B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l

Entscheid bestätigt durch BGer mit Urteil vom 26.01.2022 (2C_822/2021)

Abteilung I A-479/2021

Urteil vom 8. September 2021 Besetzung

Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richter Keita Mutombo, Richter Raphaël Gani, Gerichtsschreiber Roger Gisclon.

Parteien

A._______ AG, vertreten durch lic. iur. LL.M. Sandro G. Tobler, Rechtsanwalt, und lic. oec. publ. Barbara Mannhart, Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Vorinstanz.

Gegenstand

Verrechnungssteuer 2011 und 2012 (Erhebung).

A-479/2021 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ AG (vormals: A._______ GmbH; nachfolgend: Gesell- schaft) wurde am (...) 1996 in das Handelsregister eingetragen. Die Ge- sellschaft bezweckt im Wesentlichen (...). Daneben waren ihr die üblichen Nebenzwecke eigen. B._______ (nachfolgend: Gesellschafter) ist Alleinaktionär und Geschäfts- führer der Gesellschaft. Überdies war er zwischen dem (...) 1996 und dem (...) 2008 bzw. ist seit dem (...) 2016 einziges Mitglied des Verwaltungsra- tes mit Einzelzeichnungsberechtigung. Zwischen dem (...) 2008 und dem (...) 2016 bestand der Verwaltungsrat – neben dem Gesellschafter als Prä- sident – aus einer weiteren Person, wobei beide eine Einzelzeichnungsbe- rechtigung aufwiesen. B. B.a Am 16. Juni 2014 ermächtigte die Vorsteherin des Eidgenössischen Finanzdepartements die Abteilung Strafsachen und Untersuchungen (ASU) der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eine besondere Un- tersuchung gemäss Art. 190 ff. des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) u.a. gegen den Ge- sellschafter und die Gesellschaft durchzuführen. B.b Am 20. Juni 2014 eröffnete die ASU, gestützt auf die Ermächtigung vom 16. Juni 2014, u.a. je ein Verwaltungsstrafverfahren: – gegen die Gesellschaft wegen Verdachts auf Steuerhinterziehungen in den Steuerperioden 2005–2010 betreffend die Gewinnsteuer; – gegen den Gesellschafter wegen Verdachts auf Steuerbetrug, Anstif- tung zu oder Gehilfenschaft bei den Steuerhinterziehungen u.a. der Gesellschaft und Hinterziehung von Einkommenssteuern in den Steu- erperioden 2005–2012; – gegen unbekannt wegen Verdachts auf Hinterziehung von Verrech- nungssteuern aufgrund unterlassener Deklaration von verdeckten Ge- winnausschüttungen in den Jahren 2007–2012, u.a. begangen im Ge- schäftsbereich der Gesellschaft. Am 25. Juni 2014 teilte die ASU dem Gesellschafter mit, dass sie gegen ihn und die Gesellschaft je ein Verwaltungsstrafverfahren eröffnet habe.

A-479/2021 Seite 3 B.c Mit Schreiben vom 20. Dezember 2017 dehnte die ASU das Verwal- tungsstrafverfahren wegen Verdachts auf Hinterziehung von Verrech- nungssteuern in den Jahren 2010–2012 gegen den Gesellschafter als be- schuldigte Person aus. B.d Mit Bericht vom 25. Oktober 2018 schloss die ASU das besondere Un- tersuchungsverfahren gegen die Gesellschaft wegen Verdachts auf fortge- setzte Hinterziehung von Gewinnsteuern, begangen in den Steuerperioden 2005–2010, ab. Die ASU stellte u.a. fest, dass die Gesellschaft über ein Konto bei der (Bank 1) (Konto-Nr. [...]; nachfolgend auch: nicht deklariertes Bankkonto) verfüge, das keinen Eingang in die Jahresrechnungen der Ge- sellschaft gefunden habe. Aus den detaillierten Kontoauszügen gehe her- vor, dass die eingegangenen Zahlungen durch den Gesellschafter mehr- heitlich privat verwendet worden seien. Des Weiteren habe die Gesell- schaft auf Ertrag verzichtet, indem sie eine im Eigentum der Gesellschaft stehende Liegenschaft in (...) (Kanton Graubünden) an den Gesellschafter und seine Ehefrau zu einem unter dem Eigenmietwert liegenden Mietpreis überlassen habe. Die ASU hielt im Bericht fest, dass das nicht deklarierte Bankkonto und die Liegenschaft in (...) ebenso für die Veranlagung in den Jahren 2011 und 2012 relevant seien. Mit Schreiben vom 28. November 2018 liess sich die Gesellschaft zu die- sem Bericht vernehmen. B.e Mit Bericht vom 22. November 2018 schloss die ASU das besondere Untersuchungsverfahren gegen den Gesellschafter wegen Verdachts auf Steuerbetrug, Anstiftung zu oder Gehilfenschaft bei den Steuerhinterzie- hungen u.a. der Gesellschaft und Hinterziehung von Einkommenssteuern in den Steuerperioden 2005–2012 ab und würdigte u.a. die erwähnten Sachverhalte aus Sicht der Einkommenssteuer. Mit Schreiben vom 21. Dezember 2018 nahm der Gesellschafter das recht- liche Gehör zu diesem Bericht wahr. B.f Am 23. November 2018 erliess die ASU das Schlussprotokoll im Ver- waltungsstrafverfahren gegen den Gesellschafter wegen Verdachts auf Hinterziehung von Verrechnungssteuern in den Jahren 2008–2012. Zu- nächst hielt die ASU fest, dass die Berichte vom 25. Oktober 2018 in der besonderen Untersuchung gegen die Gesellschaft und vom 22. November 2018 in der besonderen Untersuchung gegen den Gesellschafter fester Bestandteil dieses Schlussprotokolls seien. Zudem stellte sie fest, dass die

A-479/2021 Seite 4 Tathandlungen in den Jahren 2008–2010 verjährt seien. Schliesslich habe die Gesellschaft in den Jahren 2011 und 2012 geldwerte Leistungen an den Gesellschafter erbracht, ohne die darauf geschuldeten Verrechnungs- steuern gegenüber der ESTV zu deklarieren und zu überweisen. Die ASU bezifferte die geldwerten Leistungen auf total Fr. 772'425.– und den Ver- rechnungssteuerbetrag von 35% auf total Fr. 270'348.–. Mit Schreiben vom 5. Dezember 2018 nahm der Gesellschafter Stellung zum Schlussprotokoll. C. C.a Mit Rechnung vom 27. November 2018 erhob die ESTV, gestützt auf die Untersuchungen der ASU, die Verrechnungssteuer für geldwerte Leis- tungen aus den Jahren 2011 und 2012 im Betrag von total Fr. 772'375.–. Der Verrechnungssteuerbetrag von 35% belief sich auf total Fr. 270'331.–. C.b Mit Schreiben vom 6. Dezember 2018 machte die Gesellschaft fol- gende Einwände zur Rechnung vom 27. November 2018 geltend: Gemäss ihrer Stellungnahme vom 5. Dezember 2018 zum Schlussprotokoll weise das Verwaltungsstrafverfahren gegen den Gesellschafter zahlreiche (Ver- fahrens-)Mängel auf, weshalb die Tatvorwürfe gegen ihn unhaltbar seien. Folglich sei auch die Rechnung vom 27. November 2018 unzulässig. Fer- ner verletze der Erlass dieser Rechnung vor Abschluss des Verwaltungs- strafverfahrens den verfassungsrechtlichen Grundsatz des rechtlichen Ge- hörs. C.c Am 1. Mai 2019 erliess die ESTV einen Festsetzungsentscheid. In Ab- lehnung sämtlicher Einwände gegen die Rechnung vom 27. November 2018 setzte sie die Verrechnungssteuer auf total Fr. 270'331.– fest, zuzüg- lich Verzugszinsen zu 5% ab Fälligkeit bis zum Tage der Entrichtung. Für die materielle Begründung verwies die ESTV insbesondere auf das Schlussprotokoll vom 23. November 2018. Sie hielt zudem fest, dass die Erhebung der Verrechnungssteuer ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit ei- ner bestimmten Person erfolgen könne und es gesetzlich vorgeschrieben sei, das Verwaltungsverfahren vor dem Verwaltungsstrafverfahren zum Ab- schluss zu bringen. Schliesslich verneinte sie die Verjährung der Verrech- nungssteuerforderung. C.d Gegen den Entscheid vom 1. Mai 2019 erhob die Gesellschaft am 31. Mai 2019 Einsprache und beantragte dessen vollumfängliche Aufhe-

A-479/2021 Seite 5 bung. Sie begründete dies zum einen damit, dass der Verrechnungssteu- eranspruch – entgegen der Ansicht der ESTV – verjährt sei. Zum anderen bestritt sie sämtliche geldwerten Leistungen. C.e Mit Einspracheentscheid vom 21. Dezember 2020 reduzierte die ESTV in teilweiser Gutheissung der Einsprache die Verrechnungssteuerforde- rung auf total Fr. 264'122.– nebst Zins zu je 5% auf Fr. 258'276.– seit 4. Juli 2012 und auf Fr. 5'846.– seit 13. Juli 2013, jeweils bis zum Tage der Ent- richtung. Hierbei quantifizierte sie ihre Verrechnungssteuerforderung wie folgt (ge- rundet): Geldwerte Leistung 2011 2012 aus nicht deklariertem Bankkonto Fr. 737'932.– Fr. 1'343.– aus Verzicht auf Mietertrag Fr. 0.– Fr. 15'360.– Total Fr. 737'932.– Fr. 16'703.– 35% Verrechnungssteuer Fr. 258'276.– Fr. 5'846.– Die ESTV begründete ihren Entscheid im Wesentlichen damit, dass in Be- zug auf das nicht deklarierte Bankkonto und den Verzicht auf Mietertrag sämtliche Voraussetzungen für eine geldwerte Leistung erfüllt seien. Le- diglich für das Jahr 2011 verneinte die ESTV eine geldwerte Leistung in- folge Verzichts auf Mietertrag. Da die Gesellschaft in diesem Jahr die Lie- genschaft nachweislich saniert habe, sei deren Nutzung eingeschränkt ge- wesen, weshalb für den Vergleich zu einer marktkonformen Miete nicht mehr vom Eigenmietwert ausgegangen werden könne. Schliesslich sei die Verjährung der Verrechnungssteuerforderung nicht eingetreten, weil die Leistungs- und Rückleistungspflicht nicht verjähren könne, solange die Strafverfolgung nicht verjährt sei. Letztere sei aber mit dem Festsetzungs- entscheid vom 1. Mai 2019 innerhalb der siebenjährigen Frist und damit rechtzeitig unterbrochen worden, weshalb sie seither ruhe. D. Gegen diesen Einspracheentscheid liess die Gesellschaft (nachfolgend auch: Beschwerdeführerin) am 1. Februar 2021 Beschwerde beim Bun- desverwaltungsgericht erheben und beantragen, der Einspracheentscheid vom 21. Dezember 2020 sei vollumfänglich aufzuheben, alles unter Kos- ten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV. Sie begründet dies zum einen damit, dass die Verrechnungssteuerforderung verjährt sei. Zum

A-479/2021 Seite 6 anderen würden ohnehin keine geldwerten Leistungen vorliegen. Des Wei- teren seien ihr Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt sowie der rechtser- hebliche Sachverhalt unrichtig und unvollständig festgestellt worden. E. In ihrer Vernehmlassung vom 18. März 2021 beantragt die ESTV die voll- umfängliche Abweisung der Beschwerde. Als Begründung verweist sie im Wesentlichen auf ihre Ausführungen im angefochtenen Einspracheent- scheid.

Auf die detaillierten Vorbringen der Beschwerdeführerin und die Akten wird – soweit sie für den Entscheid wesentlich sind – in den Erwägungen ein- gegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Als anfechtbare Verfügungen gelten auch Einspracheentscheide der ESTV (Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). 1.2 Die Beschwerdeführerin ist als Adressatin des angefochtenen Ent- scheids, mit welchem ihre Begehren abgewiesen wurden, ohne Weiteres zur vorliegenden Beschwerde legitimiert (Art. 48 VwVG). Auf die im Übri- gen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach einzutreten. 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einsprache- entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann ne- ben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrich-

A-479/2021 Seite 7 tigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachver- halts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). Eine Verletzung von Art. 49 Bst. b VwVG liegt beispielsweise dann vor, wenn eine der Untersuchungsmaxime unterworfene Behörde den Sachver- halt nicht von Amtes wegen abgeklärt oder dies unrichtig bzw. nur unvoll- ständig getan hat. Als unrichtig gilt die Sachverhaltsfeststellung, wenn der angefochtenen Verfügung ein falscher und aktenwidriger Sachverhalt zu- grunde gelegt wurde oder entscheidrelevante Gesichtspunkte nicht geprüft oder Beweise falsch gewürdigt wurden. Als unvollständig gilt sie, wenn nicht über alle rechtserheblichen Umstände Beweis geführt wurde oder eine entscheidrelevante Tatsache zwar erhoben, jedoch nicht gewürdigt wurde und nicht in den Entscheid einfloss (statt vieler: Urteile des BVGer A-4864/2019 vom 15. September 2020 E. 3.4.1 und A-5321/2013 vom 23. April 2014 E. 3.2.1 m.w.H.). 1.4 1.4.1 Das Verfahren vor der ESTV wie auch jenes vor dem Bundesverwal- tungsgericht werden von der Untersuchungsmaxime beherrscht. Danach muss die entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von sich aus abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen (statt vie- ler: Urteile des BVGer A-416/2017 vom 2. Juli 2018 E. 2.3 und A-629/2010 vom 29. April 2011 E. 3.1). Der Untersuchungsgrundsatz wird allerdings modifiziert durch die im Steu- errecht regelmässig gesetzlich vorgesehene Mitwirkungspflicht des Steu- erpflichtigen. Für die Verrechnungssteuer ist diese in Art. 39 des Bundes- gesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG, SR 642.21) geregelt, wonach die Steuerpflichtige der ESTV über alle Tat- sachen, die für die Steuerpflicht oder für die Steuerbemessung von Bedeu- tung sein könnten, nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft erteilen und insbesondere ihre Geschäftsbücher ordnungsgemäss führen muss. Sie hat diese, die Belege und andere Urkunden, auf Verlangen beizubrin- gen (zum Ganzen: Urteil A-629/2010 E. 3.1 m.w.H.). 1.4.2 Ist der Sachverhalt unklar und daher zu beweisen, endet die Beweis- würdigung mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebli- che Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleis- tet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeu- gung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht

A-479/2021 Seite 8 hat. Gelangt die Entscheidinstanz nicht zum Ergebnis, dass sich der in Frage stehende Umstand verwirklicht hat, so fragt es sich, wer die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat (statt vieler: Urteile des BVGer A-1878/2014 vom 28. Januar 2015 E. 2.4 und A-629/2010 E. 3.2). Gestützt auf die allgemeinen Regeln der Beweislastverteilung trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen und der Steuerpflichtige für die steueraufheben- den und -mindernden Tatsachen (BGE 140 II 248 E. 3.5 und 121 II 257 E. 4c/aa; Urteil des BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.4; Urteile des BVGer A-6214/2018 vom 20. April 2020 E. 1.6.2, A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.4 und A-1335/2014 vom 14. Dezember 2015 E. 2.3). 2. 2.1 2.1.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer u.a. auf dem Ertrag be- weglichen Kapitalvermögens (vgl. Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [SR 101, BV] und Art. 1 Abs. 1 VStG). Gegenstand der Verrechnungssteuer sind u.a. die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem Inlän- der ausgegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränk- ter Haftung, Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Genuss- scheine (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Die Steuer beträgt 35% der steuerba- ren Leistung (Art. 13 Abs. 1 Bst. a VStG). 2.1.2 Die Verrechnungssteuer wird – ihrem Charakter als Sicherungs- steuer entsprechend (statt vieler: BGE 142 II 446 E. 2.3 und 136 II 525 E. 3.3.1; Urteil des BVGer A-3737/2017 vom 7. Juni 2018 E. 2.4) – an der Quelle erhoben. Dabei ist die ausschüttende inländische Gesellschaft nicht nur Steuerschuldnerin (Steuerpflichtige), sondern auch Steuersubjekt (Art. 10 Abs. 1 VStG; THOMAS JAUSSI, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 2012 [nachfolgend: Kommentar VStG], Art. 10 N. 1 ff.). Der Sicherungs- und der Fiskalzweck der Verrechnungs- steuer verlangen in der Folge deren Überwälzung auf den Empfänger (Art. 14 Abs. 1 VStG), wozu die Steuerpflichtige unter Strafandrohung (Art. 63 VStG) öffentlich-rechtlich verpflichtet ist (BGE 136 II 525 E. 3.3.1 und 131 III 546 E. 2.1; MARKUS REICH/MAJA BAUER-BALMELLI, in: Kommen- tar VStG, Art. 14 N. 9). Schliesslich wird die Verrechnungssteuer dem Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung nach Massgabe des Ver-

A-479/2021 Seite 9 rechnungssteuergesetzes oder im internationalen Verhältnis aufgrund ei- nes Staatsvertrages (teilweise) zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG; Urteil des BVGer A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.2; vgl. BAUER- BALMELLI/REICH, in: Kommentar VStG, Vorbemerkungen N. 71; MAJA BAUER-BALMELLI, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer, 2001, S. 3). 2.1.3 2.1.3.1 Zu den steuerbaren Erträgen im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG gehört jede geldwerte Leistung einer Gesellschaft an die Inhaber ge- sellschaftlicher Beteiligungsrechte oder ihnen nahestehende Dritte, die sich weder als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grundkapital (Art. 20 der Verordnung vom 19. De- zember 1966 über die Verrechnungssteuer [VStV, SR 642.211]) noch als Rückzahlung im Sinne von Art. 5 Abs. 1 bis VStG darstellt. Das Bundesge- richt hat festgehalten, dass die Steuerverwaltungen bei der Anwendung dieser Bestimmung nicht strikt an die zivilrechtliche Gestaltung des rechts- erheblichen Sachverhalts gebunden sind, sondern der Sachverhalt steuer- rechtlich auch entsprechend seinem wirtschaftlichen Gehalt zu würdigen ist (vgl. BGE 138 II 57 E. 2.1; Urteile des BGer 2C_177/2016 und 2C_178/2016 vom 30. Januar 2017 E. 4.2; vgl. Urteile des BVGer A-6214/2018 E. 2.3 und A-1623/2018 vom 16. Mai 2019 E. 3.3). 2.1.3.2 Der Begriff der geldwerten Leistung im Sinne von Art. 20 VStV ent- spricht grundsätzlich jenem von Art. 20 Abs. 1 Bst. c DBG (BGE 143 IV 228 E. 4.1; Urteil des BGer 2C_123/2016 vom 21. November 2017 E. 3.3; Urteile des BVGer A-1623/2018 E. 3.4.1 und A-3822/2016 vom 19. Dezem- ber 2017 E. 4.1.1). 2.1.3.3 Zu den geldwerten Leistungen in diesem Sinne zählen auch ver- deckte Gewinnausschüttungen (vgl. auch Art. 58 Abs. 1 Bst. b DBG; vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 20 N. 83 ff.). Im Einzelnen setzt die Annahme einer geldwerten Leistung in Form einer verdeckten Gewinnausschüttung gemäss ständiger Rechtspre- chung voraus, dass die folgenden Voraussetzungen (kumulativ) erfüllt sind (statt vieler: Urteil des BVGer A-6360/2017 vom 15. Mai 2019 E. 2.4.2): (1) Eine Leistung, die keine Rückzahlung des einbezahlten Kapitals dar- stellt, wird ohne entsprechende, gleichwertige Gegenleistung erbracht, was eine Entreicherung der Gesellschaft zur Folge hat.

A-479/2021 Seite 10 (2) Die Leistung wird einem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Un- ternehmung) zugewendet. (3) Sie hat ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis, das heisst, sie wäre – eben weil die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Ge- genleistung erhält – unter den gleichen Verhältnissen einem unbeteilig- ten Dritten nicht erbracht worden. Insoweit erscheint die Leistung als ungewöhnlich. (4) Der ungewöhnliche Charakter der Leistung, insbesondere das Missver- hältnis zwischen der gewährten Leistung und der erhaltenen Gegen- leistung, muss für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar ge- wesen sein. Die Kriterien (2) und (3) werden oft zusammen betrachtet. Die neuere bun- desgerichtliche Rechtsprechung zählt sie indessen einzeln auf (anschau- lich: Urteil des BGer 2C_578/2019 vom 31. März 2020 E. 3.3). 2.1.3.4 Die Prüfung dieser Kriterien erfolgt einzig aus Sicht der leistenden Gesellschaft und nicht aus jener des Leistungsempfängers (Urteil des BVGer A-1200/2018 vom 13. Februar 2019 E. 2.2.4 m.H.). 2.1.4 2.1.4.1 Leistungen, die die Gesellschaft gegenüber ihren Aktionären oder diesen Nahestehenden erbringt und die ihren Grund nicht im Beteiligungs- verhältnis haben, sondern zum Beispiel in einem privatrechtlichen Vertrag, der auch mit aussenstehenden Dritten in gleicher Weise hätte geschlossen werden können, sind nicht der Verrechnungssteuer unterworfen (vgl. BGE 144 II 427 E. 6.1 und 119 Ib 431 E. 2b; Urteile A-6360/2017 E. 2.4.4 und A-1623/2018 E. 3.4.4). Bei der Beantwortung der Frage, ob ein Missver- hältnis zwischen Leistung und Gegenleistung vorliegt, darf die ESTV nicht ihr eigenes Ermessen an dasjenige des Steuerpflichtigen setzen (Urteil des BGer 2C_708/2012 vom 21. Dezember 2012 [in BGE 139 I 64 nicht publi- zierte] E. 4.2). 2.1.4.2 Ein Element der steuerlichen Erfassung einer verdeckten Gewinn- ausschüttung ist die Bestimmung der Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung (vgl. E. 2.1.3.3 Voraussetzung [1]). Rechtsgeschäfte zwi- schen Kapitalgesellschaften und Beteiligungsinhabern werden steuerlich anerkannt, soweit die vereinbarten Vertragsbedingungen einem «sachge-

A-479/2021 Seite 11 mässen Geschäftsgebaren» entsprechen. Sie müssen – aus der einzig re- levanten Sicht der Gesellschaft (vgl. E. 2.1.3.4) – geschäftsmässig begrün- det sein. Für die Beurteilung der Angemessenheit von Leistung und Ge- genleistung und somit auch der geschäftsmässigen Begründetheit einer Transaktion wird der sogenannte Drittvergleich angestellt (oder Prinzip des «dealing at arm's length»). Verlangt wird, dass Rechtsgeschäfte mit Betei- ligungsinhabern zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln sind, wie sie mit aussenstehenden Dritten zu Wettbewerbs- und Marktbedingungen ver- einbart werden würden (BGE 140 II 88 E. 4.1 und 138 II 545 E. 3.2; statt vieler: Urteil A-1200/2018 E. 2.3.1 m.H.). 2.1.4.3 Diese marktorientierten Vergleichspreise – insbesondere wenn sie auf einer Schätzung beruhen – bewegen sich regelmässig innerhalb einer bestimmten Bandbreite, welche auch im Geschäftsverkehr mit Naheste- henden ausgeschöpft werden darf und innerhalb welcher das Missverhält- nis nicht als offensichtlich bezeichnet werden kann. Eine Korrektur erfolgt nur bei Vorliegen eines eindeutigen, offensichtlichen Missverhältnisses (statt vieler: Urteil des BVGer A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.4.2 m.H.). 2.1.4.4 Nahestehende Personen (vgl. E. 2.1.3.3 Voraussetzung [2]) sind vorab dem Aktionär verwandtschaftlich verbundene natürliche Personen oder vom gleichen Aktionär beherrschte juristische Personen. Damit eine geldwerte Leistung vorliegt, muss der Rechtsgrund für die Leistung an eine solche Person im Beteiligungsverhältnis liegen (vgl. E. 2.1.3.3 Vorausset- zung [3]; statt vieler: Urteil A-4091/2016 E. 2.5 m.H.). 2.1.5 Die Beweislast für das Vorliegen eines Steuerobjekts als steuerbe- gründende Tatsache und damit auch für das Bestehen einer geldwerten Leistung obliegt – den allgemeinen Regeln der Beweislastverteilung fol- gend (vgl. E. 1.4.2) – der Steuerbehörde (Urteile des BGer 2C_674/2015 und 2C_675/2015 vom 26. Oktober 2017 E. 7.4, 2C_263/2014 vom 21. Ja- nuar 2015 E. 5.2 m.H. und 2C_377/2009 vom 9. September 2009 E. 3.4; BVGE 2011/45 E. 4.3.2.2; Urteil des BVGer A-1427/2016 vom 9. August 2017 E. 2.2.2.2; MARCO DUSS/ANDREAS HELBING/FABIAN DUSS, in: Kom- mentar VStG, Art. 4 N. 132a). Diese Beweislast der Steuerbehörde gilt für alle vier Elemente der geldwerten Leistung. Daran ändert auch nichts, dass diese teilweise negative Tatsachen betreffen. Folglich kann der Steuer- pflichtige nicht von vornherein die Beweislast dafür tragen, dass keine geld- werte Leistung gegeben ist. Erst wenn die Steuerbehörde das Vorliegen

A-479/2021 Seite 12 der vier Elemente der geldwerten Leistung mit der erforderlichen Wahr- scheinlichkeit aufzuzeigen vermag (vgl. E. 2.1.3.3), ist es am Steuerpflich- tigen, diesen Beweis mit einem Gegenbeweis (zum Beispiel der «ge- schäftsmässigen Begründetheit» einer Leistung) zu entkräften (weiter aus- führend: Urteil A-1623/2018 E. 3.7.3 f.). 2.2 2.2.1 Das Verrechnungssteuerrecht wird vom so genannten Selbstveran- lagungsprinzip beherrscht. Die Steuerpflichtigen, also die Schuldner der nach Art. 4 f. VStG der Verrechnungssteuer unterliegenden steuerbaren Leistung (vgl. Art. 10 Abs. 1 VStG), haben sich unaufgefordert bei der ESTV anzumelden, bei Fälligkeit der Steuer unaufgefordert die vorge- schriebene Abrechnung mit den Belegen einzureichen und gleichzeitig die Steuer zu entrichten oder die an ihre Stelle tretende Meldung zu erstatten (Art. 38 VStG). Die Steuerpflichtige hat folglich die Steuerforderung selbst festzustellen und den Betrag der nach ihrer Ansicht geschuldeten Steuer unter Beifügung einer Abrechnung fristgerecht einzubezahlen. Die Verant- wortung für die Ablieferung und die Abrechnung der Verrechnungssteuer ist ausschliesslich der Steuerpflichtigen auferlegt (vgl. Teilurteil und Zwi- schenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 3.4.1, Urteile des BVGer A-1878/2014 vom 28. Januar 2015 E. 4.2.1 und A-633/2010 vom 25. August 2010 E. 2.1.1). 2.2.2 Wer vorsätzlich oder fahrlässig, zum eigenen oder zum Vorteil eines anderen dem Bund Verrechnungssteuern vorenthält, wird, sofern nicht die Strafbestimmung von Art. 14 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) zutrifft, wegen Hinter- ziehung bestraft (Art. 61 Bst. a VStG). 2.2.3 Art. 67 Abs. 1 VStG unter dem vierten Abschnitt («Strafbestimmun- gen») des Gesetzes erklärt das VStrR für anwendbar. 2.2.4 Ist infolge einer Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes eine Abgabe nicht erhoben worden, so sind die Abgabe und der Zins, ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer bestimmten Person, ge- mäss Art. 12 Abs. 1 VStrR nachzuentrichten oder zurückzuerstatten. Leis- tungspflichtig ist, wer in den Genuss des unrechtmässigen Vorteils gelangt ist, insbesondere der zur Zahlung der Abgabe Verpflichtete (Art. 12 Abs. 2 VStrR). Ein Verschulden und erst recht eine Strafverfolgung ist nicht Vo- raussetzung der Nachleistungs- oder Rückleistungspflicht; es genügt, dass

A-479/2021 Seite 13 der durch die Nichtleistung der Abgabe entstandene unrechtmässige Vor- teil seinen Grund in einer Widerhandlung im objektiven Sinn gegen die Ver- waltungsgesetzgebung des Bundes hat (grundlegend: Urteil des BGer vom 4. August 1999, ASA 68 S. 438 ff., E. 2b m.w.H.; Urteile des BVGer A-5433/2015 und A-5505/2015 vom 2. März 2017 E. 4.2, A-4673/2014 vom 21. Mai 2015 E. 5.5 und A-4084/2007 vom 5. November 2008 E. 7.2; STEFAN OESTERHELT/LAETITIA FRACHEBOUD, in: Frank/Eicker/Markwalder/ Achermann [Hrsg.], Basler Kommentar, Verwaltungsstrafrecht [nachfol- gend: Kommentar VStrR], 2020, Art. 12 N. 5). 2.2.5 Rechtsprechungsgemäss ist der objektive Tatbestand der Hinterzie- hung von Verrechnungssteuern nach Art. 61 Bst. a VStG (vgl. E. 2.2.2) er- füllt und greift deshalb (unter Vorbehalt der Verjährung) die Nachleistungs- pflicht nach Art. 12 Abs. 1 VStrR, wenn eine Aktiengesellschaft eine für die Beteiligten ohne Weiteres erkennbare geldwerte Leistung erbringt, ohne die Verrechnungssteuer spontan zu deklarieren und zu entrichten (Urteil des BGer vom 26. März 1998, ASA 55, S. 203 ff., E. 4; Teilurteil und Zwischenentscheid A-592/2016 E. 4.4.1; Urteil A-5433/2015 und A-5505/2015 E. 4.1; vgl. auch MICHAEL BEUSCH/JASMIN MALLA, in: Kom- mentar VStG, Art. 61 N. 11). 2.3 2.3.1 Die Verjährung von Abgabeforderungen ist von Amtes wegen zu prü- fen (vgl. BGE 133 II 366 E. 3.3 und 73 I 129 E. 1; Urteil des BVGer A-2078/2016 vom 1. November 2016 E. 4.1 m.H.). 2.3.2 Die Verjährung der Pflicht, Verrechnungssteuern nach Art. 12 VStrR nachzuleisten, richtet sich nicht nach Art. 17 VStG, sondern nach Art. 12 Abs. 4 VStrR (Urteil A-2078/2016 E. 4.2.2 m.H.). Nach dieser Vorschrift verjährt (soweit hier interessierend) die Nachleistungspflicht nicht, «so- lange die Strafverfolgung und Strafvollstreckung nicht verjährt sind». 2.3.3 2.3.3.1 Rechtsprechungsgemäss beträgt die Verjährungsfrist zur Verfol- gung von Straftaten im Sinne von Art. 61 VStG (Hinterziehung von Verrech- nungssteuern) – entgegen dem Gesetzestext von Art. 11 Abs. 2 VStrR – sieben Jahre (Art. 333 Abs. 6 Bst. b des Strafgesetzbuches vom 21. De- zember 1937 [StGB, SR 311.0] i.V.m. Art. 97 Abs. 1 Bst. c StGB in der bis 31. Dezember 2013 gültig gewesenen Fassung [AS 54 757]; grundlegend: BGE 134 IV 328 E. 2.1; vgl. Teilurteil und Zwischenentscheid A-592/2016 E. 4.3 ff. m.w.H.).

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2.3.3.2 Für den Beginn der Verjährung wird hierbei auf die Tatbegehung

abgestellt (BGE 143 IV 228 E. 4.5; Urteil des BVGer A-5536/2019 vom

5. Juli 2021 E. 4.3.2.1 ff.; Teilurteil und Zwischenentscheid A-592/2016

5. 4.3.5 ff.; vgl. zum objektiven Tatbestand von Art. 61 Bst. a VStG:
6. 2.2.5). Gemäss der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts wird

der Tag der Tatbegehung nicht mitgezählt (BGE 143 IV 228 E. 4.5, 107 Ib

74 E. 3a und 97 IV 238 E. 2).

2.3.3.3 Das Bundesgericht geht davon aus, dass bei unterlassener Entrich-

tung geschuldeter Verrechnungssteuern auf geldwerten Leistungen einer

inländischen Gesellschaft an einen Aktionär die Verjährungsfrist erst nach

dem Termin der Einreichung der unrichtigen Jahresrechnung bei der ESTV

zu laufen beginnt. Hat die Steuerpflichtige eine unrichtige Jahresrechnung

eingereicht, ist für die Tatbegehung auf den Poststempel abzustellen (BGE

143 IV 228 E. 4.6.2; Teilurteil und Zwischenentscheid A-592/2016 E. 4.4.2

und 8.1.5; Urteil A-5433/2015 und A-5505/2015 E. 4.3.3, je m.w.H.).

2.3.3.4 Wurde keine Jahresrechnung eingereicht, ist zu bestimmen, wann

die Tathandlung vorgenommen worden ist. Hierfür kann darauf abgestellt

werden, wann die Jahresrechnung hätte eingereicht werden müssen, mit-

hin wann die Deklarationspflicht gemäss Art. 21 Abs. 1 VStV verletzt wurde

(Urteil A-5536/2019 E. 4.3.2.4 und 6.5; vgl. OESTERHELT/FRACHEBOUD, in:

Kommentar VStrR, Art. 11 N. 23; STEFAN OESTERHELT, Verjährung der Ver-

rechnungssteuer, ExpertFocus [EF] 8/2017, S. 533 ff., S. 537).

Jede inländische Aktiengesellschaft oder GmbH hat gemäss Art. 21 Abs. 1

VStV innert 30 Tagen nach Genehmigung der Jahresrechnung der ESTV

den Geschäftsbericht oder eine unterzeichnete Abschrift der Jahresrech-

nung sowie eine Aufstellung nach amtlichem Formular einzureichen, worin

diverse, in dieser Bestimmung genannte Angaben ersichtlich sind, wenn

u.a. im Geschäftsjahr eine steuerbare Leistung vorgelegen ist (Bst. c).

2.3.3.5 Gemäss Art. 333 Abs. 6 Bst. c StGB i.V.m. Art. 11 Abs. 3 VStrR ruht

die Verfolgungsverjährung bei (von der Behörde geltend gemachten) Über-

tretungen (soweit hier interessierend) «während der Dauer eines Einspra-

che-, Beschwerde- oder gerichtlichen Verfahrens über die Leistungs- oder

Rückleistungspflicht oder über eine andere nach dem einzelnen Verwal-

tungsgesetz zu beurteilende Vorfrage». Ruhen bedeutet Anhalten einer be-

reits laufenden Verjährungsfrist für eine bestimmte Zeit, um nach Wegfall

des Grundes weiterzulaufen, und ist auch bei absoluten Verjährungsfristen

A-479/2021 Seite 15 denkbar (BGE 119 IV 330 E. 3c; BEUSCH/MALLA, in: Kommentar VStG, Vor- bemerkungen zu Art. 61–67 N. 56). Die Beibehaltung der Sonderregel über das Ruhen der Verjährungsfrist ist nötig, weil insbesondere in Fiskalsachen oft über längere Zeit verwaltungsrechtliche Einsprache-, Beschwerde- oder Gerichtsverfahren betreffend die verwaltungsrechtliche Leistungspflicht geführt werden, deren Ergebnis das Strafverfahren (als Vorfrage) erheblich beeinflussen kann (vgl. Urteil des BVGer A-3680/2012 vom 21. März 2013 E. 2.4.3). Wie das Bundesgericht in BGE 143 IV 228 E. 5.2 ff. klargestellt hat, bedeutet das Ruhen der Verjährung während der «Dauer des Ein- spracheverfahrens» im Sinne von Art. 11 Abs. 3 VStrR, dass die Verjäh- rungsfrist nach dieser Vorschrift bereits im Zeitpunkt der Eröffnung des Ent- scheids der Steuerbehörde, mit welcher die Leistungspflicht des Steuer- pflichtigen verfügt wird, anhält (Teilurteil und Zwischenentscheid A-592/2016 E. 4.3.7 m.w.H.). Indessen kann die Verfolgungsverjährung nicht (mehr) unterbrochen wer- den (Teilurteil und Zwischenentscheid A-592/2016 E. 4.3.7 m.w.H.). 2.3.4 2.3.4.1 Die Vollstreckungsverjährung für Übertretungen beträgt fünf Jahre (Art. 11 Abs. 4 VStrR; vgl. auch OESTERHELT/FRACHEBOUD, in: Kommentar VStrR, Art. 11 N. 38; BEUSCH/MALLA, in: Kommentar VStG, Vorbemerkun- gen zu Art. 61–67 N. 57). 2.3.4.2 Die Vollstreckungsverjährung beginnt mit dem Tag, an dem das Ur- teil rechtlich vollstreckbar wird. Bei einer bedingten Strafe oder beim vo- rausgehenden Vollzug einer Massnahme beginnt sie mit dem Tag, an dem der Vollzug der Strafe angeordnet wird (Art. 104 i.V.m. Art. 100 StGB). Sie kann weder unterbrochen werden noch ruhen (Art. 333 Abs. 6 Bst. f i.V.m. Art. 104 i.V.m. Art. 99 Abs. 2 StGB e contrario; vgl. auch BEUSCH/MALLA, in: Kommentar VStG, Vorbemerkungen zu Art. 61–67 N. 58). 2.4 2.4.1 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist als selbständiges Grundrecht in Art. 29 Abs. 2 BV verankert und in den Art. 26–33 VwVG exemplarisch konkretisiert (Art. 30–33 finden freilich nach Art. 2 Abs. 1 VwVG im Steuer- verfahren keine Anwendung). Der Gehörsanspruch umfasst im Wesentli- chen das Recht einer Partei auf Teilnahme am Verfahren und auf Einfluss- nahme auf den Prozess der Entscheidfindung. In diesem Sinne dient das rechtliche Gehör einerseits und in Ergänzung des Untersuchungsgrundsat-

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Seite 16

zes der Sachaufklärung, stellt andererseits aber auch ein persönlichkeits-

bezogenes Mitwirkungsrecht beim Erlass von Verfügungen dar, die in die

Rechtsstellung des Einzelnen eingreifen. Zu den Mitwirkungsrechten ge-

hört insbesondere das Recht einer Partei, vor Erlass einer Verfügung ori-

entiert zu werden und sich zur Sache zu äussern, Einsicht in die Akten zu

nehmen und mit erheblichen Beweisanträgen gehört zu werden. Der An-

spruch auf rechtliches Gehör umfasst als Mitwirkungsrecht mithin alle Be-

fugnisse, die einer Partei einzuräumen sind, damit sie ihren Standpunkt in

einem Verfahren wirksam zur Geltung bringen kann (zum Ganzen: BGE

135 II 286 E. 5.1; Urteil des BGer 1C_77/2013 vom 19. Juli 2013 E. 3.2;

Teilurteil und Zwischenentscheid A-592/2016 E. 5.1; ALFRED KÖLZ/

ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwal-

tungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 2013, Rz. 488; BERNHARD WALD-

MANN/JÜRG BICKEL, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommen-

tar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, Art. 29 N. 70 ff.).

Ein Anspruch darauf, die eigenen Anliegen mündlich vorbringen zu können,

besteht unter Vorbehalt diesbezüglicher Sonderregelungen nicht (Urteil

des BVGer A-5198/2013 vom 20. Oktober 2014 E. 3.1). Eine entspre-

chende Sonderregelung, welche im verrechnungssteuerrechtlichen Ein-

spracheverfahren ein Recht auf eine mündliche Anhörung einräumen

würde, existiert nicht (Teilurteil und Zwischenentscheid A-592/2016

5. 7.6.2, vgl. auch Urteil des BVGer A-710/2007 vom 24. September 2009
6. 3.2).

2.4.2 Nach der Rechtsprechung folgt die Begründungspflicht ebenfalls aus

dem Anspruch auf rechtliches Gehör und ergibt sich für das Verfahren vor

Bundesverwaltungsbehörden unmittelbar aus Art. 35 Abs. 1 VwVG (BGE

138 I 232 E. 5.1 m.H.). Die Begründung einer Verfügung entspricht den

Anforderungen von Art. 29 Abs. 2 BV, wenn die Betroffenen dadurch in die

Lage versetzt werden, die Tragweite der Entscheidung zu beurteilen und

sie in voller Kenntnis der Umstände an eine höhere Instanz weiterzuziehen

(BGE 141 III 28 E. 3.2.4, 140 II 262 E. 6.2 und 136 I 229 E. 5.2).

3.

Vorab ist auf die formellen Rügen der Beschwerdeführerin einzugehen, wo-

nach die ESTV das rechtliche Gehör verletzt habe.

3.1 Diesbezüglich bringt die Beschwerdeführerin vor, dass sich der Gesell-

schafter aus gesundheitlichen Gründen nicht zum vorliegend relevanten

Sachverhalt habe äussern können, was das rechtliche Gehör verletze. Ihre

A-479/2021 Seite 17 Anträge auf eine Einvernahme seien stets abgelehnt worden. Zudem macht sie sinngemäss eine Verletzung der Begründungspflicht geltend, da der Entscheid vom 1. Mai 2019 auf den Bericht vom 25. Oktober 2018, dessen Untersuchungsgegenstand die Jahre 2011 und 2012 nicht um- fasse, und auf das Schlussprotokoll vom 23. November 2018, das sich hauptsächlich auf Belege der Jahre 2007, 2009 und 2010 stütze, abstelle. 3.2 3.2.1 Zunächst ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin im vor- instanzlichen Einspracheverfahren umfassend Gelegenheit hatte, schrift- lich zur Verfügung vom 1. Mai 2019 Stellung zu nehmen. Diese Gelegen- heit nahm sie denn auch in ihrer Einsprache vom 31. Mai 2019 wahr und äusserte sich zum Sachverhalt und zur rechtlichen Würdigung. Ein An- spruch auf eine mündliche Anhörung besteht im verrechnungssteuerrecht- lichen Verwaltungsverfahren nicht (vgl. E. 2.4.1). Des Weiteren ist darauf hinzuweisen, dass das vorliegende Verwaltungsverfahren zur Erhebung der Verrechnungssteuer keinen strafrechtlichen Charakter hat. Die Be- schwerdeführerin kommt daher auch nicht in den Genuss der Verfahrens- garantien von Art. 6 Abs. 1 der Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK, SR 0.101; vgl. BGE 140 I 68 E. 9.2 und 132 I 68 E. 2.1), weshalb sie hieraus ebenso kein Recht auf eine mündliche Anhörung ableiten könnte. Insofern ist die feh- lende Durchführung einer mündlichen Anhörung des Gesellschafters im vorinstanzlichen Einspracheverfahren nicht zu beanstanden. Im Übrigen hätte die Beschwerdeführerin die Erkenntnisse, welche eine mündliche An- hörung des Gesellschafters hervorgebracht hätte, ohne Weiteres auch schriftlich einreichen können. Soweit sie eine Verletzung des rechtlichen Gehörs im Zusammenhang mit dem Schlussprotokoll vom 23. November 2018 rügen will, ist darauf hinzuweisen, dass dieses dem Verwaltungsstraf- verfahren zuzuordnen ist. Demnach ist diese Rüge dort und nicht im vorliegenden Verwaltungsverfahren vorzubringen (Urteil des BGer 2C_867/2018 vom 6. November 2019 E. 6.1; OESTERHELT/FRACHEBOUD, in: Kommentar VStrR, Art. 12 N. 25). 3.2.2 Ebenso kann der Beschwerdeführerin nicht gefolgt werden, wenn sie sinngemäss eine Verletzung der Begründungspflicht vorbringt. Die ESTV setzt sich im angefochtenen Einspracheentscheid im Detail mit den einzel- nen Positionen des in den Akten liegenden Bankkontoauszugs auseinan- der und legt ausführlich dar, weshalb aus ihrer Sicht geldwerte Leistungen – auch im Zusammenhang mit der Liegenschaft in (...) – an den Gesell- schafter erbracht worden seien. Diese Ausführungen ermöglichten es der

A-479/2021 Seite 18 Beschwerdeführerin, die Tragweite der Entscheidung zu beurteilen und sie in voller Kenntnis der Umstände an das Bundesverwaltungsgericht weiter- zuziehen (vgl. E. 2.4.2). Dabei ist unerheblich, dass das vorliegende Ver- waltungsverfahren gestützt auf die Erkenntnisse im Bericht der ASU vom 25. Oktober 2018 bzw. auf diejenigen im Schlussprotokoll vom 23. Novem- ber 2018 initiiert wurde, die (teilweise) andere Jahre betrafen. Der ange- fochtene Einspracheentscheid enthält denn auch nicht bloss einen pau- schalen Verweis auf diese Erkenntnisse, sondern zusätzlich – wie bereits ausgeführt – eine umfangreiche Begründung. Soweit sich die Kritik der Be- schwerdeführerin gegen den Festsetzungsentscheid vom 1. Mai 2019 rich- tet, ist darauf schon deshalb nicht weiter einzugehen, weil der Festset- zungsentscheid vom 1. Mai 2019 nicht Anfechtungsobjekt im vorliegenden Beschwerdeverfahren bildet (sog. Devolutiveffekt; vgl. BGE 134 II 142 E. 1.4; Urteil A-6214/2018 E. 1.3; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.7) und eine allfällige Verletzung der Begründungspflicht ohne- hin bereits im Einspracheverfahren geheilt worden wäre (vgl. BGE 142 II 218 E. 2.8.1 und 137 I 195 E. 2.3.2 m.w.H.). 4. Anschliessend ist auf die Rüge der Beschwerdeführerin einzugehen, wo- nach die ESTV den rechtserheblichen Sachverhalt fehlerhaft und unvoll- ständig ermittelt habe. 4.1 Die Beschwerdeführerin macht diesbezüglich geltend, dass die feh- lende mündliche Anhörung des Gesellschafters einen Mangel an Sachver- haltsabklärung darstelle. Zudem habe es die ESTV unterlassen, weitere Abklärungen zum Sachverhalt, die über den Bericht vom 25. Oktober 2018 und das Schlussprotokoll vom 23. November 2018 hinausgehen würden, vorzunehmen. Schliesslich habe sie es auch versäumt, den Rechtsgrund für die geleisteten Gutschriften auf dem Bankkonto zu ermitteln. 4.2 Die ESTV hat in Anwendung der Untersuchungsmaxime den für sie re- levanten Sachverhalt festzustellen und einen Entscheid zu fällen (vgl. E. 1.4.1). Dies tat sie, wie dem angefochtenen Einspracheentscheid ent- nommen werden kann, hauptsächlich gestützt auf die im Verwaltungsstraf- verfahren von der ASU durchgeführten Ermittlungen. Gleichzeitig wurde der Beschwerdeführerin umfassend Gelegenheit zur Stellungnahme (bspw. für eine Ergänzung oder Richtigstellung des Sachverhalts) einge- räumt (vgl. E. 3.2.1). Auf dieser Grundlage kam die ESTV unter Anwen- dung des Grundsatzes der freien Beweiswürdigung (vgl. E. 1.4.2) zum

A-479/2021 Seite 19 Schluss, dass sämtliche erforderlichen Informationen für die Beurteilung, ob die Beschwerdeführerin geldwerte Leistungen an ihren Gesellschafter erbracht habe, vorliegen würden. Mit anderen Worten erachtete die ESTV den Sachverhalt als genügend erstellt. Dieses Vorgehen ist nicht zu bean- standen. Daran ändert nichts, dass die ESTV in sinngemässer Anwendung der antizipierten Beweiswürdigung auf eine mündliche Anhörung des Ge- sellschafters und auf weitere Untersuchungshandlungen (inkl. Ermittlung des Rechtsgrunds für die geleisteten Gutschriften) verzichtete. Dass auch aus Sicht des Bundesverwaltungsgerichts sämtliche erforderlichen Infor- mationen zum Sachverhalt vorliegen, wird nachfolgend zu zeigen sein. 5. 5.1 Im vorliegenden Fall ist der zu beurteilende Sachverhalt zumindest in- sofern unbestritten, als dass sich Folgendes ereignet hatte: Im Rahmen der Untersuchung gegen die Beschwerdeführerin hat die ESTV Kenntnis über das Konto Nr. (...) bei der (Bank 1) erlangt. Am 6. Oktober 2006 wurde dieses Konto vom Gesellschafter als Geschäftskonto, lautend auf die Be- schwerdeführerin, eröffnet. Zeichnungsberechtigt sind seit der Eröffnung der Gesellschafter sowie seine Ehefrau. In der Folge fand das Bankkonto keinen Eingang in die Jahresrechnungen der Gesellschaft, insbesondere auch nicht in den vorliegend interessierenden Jahren 2011 und 2012. Das Bankkonto verzeichnete in der Summe folgende Gutschriften und Belas- tungen: 2011 2012 Saldovortrag Fr. 52'760.60 Fr. 4'062.76 Gutschriften Fr. 695'092.05 Fr. 116.30 Belastungen Fr. 743'789.89 Fr. 1'459.35 Saldo Fr. 4'062.76 Fr. 2'719.71 Weiter ist unbestritten, dass die Liegenschaft «(...)» in (...) im Eigentum der Beschwerdeführerin steht. Im Jahr 2012 vermietete sie diese Liegen- schaft an den Gesellschafter und seine Ehefrau und verbuchte in der Jah- resrechnung 2012 einen entsprechenden Mietertrag in der Höhe von Fr. 31'920.–. Der Eigenmietwert dieser Liegenschaft betrug gemäss kanto- naler Schätzungseröffnung vom 30. November 2012 Fr. 44'400.– (6.5-Zim- mer-Wohnung) bzw. Fr. 47'280.– (6.5-Zimmer-Wohnung inkl. Benützungs- recht an den Autoeinstellplätzen). Der Vollständigkeit halber ist festzuhal- ten, dass die ESTV im angefochtenen Einspracheentscheid den Mietpreis im Jahr 2011 infolge einer Sanierung als drittvergleichskonform anerkannt hat.

A-479/2021 Seite 20 5.2 Bestritten ist hingegen, ob die Beschwerdeführerin ihrem Gesellschaf- ter eine geldwerte Leistung in Höhe von Fr. 737'932.– im Jahr 2011 sowie Fr. 16'703.– im Jahr 2012 erbracht hat, indem sie einerseits dem nicht de- klarierten Bankkonto private Aufwendungen des Gesellschafters belastete und ihm andererseits die Liegenschaft in (...) zu einem unter dem Eigen- mietwert liegenden Mietpreis überliess. Ferner ist bestritten, ob die Nach- leistungspflicht gemäss Art. 12 Abs. 1 VStrR bereits verjährt ist. 5.3 Im Folgenden ist demnach als Erstes zu prüfen, ob die Voraussetzun- gen für das Vorliegen einer geldwerten Leistung im Sinne von E. 2.1.3.3 aus Sicht der leistenden Gesellschaft erfüllt sind (vgl. nachfolgend: E. 6). Sodann ist als Zweites zu prüfen, ob die Nachleistungspflicht gegebenen- falls bereits verjährt ist (vgl. nachfolgend: E. 7). 6. 6.1 6.1.1 In Bezug auf das nicht deklarierte Bankkonto ist im Sinne einer Vor- frage zu prüfen, ob dieses wirtschaftlich der Beschwerdeführerin zuzurech- nen ist. Diesbezüglich ist festzuhalten, dass das entsprechende Bankkonto auf die Beschwerdeführerin lautet, wie dem Auskunftsschreiben der Bank vom 10. Mai 2016 zuhanden der ESTV entnommen werden kann und wie im Übrigen auch unbestritten geblieben ist. Weil der Gesellschafter ab Er- öffnung des Bankkontos zeichnungsberechtigt war und dieser zugleich als Organ der Beschwerdeführerin fungierte (vgl. Sachverhalt, Bst. A), konnte Letztere ohne Weiteres wirtschaftlich über das nicht deklarierte Bankkonto verfügen. Dies zeigt sich exemplarisch an zwei, in den Akten liegenden Checkbestellungen zulasten dieses Bankkontos, die der Gesellschafter ausdrücklich im Namen der Beschwerdeführerin und unter Verwendung ih- res Briefpapiers in Auftrag gegeben hat. Dabei ist unerheblich, dass das Bankkonto nicht in den Jahresrechnungen verbucht wurde. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin dieses Bankkonto nach Massgabe der handelsrechtlichen Vorschriften hätte aktivieren müssen (Art. 959 Abs. 2 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]; vgl. zur Aktivierungspflicht PETER BÖCKLI, OR-Rechnungslegung, 2. Aufl. 2019, Rz. 321 ff., insb. Rz. 323; PETER BRÜLISAUER/MARCO MÜHLEMANN, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017, Art. 58 N. 55 ff.). 6.1.2 Die leistende Gesellschaft, d.h. die Beschwerdeführerin, belastete das nicht deklarierte Bankkonto, über das sie wirtschaftlich verfügen

A-479/2021 Seite 21 konnte (vgl. E. 6.1.1), mit Aufwendungen in der Höhe von Fr. 743'789.89 im Jahr 2011 sowie Fr. 1'459.35 im Jahr 2012. Der Kontoauszug offenbart folgende Zahlungen, auf die nachfolgend näher eingegangen werden soll: 6.1.2.1 Am 8. Februar 2011 wurden dem Bankkonto Fr. 26'352.20 mit dem Text «Vergütungsauftrag EUR 20000.00 ZK 1.31736//C.» belas- tet. Bei der Begünstigten handelte es sich offensichtlich um die Ehefrau (C.) des Gesellschafters. Am 18. Mai 2011 wurden dem Bank- konto zudem Fr. 56'000.– mit dem Text «Zahlungsauftrag codiert/multi B._______ (...)» belastet. Für beide Zahlungen an den Gesellschafter bzw. an seine Ehefrau ist aus den Akten nicht ersichtlich, dass diese geschäfts- mässig begründet gewesen wären. Sie wurden denn auch nicht in der Jah- resrechnung 2011 verbucht. Dort erfolgte insbesondere auch keine Verbu- chung im Kontokorrent des Gesellschafters. Diese Umstände lassen den Schluss zu, dass den Zahlungen von Fr. 26'352.20 bzw. Fr. 56'000.– keine gleichwertige Gegenleistung gegenüberstand, weshalb eine Entreicherung der Gesellschaft erfolgte. Somit ist für diese Zahlungen die erste Voraus- setzung für das Vorliegen einer geldwerten Leistung im Sinne von E. 2.1.3.3 erfüllt. 6.1.2.2 Des Weiteren wurden dem Bankkonto mehrere Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Liegenschaftserwerb in (...) (Kanton Luzern) belastet: Datum Text Belastung 12.04.2011 «Zahlungsauftrag codiert/multi (Immobilienbewirtschaftungsgesellschaft)» Fr. 100'000.– 03.05.2011 «Zahlungsauftrag codiert/multi PRIVATBANK (...)» Fr. 344'000.– 18.08.2011 «Zahlungsauftrag codiert/multi GEMEINDEKASSE (...)» Fr. 31'200.– Betreffend den Zahlungsauftrag vom 3. Mai 2011 ist aus den Detailbelegen ersichtlich, dass als Zahlungsgrund «VALUTA 30.4.11 GEM. BEURKUN- DUNG» angegeben ist, weshalb diese Belastung zum genannten Zeitpunkt unzweifelhaft mit der Beurkundung der oben erwähnten Liegenschaft im Zusammenhang stehen muss. Die Beschwerdeführerin wies in ihrer Jahresrechnung 2011 keine Liegen- schaft in der Gemeinde (...) aus. Hingegen befand sich dort der private Wohnsitz des Gesellschafters. Damit drängt sich der Schluss, dass diese

A-479/2021 Seite 22 Zahlungen für einen privaten Liegenschaftserwerb verwendet wurden, ge- radezu auf. Im Übrigen fanden diese Zahlungen auch keinen Eingang in die Jahresrechnung 2011. Deshalb ist nicht ersichtlich, inwiefern diese Zahlungen geschäftsmässig begründet sein sollten. Wenn die Beschwer- deführerin private Aufwendungen des Gesellschafters zulasten ihres Bank- kontos bezahlt und auf die Verbuchung einer Schuld im Kontokorrent des Gesellschafters in gleicher Höhe verzichtet, liegt eine Leistung ohne ent- sprechende, gleichwertige Gegenleistung vor, die eine Entreicherung der Gesellschaft zur Folge hat. Somit ist auch für diese Zahlungen die erste Voraussetzung für das Vorliegen einer geldwerten Leistung im Sinne von E. 2.1.3.3 erfüllt. 6.1.2.3 Ferner wurden dem Bankkonto folgende Aufwendungen belastet: Datum Text Belastung 19.04.2011 «Vergütungsauftrag EUR 7312.00 ZK 1.29624//(Reiseveranstalter)» Fr. 9'483.11 03.05.2011 «Zahlungsauftrag codiert/multi KLINIK (...)» Fr. 10'341.70 12.07.2011 «Zahlungsauftrag codiert/multi KLINIK (...)» Fr. 5'841.60 24.08.2011 «Vergütungsauftrag EUR 2100.00 ZK 1.16147//(Reiseveranstalter)» Fr. 2'444.09 29.09.2011 «Zahlungsauftrag codiert/multi DR. (...)» Fr. 2'467.50 18.10.2011 «Zahlungsauftrag codiert/multi KLINIK (...)» Fr. 3'986.40 23.11.2011 «Zahlungsauftrag codiert/multi KLINIK (...)» Fr. 7'806.45 Diese Aufwendungen haben gemeinsam, dass sie offensichtlich privater Natur sind. Sowohl die Buchung einer Kreuzfahrt bei einem Reiseveran- stalter als auch die medizinischen Behandlungen stehen eindeutig nicht im Zusammenhang mit der Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin. Wenn die Beschwerdeführerin private Aufwendungen des Gesellschafters zulas- ten ihres Bankkontos bezahlt und auf die Verbuchung einer Schuld im Kon- tokorrent des Gesellschafters in gleicher Höhe verzichtet, liegt eine Leis- tung ohne entsprechende, gleichwertige Gegenleistung vor, die eine Ent- reicherung der Gesellschaft zur Folge hat. Damit ist ebenso für diese Zah- lungen die erste Voraussetzung für das Vorliegen einer geldwerten Leis- tung im Sinne von E. 2.1.3.3 erfüllt.

A-479/2021 Seite 23 6.1.2.4 Die restlichen Aufwendungen, welche die Beschwerdeführerin dem Bankkonto belastete, verteilen sich auf zahlreiche kleinere bis mittlere Be- träge und umfassen insgesamt Fr. 143'866.84 im Jahr 2011 bzw. Fr. 1'459.35 im Jahr 2012. Die Umstände, dass erstens alle diese Aufwen- dungen nicht in den Jahresrechnungen 2011 bzw. 2012 verbucht wurden, dass zweitens auch entsprechende Belege und Quittungen gänzlich feh- len, dass drittens die Aufwendungen über ein nicht deklariertes Bankkonto («Schwarzkonto») bezahlt wurden und dass viertens dieses nicht dekla- rierte Bankkonto im Jahr 2011 weitgehend für die Bezahlung von privaten Aufwendungen bzw. Privatbezügen verwendet wurde (vgl. E. 6.1.2.1– 6.1.2.3), verdichten sich zu einem Gesamtbild, das nur den Schluss zu- lässt, dass auch diese restlichen Aufwendungen – mit einer Ausnahme (vgl. dazu nachfolgend: E. 6.1.2.5) – privater Natur sind. Da die Beschwer- deführerin auch diese Leistungen ohne Gegenleistung (wie Verbuchung als Schuld im Kontokorrent) erbracht hat, ist eine Entreicherung der Ge- sellschaft zu bejahen. Im Ergebnis ist auch vorliegend die erste Vorausset- zung für das Vorliegen einer geldwerten Leistung im Sinne von E. 2.1.3.3 erfüllt. 6.1.2.5 In Bezug auf die von der Bank belasteten Gebühren für die Konto- führung im Umfang von Fr. 75.– im Jahr 2011 bzw. Fr. 77.35 im Jahr 2012 liegt indessen – entgegen der Ansicht der ESTV – keine Leistung an den Gesellschafter vor. Das nicht deklarierte Bankkonto ist sowohl formell als auch wirtschaftlich der Beschwerdeführerin zuzuweisen (vgl. E. 6.1.1). Des Weiteren ist aktenkundig, dass sie dieses Bankkonto auch zu geschäftli- chen Zwecken verwendet hat. Jedenfalls kann nicht gesagt werden, dass die Beschwerdeführerin das nicht deklarierte Bankkonto dem Gesellschaf- ter vor allem für private Zwecke zur Verfügung gestellt hätte, was an sich ebenfalls zu einer geldwerten Leistung an den Gesellschafter geführt hätte. Deshalb rechtfertigt sich, dass die Beschwerdeführerin die Gebühren für die Kontoführung zu tragen hat. Daran vermögen geldwerte Leistungen, die allenfalls über dieses Bankkonto erbracht wurden, nichts zu ändern. Weil damit bereits die erste Voraussetzung für das Vorliegen einer geld- werten Leistung nicht erfüllt ist, ist die Beschwerde diesem Umfang teil- weise gutzuheissen. 6.1.3 Sämtliche Leistungen wurden dem Gesellschafter bzw. seiner Ehe- frau – eine nahestehende Person (vgl. E. 2.1.4.4) – zugewendet und haben ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis, zumal es kaum denkbar ist, dass die Beschwerdeführerin gegenüber einem unbeteiligten Dritten in gleicher Weise entsprechende Zahlungen vorgenommen hätte, ohne dass

A-479/2021 Seite 24 Vertragsdokumente, Rechnungen oder sonstige Belege vorhanden gewe- sen wären. Insoweit erscheinen die Leistungen als ungewöhnlich und er- füllen die Voraussetzungen 2 und 3 im Sinne von E. 2.1.3.3. 6.1.4 Des Weiteren versteht sich von selbst, dass die Leistungen in ihrer Ungewöhnlichkeit erkennbar gewesen sein mussten. Zum einen liegt eine Selbstbegünstigung durch den Gesellschafter als handelndes Gesell- schaftsorgan bzw. eine Begünstigung seiner Ehefrau vor. Zum anderen sprechen der hohe Gesamtbetrag der Privatbezüge bzw. bezahlten Privat- aufwände sowie das gewählte steuerliche Konstrukt über ein «Schwarz- konto» dafür, dass die Ungewöhnlichkeit der Zahlungen nicht nur erkenn- bar, sondern bekannt waren. Die vierte Voraussetzung im Sinne von E. 2.1.3.3 ist daher zweifellos erfüllt. 6.1.5 Damit ist grundsätzlich – d.h. soweit es der Beschwerdeführerin nicht gelingt, den Gegenbeweis zu erbringen (vgl. E. 2.1.5) – erstellt, dass sie im Zusammenhang mit dem nicht deklarierten Bankkonto geldwerte Leis- tungen im Umfang von Fr. 743'714.89 im Jahr 2011 sowie Fr. 1'382.– im Jahr 2012 erbracht hat. Werden die bereits von der ESTV angerechneten, privaten Gutschriften auf das nicht deklarierte Bankkonto abgezogen, ver- bleiben geldwerte Leistungen im Umfang von Fr. 737'856.82 im Jahr 2011 sowie Fr. 1'265.70 im Jahr 2012. 6.2 6.2.1 Die Beschwerdeführerin bringt gegen den vorstehend gezogenen Schluss (vgl. E. 6.1.5) sinngemäss vor, diverse Belastungen im Umfang von Fr. 6'551.60 seien geschäftsmässig begründet, weshalb diese nicht als geldwerte Leistungen qualifizieren würden. Sie begründet dies damit, dass die Belastungen für ein Zeitungsabonnement sowie die Mitgliedschaft beim Hauseigentümerverband nicht automatisch dem Privataufwand zugeord- net werden könnten. Zudem sei die Zahlung an einen gemeinnützigen Ver- ein als Spende zu sehen. Schliesslich würden die Bankbelege betreffend die Zahlungen an zwei Versicherungsgesellschaften, eine Baufirma sowie einen Autohändler keinen Zahlungsgrund aufweisen, weshalb diese Zah- lungen im Zusammenhang mit ihren Liegenschaften stehen könnten. Vorab ist festzuhalten, dass die bestrittenen geldwerten Leistungen im Um- fang von Fr. 6'551.60 lediglich das Jahr 2011 und nur solche Belastungen betreffen, die aufgrund des Gesamtbildes als geldwerte Leistungen qualifi- ziert wurden (vgl. E. 6.1.2.4). Somit bestreitet die Beschwerdeführerin die private Natur der restlichen Belastungen nicht.

A-479/2021 Seite 25 Die Beschwerdeführerin bestreitet die geldwerten Leistungen im Umfang von Fr. 6'551.60 lediglich in pauschaler Weise und bietet bloss mögliche Erklärungen für die angebliche Geschäftsmässigkeit an, wonach die Zah- lungen im Zusammenhang mit ihrer Geschäftstätigkeit stehen könnten. Be- lege für diese Behauptungen bringt sie nicht vor. So ist mit Blick auf die Behauptungen der Beschwerdeführerin nicht erstellt, dass die Zahlungen an die Versicherungsgesellschaften überhaupt Versicherungen im Zusam- menhang mit Liegenschaften betreffen. Die entsprechenden Versiche- rungspolicen befinden sich nicht in den Akten. Ebenso bleibt unklar, an wel- cher Liegenschaft die Baufirma Arbeiten ausgeführt hat oder worin die kon- krete Leistung des Autohändlers bestand. Auch diese Rechnungen sind nicht in den Akten zu finden. Damit gelingt es der Beschwerdeführerin nicht, den Gegenbeweis zu erbringen. Das Bundesverwaltungsgericht bleibt dementsprechend davon überzeugt, dass diese in der Jahresrech- nung 2011 nicht verbuchten Zahlungen, die über ein nicht deklariertes Bankkonto getätigt wurden, das weitgehend für Privatbezüge und private Aufwendungen verwendet wurde, ebenfalls privater Natur waren. 6.2.2 Ferner wendet die Beschwerdeführerin ein, dass das nicht deklarierte Bankkonto vorwiegend private Gutschriften aufweisen würde. Auf dem Bankkonto seien private Gutschriften in der Höhe von Fr. 598'092.80 ein- gegangen. Zudem seien Gutschriften von diversen Unternehmen erfolgt, bei denen der Rechtsgrund nicht bekannt sei, weshalb nicht automatisch auf geschäftliche Einkünfte geschlossen werden könne. Betreffend die Gutschriften einer verbundenen Gesellschaft mit Sitz in den Vereinigten Arabischen Emiraten (nachfolgend: VAE-Gesellschaft) vom 30. März 2011 über Fr. 268'900.– und Fr. 271'375.– verweist sie je auf Rechnungen, die keinen Absender aufweisen würden, und auf Bestätigungen bzw. einen «Letter of Credit» des Auftraggebers an die VAE-Gesellschaft, die belegen würden, dass die Beschwerdeführerin nicht in diese Transaktionen invol- viert gewesen sei. Das Gleiche treffe auf die Gutschrift der VAE-Gesell- schaft vom 19. Mai 2011 über Fr. 29'200.80 zu. Auch hier weise die Rech- nung keinen Absender auf. Der Ursprung eines auf dieser Rechnung an- gebrachten, handschriftlichen Vermerks, der einen Konnex zur Beschwer- deführerin vermuten lasse, sei unbekannt. Die ebenfalls dort aufgeführten Personen seien alle auf der Lohnbescheinigung einer anderen verbunde- nen Gesellschaft zu finden. Somit sei eine Zuordnung dieser Gutschriften zur Beschwerdeführerin nicht erstellt. Schliesslich führt sie aus, dass der Gesellschafter anlässlich einer Einvernahme durch die ASU ausgesagt habe, dass die Beschwerdeführerin nie Rechnungen an die VAE-Gesell- schaft ausgestellt habe.

A-479/2021 Seite 26 Sofern die Beschwerdeführerin mit ihren Ausführungen zur angeblich pri- vaten Mittelherkunft bezwecken will, dass das nicht deklarierte Bankkonto als Privatkonto des Gesellschafters qualifiziert wird, verkennt sie, dass sie über dieses, auf sie lautende Bankkonto wirtschaftlich verfügen kann (vgl. E. 6.1.1). Dies gilt selbst dann, wenn die Gutschriften überwiegend privater Natur wären. Daher ist vorliegend unabhängig von allfälligen privaten Gut- schriften von einem Geschäftskonto auszugehen. Allfällige private Gut- schriften stellen hingegen – ohne bzw. mangels entsprechende, anders- lautende Verbuchung (z.B. als Kontokorrent-Gutschrift) – verdeckte Kapi- taleinlagen dar. Des Weiteren kann der Beschwerdeführerin nicht gefolgt werden, wenn sie die behaupteten privaten Gutschriften – soweit sie diejenigen, die die ESTV bereits abgezogen hat (vgl. E. 6.1.5), übersteigen – mit den geldwerten Leistungen verrechnen will. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung könnten geldwerte Leistungen nur dann mit verdeckten Kapitaleinlagen verrechnet werden, wenn weder dem Aktionär noch der Gesellschaft ein Vorteil bzw. eine geldwerte Leistung zufliesst und wenn die angeblich zu kompensierenden Rechtsgeschäfte in direktem Zusammenhang zueinan- derstehen, so dass das eine ohne das andere nicht abgeschlossen worden wäre (BGE 144 II 427 E. 6.4.1 f. und 113 Ib 23 E. 4c). Diese für die direkte Bundessteuer entwickelte Rechtsprechung ist vorliegend ohne Weiteres für die Verrechnungssteuer anwendbar (vgl. zur übereinstimmenden Aus- legung des Begriffs der geldwerten Leistungen im Verrechnungssteuer- recht und im Recht der direkten Bundessteuer DUSS/HELBING/DUSS, in: Kommentar VStG, Art. 4 N. 132a m.w.H.). Demnach ist für die Verrechnung der behaupteten privaten Gutschriften, falls sie denn tatsächlich privater Natur wären, mit den geldwerten Leistungen erforderlich, dass einerseits eine wertmässige Kompensation stattfindet und anderseits ein direkter Zu- sammenhang zwischen den geldwerten Leistungen und den fraglichen Gutschriften besteht. Im vorliegenden Fall fehlt es denjenigen Gutschriften, die von der ESTV nicht berücksichtigt wurden, bereits am direkten Zusam- menhang, da die fraglichen Gutschriften, die der Gesellschafter auf dieses Bankkonto getätigt bzw. veranlasst haben soll, unabhängig von den geld- werten Leistungen und in einem gänzlich anderen Kontext entstanden sind. Im Übrigen sind die fraglichen Gutschriften der Jahre 2011 und 2012 oh- nehin nicht privater Natur und deshalb bereits aus diesem Grund nicht ei- ner Verrechnung zugänglich. Die Tatsache, dass diese Gutschriften entwe- der von einer verbundenen Gesellschaft oder von Drittgesellschaften mit

A-479/2021 Seite 27 gleicher oder ähnlicher Geschäftstätigkeit wie die Beschwerdeführerin stammen und auf ihr nicht deklariertes Geschäftskonto eingezahlt wurden, legt den Schluss nahe, dass es sich um geschäftlich begründete Gutschrif- ten handelt. Die von der Beschwerdeführerin eingereichten Rechnungen vermögen nicht das Gegenteil zu beweisen. Diese Rechnungen sind für den Geschäftsverkehr aufgrund der fehlenden Nennung des Leistungser- bringers und des fehlenden Briefkopfes äusserst ungewöhnlich, weshalb ihnen in Anwendung des Grundsatzes der freien Beweiswürdigung – wenn überhaupt – kein entscheidender Beweiswert zuzumessen ist (vgl. E. 1.4.2). Ungeachtet dessen, weisen diese Rechnungen trotz fehlendem Absender oder Briefkopf sehr wohl eine Verbindung zur Beschwerdeführe- rin auf, weil auf ihnen der Vermerk «Zahlungsziel 10 Tage netto auf unser Bank-Konto (Bank 1) IBAN (...)» zu finden ist. Unter dieser IBAN-Nummer wird – entgegen diesem Vermerk – ein Konto bei der (Bank 2) geführt, wel- ches in den Jahresrechnungen 2011 und 2012 der Beschwerdeführerin bi- lanziert ist. Inwiefern die übrigen Belege (inkl. «Letter of Credit») die jeweils Transaktionen zwischen dem jeweiligen Auftraggeber und der VAE-Gesell- schaft betreffen, beweisen sollen, dass keine Transaktionen zwischen Letzterer und der Beschwerdeführerin stattgefunden hätten, erschliesst sich dem Bundesverwaltungsgericht nicht. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass die Beträge (in VAE-Dirham [AED]) auf diesen Belegen von denjenigen auf den eingereichten (ungewöhnlichen) Rech- nungen abweichen. Allenfalls kann aus diesem Umstand geschlossen wer- den, dass doch Transaktionen zwischen der Beschwerdeführerin und der VAE-Gesellschaft erfolgt sind und die Betragsdifferenzen jeweils die Marge der VAE-Gesellschaft darstellt. Ob dies tatsächlich zutrifft, kann aber vor- liegend offenbleiben. Bei dieser Sachlage ist die Erklärung des Gesell- schafters anlässlich einer Einvernahme durch die ASU, wonach die Be- schwerdeführerin nie Rechnungen an die VAE-Gesellschaft ausgestellt habe, als blosse Schutzbehauptung zu werten. 6.2.3 Nach dem Gesagten konnte die Beschwerdeführerin in Bezug auf das nicht deklarierte Bankkonto den Gegenbeweis für die nachgewiesenen geldwerten Leistungen im Umfang von Fr. 737'856.82 im Jahr 2011 bzw. Fr. 1'265.70 im Jahr 2012 nicht erbringen. 6.3 6.3.1 Die Beschwerdeführerin überliess dem Gesellschafter und seiner Ehefrau im Jahr 2012 eine in ihrem Eigentum stehende Liegenschaft in (...) zur

A-479/2021 Seite 28 ganzjährigen Miete. Als Gegenleistung verbuchte sie in der Jahresrech- nung 2012 einen Mietertrag in der Höhe von Fr. 31'920.–. Der dazuge- hörende Buchungstext lautete: «Miete Ferienwohnung (...)». Da die Über- lassung der Liegenschaft als solche unbestritten ist und das Wort «Ferien- wohnung» im Buchungstext eine private Nutzung der gesamten Wohnung impliziert, ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin ihrem Ge- sellschafter sämtliche 6.5-Zimmer inkl. Autoeinstellplätze als Mietobjekt zur Verfügung stellte. Weiter ist zu berücksichtigen, dass zwischen der Be- schwerdeführerin und dem Gesellschafter, soweit ersichtlich, kein schriftli- cher Mietvertrag abgeschlossen wurde. Jedenfalls liegt kein solcher vor. Aus diesem Grund sind keine Hinweise erkennbar, wonach die Beschwer- deführerin nicht die gesamte Liegenschaft als Mietobjekt zur Verfügung stellte. Die ESTV verwendete als marktorientierten Vergleichspreis (vgl. E. 2.1.4.2 f.) den Eigenmietwert gemäss kantonaler Schätzungseröffnung vom 30. November 2012 in der Höhe von Fr. 47'280.–. Dieses Vorgehen ist im vorliegenden Fall nicht zu beanstanden, zumal kein anderer Markt- mietwert bekannt ist. Der Vollständigkeit halber ist anzumerken, dass es sich beim Eigenmietwert in der Regel um eine vorsichtige Schätzung han- delt (vgl. MARKUS REICH/MARKUS WEIDMANN, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Aufl. 2017, Art. 7 N. 43 ff.). Der von der Beschwerdeführerin erbrachten Leis- tung im Wert von Fr. 47'280.– steht bloss eine Gegenleistung des Gesell- schafters von Fr. 31'920.– gegenüber, was eine (vorsichtig geschätzte) Entreicherung der Gesellschaft im Umfang von Fr. 15'360.– zur Folge hat. Damit ist das erste Kriterium für das Vorliegen einer geldwerten Leistung im Sinne von E. 2.1.3.3 erfüllt. Im Übrigen ist die Steuerumgehungsdoktrin, die das Bundesgericht bei ei- ner Liegenschaftsvermietung an eine nahestehende Person (erst) bei ei- nem Mietzins, der weniger als die Hälfte des Eigenmietwerts ausmacht, anwendet (statt vieler: Urteil des BGer 2C_475/2016 vom 30. November 2016 E. 2.2), im vorliegenden Fall nicht einschlägig. Es geht hier nicht um die Frage, ob ein Eigentümer einer Liegenschaft Erträge aus unbewegli- chem Vermögen erzielt hat, sondern um die Frage, ob einem Aktionär eine Leistung ohne entsprechende, gleichwertige Gegenleistung zugeflossen ist. Letzteres ist hier zweifelsohne der Fall. 6.3.2 Die Leistung wurde dem Gesellschafter und seiner Ehefrau als nahe- stehende Person zugewendet und hat ihren Rechtsgrund im Beteiligungs-

A-479/2021 Seite 29 verhältnis. Die Beschwerdeführerin hätte die Liegenschaft einem unbetei- ligten Dritten kaum als Ferienwohnung zu einem unter dem Marktmietwert liegenden Mietpreis überlassen. Insoweit erscheint die Leistung als unge- wöhnlich und erfüllt die Voraussetzungen 2 und 3 im Sinne von E. 2.1.3.3. 6.3.3 Schliesslich war der ungewöhnliche Charakter der Leistung, insbe- sondere das Missverhältnis zwischen der gewährten Leistung und der er- haltenen Gegenleistung, durch die handelnden Gesellschaftsorgane er- kennbar. Die Gegenleistung entspricht vorliegend bloss 67.51% des Markt- mietwertes, weshalb ein offensichtliches Missverhältnis gegeben ist. Zu- dem liegt wiederum eine Selbstbegünstigung vor. Die vierte Voraussetzung im Sinne von E. 2.1.3.3 ist daher zweifellos erfüllt. 6.3.4 Damit ist grundsätzlich – wiederum unter Vorbehalt des Gegenbewei- ses durch die Beschwerdeführerin (vgl. E. 2.1.5) – erstellt, dass sie im Zu- sammenhang mit der Liegenschaft in (...) im Jahr 2012 eine geldwerte Leistung im Umfang von Fr. 15'360.– erbracht hat. 6.4 Die Beschwerdeführerin bestreitet, dass sie sämtliche 6.5-Zimmer (inkl. Autoeinstellplätze) für die private Nutzung zur Verfügung gestellt habe. Ein Zimmer sei als Arbeitszimmer geschäftsmässig genutzt worden, weshalb als Vergleichspreis der Eigenmietwert von 5.5-Zimmern (exkl. Au- toeinstellplätze) massgebend sei. In der Folge liege die verbuchte Woh- nungsmiete innerhalb der üblichen Bandbreite von 25%, weshalb keine geldwerte Leistung vorliege. Schliesslich stütze sich die Ansicht der ESTV, dass die gesamte Liegenschaft ausschliesslich privat genutzt wurde, ledig- lich auf die Erkenntnisse einer Hausdurchsuchung, welche 18 Monate nach Ablauf der Steuerperiode 2012 stattgefunden habe. Nachdem die Vorinstanz die private Nutzung der gesamten Liegenschaft mit der erforderlichen Wahrscheinlichkeit aufzuzeigen vermochte, liegt es an der Beschwerdeführerin, diese Überzeugung mit einem Gegenbeweis zu entkräften (vgl. E. 2.1.5 und 6.3.1). Diesen Beweis bleibt sie mit der blossen Behauptung, dass ein Zimmer geschäftlich genutzt werde, schul- dig. In diesem Zusammenhang kann auf die in den Akten vorhandenen Steuererklärungen der Jahre 2007 und 2011 der Beschwerdeführerin hin- gewiesen werden, in welchen sie jeweils keine Betriebsstätte in (...) dekla- rierte. Wäre dort eine qualitativ und quantitativ wesentliche Geschäftstätig- keit ausgeübt worden, wie sie sinngemäss behauptet, hätte sie dem Kan- ton Graubünden zusätzlich zum Liegenschaftsertrag auch einen Anteil am

A-479/2021 Seite 30 Betriebserfolg zuweisen müssen (vgl. ERNST HÖHN/PETER MÄUSLI, Inter- kantonales Steuerrecht, 4. Aufl. 2000, § 10 N. 2 ff. und § 26 N. 3 ff.). Da keine entsprechende interkantonale Steuerausscheidung erfolgte, ist da- von auszugehen, dass der Gesellschafter, der zugleich als Geschäftsführer fungierte, die Liegenschaft in (...) nicht wesentlich geschäftsmässig nutzte. Auch wenn die Steuererklärung 2012 nicht in den Akten liegt, kann aus den Vorjahren auf das Jahr 2012 geschlossen werden, da die Beschwerdefüh- rerin nicht vorbringt, dass die Liegenschaft im Jahr 2012 erstmals geschäft- lich genutzt worden sei. Nach dem Gesagten konnte die Beschwerdeführerin den Gegenbeweis für die nachgewiesenen geldwerten Leistungen im Umfang von Fr. 15'360.– im Jahr 2012 nicht erbringen. 7. Im Folgenden ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob eine Nachleistungs- pflicht gemäss Art. 12 Abs. 1 VStrR gegeben ist, da im vorliegenden Fall die Steuerforderung nach den Regeln des Verrechnungssteuerrechts (vgl. Art. 17 VStG) unbestritten verjährt ist (vgl. nachfolgend: E. 7.1). Anschlies- send ist in einem zweiten Schritt zu klären, ob diese Nachleistungspflicht ebenfalls verjährt ist, wie dies die Beschwerdeführerin behauptet (vgl. nachfolgend: E. 7.2). 7.1 7.1.1 Die Nachleistungspflicht gemäss Art. 12 Abs. 1 VStrR setzt im vorlie- genden Fall voraus, dass der objektive Tatbestand der Hinterziehung von Verrechnungssteuern nach Art. 61 Bst. a VStG erfüllt ist (vgl. E. 2.2.4 f.). Hierzu ist anzumerken, dass erstens die steuerpflichtigen geldwerten Leis- tungen für alle Beteiligten ohne Weiteres als solche erkennbar waren (vgl. E. 6.1.4 und 6.3.3) und zweitens die Beschwerdeführerin die entspre- chende Verrechnungssteuer weder spontan der ESTV deklariert noch ent- richtet hat. Damit ist der objektive Tatbestand der Hinterziehung von Ver- rechnungssteuern nach Art. 61 Bst. a VStG erfüllt (vgl. E. 2.2.5). Die Vor- instanz hat demnach die Bestimmungen des Verwaltungsstrafrechts und, da eine Abgabe zu Unrecht nicht erhoben wurde, insbesondere Art. 12 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 VStrR zu Recht angewandt. 7.1.2 Die Beschwerdeführerin wendet dagegen ein, dass eine Hinterzie- hung von Verrechnungssteuern und damit eine strafbare Handlung nicht

A-479/2021 Seite 31 belegt seien. Zudem sei bis heute kein Verwaltungsstrafverfahren betref- fend Verdacht auf Widerhandlungen gegen das VStG, begangen in den Jahren 2011 und 2012, gegen sie eröffnet oder auf sie ausgedehnt worden. Falls die Beschwerdeführerin mit ihrem ersten Einwand rügen will, dass der objektive Tatbestand von Art. 61 Bst. a VStG (Hinterziehung von Ver- rechnungssteuern) nicht erfüllt sei, kann ihr nicht gefolgt werden. Das Bun- desverwaltungsgericht erachtet diesen als gegeben (vgl. E. 7.1.1). Falls sie damit rügen will, dass sie kein Verschulden treffe, weshalb keine strafbare Handlung vorliegen würde, ist sie darauf hinzuweisen, dass der subjektive Tatbestand von Art. 61 Bst. a VStG für die Nachleistungspflicht unerheblich ist (vgl. E. 2.2.4 und 7.1.1). Schliesslich erweist sich die Auffassung der Beschwerdeführerin, wonach die fehlende Eröffnung eines Verwaltungsstrafverfahrens gegen sie betref- fend Verdacht auf Widerhandlungen gegen das VStG der Nachleistungs- pflicht von Art. 12 Abs. 1 VStrR entgegenstehe, als unzutreffend. Diese Nachleistungspflicht besteht gemäss Gesetzeswortlaut «ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer bestimmten Person». Eine Strafverfolgung – und erst recht die Eröffnung eines Verwaltungsstrafverfahrens – werden daher nicht vorausgesetzt (vgl. E. 2.2.4). 7.2 7.2.1 Die Nachleistungspflicht gemäss Art. 12 Abs. 1 VStrR verjährt nicht, solange die Strafverfolgung und Strafvollstreckung nicht verjährt sind (vgl. E. 2.3.2). 7.2.1.1 Die Strafverfolgungsverjährung von Straftaten im Sinne von Art. 61 VStG tritt sieben Jahre (vgl. E. 2.3.3.1) ab Zeitpunkt der Tatbegehung ein, wobei der Tag der Tatbegehung nicht mitzuzählen ist (vgl. E. 2.3.3.2). Die Beschwerdeführerin hat in den Jahren 2011 und 2012 jeweils keine Jah- resrechnung eingereicht, wie aus dem Einspracheentscheid vom 21. De- zember 2020 hervorgeht. Für die Tatbegehung ist demnach darauf abzu- stellen, wann die Gesellschaft ihre Deklarationspflicht verletzt hat, mithin bis wann sie ihre Jahresrechnung hätte einreichen müssen (vgl. E. 2.3.3.4). Da die Jahresrechnung 2011 am 4. Juni 2012 und die Jahresrechnung 2012 am 13. Juni 2013 genehmigt wurden, hätten die Frist zur Einreichung der Jahresrechnung 2011 am 4. Juli 2012 und diejenige der Jahresrech-

A-479/2021 Seite 32 nung 2012 am 13. Juli 2013 geendet (vgl. E. 2.3.3.4). Infolgedessen kön- nen für die Tatbegehung der 5. Juli 2012 bzw. der 14. Juli 2013 herange- zogen werden. Die siebenjährige Frist hätte damit für das Jahr 2011 am 6. Juli 2012 zu laufen begonnen und am 5. Juli 2019 geendet. Für das Jahr 2012 hätte die siebenjährige Frist am 15. Juli 2013 zu laufen begonnen und am 14. Juli 2020 geendet. Der Festsetzungsentscheid wurde am 1. Mai 2019 erlassen und erging demzufolge innerhalb der siebenjährigen Strafverfolgungsverjährungsfrist. Seither ruht die Frist (vgl. E. 2.3.3.5). Damit ist die Strafverfolgungsverjäh- rung für die Jahre 2011 und 2012 nicht eingetreten. 7.2.1.2 Die Strafvollstreckungsverjährung für Übertretungen beträgt fünf Jahre (vgl. E. 2.3.4.1) und beginnt mit dem Tag, an dem das Urteil rechtlich vollstreckbar wird (vgl. E. 2.3.4.2). Der Gesellschafter wurde mit Strafbe- scheid vom 24. Mai 2019 wegen eventualvorsätzlicher Hinterziehung von Verrechnungssteuern betreffend die Geschäftsjahre 2011 und 2012, u.a. begangen im Geschäftsbereich der Beschwerdeführerin, mit einer Busse bestraft. Ob das Verwaltungsstrafverfahren zwischenzeitlich rechtskräftig erledigt worden ist, ist nicht ersichtlich. Die fünfjährige Vollstreckungsver- jährungsfrist war jedenfalls weder im Zeitpunkt des Erlasses des angefoch- tenen Einspracheentscheids vom 21. Dezember 2020 noch ist sie im Zeit- punkt des Erlasses des vorliegenden Urteils des Bundesverwaltungsge- richts verstrichen. Es braucht damit auch nicht geprüft zu werden, ob die Strafvollstreckungsverjährung vorliegend überhaupt massgeblich ist bzw. Auswirkungen auf die Verjährung der Nachleistungspflicht hat. 7.2.1.3 Nach dem Gesagten kann festgehalten werden, dass die Nachleis- tungspflicht nach Art. 12 Abs. 4 VStrR nicht verjährt ist. 7.2.2 Gegen den vorstehenden Schluss (vgl. E. 7.2.1.3) bringt die Be- schwerdeführerin vor, dass die siebenjährige Strafverfolgungsverjährungs- frist des Verwaltungsstrafrechts nicht anwendbar sei. Zudem sei für den Beginn dieser Frist der Zeitpunkt der Versendung der Jahresrechnung an die ESTV massgebend. Ferner liege nur das Protokoll zum Geschäftsjahr 2012 vor, weshalb der Schluss der ESTV, wonach die Generalversamm- lung des Geschäftsjahrs 2011 am 4. Juni 2012 stattgefunden habe, nicht überzeuge. Schliesslich sei es stossend und diene in keiner Weise der Rechtssicherheit, wenn nach Ablauf der fünfjährigen Verjährungsfrist der Verrechnungssteuerforderung gemäss Verrechnungssteuerrecht gestützt auf ein allgemeines Gesetz eine längere Verjährungsfrist «konstruiert»

A-479/2021 Seite 33 werde. In diesem Zusammenhang verweist sie auf Art. 105 Abs. 3 des Bun- desgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20), wonach die Verjährung für die Nachleistungspflicht im Sinne von Art. 12 Abs. 1 VStrR bloss fünf Jahre gemäss Art. 42 MWSTG betrage. Dieser für die Mehrwertsteuer geltende Grundsatz müsse vorliegend eben- falls gelten. Soweit die Beschwerdeführerin für die Nichtanwendung der siebenjährigen Verfolgungsverjährungsfrist das Fehlen einer Hinterziehung von Verrech- nungssteuern oder einer strafbaren Tathandlung ins Feld führt, wurde ihr Einwand bereits im Zusammenhang mit den Voraussetzungen für die Nachleistungspflicht gemäss Art. 12 Abs. 1 VStrR geprüft und als unbe- gründet befunden (vgl. E. 7.1.2). Dasselbe muss in Bezug auf die Verjäh- rungsfrist gelten (vgl. auch: E. 2.3.3.2). Soweit die Beschwerdeführerin sinngemäss vorbringt, dass sich die Verjährung dieser Nachleistungspflicht nach Art. 17 VStG richten müsse, lässt sie ausser Acht, dass das Verwal- tungsstrafrecht mit Art. 12 Abs. 4 eine eigene Verjährungsnorm kennt, wel- che auch im vorliegenden Fall anzuwenden ist (vgl. E. 2.3.2). Ebenso ist der Einwand, dass für den Beginn der Strafverfolgungsverjäh- rungsfrist im vorliegenden Fall der Zeitpunkt der Versendung der Jahres- rechnung an die ESTV massgebend sei, zurückzuweisen. Zum einen ist aktenkundig, dass keine Jahresrechnung an die ESTV versandt wurde (vgl. Einspracheentscheid vom 21. Dezember 2020 E. 3.2 und 4.2). Zum anderen würde dies, falls die Jahresrechnungen jeweils am frühestmögli- chen Termin (d.h. am Datum der Genehmigung durch die Generalver- sammlung) tatsächlich bei der ESTV eingereicht worden wären, nichts am Ergebnis ändern. Diesfalls würde die Tatbegehung auf den 4. Juni 2012 (betreffend Jahresrechnung 2011) bzw. 13. Juni 2013 (betreffend Jahres- rechnung 2012) fallen (vgl. E. 2.3.3.3), weshalb die siebenjährige Strafver- folgungsverjährung am 5. Juni 2012 bzw. 14. Juni 2013 begonnen und am 4. Juni 2019 bzw. 13. Juni 2020 geendet hätte. Demnach wäre der Fest- setzungsentscheid vom 1. Mai 2019 auch in dieser Konstellation innerhalb der Strafverfolgungsverjährungsfrist ergangen. In Bezug auf das Datum der Generalversammlung des Geschäftsjahrs 2011 ist mit der ESTV einig zu gehen, dass dieses Datum nicht aus- schliesslich mittels Protokoll dieser Generalversammlung nachgewiesen werden kann. Aus demjenigen der Generalversammlung des Geschäfts- jahrs 2012 ergibt sich eindeutig, dass die Generalversammlung des Ge-

A-479/2021 Seite 34 schäftsjahrs 2011 am 4. Juni 2012 stattgefunden hat. Aufgrund der Tatsa- che, dass der Verwaltungsrat die Genehmigung der Jahresrechnung 2011 beantragt hatte (vgl. Protokoll der Sitzung des Verwaltungsrats vom 4. Juni 2012) und der Gesellschafter zugleich Präsident des Verwaltungsrats und Alleinaktionär war (vgl. Sachverhalt, Bst. A), ist ohne Weiteres davon aus- zugehen, dass die Generalversammlung die Jahresrechnung 2011 am 4. Juni 2012 auch tatsächlich genehmigte. Demnach ist dieses Datum für das Bundesverwaltungsgericht in Anwendung der freien Beweiswürdigung genügend erstellt (vgl. E. 1.4.2). Schliesslich vermag auch der Hinweis auf Art. 105 Abs. 3 MWSTG nichts am Ergebnis zu ändern. Es mag nachvollziehbar sein, dass die Verlänge- rung der Verjährungsfrist für Verrechnungssteuerforderungen gestützt auf Art. 12 Abs. 1 VStrR als problematisch erachtet wird (diesbezüglich kri- tisch: STEFAN OESTERHELT/MARKUS WEIDMANN, Nachentrichtung der Ver- rechnungssteuer gemäss Art. 12 VStrR, StR 62/2007, S. 622 ff., S. 632 und 635; HANS PETER HOCHREUTENER, Ergänzungsband zu «Die Eidgenössischen Stempelabgaben und die Verrechnungssteuer», 2017, Rz. 147 ff; OESTERHELT, a.a.O., S. 537 f.). Ob dies tatsächlich der Fall ist, kann aber offenbleiben. Jedenfalls entspricht es ständiger bundesgericht- licher Rechtsprechung, dass die Verjährungsfrist gemäss Art. 12 Abs. 4 VStrR – soweit kein gesetzlicher Ausschluss vorhanden ist – ergänzend zu derjenigen im Spezialgesetz Anwendung findet (explizit: Urteil des BGer 2C_217/2019 vom 27. April 2020 E. 4.3 m.H.; im Ergebnis: BGE 143 IV 228 E. 4.2 m.w.H.; vgl. OESTERHELT/FRACHEBOUD, in: Kommentar VStrR, Art. 12 N. 33 und 36). Das Verrechnungssteuerrecht kennt einen solchen gesetzlichen Ausschluss, wie in Art. 105 Abs. 3 MWSTG für die Mehrwert- steuer vorgesehen, nicht. Hingegen erklärt Art. 67 Abs. 1 VStG ausdrück- lich das Verwaltungsstrafrecht für anwendbar (vgl. E. 2.2.3). Vor diesem Hintergrund hat die ESTV die Verjährungsfrist gemäss Art. 12 Abs. 4 VStrR zu Recht angewandt. 8. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin dem Gesell- schafter bzw. seiner Ehefrau der Verrechnungssteuer unterliegende geld- werte Leistungen in der Höhe von Fr. 737'856.82 im Jahr 2011 und Fr. 16'625.70 im Jahr 2012 gewährte, die in einer Verrechnungssteuerfor- derung in Höhe von gerundet Fr. 258'249.– zuzüglich Verzugszins von 5% ab 4. Juli 2012 und einer solchen in Höhe von gerundet Fr. 5'819.– zuzüg- lich Verzugszins von 5% ab 13. Juli 2013 resultieren. Hingegen stellen die

A-479/2021 Seite 35 dem Geschäftskonto belasteten Gebühren für die Kontoführung – entge- gen dem angefochtenen Einspracheentscheid – keine geldwerten Leistun- gen dar. Damit ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen, im Übrigen je- doch abzuweisen. 9. Die Beschwerdeführerin obsiegt lediglich marginal, weshalb sie die Verfah- renskosten vollumfänglich zu tragen hat (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 8‘000.– festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun- desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe ge- leistete Kostenvorschuss ist für die Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).

Das Dispositiv befindet sich auf der folgenden Seite.

A-479/2021 Seite 36 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der vorinstanzliche Ent- scheid wird dahingehend geändert, dass die Beschwerdeführerin der ESTV Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 258'249.– zuzüglich Ver- zugszins von 5% ab 4. Juli 2012 sowie Fr. 5'819.– zuzüglich Verzugszins von 5% ab 13. Juli 2013 schuldet. Im Übrigen wird die Beschwerde abge- wiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 8'000.– werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der von der Beschwerdeführerin geleistete Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Jürg Steiger Roger Gisclon

A-479/2021 Seite 37 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Ver- tretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerde- führende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

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