B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l

Abteilung I A-4611/2013

U r t e i l v o m 4 . M ä r z 2 0 1 4 Besetzung

Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Jürg Steiger, Richterin Marie-Chantal May Canellas, Gerichtsschreiber Beat König.

Parteien

A._______ AG, vertreten durch Von Graffenried Treuhand AG, Pierre Scheuner und Patrick Loosli, Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Vorinstanz.

Gegenstand

MWST; Eigenverbrauch (1/2006 - 4/2009).

A-4611/2013 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) ist seit dem 12. Juni 1998 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. B. Im Oktober 2011 fand bei der Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteuerkon- trolle über die Steuerperioden 2006 bis 2010 (Zeit vom 1. Januar 2006 bis 31. Dezember 2010) durch die ESTV statt. Daraus resultierte die "Ein- schätzungsmitteilung Nr. [...] / Verfügung" (nachfolgend: EM) vom 22. Dezember 2011, mit der die ESTV von der Steuerpflichtigen für die Steuerperioden 2006 bis 2009 den Betrag von Fr. 67'702.- Mehrwertsteu- ern nebst Verzugszins nachforderte. Für das Steuerjahr 2006, also die Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2006, wurde die Steuerforderung dabei auf minus Fr. 135'093.- (Vorsteuerüberhang zugunsten der Steuer- pflichtigen) festgesetzt. In diesem Betrag war eine Nachbelastung unter der Position "Nutzungsänderung" im Betrag von Fr. 192'311.- enthalten. Letztere Aufrechnung begründete die ESTV damit, dass die Steuerpflich- tige in der Steuerperiode 2006 zwei Mastställe, für deren Vermietung sie zuvor optiert gehabt habe, ohne Option des Verkaufspreises (recte: des Umsatzes) an die B._______ verkauft habe und damit eine steuerlich re- levante Nutzungsänderung bzw. ein Eigenverbrauch vorliege. C. Gegen die EM vom 22. Dezember 2011 liess die Steuerpflichtige am 26. Januar 2012 "Einsprache" erheben. Sie beantragte, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der ESTV sei die EM betreffend die Steuerperiode 2006 aufzuheben und die Steuerforderung für diese Steu- erperiode sei auf minus Fr. 327'404.- (d.h. zugunsten der Steuerpflichti- gen) festzusetzen. Zudem forderte sie, der ihre eigene Deklaration über- steigende Steuerbetrag zu ihren Gunsten sei ihr zuzüglich 4 % Vergü- tungszins zurückzuerstatten. D. Mit "Einspracheentscheid" vom 3. Juli 2013 hielt die ESTV (im Folgenden auch: Vorinstanz) zunächst fest, ihre EM Nr. [...] bzw. Verfügung vom 22. Dezember 2011 sei im Umfang der darin vorgesehenen Gutschrift von Fr. 114'459.- Mehrwertsteuer betreffend die Steuerperioden 2007 bis 2009 (Zeit vom 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2009) in Rechtskraft erwachsen (Dispositiv-Ziff. 1 des "Einspracheentscheids"). Die "Einspra-

A-4611/2013 Seite 3 che" der Steuerpflichtigen wies die ESTV ab (Dispositiv-Ziff. 2 des "Ein- spracheentscheids"). Ferner verfügte die ESTV, die Steuerpflichtige schulde ihr für die Steuerperiode 2006 (noch) Fr. 182'162.- Mehr- wertsteuer (Dispositiv-Ziff. 3 des "Einspracheentscheids"). Gemäss Dispositiv-Ziff. 4 des "Einspracheentscheids" wurde die Steuerforderung für die Steuerperiode 2006 seitens der ESTV mit Steuerguthaben der Steuerpflichtigen betreffend die Steuerperiode 2010 verrechnet. Schliess- lich ordnete die ESTV an, dass keine Kosten erhoben werden und keine Parteientschädigung ausgerichtet wird (Dispositiv-Ziff. 5 des "Einspra- cheentscheids"). E. Gegen diesen "Einspracheentscheid" erhob die Steuerpflichtige (nachfol- gend: Beschwerdeführerin) am 15. August 2013 Beschwerde ans Bun- desverwaltungsgericht. Sie beantragt, der "Einsprachentscheid" sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV aufzuheben und es sei die Steuerforderung für die Steuerperiode 2006 auf minus Fr. 327'404.- (d.h. zugunsten der Beschwerdeführerin) festzusetzen. Fer- ner fordert sie, die Steuerforderung zugunsten der Beschwerdeführerin sei – soweit ihre eigene Deklaration übersteigend – zuzüglich Vergü- tungszins von 4 % "ab wann rechtens" auszubezahlen (Beschwerde, S. 2). F. Mit unaufgefordert eingereichtem Schreiben vom 22. August 2013 führte die Beschwerdeführerin aus, der Streitwert belaufe sich auf Fr. 192'311.-, weil einzig der von der ESTV geltend gemachte Eigenverbrauch im Streit liege. G. Mit Vernehmlassung vom 1. November 2013 beantragt die ESTV, die Be- schwerde sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin abzu- weisen. H. Auf die übrigen Vorbringen der Parteien und die eingereichten Akten wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgenden Erwägun- gen eingegangen.

A-4611/2013 Seite 4 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesver- waltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bun- desgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor. Die ESTV ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG, gegen deren Verfügungen die Beschwerde zulässig ist. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig. Soweit das VGG nichts anderes be- stimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG. 1.2 Auf die funktionelle Zuständigkeit ist im Folgenden einzugehen, wobei zunächst das anwendbare Recht festzustellen ist: 1.2.1 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Be- stimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetrete- nen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Für Umsätze, die vor dem 1. Januar 2010, aber nach dem Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) am 1. Januar 2001 getätigt worden sind, bleiben deshalb die materiellen Bestimmun- gen des aMWSTG anwendbar. Für Umsätze vor dem 1. Januar 2001 kommt noch die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464) zur Anwendung (Art. 93 Abs. 1 und Art. 94 Abs. 1 aMWSTG; auf das Recht der aMWSTV wird im Folgenden nur eingegangen, soweit es vorliegend relevant ist). In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist hingegen das neue Recht bzw. das MWSTG anwendbar (Art. 113 Abs. 3 MWSTG). 1.2.2 1.2.2.1 Die Einsprache ist das vom Gesetz besonders vorgesehene förm- liche Rechtsmittel, mit dem eine Verfügung bei der verfügenden Verwal- tungsbehörde zwecks Neuüberprüfung angefochten wird. Die Einsprache ist kein devolutives Rechtsmittel, welches die Entscheidungszuständigkeit an eine Rechtsmittelinstanz übergehen lässt (vgl. BGE 132 V 368 E. 6.1,

A-4611/2013 Seite 5 BGE 131 V 407 E. 2.1.2.1; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHL- MANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, N. 1815). Das Einspracheverfahren ermöglicht eine Abklärung komplexer tatsächlicher oder rechtlicher Verhältnisse und eine umfassende Abwä- gung der verschiedenen von einer Verfügung berührten Interessen (HÄ- FELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N. 1816). 1.2.2.2 Im Bereich der Mehrwertsteuer ist das Einspracheverfahren in Art. 83 MWSTG gesetzlich vorgesehen. Eine Ausnahme hierzu bildet die sog. Sprungbeschwerde: Richtet sich die Einsprache gegen eine einläss- lich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zu- stimmung des Einsprechers oder der Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG; vgl. zur Sprungbeschwerde: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6606/2012 vom 30. Januar 2013 E. 2 ff.). 1.2.3 Der Erlass eines Einspracheentscheids setzt ausführungsgemäss voraus, dass vorgängig eine Verfügung ergangen ist, welche überhaupt Gegenstand eines Einspracheverfahrens bilden kann. Die Vorinstanz sieht diese Verfügung in der als "Verfügung" bezeichneten Einschät- zungsmitteilung Nr. [...] vom 22. Dezember 2011. Indessen ist es nach neuerer Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts grundsätzlich nicht zulässig, eine Einschätzungsmitteilung direkt als Verfügung im Sinn von Art. 5 VwVG auszugestalten (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsge- richts A-707/2013 vom 25. Juli 2013 E. 4.2 f., mit Hinweisen). Vorliegend stellt aber jedenfalls der als "Einspracheentscheid" bezeichne- te Entscheid der ESTV vom 3. Juli 2013 eine Verfügung gemäss Art. 5 VwVG dar. Indem die Beschwerdeführerin dagegen beim Bundesverwal- tungsgericht Beschwerde erhob, hat sie einen allfälligen Verlust des Ein- spracheverfahrens (E. 1.2.2.1) zumindest in Kauf genommen. Ihre vorbe- haltlose Beschwerdeführung direkt beim Bundesverwaltungsgericht ist unter diesen Umständen – in analoger Anwendung von Art. 83 Abs. 4 MWSTG – als "Zustimmung" zur Durchführung des Verfahrens der Sprungbeschwerde (E. 1.2.2.2) zu werten, zumal der "Einspracheent- scheid" vom 3. Juli 2013 einlässlich begründet ist (vgl. Urteile des Bun- desverwaltungsgerichts A-720/2013 vom 30. Januar 2014 E. 1.2.3, A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 1.2.3). 1.2.4 Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde auch funktional zuständig.

A-4611/2013 Seite 6 1.3 Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutre- ten. 2. 2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 aMWSTG; zum früheren Recht vgl. Art. 1 aMWSTV). Der Steuer unterliegen die in Art. 5 aMWSTG bzw. Art. 4 aMWSTV aufgezählten, durch steuerpflichtige Personen getätigten Umsätze, sofern diese nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind. Unter die ausgenommenen Umsätze fallen u.a. solche aus Übertra- gung und Bestellung von dinglichen Rechten an Grundstücken (Art. 18 Ziff. 20 aMWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 16 aMWSTV) sowie gewisse Umsätze aus Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung (Art. 18 Ziff. 21 aMWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 17 aMWSTV). Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleistun- gen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann sie in ihrer Steuerab- rechnung die ihr von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 37 aMWSTG bzw. Art. 28 aMWSTV in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG bzw. Art. 29 Abs. 1 und 2 aMWSTV; Urteile des Bundesverwal- tungsgerichts A-607/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 2.4.1, A-162/2010 vom 8. August 2012 E. 6.1). Dieser Vorsteuerabzug bewirkt, dass der Un- ternehmer nur seinen Nettoumsatz versteuern muss, obgleich die Be- messungsgrundlage das Gesamtentgelt ohne Umsatzsteuer ist (vgl. an- stelle vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5620/2008 vom 11. November 2009 E. 2.2, mit Hinweisen). Wird ein Umsatz von der Steuer ausgenommen, darf die Steuer auf den Lieferungen und den Einfuhren von Gegenständen sowie auf den Dienst- leistungen, die zwecks Erzielung eines solchen Umsatzes im In- und Aus- land verwendet werden, nicht als Vorsteuer abgezogen werden (Art. 17 aMWSTG bzw. Art. 13 aMWSTV), es sei denn, es werde nach Art. 26 aMWSTG bzw. Art. 20 aMWSTV für die Versteuerung optiert (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3003/2009 vom 26. Juli 2010 E. 2.1 f.; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5274/2011 vom 19. März 2013 E. 5.1.1; zum Recht der aMWSTV: Urteil des Bundesge- richts 2A.339/2003 vom 18. Februar 2004 E. 2.1).

A-4611/2013 Seite 7 2.2 Gemäss Art. 26 aMWSTG kann die ESTV zur Wahrung der Wettbe- werbsneutralität oder zur Vereinfachung der Steuererhebung die Option für die Versteuerung eines Grossteils der nach Art. 18 aMWSTG genann- ten ausgenommenen Umsätze bewilligen. Zugelassen werden kann ins- besondere die Optierung für die Versteuerung der in Art. 18 Ziff. 20 und 21 aMWSTG erwähnten Umsätze (ohne den Wert des Bodens), so- fern sie nachweislich gegenüber inländischen Mehrwertsteuerpflichtigen erbracht werden (Art. 26 Abs. 1 Bst. b aMWSTG). Auch nach der aMWSTV kann die ESTV zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität oder zur Vereinfachung der Steuererhebung (unter von ihr festzusetzenden Bedingungen) die Option für die Versteuerung der Umsätze im Sinne von Art. 14 Ziff. 16 und 17 aMWSTV (ohne den Wert des Bodens) zulassen, soweit diese nachweislich gegenüber Steuerpflichtigen erbracht werden (vgl. Art. 20 Abs. 1 Bst. b aMWSTV; vgl. zu den weiteren Voraussetzun- gen der Option nach früherem Recht insbesondere Art. 20 Abs. 2 aMWSTV). 2.3 Gemäss Art. 5 Bst. c aMWSTG bildet der Eigenverbrauch im Inland einen eigenen Steuertatbestand. Zu den Eigenverbrauchstatbeständen gehört gemäss Art. 9 Abs. 1 aMWSTG namentlich der Entnahmeeigen- verbrauch, dessen Ziel es ist, Gegenstände, deren Bezug die steuer- pflichtige Person zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, wieder mit der Mehrwertsteuer zu belasten, wenn sie diese – entgegen ihrer ursprüngli- chen Absicht beim Erwerb – nun für einen Zweck verwendet, der den Vorsteuerabzug ausschliesst. Die Bestimmung strebt die Rückgängigma- chung des sich im Nachhinein als unzulässig erweisenden Vorsteuerab- zugs an; es handelt sich also um eine "Vorsteuerkorrekturregel" (Urteil des Bundesgerichts 2A.125/2003 vom 10. September 2003 E. 3.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4506/2011 vom 30. April 2012 E. 2.1, A-2690/2011 vom 24. Januar 2012 E. 2.2, A-7652/2009 vom 8. Juni 2010 E. 2.1, A-1960/2007 vom 1. Februar 2010 E. 2.1; DANIEL RIEDO, in: Kom- petenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [Hrsg.], mwst.com, Kom- mentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000 [nach- folgend: mwst.com], Rz. 13 f. zu Art. 9 Bst. A). Nach dem Wortlaut des Gesetzes setzt die Besteuerung des Entnahme- eigenverbrauches voraus, dass der Mehrwertsteuerpflichtige seinerzeit zum Abzug der auf dem Bezug der Gegenstände (bzw. dem Bezug ihrer Bestandteile) lastenden Mehrwertsteuer als Vorsteuer voll oder teilweise berechtigt war (vgl. Art. 9 Abs. 1 aMWSTG; vgl. dazu im Einzelnen hinten E. 3.3 f.).

A-4611/2013 Seite 8 2.4 Entsprechend der hiervor dargestellten gesetzlichen Ordnung erfolgt unmittelbar vor der Übertragung eines Grundstückes, das zuvor mit Opti- on für die Versteuerung vermietet wurde, eine den steuerbaren Eigen- verbrauchstatbestand begründende Änderung der Nutzung bezüglich der Mehrwertsteuer vom steuerpflichtigen in den nicht steuerpflichtigen Be- reich, soweit die Liegenschaft ohne Option (bzw. unter Verzicht auf die freiwillige Versteuerung des Verkaufsumsatzes durch die Vertragspartei- en) an einen Mehrwertsteuerpflichtigen veräussert wird (vgl. GERHARD SCHAFROTH, Einlageentsteuerung und Eigenverbrauch, publiziert in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 9/2000, S. 1015 ff., S. 1016 f.; RUDOLF SCHUMACHER, Immobilienübertragung und MWST, publiziert in: ST 3/2007, S. 207 ff., S. 207 f.; ders., in: mwst.com, Rz. 16 zu Art. 9 Bst. C). Hingegen handelt es sich bei der Übertragung eines Grundstückes, das zuvor steuerausgenommen sowie ohne Option für die Versteuerung ver- mietet wurde, nicht um eine den Eigenverbrauchstatbestand auslösende Nutzungsänderung, soweit die Veräusserung ebenfalls ohne Option er- folgt. Denn in letzterem Fall wird das Grundstück vom nicht steuerpflichti- gen in den ebenfalls nicht steuerpflichtigen Bereich übertragen (vgl. SCHUMACHER, ST 3/2007, S. 207). 2.5 Bemessungsgrundlage beim Eigenverbrauch nach Art. 9 Abs. 1 aMWSTG bildet bei in Gebrauch genommenen unbeweglichen Gegen- ständen der Zeitwert im Zeitpunkt der Entnahme (ohne den Wert des Bo- dens). Zur Ermittlung des Zeitwertes wird für jedes abgelaufene Jahr li- near ein Zwanzigstel abgeschrieben (Art. 34 Abs. 1 und 2 aMWSTG). 2.6 Die Mehrwertsteuerforderung verjährt gemäss Art. 49 Abs. 1 aMWSTG bzw. Art. 40 Abs. 1 aMWSTV fünf Jahre nach Ablauf des Ka- lenderjahres, in dem sie entstanden ist. Was für die Mehrwertsteuerforde- rung gilt, trifft auch auf die Rückforderung der ESTV von zu viel ausbe- zahlten Vorsteuern zu (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-568/2009 vom 17. Juli 2010 E. 2.2). Der Lauf der Verjährungsfrist wird durch jede Einforderungshandlung unterbrochen (Art. 49 Abs. 2 aMWSTG bzw. Art. 40 Abs. 2 aMWSTV). 2.7 Das Mehrwertsteuergesetz stellt hohe Anforderungen an den Steuer- pflichtigen, indem es ihm wesentliche, in anderen Veranlagungsverfahren der Steuerbehörde obliegende Vorkehren überträgt (sog. Selbstveranla- gungsprinzip; vgl. Art. 46 f. aMWSTG bzw. Art. 37 aMWSTV, vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). So hat er selber zu bestimmen, ob er die

A-4611/2013 Seite 9 Voraussetzungen für die Steuerpflicht erfüllt (Art. 56 aMWSTG bzw. Art. 45 aMWSTV), und er ist für die korrekte (vollständige und rechtzeiti- ge) Deklaration und die Ablieferung des geschuldeten Mehrwertsteuerbe- trags verantwortlich (Art. 43 ff. aMWSTG bzw. Art. 34 ff. aMWSTV; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1; statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6150/2007 vom 26. Februar 2009 E. 2.4, A-1636/2006 und A-1637/2006 vom 2. Juli 2007 E. 2.1). Der Steuerpflichtige ist daher auch an seine Abrechnung gebun- den, wenn er in Bezug auf Steuerpflicht, Steuerbetrag, Abzüge usw. kei- nen Vorbehalt anbringt. Er kann deshalb auf die Abrechnung bzw. Selbst- veranlagung – ausser in den gesetzlich vorgesehenen Fällen – nicht mehr zurückkommen (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003, veröf- fentlicht in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 74 S. 672 E. 3.4.3.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-382/2010 vom 21. September 2010 E. 2.5.1, A-1450/2006 vom 24. Januar 2008 E. 2.2, A-1391/2006 vom 16. Januar 2008 E. 2.2; zum Recht der aMWSTV vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.339/2003 vom 18. Februar 2004 E. 4.2). Der Abrechnung des Steuerpflichtigen kommt zwar nicht die Bedeutung eines verbindlichen Entscheids im Sinne von Art. 63 aMWSTG bzw. Art. 51 aMWSTV zu; die Wirkungen der Selbstveranlagung gegenüber dem Pflichtigen entsprechen jedoch weitgehend denjenigen einer rechts- kräftigen Verfügung, wenn dieser keinen Vorbehalt angebracht und damit kundgetan hat, dass er die eigene Erklärung gegen sich selber gelten lassen will (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003, veröffentlicht in: ASA 74 S. 672 E. 3.4.3.4, bestätigt in den Urteilen des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 5.3 und 2C_256/2008 vom 21. No- vember 2008 E. 3.2; vgl. auch Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-382/2010 vom 21. September 2010 E. 2.5.2, A-1450/2006 vom 24. Ja- nuar 2008 E. 2.2, A-1391/2006 vom 16. Januar 2008 E. 2.2; zum Recht der aMWSTV vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.339/2003 vom 18. Februar 2004 E. 4.2). Die Bindungswirkung erfolgt nicht aus der (al- lenfalls gesetzwidrigen) Verwaltungspraxis, sondern aus der vorbehaltlo- sen Deklaration (Urteil des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 5.3, mit Hinweisen). 2.8 Dem Legalitätsprinzip kommt im Abgaberecht besondere Bedeutung zu und es gilt als verfassungsmässiges Recht. Öffentliche Abgaben müs- sen nach Art. 164 Abs. 1 Bst. d und Art. 127 Abs. 1 BV sowie nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts in ihren Grundzügen und wesentli-

A-4611/2013 Seite 10 chen Elementen durch ein Gesetz im formellen Sinn festgelegt werden. Zu den in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regelnden Elementen ge- hören der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und de- ren Bemessung. Insofern ist eine Delegation von Rechtssetzungsbefug- nissen nicht möglich (BGE 138 V 32 E. 3.1.1, BGE 136 II 149 E. 5.1, BGE 135 I 130 E. 7.2 mit Hinweisen; Urteil des Bundesgerichts 2C_678/2012 vom 17. Mai 2013 E. 2.2; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N. 2693 ff.; BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 14, mit Hinweisen). Demzufolge ist insbesondere auch für die Bestimmung der Steuersubjek- te und Steuerobjekte auf deren im jeweils massgebenden Gesetz festge- haltene Definition abzustellen (vgl. BVGE 2007/41 E. 4.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3479/2012 vom 8. Januar 2013 E. 2.1.3, A-1179/2012 vom 18. September 2013 E. 2.7; MICHAEL BEUSCH, Der Un- tergang der Steuerforderung, Zürich/Basel/Genf 2012, S. 19 ff.). 2.9 2.9.1 Der Grundsatz von Treu und Glauben zählt nach schweizerischem Rechtsverständnis zu den grundlegenden Rechtsprinzipien. Er gilt seit je- her als Richtschnur für das Handeln der Privaten untereinander (vgl. Art. 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210]) und bestimmt auch die Beziehungen zwischen Staat und Privaten (vgl. Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 BV; PASCAL MAHON, in: Aubert/Mahon [Hrsg.], Petit commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999, Zürich/Basel/Genf 2003, N. 15 zu Art. 5). 2.9.2 Inhaltlich umfasst der Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 BV) im Verwaltungsrecht unterschiedliche Tatbestände wie den Vertrauensschutz, das Verbot widersprüchlichen Verhaltens und das Rechtsmissbrauchsverbot (anstelle vieler: Urteil des Bundesverwal- tungsgerichts A-6642/2008 vom 8. November 2010 E. 4.2 mit Hinweisen). Als Verbot widersprüchlichen Verhaltens und Verbot des Rechtsmiss- brauchs untersagt der Grundsatz von Treu und Glauben sowohl den Be- hörden wie auch den Privaten, sich in ihren öffentlich-rechtlichen Rechts- beziehungen widersprüchlich oder rechtsmissbräuchlich zu verhalten. Er gebietet staatlichen Organen und Privaten ein loyales und vertrauens- würdiges Verhalten im Rechtsverkehr (Urteil des Bundesgerichts 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 5.2).

A-4611/2013 Seite 11 2.9.3 Das Verbot widersprüchlichen Verhaltens schafft namentlich eine grundsätzliche Bindung des Steuerpflichtigen an die von ihm im Steuer- verfahren abgegebenen Erklärungen (vgl. MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2012, Rz. 96). Die Behörden dürfen jedoch nicht im gleichen Mass auf Verhaltensweisen von Privaten vertrauen wie umgekehrt die Privaten auf behördliches Verhalten (Urteil des Bundes- verwaltungsgerichts A-1499/2006 vom 23. April 2007 E. 3.2; THOMAS GÄCHTER, Rechtsmissbrauch im öffentlichen Recht, Zü- rich/Basel/Genf 2005, S. 194 f., 201). Nach einem Entscheid des Bundesgerichts ist unter anderem dann ohne Willkür von einem Verstoss gegen Treu und Glauben in Form wider- sprüchlichen Verhaltens des Steuerpflichtigen auszugehen, wenn dieser zunächst einen zu niedrigen Wert als Verkehrswert bezeichnet und damit eine zu niedrige Besteuerung erwirkt, später aber den tatsächlich höhe- ren Wert als Verkehrswert angibt, um bei einer anderen Steuer niedriger eingeschätzt zu werden (BGE 97 I 125 E. 4). 2.9.4 Das Verbot des Rechtsmissbrauchs greift namentlich bei der Steu- erumgehung (vgl. REICH, a.a.O., Rz. 98 und Rz. 40). 2.9.4.1 Eine Steuerumgehung wird nach der bundesgerichtlichen Recht- sprechung angenommen, wenn erstens eine von den Beteiligten gewähl- te Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder abson- derlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemes- sen erscheint. Für die Annahme einer Steuerumgehung muss mit ande- ren Worten eine Sachverhaltsgestaltung vorliegen, die – wenn man von den steuerlichen Aspekten absieht – jenseits des wirtschaftlich Vernünfti- gen liegt (sog. "objektives" Element oder "Umwegstruktur"). Zweitens muss angenommen werden können, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzuspa- ren, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Dieses sog. "subjektive" Element spielt insofern eine entscheidende Rol- le, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen. Drittens müsste das gewählte Vorgehen tatsäch- lich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen, sofern es von den Steu- erbehörden hingenommen würde (sog. "effektives" Element). Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteue- rung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen

A-4611/2013 Seite 12 wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (anstelle vieler: BGE 138 II 239 E. 4.1, BGE 131 II 627 E. 5.2; zur bundesgerichtli- chen Rechtsprechung vgl. ferner MARLENE KOBIERSKI, Der Durchgriff im Gesellschafts- und Steuerrecht, Bern 2012, S. 87 ff.). 2.9.4.2 Das Bundesgericht will die Steuerumgehungsdoktrin – im Sinne einer rechtsmissbräuchlichen Anrufung des als massgeblich geltenden Sinns einer Norm – nur in ganz ausserordentlichen Situationen anwen- den. Eine solche liegt vor, wenn trotz Heranziehung des Normsinns als Auslegungsschranke eine Besteuerung oder eine Steuerbefreiung nicht möglich ist, das Gesetz also angewendet werden kann, das Ergebnis aber aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in hohem Mass als stossend erscheint bzw. einer Willkür gleichkäme. Wird das Vor- liegen einer Steuerumgehung mit dieser Gewichtung geprüft, so stellen die genannten Kriterien einen tauglichen Prüfraster für die Abgrenzung von der steuerlich zu akzeptierenden Steuervermeidung dar (BGE 138 II 239 E. 4.1, mit Hinweisen). Die erwähnte Rechtsprechung zur Steuerumgehung gilt ausdrücklich auch für die Mehrwertsteuer (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3696/2012 vom 14. Juni 2013 E. 2.4.3). 2.9.5 Im Steuerrecht, das vom Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Be- steuerung beherrscht wird (vorn E. 2.8), kann der Geltungsbereich des Grundsatzes von Treu und Glauben nicht soweit gehen wie etwa im Pri- vatrecht, wo die Beteiligten in der Gestaltung insbesondere der obligatio- nenrechtlichen Verhältnisse grosse Freiheit geniessen. Der Grundsatz von Treu und Glauben findet im Steuerrecht vor allem auf das Verfahren Anwendung und dort, wo der steuerpflichtigen Person – wie zum Beispiel bei der Bewertung von Bilanzposten, bei der Wahl von Abschreibungsme- thoden und bei der Zuweisung von Vermögensgegenständen zum Privat- oder Geschäftsvermögen – ein gewisser Spielraum eingeräumt ist. Im Übrigen hat dieser Grundsatz bei der Anwendung von materiellem Steu- errecht nur beschränkte Bedeutung; er lässt sich jedenfalls dann nicht an- rufen, wenn das Gesetz eine klare Entscheidungsgrundlage enthält (vgl. zum Ganzen BGE 97 I 124 E. 3, mit Hinweisen; vgl. ferner Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-568/2009 vom 17. Juli 2010 E. 2.3). 2.10 Der Inhalt einer Norm ist durch Auslegung zu ermitteln. Ausgangs- punkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundes- rechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind. Ist der

A-4611/2013 Seite 13 Text nicht ohne Weiteres klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht wer- den. Vom klaren Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit ande- ren Gesetzesbestimmungen ergeben (BGE 137 I 77 E. 3.3.2, BGE 136 III 373 E. 2.3). Bei der Auslegung sind alle Auslegungselemente zu berück- sichtigen (Methodenpluralismus; BGE 138 II 217 E. 4.1, BGE 138 II 440 E. 13, BGE 138 IV 232 E. 3). Es sollen alle jene Methoden kombiniert werden, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis am meisten Überzeugungskraft haben. Sind meh- rere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (anstelle vieler: BGE 134 II 249 E. 2.3; BVGE 2007/41 E. 4.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1179/2012 vom 18. September 2013 E. 2.6, A-4016/2012 vom 6. März 2013 E. 5). 3. 3.1 Vorliegend hat die Beschwerdeführerin nach eigener Darstellung in den Jahren 1999 und 2000 auf den Grundstücken der B._______ im Baurecht zwei Schweinemastställe erstellt und diese an letztere vermie- tet. Es ist dabei zu Recht unbestritten, dass die Vermietung gemäss Art. 18 Ziff. 21 aMWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 17 aMWSTV von der Steuer ausgenommen war und die Beschwerdeführerin während der Vermietung kein Optionsgesuch zur Versteuerung ausgenommener Umsätze gestellt hat. Nicht in Abrede gestellt wird sodann, dass die Beschwerdeführerin die Steuer (gleichwohl) auf den Rechnungen für die Miete fakturiert sowie in den Quartalsabrechnungen deklariert hat, wobei sie die auf den Bau- kosten überwälzte Mehrwertsteuer in den Jahren 1999 bis 2004 als Vor- steuerabzug (Vorsteuerüberhang) geltend machte. 3.2 Bei dieser Sachlage ist davon auszugehen, dass die Beschwerdefüh- rerin mangels Bewilligung der Option in den Jahren 1999 bis 2004 zu Un- recht Vorsteuerabzüge bezüglich der beim Bau der Mastställe angefalle- nen Mehrwertsteuer in Anspruch genommen hat. Indes waren die damit entstandenen Rückforderungsansprüche nach der gesetzlichen Ordnung bereits im Zeitpunkt der von der ESTV im Jahr 2011 durchgeführten Kon- trolle verjährt (vgl. vorn E. 2.6). Diese Ansprüche bilden denn auch zu Recht nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

A-4611/2013 Seite 14 3.3 Im Streit liegt hingegen die Frage, ob mit dem im Mai 2006 erfolgten Verkauf der Schweinemastställe an die B._______ ein Tatbestand des Entnahmeeigenverbrauches eingetreten ist. Dabei ist zu Recht unbestrit- ten, dass die B._______ bis zum Kauf keine Mehrwertsteuerpflichtige war und die Übertragung der Mastställe – ebenso wie die vorangegangene steuerausgenommene Vermietung – ohne Option für die Versteuerung er- folgte. Ein Eigenverbrauch setzt nach Art. 9 Abs. 1 aMWSTG ausdrücklich vor- aus, dass der Bezug der in Frage stehenden Gegenstände oder der Be- zug ihrer Bestandteile "zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug be- rechtigt" hat (Art. 9 Abs. 1 aMWSTG; vgl. auch vorn E. 2.3). Müsste ent- sprechend diesem Wortlaut des Gesetzes auch im vorliegenden Fall auf die Vorsteuerabzugsberechtigung abgestellt werden, läge kein Entnah- meeigenverbrauch im Sinne von Art. 9 Abs. 1 aMWSTG vor. Denn bezüg- lich der beim Bau der Mastställe angefallenen Mehrwertsteuer war die Beschwerdeführerin mangels Bewilligung der Option betreffend die steu- erausgenommene Vermietung an die B._______ durch die ESTV nicht vorsteuerabzugsberechtigt (vgl. Art. 17 aMWSTG bzw. Art. 18 Ziff. 21 aMWSTG; vorn E. 2.1 f.). Auch hätte die ESTV eine entsprechende Be- willigung selbst bei Vorliegen eines Optionsgesuches nicht erteilen dür- fen, da die Leistung gegenüber der damals nicht steuerpflichtigen B._______ und damit nicht nachweislich gegenüber einem inländischen Mehrwertsteuerpflichtigen erbracht wurde (vgl. Art. 26 Abs. 1 Bst. b aMWSTG bzw. Art. 20 Abs. 1 Bst. b aMWSTV; vorn E. 2.2). Mangels Vor- steuerabzugsberechtigung müsste folglich, soweit entsprechend dem Gesetzeswortlaut bei der Anwendung von Art. 9 Abs. 1 aMWSTG auf das Vorsteuerabzugsrecht abzustellen wäre, davon ausgegangen werden, dass die streitbetroffenen Mastställe mangels optierter Vermietung und in- folge Veräusserung ohne Option sowohl vor als auch nach dem Verkauf im nicht steuerpflichtigen (bzw. im steuerausgenommenen) Bereich blie- ben und demnach kein Entnahmeeigenverbrauch gegeben war (vgl. vorn E. 2.3 f.). Zu klären ist jedoch, ob in Fällen wie dem vorliegenden, bei welchem Vorsteuern zu Unrecht abgezogen wurden, nach dem Gesetz statt auf die Vorsteuerabzugsberechtigung darauf abzustellen ist, ob tatsächlich Vor- steuerabzüge vorgenommen wurden. Hierzu ist Art. 9 Abs. 1 aMWSTG – soweit hier interessierend – auszulegen (vgl. zur Auslegung vorn E. 2.10).

A-4611/2013 Seite 15 3.4 3.4.1 Nach dem Wortlaut von Art. 9 Abs. 1 aMWSTG kommt es – damit ein Eigenverbrauch vorliegt – wie erwähnt darauf an, ob der in Frage ste- hende Gegenstand oder seine Bestandteile bzw. der Bezug dieses Ge- genstandes oder seiner Bestandteile "zum vollen oder teilweisen Vor- steuerabzug berechtigt haben". Nach diesem Wortlaut ist somit eindeutig einzig die Vorsteuerabzugsberechtigung entscheidend. Nichts anderes ergibt sich aus den französischen und italienischen Fassungen des Ge- setzestextes (vgl. den Passus "des biens ou des éléments les composant ayant donné droit à une déduction totale ou partielle de l’impôt préalable" im französischen Text und die italienische Formulierung "beni o loro parti costitutive che gli hanno dato diritto a una deduzione totale o parziale dell’imposta precedente"). Angesichts des klaren Wortlautes der Bestimmung bedarf es triftiger Gründe für die Annahme, dass bei zu Unrecht vorgenommenen Vorsteu- erabzügen ausnahmsweise statt auf die Vorsteuerabzugsberechtigung auf die tatsächliche Vornahme des Vorsteuerabzugs abzustellen ist. 3.4.2 Als historisches Auslegungselement ist der Umstand zu berücksich- tigen, dass im Bericht vom 28. August 1996 der Kommission für Wirt- schaft und Abgaben des Nationalrats (WAK-N) zur parlamentarischen Ini- tiative über den Erlass eines Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer (Parlamentarische Initiative Dettling, 93.461) (ad Art. 9 Abs. 1) Folgendes ausgeführt wird (vgl. dazu auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-572/2008 vom 23. Juli 2008 E. 2.1.2): "Aus Gründen der Praktikabilität wird darauf abgestellt, ob der Steuerpflichti- ge zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen ist und nicht etwa, ob er diesen tatsächlich vorgenommen hat. War aber der Steuerpflichtige seinerzeit tat- sächlich zum Vorsteuerabzug berechtigt, hat er es jedoch unterlassen, von diesem Recht Gebrauch zu machen, so besteht - Verjährung vorbehalten - die Möglichkeit, den Vorsteuerabzug nachträglich vorzunehmen." Die Materialien geben somit keinen Anlass, vom klaren Wortlaut des Ge- setzes abzuweichen und bei einem nicht zulässigerweise vorgenomme- nen Vorsteuerabzug auf dessen tatsächliche Vornahme abzustellen. 3.4.3 Ziel der Eigenverbrauchsbesteuerung ist es, zu verhindern, dass der sich selbstversorgende Steuerpflichtige durch den Vorsteuerabzug bessergestellt ist als der fremdversorgte Verbraucher. In diesem Sinne bildet die Eigenverbrauchsbesteuerung im Wesentlichen – wie bereits er- wähnt (vorn E. 2.3) – eine Regel zur Korrektur des geltend gemachten

A-4611/2013 Seite 16 Vorsteuerabzuges. Es besteht deshalb ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eigenverbrauch und Vorsteuerabzug, welcher zur Folge hat, dass an sich durch die Eigenverbrauchsbesteuerung – jedenfalls bei der Gegenstandsentnahme – nicht mehr erfasst werden darf, als aufgrund des Vorsteuerabzuges seitens des Steuerpflichtigen geltend gemacht wurde. Allerdings hat der Gesetzgeber den Gedanken, dass es sich bei der Eigenverbrauchsbesteuerung um eine Regel zur Korrektur des gel- tend gemachten Vorsteuerabzuges handelt, nicht konsequent umgesetzt: Zum einen wird nach dem Gesetz insbesondere durch den Steuertatbe- stand des Herstellungseigenverbrauchs (Art. 9 Abs. 2 aMWSTG) nicht oder nicht nur der Vorsteuerabzug rückgängig gemacht, sondern werden auch eigentliche Wertschöpfungskomponenten der Steuer unterworfen (vgl. dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1179/2012 vom 18. September 2013 E. 2.4.3; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehr- wertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 153 ff.). Zum anderen greift die Eigenverbrauchssteuer nach dem Gesetz – wie sich auch aus der zitierten Stelle des Berichts der WAK-N ergibt – auch dann, wenn der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt war, dieses Recht aber nicht in Anspruch genommen hat (s. zum Ganzen ALOIS CA- MENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehr- wertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003, Rz. 356 f., mit Hinwei- sen). Nach der gesetzlichen Ordnung besteht demnach zwar eine Verknüpfung zwischen Vorsteuerabzug und Eigenverbrauch, doch ist diese nicht kon- sequent durchgehalten (vgl. CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 336). Vor diesem Hintergrund sprechen auch teleologische und sys- tematische Auslegungselemente nicht dafür, vom klaren Gesetzeswort- laut abzuweichen und die Vorsteuerabzugsberechtigung als Vorausset- zungen des Eigenverbrauchstatbestandes von Art. 9 Abs. 1 aMWSTG bei zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuerabzügen fallenzulassen. Letzte- res gilt umso mehr, als im umgekehrten Fall gegebener Vorsteuerab- zugsberechtigung ohne tatsächlicher Inanspruchnahme des Vorsteuerab- zuges – wie aufgezeigt – bei der Anwendung von Art. 9 Abs. 1 aMWSTG ebenfalls nicht der tatsächliche Vorsteuerabzug, sondern das Recht auf Vorsteuerabzug massgebend ist. In systematischer Hinsicht kommt hinzu, dass das Gesetz einen eigenen Korrekturmechanismus für von Beginn weg zu Unrecht in Anspruch ge- nommene Vorsteuern vorsieht, indem die ESTV im Rahmen einer Kon-

A-4611/2013 Seite 17 trolle (vgl. Art. 78 MWSTG) bzw. Überprüfung (Art. 62 aMWSTG bzw. Art. 50 aMWSTV) korrigierend eingreifen kann (vgl. – allerdings zum neuen Recht – im Ergebnis ebenso BEATRICE BLUM, in: Felix Gei- ger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Zürich 2012, N. 10 zu Art. 31 MWSTG, wonach unzulässigerweise abgezogene Vorsteuern nicht im Eigenverbrauch, sondern in einer Korrekturabrechnung zu be- richtigen sind). Die dabei als Schranke zu beachtende gesetzliche Verjäh- rungsregelung (vgl. vorn E. 2.6) lässt sich nicht durch die Schaffung eines gesetzlich nicht vorgesehenen Eigenverbrauchstatbestandes, mit wel- chem eine unterlassene Vorsteuerabzugskorrektur (nach Eintritt der Ver- jährung des Rückforderungsanspruchs bezüglich zu Unrecht ausbezahl- ter Vorsteuern) "nachgeholt" wird, aus den Angeln heben. Solches wäre mit dem Legalitätsprinzip im Steuerrecht (vorn E. 2.8) unvereinbar. 3.5 Nach dem Gesagten hat die Vorinstanz im Zusammenhang mit dem Verkauf der Mastställe eine Besteuerung vorgenommen, obschon sich der vorliegende Sachverhalt nicht unter die lege artis ausgelegten ein- schlägigen Steuernormen zum Eigenverbrauch subsumieren lässt. Es fragt sich, ob dies aufgrund eines Verstosses gegen das Verbot wider- sprüchlichen Verhaltens durch die Beschwerdeführerin gerechtfertigt ist und/oder ob ihre Berufung auf das Kriterium der Vorsteuerabzugsberech- tigung in Art. 9 Abs. 1 aMWSTG eine rechtsmissbräuchliche Anrufung des als massgeblich geltenden Sinns einer Norm bildet, welche gemäss der Steuerumgehungsdoktrin keinen Schutz verdient. 3.5.1 Nach Auffassung der Vorinstanz hat die Beschwerdeführerin gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstossen, indem sie sich auf die Gesetzeswidrigkeit der vormals jahrelangen Versteuerung der Mietum- sätze berufen habe, um ihre widersprüchliche bzw. fehlende Steuerdekla- ration im Zeitpunkt des Verkaufs der Mastställe zu erklären und auf diese Weise einen steuerlichen Vorteil zu erlangen. Im vorliegenden Fall müsse der Grundsatz der Gesetzmässigkeit zum einen mit Blick auf die Rele- vanz des Grundsatzes von Treu und Glauben bei der Irreführung der Vor- instanz durch die Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Selbstveranla- gung sowie zum anderen unter Berücksichtigung des dabei erzielten Vor- teils ausnahmsweise zurückweichen (vgl. E. 3.4 des "Einspracheent- scheids"). 3.5.2 Die Beschwerdeführerin hat im Steuerverfahren während der Ver- mietung der Mastställe an die B._______ mit der Geltendmachung des Vorsteuerabzuges sinngemäss die Erklärung abgegeben, dass es sich

A-4611/2013 Seite 18 bei der Vermietung nicht um von der Steuer ausgenommene Umsätze handle. Im Widerspruch dazu hat sie beim Verkauf der Mastställe keinen steuerbaren Umsatz deklariert und auch keinen Vorsteuerabzug vorge- nommen. Selbst wenn jedoch vor diesem Hintergrund von einem Ver- stoss gegen das Verbot des widersprüchlichen Verhaltens und damit von einer grundsätzlichen Bindung der Beschwerdeführerin an die von ihr im Steuerverfahren während der Vermietung der Mastställe abgegebenen Erklärungen ausgegangen würde, ist daraus nicht abzuleiten, dass die Beschwerdeführerin mit Bezug auf den Verkauf der Mastställe so zu be- handeln ist, als hätte sie zuvor rechtsgültig für die Versteuerung der Um- sätze aus der Vermietung optiert. Denn anders als nach dem heute gel- tenden Recht ist nach dem vorliegend noch massgebenden früheren Recht – wie aufgezeigt – für eine Option deren Bewilligung durch die ESTV unabdingbar (vgl. Art. 26 Abs. 1 und 2 aMWSTG sowie vorn E. 2.2). Eine einseitige Willenserklärung seitens des Steuerpflichtigen hat mit anderen Worten – anders als nach dem heute geltenden Recht, nach welchem ein offener Ausweis der Steuer genügt (vgl. Art. 22 Abs. 1 MWSTG) – mit Bezug auf die Option keine rechtsgestaltende Wirkung (vgl. zum neuen Recht Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3779/2013 vom 9. Januar 2014 E. 3.3.1.3). Aus dem Verbot des widersprüchlichen Verhaltens lässt sich daher nur ableiten, dass die Beschwerdeführerin (allenfalls) so zu behandeln ist, als hätte sie hinsichtlich der Vermietung einen Antrag auf Bewilligung der Op- tion gestellt. Hingegen kann die Beschwerdeführerin mangels Erteilung einer entsprechenden Bewilligung der ESTV – auch unter Berücksichti- gung des Selbstveranlagungsprinzips und der Bindungswirkung der Ab- rechnung des Steuerpflichtigen (vgl. vorn E. 2.7) – gestützt auf das Ver- bot widersprüchlichen Verhaltens mit Bezug auf den Verkauf der Mast- ställe nicht so behandelt werden, als hätte sie vorgängig rechtswirksam für die Versteuerung der Mietumsätze optiert. Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben, der im Allge- meinen die Gesetzmässigkeit der Steuer sichern will (BGE 97 I 125 E. 4, mit Hinweis), zur Begründung eines Eigenverbrauchstatbestandes würde vorliegend – wie erwähnt – zu einer Besteuerung führen, die gesetzlich nicht vorgesehen ist. Wäre gestützt auf den Grundsatz von Treu und Glauben ein solcher Einbruch in die gesetzliche Ordnung zulässig, müss- te es der Steuerbehörde konsequenterweise auch im umgekehrten Fall, dass ein Steuerpflichtiger mit Vorsteuerabzugsberechtigung den Vorsteu- erabzug nicht innert der Verjährungsfrist geltend macht und danach eine

A-4611/2013 Seite 19 steuerlich relevante Nutzungsänderung erfolgt, in Abweichung vom Ge- setz (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-572/2008 vom 23. Juli 2008 E. 2.1.2 sowie vorn E. 3.4.2) verwehrt sein, den Eigenverbrauch zu besteuern. Beides ginge jedoch zu weit. Es liegen keine gewichtigen Gründe vor, die dafür sprechen, dass im vor- liegenden Fall ausnahmsweise das Legalitätsprinzip dem Grundsatz von Treu und Glauben zu weichen hätte (vgl. dazu BGE 97 I 125 E. 4). Dies gilt umso mehr, als vorliegend, soweit von den steuerlichen Aspekten ab- gesehen wird, keine jenseits der Vernunft liegende, absonderliche Sach- verhaltsgestaltung und damit keine Steuerumgehung gegeben ist. Es kommt hinzu, dass dem Grundsatz von Treu und Glauben im hier – mit der Regelung des Steuerobjektes in Art. 9 Abs. 1 aMWSTG – in Frage stehenden materiellen Steuerrecht nur beschränkte Bedeutung zukommt und er (wie aufgezeigt) jedenfalls dann nicht angerufen werden kann, wenn das Gesetz (wie vorliegend) eine klare Entscheidungsgrundlage enthält (vgl. vorn E. 2.9.5). Nichts am hiervor gezogenen Schluss, dass kein sich zu Ungunsten der Beschwerdeführerin auswirkender Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben vorliegt, ändern kann die von der Vorinstanz in diesem Zusammenhang vorgebrachte Behauptung, sie hätte keine Möglichkeit gehabt, die gesetzeswidrige Versteuerung der Mietumsätze zu entdecken (vgl. insbesondere E. 3.4 des "Einspracheentscheids"). Es hätte der Vor- instanz oblegen, die Geltendmachung des Vorsteuerabzuges (vor allem bei Vorsteuerüberhang) auf den Mietumsätzen zu überprüfen, diese ge- gebenenfalls als Antrag auf Bewilligung der Option entgegenzunehmen und die Option mangels erfüllter Voraussetzungen (bzw. mangels Erbrin- gung der Leistung gegenüber einem inländischen Steuerpflichtigen [vgl. Art. 26 Abs. 1 Bst. b aMWSTG bzw. Art. 20 Abs. 1 Bst. b aMWSTV; vorn E. 2.2]) nicht zu bewilligen. Zudem hätte die Vorinstanz innert der Verjährungsfrist eine Vorsteuerabzugskorrektur vornehmen können. Vor diesem Hintergrund hatte sie keinen hinreichenden Grund, bei der steuer- lichen Behandlung des Verkaufs der Mastställe auf die früheren Erklärun- gen der Beschwerdeführerin zu vertrauen. 3.5.3 Das Ergebnis der vorstehenden Würdigung erscheint zwar als un- befriedigend, da die Beschwerdeführerin durch die zu Unrecht erfolgte Versteuerung der Mietumsätze einen Steuervorteil in Form nicht gerecht- fertigter Vorsteuerabzüge erwirkt hat. Nach Eintritt der Verjährung bezüg- lich dieser Vorsteuerabzüge muss dies jedoch, um dem Legalitätsprinzip

A-4611/2013 Seite 20 Genüge zu tun, hingenommen werden. Eine nachträgliche Korrektur über die Begründung eines Eigenverbrauchstatbestandes unter Zuhilfenahme des Grundsatzes von Treu und Glauben ist sowohl der ESTV als auch dem Bundesverwaltungsgericht verwehrt. 4. Gemäss dem Ausgeführten ist die Vorinstanz zu Unrecht von einem steu- erbaren Eigenverbrauchstatbestand ausgegangen. Demzufolge ist die Beschwerde unter entsprechender Aufhebung des angefochtenen "Ein- spracheentscheids" in dem Sinne gutzuheissen, dass der Beschwerde- führerin der zu Unrecht nachbelastete Steuerbetrag von Fr. 192'311.- zu- züglich des gesetzlich geschuldeten Vergütungszinses (vgl. Art. 48 Abs. 4 aMWSTG sowie Art. 2 Abs. 1 Bst. c und Art. 2 Abs. 2 der Verordnung des EFD vom 11. Dezember 2009 über die Verzugs- und Vergütungszinssätze [SR 641.207.1]) gutzuschreiben ist. 5. Ausgangsgemäss sind die auf Fr. 8'000.- festzusetzenden Verfahrenskos- ten weder der obsiegenden Beschwerdeführerin noch der unterliegenden Vorinstanz aufzuerlegen (Art. 63 VwVG). Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 12'500.- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung aus- zurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun- desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Entschädigung wird praxisgemäss auf gesamthaft Fr. 12'000.- (MWST inbegriffen) festgesetzt.

A-4611/2013 Seite 21 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen. 2. Dispositiv-Ziff. 2 und 3 des Einspracheentscheids der ESTV vom 3. Juli 2013 werden aufgehoben. Dispositiv-Ziff. 4 dieses Entscheids wird, so- weit die zu Unrecht erfolgte Nachbelastung von Fr. 192'311.- für die Steu- erperiode 2006 betreffend, aufgehoben. Die ESTV wird angewiesen, der Beschwerdeführerin den für das Steuer- jahr 2006 durch Verrechnung belasteten Steuerbetrag von Fr. 192'311.- Mehrwertsteuern sowie den gesetzlich geschuldeten Vergütungszins gut- zuschreiben. 3. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der von der Beschwerdefüh- rerin einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 12'500.- wird ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 4. Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteient- schädigung in der Höhe von Fr. 12'000.- zu bezahlen. 5. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref.-Nr. [...]; Gerichtsurkunde).

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Beat König

A-4611/2013 Seite 22 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An- gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesge- richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Be- gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand: