaben; Compiti di gestione) – largement à la LPCC, y com- pris à ses art. 28 ss, de sorte qu'il apparaît pour le moins contradictoire de
A-5044/2017 Page 22 vouloir exclure toute référence à la Circulaire 2008/37, qui a pour but de préciser la LPCC. Soulignons ici que la LPCC ne prévoit pas que la gestion devrait s'entendre uniquement dans le cadre du travail du gestionnaire de placements collec- tifs (asset manager; Vermögensverwalter kollektiver Kapitalanlagen). Du reste, une telle approche n'est ni défendue ni défendable, ce d'autant plus que l'Info TVA 14 Finance ch. 5.2.1.4 expose toute une série d'activités exclues du champ à côté de la gestion de fortune (Vermögensverwaltung; par exemple l'administration du placement collectif [y c. l’établissement des publications légales], l'administration de fonds de placement immobiliers en possession directe et indirecte, la tenue de la comptabilité de place- ments collectifs et marketing pour des placements collectifs [y c. les fiches d’information mensuelles, fact sheets]). Il faut néanmoins garder à l'esprit que la prestation (la gestion de place- ments collectifs) s'examine selon son contenu (consid. 8.2.1.2 ci-dessus). Autrement dit, et puisque les termes "au sens de la LPCC" se réfèrent à aux "placements collectifs" et non à la "gestion", il peut exister des presta- tions qui peuvent être déléguées selon la LPCC, respectivement la Circu- laire 2008/37, sans pour autant être exonérées au sens impropre (par exemple des tâches concernant le système informatique), parce qu'elles ne sont pas, dans leur contenu (voir art. 21 al. 3 LTVA), de la gestion de placements collectifs. 8.2.5 Le Tribunal peut donc en principe suivre l'AFC en tant qu'elle soutient que les prestations fournies doivent être des "activités typiques de gestion de fonds de placement collectifs de capitaux". D'ailleurs, le rapport cité par l'AFC évoque les "prestations bancaires classiques" (Initiative parlemen- taire: loi fédérale sur la taxe sur la valeur ajoutée [Dettling] – Rapport de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national du 28 août 1996, FF 1996 V 701, 741). En outre, la CJUE a jugé – même si ce jugement ne permet que d'éclairer le droit suisse sans lier le Tribunal de céans (arrêt du TAF A-6806/2016 du 27 mars 2018 consid. 5.6.6.1 et 6.2.3) – au sujet de l’article 13 let. B d) ch. 6 de la Sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 (en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme; JO L 145 p. 1; désormais remplacé par l'art. 135 ch. 1 let. g de la Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée [JO L 347 p. 1])
A-5044/2017 Page 23 prévoyant l'exonération (au sens ici pertinent) de la "gestion de fonds communs de placement tels qu’ils sont définis par les États membres", que le service fourni par un tiers doit avoir un "lien intrinsèque avec l’activité propre à une [société de placement de capitaux]". La CJUE a aussi jugé dans ce même arrêt que les prestations d’administration et de comptabilité et la fourniture d’informations et de documentations pour les comptes périodiques et pour les déclarations fiscales relèvent de la notion de "gestion" (arrêt GfBk Gesellschaft für Börsenkommunikation mbH, du 7 mars 2013, C‑275/11, pts. 23 s. et 27). 8.2.6 En résumé, si le terme de gestion a plutôt un sens large (con- sid. 8.2.1.1, 8.2.2 et 8.2.3) et si on peut ainsi en principe se référer à la LPCC pour clarifier la notion de gestion (consid. 8.2.4.2), il n'en faut pas moins examiner la prestation (la gestion de placements collectifs) selon son contenu (art. 21 al. 3 LTVA). A ce titre, dans le cadre du présent cas, le Tribunal note que ce principe est concrétisé au ch. 5.2.1.3 (voir aussi 5.2.1.4) de l'Info TVA 14 Finance, en tant qu'il se réfère aux "tâches de gestion et/ou de distribution incombant typiquement aux directions de fonds ou aux banques dépositaires" (consid. 8.2.1.2 ci-dessus). Du reste, dans la mesure où les prestations qui auraient été déléguées selon les contrats (consid. 9.4 ci-dessous) semblent en principe se recouper avec les prestations de toute manière exonérées au sens impropre selon la pra- tique de l'AFC, il n'y a de toute manière pas lieu d'examiner la légalité de cette pratique. Dès lors, c'est à la lumière de ce résultat de l'interprétation qu'il faut exa- miner la présente cause. 8.3 8.3.1 Sous un autre angle, le Tribunal en vient à la notion de mandataire. L'interprétation littérale permet d'avoir une définition de cette notion: "sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou mo- rales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC peuvent déléguer des tâches". On ne voit pas que l'exonération au sens impropre ici discutée se calque sur d'autres concepts que ceux de la LPCC, qui est textuellement reprise. On l'a vu, l'art. 14 ch. 15 let. f aOTVA comprenait déjà le mandataire, et ce qui a été souligné au sujet de l'interprétation his- torique (consid. 8.2.2) et téléologique (consid. 8.2.3) s'applique également ici. Ainsi, en tenant compte également de l'interprétation systématique, il convient de se référer en principe aux concepts de la LPCC, dans le sens présenté (voir consid. 8.2.4)
A-5044/2017 Page 24 Selon la doctrine, on entend par mandataires au sens de l’art. 21 al. 2 ch. 19 let. f LTVA toutes les personnes physiques ou morales qui peuvent se voir déléguer des tâches en vertu de la LPCC dans le cadre des place- ments collectifs (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, op. cit., n° 1274 p. 457). Aussi, les mandataires sont toute personne ayant reçu un mandat en vertu des art. 394 ss CO d'opérer les actes de gestion relevant des tâches de la direction du fonds de placement (voir art. 30 LPCC) en cause, de la banque dépositaire du fonds (voir art. 73 LPCC) ou du ges- tionnaire de placements collectifs (asset manager; art. 18 ss LPCC; CAN/LUU, op. cit., n° 290 ad art. 21 MWSTG; voir aussi décision de la CRC 2003-049 du 5 juillet 2005 [= JAAC 70.7] consid. 4b [au sujet de l'art. 14 ch. 15 let. f aOTVA]). En cas de délégation, un rapport de représentation indirecte suffit (REGINE SCHLUCKEBIER, in Geiger/Schluckebier [éd.], op. cit., n° 110 ad art. 21 MWSTG). Depuis le 1 er octobre 2009, la sous-délé- gation est admise (délégation à plusieurs niveaux; voir MOLLARD/OBER- SON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., n° 523 p. 329; voir Info TVA 14 Finance ch. 5.2.1.3). En vertu du principe de l'unité de l'ordre juridique, il convient certes de re- tenir qu'en principe, les mandataires de l’art. 21 al. 2 ch. 19 let. f LTVA auront reçu un mandat en vertu des art. 394 ss CO (voir décision de la CRC 2003-049 du 5 juillet 2005 [= JAAC 70.7] consid. 4b), comme tel sera le cas pour le délégataire selon l'art. 31 al. 1 LPCC (voir CAN/LUU, op. cit., n° 290 ad art. 21 MWSTG). Une telle équivalence entre mandataire et dé- légataire résulte d'ailleurs de la nature de la délégation, qui intervient en principe en faveur d'un mandataire. Enfin, l'AFC ne conteste pas fonda- mentalement que les délégataires selon la LPCC sont des mandataires au sens de la let. f citée; elle souhaite toutefois accorder un sens étroit à la notion de délégataire, qui ne seraient que des gestionnaires (décision p. 8). Toutefois, l'art. 31 al. 2 LPCC évoque bien "l'exécution du mandat", et il ne se réfère pas aux art. 394 ss CO. La Circulaire 2008/37 n'indique du reste pas ces articles, mais se concentre sur le type de tâches qui peuvent être déléguées, tout comme la doctrine d'ailleurs. Aussi, limiter strictement le champ d'application aux mandataires selon les art. 394 ss CO ne serait compatible avec l'approche économique devant primer en matière de TVA. Autrement dit, l'absence de qualification d'une délégation en tant que mandat au sens des art. 394 ss CO ne permet pas d'exclure ipso facto l'application de l’art. 21 al. 2 ch. 19 let. f LTVA. Evidemment, un mandataire ne peut pas être un vendeur, par exemple. Cela dit, on ne saurait exclure la qualification de la recourante en tant que
A-5044/2017 Page 25 mandataire au seul motif que B._______ "achèterait" de la mise à disposi- tion de matériel ou de personnel, sauf à réduire en contrat de vente toute forme de mandat. 8.3.2 Par conséquent et en résumé, le ch. 5.2.1.3 (Prestataire ou manda- taire) de l'Info TVA 14 Finance prévoit à juste titre que le champ d'applica- tion de l'exonération couvre les mandataires selon les art. 394 ss CO. Tou- tefois, la question essentielle étant celle de savoir quelle tâche a été délé- guée conformément à ce qui a été présenté (consid. 8.2.6), le débat en matière de TVA ne saurait se limiter à une discussion de droit civil relative à la qualification du contrat. La détermination de la notion de mandataires de l’art. 21 al. 2 ch. 19 let. f LTVA ne peut avoir lieu qu'à la lumière d'une telle approche, et ne saurait être limitée par ce que l'AFC qualifie de "vraie substitution". Du reste, selon la pratique de l'AFC, la sous-délégation, y compris sur plu- sieurs niveaux, peut être couverte par l'exonération au sens impropre (voir Info TVA 14 Finance ch. 5.2.1.3). 8.3.3 L'AFC soutient que les contrats (contrats de "délégation de tâches pour l'exploitation de fonds immobiliers"; voir consid. 9.3 ci-dessous) ne permettraient pas de comprendre que le réel destinataire de la prestation de gestion des fonds de placements collectifs de capitaux serait les fonds eux-mêmes (décision p. 15). Toutefois, cette approche est incompatible avec la nature même des fonds de placements collectifs contractuels, dès lors que ceux-ci n'ont pas la personnalité juridique (consid. 6.2 ci-dessus) et doivent donc nécessairement "agir" par le biais d'une direction. Ce n'est donc pas le fonds lui-même à proprement parler qui procède à la déléga- tion, mais bien la direction, qui rémunère le délégataire en conséquence. Ce n'est que dans ce sens que peut se comprendre la loi, qui prévoit que "ces placements collectifs [...] peuvent déléguer des tâches". Au surplus, il est évident que les contrats évoqués et conclus par la recourante servent les fonds et non B._______, qui dirige les fonds et s'est engagé à ce titre dans les contrats. Par ailleurs, l'AFC semble retenir que la recourante ne pourrait être man- dataire que si elle-même avait le pouvoir de déléguer les tâches confiées. Cette position est incompréhensible, comme le souligne la recourante. Les versions germanophone et italophone du ch. 5.2.1.3 de l'Info TVA 14 Fi- nance sont pour le surplus très claires. En l'occurrence, ce chiffre signifie
A-5044/2017 Page 26 que c'est B._______ – et non la recourante – qui doit être autorisée à dé- léguer des tâches, autorisation qui découle de toute manière ici de l'art. 31 al. 1 LPCC notamment. 9. 9.1 Après la clarification des règles applicables qui vient d'être présentée, le Tribunal doit apprécier les faits de la cause relatifs aux chiffres compta- bilisés sous le compte A, respectivement à la problématique de l'application du droit à ceux-ci (consid. 7 ci-dessus). 9.2 D'entrée de cause, soulignons les éléments clairement établis et non contestés. La recourante expose que les corrections relatives aux "Autres revenus annexes" concernent des tâches de gestion de trois fonds de pla- cements. Ces fonds sont des placements collectifs de capitaux contrac- tuels immobiliers (détention directe de propriété immobilière) de droit suisse (LPCC) autorisés par la FINMA. Les fonds ont pour direction B._______ (voir décision p. 10 et 14). Il s'agit de – C._______ (Banque dépositaire: D.), – E. (Banque dépositaire: F._______ SA jusqu'en sep- tembre 2015, puis G._______ à [étranger], succursale de [ville suisse] dès octobre 2015), et de – H._______ (Banque dépositaire: I._______ SA). 9.3 Selon la contestation du 18 novembre 2015 (p. 4), les activités liti- gieuses sont celles relatives à la conformité juridique, à la surveillance de risques, au marketing et au reporting (établissement des états financiers et des statistiques BNS; voir également décision p. 12). De son côté, l'AFC reprend mot pour mot le contenu de larges passages de deux contrats produits par la recourante à l'appui de sa contestation, à savoir des contrats entre elle et B._______ de délégation de tâches pour l'exploitation de fonds immobiliers, datés du 13 janvier 2010, respective- ment du 28 juin 2013 (ci-après: contrats; voir pièces 9 et 10 jointes au re- cours), soulignant les diverses tâches que la recourante peut avoir fournies sur leur base. Le recours ne s'étend pas sur la nature des tâches litigieuses, puisque ce sont avant tout les règles applicables selon la recourante qui sont expo- sées (p. 7). Selon elle, les tâches visées aux annexes A des deux contrats et qui ont été facturées sans TVA sont des tâches qui peuvent être délé-
A-5044/2017 Page 27 guées, à savoir des tâches d'établissement de la comptabilité et d'exploi- tation du système IT, des tâches administratives et logistiques de direction, des tâches de compliance, de distribution de placements collectifs et des prestations administratives fournies en rapport avec les placements collec- tifs. Ces tâches seraient typiquement celles qu'une direction exécute pour le compte d'un fonds et représenteraient un tout autonome et non pas une part secondaire des tâches essentielles de gestion. La réplique (p. 5) est à peine plus explicite. La recourante y expose, tou- jours en se fondant sur les contrats, que les tâches déléguées étaient les missions de comptabilité et de gestion (division finance), le service juri- dique et le contrôle du respect des dispositions réglementaires (division conformité et juridique), ainsi que l'établissement des états financiers cor- respondant à l'évaluation du portefeuille (division reporting). 9.4 Le Tribunal rappelle qu'il n'établit en principe pas les faits ab ovo, mais en contrôle avant tout leur établissement (arrêt du TAF A-5446/2016 du 23 mai 2018 consid. 2.3). Certes, l'AFC ne conteste pas l'approche de la recourante en tant qu'elle se fonde sur ces contrats. L'AFC s'y réfère d'ailleurs largement. Ces der- niers paraissent ainsi constituer des pièces solides pour examiner la nature des tâches litigieuses. Toutefois, ils laissent paraître un établissement des faits incomplet. Selon les deux annexes A aux contrats, les tâches déléguées sont essen- tiellement réparties en quatre catégories, à savoir A) la mise à disposition de ressources dans les domaines suivants: informatique, finance, confor- mité juridique, commercial, secrétariat, compliance, ressources humaines, réception. B) Des bases de données financières sont également mises à disposition, outre C) du matériel informatique et D) des parties communes dans les locaux. Seul le contrat du 13 janvier 2010 prévoit que les services (annexes A et B) sont payés par B._______ sans TVA. Une clause équiva- lente ne figure pas dans le contrat du 28 juin 2013 (il prévoit un "accord écrit spécifique", voir consid. 9.5 ci-dessous), qui ne contient par ailleurs plus la mise à disposition de la ressource secrétariat, mais inclut la res- source reporting. 9.5 Le Tribunal rappelle ici qu'une approche fondée sur le droit civil n'est pas déterminante et constitue seulement un indice de la nature des tâches effectuées. Or, la recourante se fonde pour ainsi dire presqu'exclusivement sur les contrats pour étayer sa position – tout comme l'AFC d'ailleurs – et
A-5044/2017 Page 28 le dossier ne contient pas d'autres éléments essentiels pour examiner la nature des activités, comme par exemple des factures. Le rapport de révision du 24 septembre 2015 (pièce 4 du dossier de l'AFC) p. 2 indique certes que B., en sa qualité de direction de fonds pour 3 fonds immobiliers de droit suisse, a une "Communauté de bureau" avec la recourante. Ce rapport retient toutefois que les prestations litigieuses sont celles figurant à l'art. 1 du contrat du 13 janvier 2010, à savoir la dé- légation par B. à la recourante de certaines tâches en relation avec la gestion de fonds immobiliers, respectivement des tâches de mar- keting, de secrétariat, d'informatique, de publication des cours et de ser- vices généraux. Partant, il n'est guère utile pour compléter une approche calquée sur le contenu des contrats, dès lors qu'il les reprend lui aussi tex- tuellement. En outre, l'AFC semble partir du constat que les tâches litigieuses figurent aux annexes A des contrats. Or, l'annexe B au contrat du 13 janvier 2010 indique que les tâches des points C, D et E sont rémunérées mensuelle- ment à Fr. 54'530.- "plus taux de TVA applicable en vigueur", au contraire des tâches listées sous les let. A et B. Par conséquent, il semble que cer- taines activités prévues par les contrats sont imposables de l'avis même de la recourante, qui précise que "seuls les services rendus [par elle] à B._______ pour le compte de fonds ont été facturés sans TVA". Par ail- leurs, le contrat du 28 juin 2013 prévoit une rémunération et un rembour- sement qui font "l'objet d'un accord écrit spécifique" (art. 2). Une telle pièce n'a semble-t-il pas été administrée par l'AFC alors même que sa pertinence ne paraît pas faire de doute. Enfin, la recourante insiste essentiellement sur les tâches relatives aux ser- vices financiers, comptables et juridiques. Ses allégations ne paraissent toutefois pas entièrement corroborées par les annexes A aux contrats, aux- quelles elle se réfère elle-même dans son recours (p. 7), ce d'autant plus que l'exposé dans ses écritures ne fournit que peu de détails quant aux aspects factuels pertinents. 9.6 Par conséquent, les faits sont établis de manière incomplète, compte tenu des lacunes et contradictions qui ont été exposées. Le Tribunal ne peut donc pas examiner si les prestations litigieuses sont typiques dans le sens exposé (voir notamment consid. 8.2.6), tout comme il ne lui est pas possible d'appliquer les principes de l'art. 21 al. 2 ch. 19 let. f LTVA. L'AFC devra ainsi compléter l'administration des preuves pertinentes, notamment
A-5044/2017 Page 29 en examinant d'éventuelles factures et l'accord écrit cité relatif à la rému- nération de la recourante. Le fait que l'AFC dise qu'elle n'a trouvé aucun élément autre que les con- trats lors du contrôle sur place (réponse p. 4) ne signifie pas encore que toutes les preuves ont été administrées conformément à la maxime inqui- sitoire par l'AFC. C'est le lieu de rappeler que l'autorité doit indiquer les faits qu'elle considère comme pertinents et les moyens de preuve qu'elle attend (arrêt du TAF A-5446/2016 du 23 mai 2018 consid. 2.4). Or, le Tri- bunal ne voit pas que de telles mesures aient été prises entre novembre 2015 (contestation) et juillet 2017 (décision). Aucune démarche ne semble du reste avoir été entreprise de part et d'autre pendant ce laps de temps. L'AFC pourra examiner la cause à la lumière des règles applicables (voir notamment consid. 8 ci-dessus) seulement lorsque les faits pertinents au- ront été établis, ce afin de déterminer si, le cas échéant dans quelle me- sure, la recourante a fourni, en tant que mandataire (consid. 8.3) des pres- tations de gestion dans le sens exposé (consid. 8.2), éventuellement sous une forme ou une autre d'une pluralité de prestations (consid. 5 ci-dessus). Les activités ayant mené résultats du compte A pourront ainsi être déter- minées pour chacune des années litigieuses. Il est évident que dans la présente cause, la condition de la gestion et celle de mandataire sont cu- mulatives, de sorte que si l'une des deux devait ne pas être remplie, une exonération au sens impropre ne pourrait qu'être exclue. Il appartiendra enfin à l'AFC d'examiner l'impact éventuel des faits établis sur le droit à la déduction de l'impôt préalable (recours p. 4). 9.7 En conclusion, le recours doit être admis. La décision attaquée doit pour sa part être annulée et la cause renvoyée à l'autorité inférieure pour nouvelle décision au sens des considérants. 10. En résumé, le litige porte avant tout sur la question de savoir si la recou- rante, qui a conclu des contrats de délégation de tâches pour l'exploitation de fonds immobiliers avec B._______ (direction des fonds), peut être con- sidérée comme délégataire des tâches, à savoir mandataire (consid. 8.3) des prestations de gestion (consid. 8.2). Dans l'affirmative, une exonéra- tion au sens impropre (art. 21 al. 2 ch. 19 let. f LTVA) des résultats litigieux entrerait en ligne de compte, comme le prétend la recourante, contre l'avis de l'AFC. Compte tenu des règles applicables, les faits ont été établis par l'AFC de manière incomplète. Elle devra ainsi compléter l'administration
A-5044/2017 Page 30 des preuves pertinentes (consid. 9). Le recours doit donc être admis et la décision attaquée, annulée. La cause doit être renvoyée à l'autorité infé- rieure pour nouvelle décision au sens des considérants. 11. 11.1 Les frais de procédure, qui comprennent l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours, sont, en règle générale, mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA). Ces frais sont ici fixés à Fr. 8'500.-. En application de l'art. 63 al. 2 PA, les frais de procédure ne peuvent toutefois être mis à la charge des autorités inférieures déboutées, de sorte que l'autorité inférieure n'a pas de frais de procédure à payer. L'avance de frais de Fr. 8'500.- versée par la recourante lui sera restituée une fois le présent arrêt définitif et exécutoire. 11.2 L'art. 64 al. 1 PA prévoit que l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain de cause, une indemnité pour les frais indispensables et relativement éle- vés qui lui ont été occasionnés par le litige (art. 7 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Selon l'art. 14 al. 2 FITAF, le Tribunal doit fixer les dépens sur la base de l'éventuel décompte remis par la partie concernée. A défaut, l'indemnité est fixée sur la base du dossier. En l'occurrence, la recourante a droit à des dépens, à charge de l'autorité inférieure. En l'absence de note d'honoraires, ceux-ci seront fixés à Fr. 12'750.-, compte tenu de la nature de la cause et de son degré de com- plexité, de l'écriture de recours, ainsi que de l'ampleur des d'actes de pro- cédure. (Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est admis. 2. La décision attaquée est annulée. La cause est renvoyée à l'autorité infé- rieure pour nouvelle décision au sens des considérants (consid. 9). 3. Les frais de procédure sont arrêtés à Fr. 8'500.- (huit mille cinq cents francs). La recourante ne supporte pas de frais de procédure. L'avance de frais de Fr. 8'500.- (huit mille cinq cents francs) qu'elle a versée lui sera restituée une fois le présent arrêt définitif et exécutoire. 4. L'autorité inférieure doit verser Fr. 12'750.- (douze mille sept cent cinquante francs) à la recourante à titre de dépens.
A-5044/2017 Page 32 5. Le présent arrêt est adressé : – à la recourante (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. [...] ; Acte judiciaire)
Le président du collège : Le greffier :
Pascal Mollard Lysandre Papadopoulos
Indication des voies de droit : La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :