B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l

Cour I A-4567/2021

A r r ê t d u 2 0 j a n v i e r 2 0 2 3 Composition

Raphaël Gani (président du collège), Keita Mutombo, Jürg Steiger, juges, Alice Fadda, greffière.

Parties

A._______, représenté par Maître Marc Labbé, recourant,

contre

Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières (OFDF), Domaine de direction Poursuite pénale, autorité inférieure.

Objet

Décision d'assujettissement; admission temporaire.

A-4567/2021 Page 2 Faits : A. A.a A._______ (ci-après : le recourant) est domicilié dans la commune de [...] (BE). A.b En 2002, par l'entremise de B., directeur de la société C. GmbH sise en Allemagne, le recourant eut l'opportunité d'ac- quérir le véhicule de course d'endurance de marque [...], année de cons- truction 1969, se trouvant à l'époque en France. A cette occasion, la facture n° [...] datée du 17 avril 2002 fut établie par la société C._______ GmbH au nom du recourant pour l’achat du véhicule pour un montant de EUR 1'048'680.- (acte n° 01.05.04, annexe : classeur vert, pièce n° 24, p. 2). Entre 2002 et fin 2013, le véhicule fit l'objet d'une longue restauration, en Allemagne. Une fois celle-ci terminée, le recourant décida de récupérer le véhicule et de l'entreposer quelque temps à son domicile en Suisse avant de le faire expédier aux Etats-Unis pour le présenter à une vente aux en- chères devant avoir lieu en août 2014 (acte n° 01.09.02, procès-verbal final du 31 juillet 2018, ch. 3.1). A cette fin, en décembre 2013, le recourant chargea la société D._______ SA, de se rendre en Allemagne chez C._______ GmbH afin d'y prendre en charge le véhicule et de l'acheminer en Suisse à son domicile. Il contacta également E._______ de la société F._______ SA (ci-après : F._______ SA), l'informa de son intention et lui confia la tâche d'effectuer les formalités douanières à l'entrée en Suisse, à savoir d'établir un document douanier d'admission temporaire lui permet- tant d'avoir le véhicule chez lui un certain moment avant qu'il ne reparte pour les Etats-Unis. S'ensuivit une coordination entre le recourant et mes- sieurs E._______ et G._______ pour l'exécution du transport. A.c La société F._______ SA, en la personne de E., établit une déclaration en douane d'admission temporaire (ci-après : DDAT ; acte n° 01.10.03), en indiquant les informations suivantes : But de l'admission temporaire : « Ausstellung » (exposition) Valeur-TVA : CHF 1'295'667.- Expéditeur : C. GmbH, [adresse en Allemagne] Propriétaire de la marchandise : « Versender » (expéditeur ; à savoir C._______ GmbH) Destinataire/importateur : D._______ SA, [adresse en Suisse]

A-4567/2021 Page 3 A.d Le 13 décembre 2013, Monsieur G., avec le véhicule [marque et modèle], immatriculé [...] et la remorque [...] sur laquelle était chargé la voiture [...] se présenta à l'entrée en Suisse auprès de l'inspectorat de douane de Basel/Weil Autobahn (ci-après ID BWA). Sur place, il s'annonça auprès du transitaire correspondant de F. SA, soit la société H._______ AG, à qui Monsieur E., avait au préalable transmis la DDAT susmentionnée établie et signée par ses soins. Par cet intermédiaire, Monsieur E. fit ainsi présenter et accepter cette demande de placement sous régime douanier auprès de l'ID BWA et obtint l'admission temporaire à l'importation en Suisse dudit véhicule au moyen de la DDAT à montant garanti n° [...] (acte n° 01.10.03). Comme document d'accompagnement, fut présentée une facture pro-forma du 9 décembre 2013, établie par la société C._______ GmbH en Allemagne, libellée au nom de la société D._______ SA avec la mention « zur tempo- rären Ausfuhr in eine Ausstellung in die Schweiz und anschliessenden Rückkehr nach Deutschland » (pour l'exportation temporaire dans une ex- position en Suisse et le retour ultérieur en Allemagne) et indiquant une va- leur de EUR 1'048'680.- (acte n° 01.06.03, p. 5). A.e Le 6 mai 2014, le véhicule fut brièvement acheminé hors du territoire douanier suisse et la DDAT n° [...] fut déchargée par l'établissement du formulaire [...] présentée au bureau de douane (BD) de Berne. Le 8 mai 2014, ledit véhicule fut réimporté en Suisse en admission temporaire au- près de l'ID BWA où une deuxième DDAT n° [...] fut obtenue par la société F._______ SA (actes n° 01.06.15 ; annexe 5). Cette nouvelle DDAT com- prenait en grande partie les mêmes informations que celles indiquées dans la DDAT n° [...] notamment en ce qui concerne les rubriques relatives au propriétaire, destinataire, importateur et but. Par la suite, le véhicule fut exporté, le 16 juillet 2014, aux Etats-Unis en vue d’une mise aux enchères mais fut toutefois retiré de la vente. Il revint en Suisse le 15 décembre 2014 et une troisième DDAT n° [...] (acte n° 01.10.06 ; annexe 14) fut obtenue par F._______ SA auprès du BD de Berne. La voiture fit ensuite l’objet de modifications (changement de châs- sis pour faciliter la mise en vente, acte n° 01.09.02, procès-verbal final du 31 juillet 2018, ch. 3.5.2, p. 8). Enfin, le véhicule fut réexpédié en juin 2017 à nouveau aux Etats-Unis, toujours par l'intermédiaire de F._______ SA, pour être représenté par la société I._______ Inc. à une vente aux en- chères. Il y fut adjugé le [...] 2017 pour la somme de USD 14'080’000 (soit près de CHF 14 millions au taux de change du jour).

A-4567/2021 Page 4 B. B.a Sur la base d'une annonce de l'Inspection de douane de Berne, relative à des soupçons portant, entre autres, sur l’obtention à tort de la procédure d'admission temporaire, pour le véhicule historique [...], n° châssis [...], la Section antifraude douanière de la Direction des douanes de Bâle, Office Porrentruy, notifia au recourant, le 6 juillet 2017, l'ouverture d'une enquête pénale douanière. B.b Le 31 juillet 2018, la Direction d’arrondissement des douanes de Bâle (depuis le 1 er janvier 2019 : Division principale Antifraude douanière, Sec- tion Enquêtes Nord) dressa à la charge du recourant un procès-verbal final reprochant à ce dernier de s’être rendu coupable d'infractions douanières (acte n°01.09.02). Par décision d’assujettissement à la prestation du même jour, notifiée le 2 août 2018, la Direction d’arrondissement des douanes de Bâle déclara le recourant assujetti au paiement de redevances à l’importa- tion (droits de douane : CHF 187.- ; impôt sur les automobiles : CHF 307'530.15 ; TVA sur les importations : CHF 640'645.70), auxquelles s’ajoutèrent CHF 174’709.55 d’intérêt moratoire (acte n° 01.10.12). Mon- sieur E._______ fut déclaré solidairement assujetti au paiement. Par re- cours du 14 septembre 2018, le recourant contesta la décision du 31 juillet 2018. B.c Par décision du 14 septembre 2021, notifiée le lendemain, la Direction générale des douanes (ci-après : DGD), admit partiellement le recours et déclara le recourant assujetti au paiement du montant de redevances d’en- trée de CHF 289'058.55 auquel s’ajoutent les intérêts moratoires de CHF 53'263.90. Cette décision concernait non seulement le véhicule pré- cité [...], mais également les redevances d’entrée liées à un autre véhicule, [véhicule 2] (châssis [...], année 1967) que le recourant avait acquise et fait entrer en Suisse le 26 février 2011 sans l’annoncer pour un traitement douanier conforme. C. C.a Par recours du 14 octobre 2021 au Tribunal administratif fédéral (ci- après : TAF), le recourant conclut, sous suite de frais et dépens, à l’annu- lation de la décision précitée du 14 septembre 2021 en ce qu’elle concerne la déclaration d’assujettissement du véhicule [...] au paiement du montant de redevances d’entrée de CHF 228’517.90, auquel s’ajoutent les intérêts

A-4567/2021 Page 5 moratoires de CHF 42'098.10. La décision entreprise, en ce qu’elle con- cerne le véhicule [véhicule 2] et les redevances y relatives n’est en re- vanche pas contestée. C.b Par réponse du 3 décembre 2021, l’AFD, Domaine de direction Pour- suite pénale (ci-après : « autorité inférieure ») conclut au rejet du recours, sous suite de frais. Les autres faits seront repris, pour autant que besoin, dans la partie en droit de la présente décision. Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions − non réalisées en l’espèce − prévues à l’art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédé- ral (LTAF, RS 173.32), celui-ci connaît des recours contre les décisions au sens de l’art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par les autorités mentionnées à l’art. 33 LTAF, parmi lesquelles figurent l’Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières (ci-après : OFDF) et le Domaine de Direction Poursuite Pénales (ci-après : DDPP). Dans la mesure où le DDPP est l’un des domaines de la DGD, le Tribunal administratif fédéral est compétent pour traiter du présent recours. 1.2 La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la PA, pour autant que la LTAF n’en dispose pas autrement (cf. art. 37 LTAF ; art. 116 al. 4 de la loi fédérale du 18 mars 2005 sur les douanes [LD, RS 631.0] ; cf. arrêts du TAF A-4510/2018 du 20 mai 2019 consid. 1.2 ; A-3322/2018 du 11 décembre 2018 consid. 1). Sous réserve de l’art. 2 al. 1 PA – qui mentionne au demeurant des prin- cipes appliqués de toute façon par le Tribunal de céans dans la procédure douanière devant lui (cf. arrêts du TAF A-5446/2016 du 23 mai 2018 con- sid. 2.2 et A-1635/2015 du 11 avril 2016 consid. 1.2.2) – ce qui précède vaut également concernant les procédures de recours en matière de droit de douane (cf. arrêt du TAF A-3486/2020 du 9 décembre 2022 consid. 2.1 et réf. cit.) 1.3 En sa qualité de destinataire de la décision 29 juillet 2021, le recourant est spécialement touché par celle-ci et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (cf. art. 48 al. 1 PA). Interjeté en temps

A-4567/2021 Page 6 utile (cf. art. 50 al. 1 PA), le recours répond en outre aux exigences de con- tenu et de forme de la procédure administrative (cf. art. 52 al. 1 PA). Il con- vient donc d’entrer en matière. 2. 2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l’ex- cès ou l’abus du pouvoir d’appréciation, la constatation inexacte ou incom- plète des faits pertinents ou l’inopportunité (art. 49 PA). Le Tribunal admi- nistratif fédéral constate les faits et applique le droit d’office, sans être lié par les motifs invoqués à l’appui du recours (art. 62 al. 4 PA), ni par l’argu- mentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. arrêt du TAF A-1622/2015 du 30 juin 2017 consid. 2.2). 2.2 La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal définit les faits d’office et librement (cf. art. 12 PA ; ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 ; arrêts du TF 2C_554/2018 du 21 décembre 2018 con- sid. 3.2 ; 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5 ; arrêts du TAF A-479/2021 du 8 septembre 2021 consid. 1.4.1 ; A-1107/2018 du 17 septembre 2018 consid. 1.3.2 ; A-5996/2017 du 5 septembre 2018 con- sid. 1.3 ; voir toutefois la réserve de l’art. 2 al. 1 PA [arrêts du TAF A-5519/2012 du 31 mars 2014 consid. 1.1 ; A-2822/2007 du 27 novembre 2009 consid. 1.5], qui ne mentionne pas moins des principes appliqués de toute façon par le Tribunal de céans dans la procédure devant lui [arrêts du TAF A-5446/2016 du 23 mai 2018 consid. 2.2 ; A-1635/2015 du 11 avril 2016 consid. 1.2.2 et 2]). 3. 3.1 Selon l’art. 7 LD et l’art. 1 de la loi fédérale du 9 octobre 1986 sur le tarif des douanes (LTaD, RS 632.10), les marchandises introduites dans le territoire douanier sont soumises aux droits de douane et doivent être taxées conformément aux dispositions des lois précitées (principe de l’obli- gation douanière générale ; cf. aussi art. 19 al. 1 let. a et b LD ; art. 2 al. 1 LTaD). Les tarifs douaniers sont précisés dans les annexes de la LTaD. De telles importations de biens sont en outre frappées d’une TVA perçue à l’importation (cf. art. 50 ss de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA, RS 641.20], notamment art. 54 al. 1 let. a et g et al. 3 let. a LTVA ; arrêt du TF 2C_1079/2016 du 7 mars 2017 con- sid. 2.2.3 s. ; arrêts du TAF A-3486/2020 du 9 décembre 2020 consid. 4.3 et A-3806/2020 du 9 décembre 2020 consid. 4.3 et réf. cit.).

A-4567/2021 Page 7 Demeurent toutefois réservés les dérogations, ainsi que les allègements et les exemptions prévus par les traités internationaux ou par les dispositions spéciales de lois ou d’ordonnances (cf. art. 2 et 8 ss LD ; art. 1 al. 2 LTaD ; art. 7 et 12 al. 1 de la loi fédérale du 21 juin 1996 sur l’imposition des véhicules automobiles [Limpauto, RS 641.51] et art. 53 LTVA ; arrêts du TAF A-3486/2020 du 9 décembre 2020 consid. 4.2 ; A-3806/2020 du 9 décembre 2020 consid. 4.2 ; A-4313/2021 du 28 septembre 2022 con- sid. 2.1 ; A-4411/2021 du 28 septembre 2022 consid. 2.1). 3.2 Sont soumises à l’impôt sur les importations l’importation de biens, y compris les prestations de services et les droits y afférents (cf. art. 52 al. 1 let. a LTVA). L’objet de l’impôt sur les importations est le même que l’objet de l’impôt en matière de droits de douane (cf. arrêts du TAF A-3486/2020 du 9 décembre 2020 consid. 5.4.1.1 ; A-3806/2020 du 9 décembre 2020 consid. 4.3.1 ; A-2599/2020 du 8 décembre 2021 consid. 3.2 ; A-957/2019 du 9 décembre 2019 consid. 2.2 [arrêt confirmé par l’arrêt du TF 2C_97/2020 du 18 mai 2020] ; A-7049/2015 du 6 avril 2016 consid. 5.2). L’importation du bien, c’est-à-dire son transfert dans la zone douanière, est le fait générateur de la TVA à l’importation et est, en conséquence, l’élé- ment déclencheur de l’imposition. Un acte à titre onéreux n’est pas requis (cf. arrêts du TAF A-957/2019 du 9 décembre 2019 consid. 2.2 [arrêt con- firmé par l’arrêt du TF 2C_97/2020 du 18 mai 2020] ; A-825/2016 du 10 no- vembre 2016 consid. 4.2). Le taux normal de l’impôt sur les importations est pour la période ici litigieuse de 7,7% (cf. art. 55 al. 1 LTVA ; RO 2017 6305). L’importation, en Suisse, de véhicules automobiles est encore soumise à l’impôt sur les véhicules automobiles servant au transport de personnes ou de marchandises (art. 22 ss Limpauto ; arrêts du TAF A-957/2019 du 9 dé- cembre 2019 consid. 2.2 [arrêt confirmé par l’arrêt du TF 2C_97/2020 du 18 mai 2020] ; A-5320/2018 du 26 août 2019 consid. 2.1 et A-675/2015 du 1 er septembre 2015 consid. 2.1). 3.3 Le régime douanier est fondé sur le principe de l’auto-déclaration, en vertu duquel la personne assujettie à l’obligation de déclarer doit prendre les mesures nécessaires pour que les marchandises importées et expor- tées à travers la frontière soient correctement déclarées (cf. art. 18 LD en relation avec l’art. 25 s. LD ; arrêts du TAF A-3244/2018 du 10 septembre 2020 consid. 3.3.1 ; A-5865/2017 du 11 juillet 2019 consid. 3.2 ; PATRICK RAEDERSDORF, in : Kocher/Clavadetscher [éd.], Handkommentar Zollge- setz, 2009, [ci-après : Handkommentar ZG], n° 2 ad art. 34 ZG). En ce qui

A-4567/2021 Page 8 concerne le devoir de diligence à cet égard, la personne assujettie à l'obli- gation de déclarer est soumise à des exigences élevées (BARBARA SCHMID, Handkommentar Zollgesetz, n° 3 s. ad art. 18. ; message du 15 décembre 2003 relatif à une nouvelle loi sur les douanes, FF 2004 567, 550 s. ; arrêt du TAF A-5962/2014 du 14 janvier 2016 consid. 3.3.3). Aussi, l’assujetti doit-il examiner lui-même s’il remplit les conditions d’assujettissement et, en cas de doute, se renseigner auprès des autorités. S’il s’abstient de re- quérir les éclaircissements nécessaires, il ne peut par la suite invoquer ses connaissances lacunaires ou la violation du principe de bonne foi pour s’opposer à la perception des droits de douane (cf. ATF 135 IV 217 con- sid. 2.1.3 ; arrêt du TF 2A.612/2003 du 21 juin 2004 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-3244/2018 du 10 septembre 2020 consid. 3.3.1 ; A-5865/2017 du 11 juillet 2019 consid. 3.2 ; A-3763/2017 du 17 janvier 2018 consid. 2.2.2). La perception de l'impôt sur les importations est aussi soumise au principe de l'auto-déclaration (art. 50 LTVA ; arrêts du TAF A-4119/2021 du 24 no- vembre 2022 consid. 4.3 ; A-4313/2021 du 28 septembre 2022 con- sid. 2.4 ; A-4411/2021 du 28 septembre 2022 consid. 2.4 ; A-957/2019 du 9 décembre 2019 consid. 2.1 [arrêt confirmé par l’arrêt du TF 2C_97/2020 du 18 mai 2020] ; A-1234/2017 du 17 avril 2019 consid. 4.2 et A-7030/2016 du 17 janvier 2018 consid. 2.2.2). Les marchandises qui doivent être placées sous un régime douanier – no- tamment le régime de l'admission temporaire (art. 47 al. 1 et al. 2 let. d LD) – doivent être déclarées pour ce régime. 3.4 Est débiteur de la dette douanière (a) la personne qui conduit ou fait conduire les marchandises à travers la frontière douanière, (b) la personne assujettie à l’obligation de déclarer ou son mandataire et (c) la personne pour le compte de laquelle les marchandises sont importées ou exportées (cf. art. 70 al. 2 LD ; sur le caractère large de cette notion, voir LYSANDRE PAPADOPOULOS, Notion de débiteur de la dette douanière : fer de lance de l’Administration des douanes, in : Revue douanière 1/2018, p. 30 ss). La notion de débiteur de la dette douanière est large, et elle couvre aussi, notamment, le mandant (Auftraggeber), au sens du droit douanier, qui pro- voque effectivement (tatsächlich veranlasst) l’importation, y compris celui qui a manifesté une prédisposition générale (generelle Bereitschaft) à ac- cepter les marchandises (arrêt du TF 2A.580/2003 du 10 mai 2004 con- sid. 3.3.2 ; PAPADOPOULOS, op. cit., p. 30 ss et les références). Cette te- neur extensive du terme « mandant » s’explique par le fait que le cercle des assujettis a été voulu large par le législateur afin d’assurer la bonne

A-4567/2021 Page 9 perception de l’impôt (cf. ATF 110 Ib 306 consid. 2.b ; 107 Ib 198 con- sid. 6a/b ; arrêt du TF 2C_132/2009 du 7 janvier 2010 consid. 4.2 ; sur le caractère large de cette notion, cf. ég. ; PAPADOPOULOS, op. cit., p. 30 ss) ; la notion de mandant doit donc être prise dans un sens plus large que celui du droit civil (cf. ATF 89 I 542 consid. 4). L’existence d’un contrat pas plus que celle d’un rapport de droit valable au sens du droit civil ne sont prére- quis (cf. ATF 89 I 542 consid. 4 ; arrêt du TF 2A.608/2004 du 8 février 2005 consid. 4.1). La législation douanière s’applique à l’impôt sur les importations de biens, pour autant que les dispositions spéciales de la LTVA n’y dérogent pas (cf. art. 50 LTVA ; cf. XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 2021, par. 16 n° 382). Quiconque est débiteur de la dette douanière en vertu de l’art. 70 al. 2 et 3 LD est assujetti à la TVA sur les importations (art. 51 al. 1 LTVA). Le débiteur de la dette douanière selon l'art. 70 LD est également assujetti à l'impôt sur les véhicules automobiles (art. 9 al. 1 let. a Limpauto ; cf. ar- rêts du TAF A-4313/2021 du 28 septembre 2022 consid. 2.6 et A-4411/2021 du 28 septembre 2022 consid. 2.6 [arrêts attaqués au TF]). L’importation de biens, y compris les prestations de services et les droits y afférents, est notamment soumise à l’impôt (cf. art. 52 al. 1 let. a LTVA ; cf. arrêts du TAF A-5865/2017 du 11 juillet 2019 consid. 7.1 et A-3763/2017 du 17 janvier 2018 consid. 2.1.1). La personne débitrice de la dette douanière est tenue de s’en acquitter ou, dans l’hypothèse où l’AFD l’exigerait, de la garantir (art. 70 al. 1 LD). Le cas échéant, les débiteurs répondent solidairement de la dette douanière, le recours entre eux étant régi par les dispositions de la loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième : Droit des obligations, CO, RS 220) (art. 70 al. 3 LD). 3.5 La dette douanière est exigible dès sa naissance (art. 72 al. 1 LD), ce qui ne vaut pas sans exception toutefois. Il en va ainsi du régime de l'ad- mission temporaire, dans lequel l'obligation de paiement est conditionnelle (art. 58 al. 2 let. a LD ; MICHAEL BEUSCH, Handkommentar Zollgesetz, n° 3 ad art. 72). Quoi qu'il en soit, la dette douanière naît notamment au moment où le bu- reau de douane accepte la déclaration en douane (art. 69 let. a LD), ou, si la déclaration en douane a été omise, au moment où les marchandises franchissent la frontière douanière ou sont utilisées ou remises pour d'autres emplois (art. 14 al. 4 LD [Marchandises bénéficiant d'allégements douaniers selon leur emploi]), ou sont écoulées hors de la période libre

A-4567/2021 Page 10 (art. 15 LD [Produits agricoles]) ou, si aucune de ces dates ne peut être établie, au moment où l'omission est découverte (art. 69 let. c LD). 3.6 Si la dette douanière n'est pas payée dans le délai fixé, un intérêt mo- ratoire est dû à compter de son exigibilité (art. 74 al. 1 LD, 186 de l’ordon- nance du 1er novembre 2006 sur les douanes [OD, RS 631.01] et 1 al. 1 let. b et al. 2 de l'ordonnance du DFF du 11 décembre 2009 sur les taux de l'intérêt moratoire et de l'intérêt rémunératoire en vigueur jusqu’au 31 dé- cembre 2021 [RO 2009 6835] ; à partir du 1 er janvier 2022, art. 1 al. 1 let. a et art. 4 de l'ordonnance du DFF du 25 juin 2021 sur les taux de l'intérêt moratoire et de l'intérêt rémunératoire en matière de droits, de redevance et d’impôts [RS 631.014]), et non dès le dernier jour du délai de paiement (cf. MICHAEL BEUSCH, Handkommentar Zollgesetz, n° 4 ad art. 72). La pos- sibilité de fixer des délais de paiement résulte des art. 74 al. 1 LD et 73 al. 2 LD. Un intérêt moratoire est aussi dû si l'impôt sur les importations n'est pas versé dans les délais (art. 57 al. 1 LTVA). L'obligation de payer l'intérêt mo- ratoire débute à la naissance de la dette fiscale visée à l'art. 56 LTVA, dans les autres cas que ceux visés à l'art. 57 al. 2 let. a à c LTVA (art. 57 al. 2 let. d LTVA ; art. 1 al. 1 let. a de l'ordonnance du DFF sur les taux de l'inté- rêt moratoire et de l'intérêt rémunératoire jusqu’au 31 décembre 2021 et, à partir du 1 er janvier 2022, art. 1 al. 1 let. c de l'ordonnance du DFF sur les taux de l'intérêt moratoire et de l'intérêt rémunératoire en matière de droits, de redevance et d’impôts ; cf. arrêts du TAF A-3486/2020 du 9 décembre 2020 consid. 5.4.2.2 ; A-3806/2020 du 9 décembre 2020 con- sid. 5.4.2.2 ; A-957/2019 du 9 décembre 2019 consid. 2.5.1 [arrêt confirmé par l’arrêt du TF 2C_97/2020 du 18 mai 2020] et A-6590/2017 du 27 no- vembre 2018 consid. 3.5.2.1). Le taux annuel de l'intérêt moratoire se monte à 4 % à partir du 1 er janvier 2012 (art. 1 al. 2 let. a de l'ordonnance du DFF sur les taux de l'intérêt moratoire et de l'intérêt rémunératoire). L'assujettissement à l'intérêt moratoire existe aussi durant une procédure de recours et en cas de paiement par acomptes (art. 186 al. 2 OD ; art. 57 al. 3 LTVA). 4. 4.1 Commet une soustraction douanière au sens de l'art. 118 LD, et donc une infraction douanière (art. 117 LD), quiconque, intentionnellement ou par négligence, soustrait tout ou partie des droits de douane en ne décla- rant pas les marchandises, en les dissimulant ou en les déclarant inexac-

A-4567/2021 Page 11 tement ou de toute autre manière, ou procure d'une autre manière un avan- tage douanier illicite à lui-même ou à une autre personne (art. 118 al. 1 let. a LD). De manière analogue, l'art. 96 al. 4 let. a LTVA prévoit que commet une soustraction d'impôt quiconque, intentionnellement ou par négligence, ré- duit la créance fiscale au détriment de l'Etat, notamment en ne déclarant pas les marchandises lors de leur importation ou en les déclarant de ma- nière inexacte. Selon l'art. 36 al. 1 Limpauto, il est notamment interdit, sous peine de sanc- tions pénales, de soustraire ou de mettre en péril tout ou partie de l'impôt sur les véhicules automobiles, intentionnellement ou par négligence, en ne déclarant pas les véhicules, en les dissimulant ou en les déclarant de ma- nière inexacte. 4.2 Lorsqu'à la suite d'une infraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort qu'une contribution n'est pas perçue, dite contribution et les in- térêts seront perçus après coup, indépendamment de la commission d'une faute par la personne assujettie ou de l'introduction d'une procédure pénale à son encontre (art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif [DPA, RS 313.0] ; ATF 143 IV 228 consid. 4.3 ; arrêt du TAF A-144/2021 du 23 septembre 2022 consid. 6.2 et les références ci- tées). Tant la LD que la LTVA et la Limpauto font parties intégrantes de la législa- tion administrative fédérale (arrêts du TAF A-4313/2021 du 28 septembre 2022 consid. 6.3 6 [arrêt attaqué au TF] ; A-4411/2021 du 28 septembre 2022 consid. 6.3 [arrêt attaqué au TF] ; A-957/2019 du 9 décembre 2019 consid. 2.6.1 [arrêt confirmé par l’arrêt du TF 2C_97/2020 du 18 mai 2020] ; A-3322/2018 du 11 décembre 2018 consid. 7.2 ; A-675/2015 du 1 er septembre 2015 consid. 4.3). Par conséquent, l’art. 12 DPA est appli- cable à la soustraction douanière ainsi qu’à la soustraction de l’impôt selon la LTVA et la Limpauto (art. 118 LD, art. 36 al. 1 Limpauto et art. 96 al. 4 LTVA). 4.3 Est assujetti à la prestation celui qui a obtenu la jouissance de l'avan- tage illicite, en particulier celui qui est tenu au paiement de la contribution (art. 12 al. 2 DPA). 4.3.1 Le débiteur de la dette douanière au sens de l'art. 70 LD, respective- ment de la TVA sur les importations au sens de l'art. 51 LTVA et de l’impôt

A-4567/2021 Page 12 sur les véhicules automobiles, peut être considéré comme le débiteur de la contribution soustraite. En effet, cette personne est ipso facto considérée comme ayant joui d'un avantage illicite, et ce indépendamment de toute faute commise (arrêt du TF 2C_414/2013 du 2 février 2014 consid. 3 ; ar- rêts du TAF A-1552/2021 du 22 décembre 2021 consid. 4.2.1 et A-2054/2019 du 14 janvier 2021 consid. 4.2.1 ; LYSANDRE PAPADOPOULOS, Notion de débiteur de la dette douanière : fer de lance de l’Administration des douanes, in : Revue douanière 1/2018, p. 34 s). 4.3.2 L'art. 12 DPA n'a pas de caractère pénal ; l'assujettissement selon cet article ne dépend donc ni de l'existence d'une faute, ni d'une poursuite pé- nale, mais de la seule violation objective de la législation administrative fédérale (ATF 129 II 160 consid. 3.2 ; arrêt du TF 2C_723/2013 du 1 er dé- cembre 2014 consid. 2.6). Savoir si l'infraction est commise par un tiers, par le débiteur de la redevance ou par le récipiendaire de la prestation ne joue pas de rôle. De même, peu importe que la personne assujettie n'ait rien su de l'infraction ou qu'elle n'ait tiré aucun avantage personnel de celle- ci (arrêt du TF 2C_422/2014 du 18 juillet 2015 consid. 5.2.2 et les réfé- rences citées ; arrêts du TAF A-1835/2019 du 14 janvier 2021 consid. 4.2.1 et A-5865/2017 du 11 juillet 2019 consid. 4.1). 5. 5.1 Les marchandises qui ne sont introduites et utilisées dans un territoire douanier que de manière temporaire n’intègrent pas de manière définitive l’économie du territoire concerné, suisse en l’occurrence. Elles peuvent donc être traitées différemment des marchandises intégrant le marché ter- ritorial de manière illimitée (cf. arrêts du TAF A-3486/2020 du 9 décembre 2020 consid. 4.3.3 ; A-3806/2020 du 9 décembre 2020 consid. 4.3.3 ; A-4119/2021 du 24 novembre 2022 consid. 5.1 ; A-2765/2020 du 18 no- vembre 2021 consid. 3.7 ; A-6590/2017 du 27 novembre 2018 consid. 3.6 ; A-825/2016 du 10 novembre 2016 consid. 5.1). Cependant, les marchan- dises ne peuvent être placées sous un régime douanier – notamment le régime de l’admission temporaire (cf. art. 47 al. 1 et al. 2 let. d LD) – sans avoir être déclarées pour ce régime (cf. arrêt du TAF A-957/2019 du 9 dé- cembre 2019 consid. 2.3 [arrêt confirmé par l’arrêt du TF 2C_97/2020 du 18 mai 2020]) ; en ce sens la déclaration a un effet constitutif (cf. REMO ARPAGAUS, Zollrecht, 2 ème éd., 2007, n° marg. 698 ; REGINALD DERKS, Handkommentar Zollgesetz, n° 15 ad art. 47 et références citées). 5.2 Le régime de l’admission temporaire constitue une exception au prin- cipe général selon lequel les marchandises importées sont soumises aux

A-4567/2021 Page 13 droits de douane et doivent être taxées selon les règles applicables (cf. ar- rêts du TAF A-3486/2020 du 9 décembre 2020 consid. 4.3.3.1 ; A-3806/2020 du 9 décembre 2020 consid. 4.3.3.1 ; A-2599/2020 du 8 dé- cembre 2021 consid. 3.6.2 ; A-2765/2020 du 18 novembre 2021 con- sid. 3.7 ; A-2326/2012 du 5 février 2013 consid. 3.1). Ce régime est gouverné entre autres par la Convention du 26 juin 1990 relative à l’admission temporaire (RS 0.631.24, Convention d’Istanbul ; ra- tifiée par la Suisse le 11 mai 1995 ; cf. consid. 5.4 ci-après). Elle vise à faciliter l’admission temporaire par la simplification et l’harmonisation des procédures (voir le préambule de ladite Convention). Cette convention est d’application directe en Suisse (cf. arrêt du TAF A-4119/2021 du 24 no- vembre 2022 consid. 5.2 et réf. cit.). Ainsi, lorsque ses dispositions sont applicables, elles dérogent à celles de droit interne réglant l’admission tem- poraire de façon générale, dans la mesure où les premières sont en con- tradiction avec les secondes – à moins que les dispositions de droit interne soient plus favorables à celles de la Convention d’Istanbul (cf. arrêt du TAF A-2765/2020 du 18 novembre 2021 consid. 3.7). Malgré cela, le droit na- tional, qui prévoit également des règles en matière d’admission temporaire, devra être pris en considération (cf. consid. 5.5 ci-après). 5.3 Selon une jurisprudence constante, en tant qu’elles constituent des ex- ceptions au système d’un impôt général sur la consommation, les exoné- rations en matière de TVA doivent être appliquées de façon restrictive (cf. ATF 138 II 251 consid. 2.3.4 ; 124 II 372 consid. 6a ; arrêt du TF 2C_1049/2011 du 18 juillet 2012 consid. 4.3 ; arrêt du TAF A-5805/2011 du 18 novembre 2013 consid. 2.4.1 ; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBER- SON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, p. 260 ch. 336 s.). En con- séquence, et bien qu’il faille d’abord rechercher le sens véritable de la norme en appliquant les méthodes habituelles d’interprétation, comme cela vaut en matière de TVA interne, des exceptions à la TVA à l’importation ne doivent pas être admises avec facilité, d’autant que cet impôt connaît des franchises inconnues en matière de TVA sur territoire suisse (ATF 124 II 202 consid. 5

; arrêts du TAF A-6436/2011 du 18 septembre 2013 con- sid. 3.2.2 et 3.2.3 et A-7933/2008 du 8 février 2010 consid. 3.1 ; MOL- LARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 407 ; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, p. 115 s.). Il s’ensuit que, de façon similaire, le principe de l’assujettisse- ment général aux droits de douane commande une « interprétation étroite » des dispositions prévoyant des exceptions en la matière (arrêt du TF 2C_1049/2011 du 18 juillet 2012 consid. 4.3).

A-4567/2021 Page 14 5.4 5.4.1 D’après l’art. 1 let. a de la Convention d’Istanbul, on entend par ad- mission temporaire le régime douanier qui permet de recevoir dans un ter- ritoire douanier en suspension des droits et taxes à l’importation, sans ap- plication des prohibitions ou restrictions à l’importation de caractère éco- nomique, certaines marchandises (y compris les moyens de transport), im- portées dans un but défini et destinées à être réexportées, dans un délai déterminé, sans avoir subi de modification, exception faite de leur dépré- ciation normale par suite de l’usage qui en est fait. Selon l’art. 2 de la Convention d’Istanbul, chaque Partie contractante s’en- gage à accorder l’admission temporaire, dans les conditions prévues par la Convention, aux marchandises (y compris les moyens de transport) fai- sant l’objet des annexes. Sans préjudice des dispositions propres à l’An- nexe E, l’admission temporaire est accordée en suspension totale des droits et taxes à l’importation et sans application des prohibitions ou res- trictions à l’importation de caractère économique. Cette suspension vise aussi l’impôt (TVA) sur les importations (cf. art. 1 let. b de la Convention d’Istanbul ; arrêts du TF 2A.230/2006 du 9 octobre 2006 consid. 4.1 ; 2A.514/2001 du 29 juillet 2002 consid. 1 ; 2A.519/1998 du 24 avril 2001 consid. 3 ; arrêts du TAF A-6590/2017 du 27 novembre 2018 consid. 3.7.1 ; A-4119/2021 du 24 novembre 2022 consid. 5.4.1 ; A-957/2019 du 9 dé- cembre 2019 consid. 2.8.1 [arrêt confirmé par l’arrêt du TF 2C_97/2020 du 18 mai 2020] ; A-7503/2016 et A-7513/2016 du 16 janvier 2018 con- sid. 7.3). L’apurement normal de l’admission temporaire est obtenu par la réexportation des marchandises (y compris les moyens de transport), pla- cées en admission temporaire (art. 9 de la Convention d’Istanbul). 5.4.2 Aux termes de l’art. 2 al. 1 let. a, de l'Annexe B.1 à la Convention d'Istanbul, sont admises en admission temporaire au sens de l'art. 2 de la Convention les marchandises destinées à être exposées ou à faire l’objet d’une démonstration à une manifestation, y compris le matériel dont il est question dans les Annexes de l’Accord pour l’importation d’objets de ca- ractère éducatif, scientifique ou culturel, UNESCO (conclu à New York le 22 novembre 1950 ; RS 0.631.145.141), et de son Protocole du 26 no- vembre 1976. Par manifestation, il faut entendre, les expositions, foires, salons et mani- festations similaires de caractère commercial, industriel, agricole ou artisa- nal, ainsi que les expositions ou manifestations organisées principalement dans un but philanthropique et les expositions ou manifestations organi-

A-4567/2021 Page 15 sées principalement dans un but scientifique, technique, artisanal, artis- tique, éducatif ou culturel, sportif, religieux ou cultuel, pour promouvoir le tourisme ou encore en vue d’aider les peuples à mieux se comprendre (art. 1 ch. 1 à 3 de l'Annexe B.1 de la Convention d'Istanbul). Sont exclues les expositions à caractère privé organisées dans des points de vente ou des locaux commerciaux pour la vente de marchandises étrangères (art. 1 in fine de l'Annexe B.1 de la Convention d'Istanbul). Contrairement au cas des moyens de transport, le domicile de la personne qui importe les mar- chandises ne joue aucun rôle. 5.4.3 L'Annexe C à la Convention d'Istanbul, relative aux moyens de trans- port, est entrée en vigueur pour la Suisse le 17 avril 1996 (RO 1995 4769 ; arrêt du TF 2A.230/2006 du 9 octobre 2006 consid. 4.1 ; arrêts du TAF A-957/2019 du 9 décembre 2019 consid. 2.8.2 [arrêt confirmé par l’arrêt du TF 2C_97/2020 du 18 mai 2020] ; A-6590/2017 du 27 novembre 2018 con- sid. 3.7.2). Selon cette annexe, sont considérés comme moyens de transport, entre autres, les « véhicules routiers à moteur » (art. 1, let. a, annexe C de la Convention d'Istanbul). Pour leur part, les termes « usage privé » signifient une utilisation par l’intéressé exclusivement pour son usage personnel, à l’exclusion de tout usage commercial (à savoir, l’acheminement des per- sonnes à titre onéreux ou le transport industriel ou commercial des mar- chandises, que ce soit ou non à titre onéreux (art. 1 let. c et b de la Con- vention d’Istanbul). L'art. 3 de l'Annexe C à la Convention d'Istanbul relatif au champ d'appli- cation prévoit que les opérations régulières d'entretien et les réparations des moyens de transport devenues nécessaires au cours du voyage à des- tination ou à l'intérieur du territoire d'admission temporaire, et qui sont ef- fectuées pendant le séjour en admission temporaire, ne constituent pas une modification au sens de l'art. 1 let. a de la Convention. En revanche, un moyen de transport ne doit pas pénétrer dans le territoire d'admission temporaire à seule fin de subir un entretien ou d'être réparé (cf. égale- ment CONSEIL DE COOPÉRATION DOUANIÈRE, op. cit., p. 184). L’art. 5 let. b de cette Annexe C prévoit que pour pouvoir bénéficier de l’ad- mission temporaire, les moyens de transport à usage privé doivent être immatriculés dans un territoire autre que celui d'admission temporaire, au nom d'une personne établie ou résidant en dehors du territoire d'admission temporaire, et être importés et utilisés par des personnes résidant dans un tel territoire. Par conséquent, les personnes domiciliées en qui utilisent un

A-4567/2021 Page 16 véhicule à usage privé immatriculé à l’étranger sur le territoire douanier helvétique ne peuvent bénéficier de l’admission temporaire prévue par la Convention d’Istanbul (arrêts du TAF A-4313/2021 du 28 septembre 2022 consid. 3.4 [arrêt attaqué au TF] ; A-4411/2021 du 28 septembre 2022 con- sid. 3.4 [arrêt attaqué au TF] ; A-4510/2018 du 20 mai 2019 consid. 3.1.2 et A-3322/2018 du 11 décembre 2018 consid. 4.4 et les références citées). L'art. 9 ch. 2 de l'Annexe C précise que les moyens de transport à usage privé peuvent séjourner dans le territoire d'admission temporaire pendant un délai d'une durée continue ou non, de six mois par période de douze mois 5.5 5.5.1 L'admission temporaire est par ailleurs aussi prévue en droit interne (voir art. 9 et 58 LD ; art. 30 ss OD ; arrêts du TAF A-4313/2021 du 28 sep- tembre 2022 consid. 4.1 [arrêt attaqué au TF] ; A-4411/2021 du 28 sep- tembre 2022 consid. 4.1 [arrêt attaqué au TF] ; A-957/2019 du 9 décembre 2019 consid. 2.9.1 [arrêt confirmé par l’arrêt du TF 2C_97/2020 du 18 mai 2020] ; A-4510/2018 du 20 mai 2019 consid. 3.2.1 et A-3322/2018 du 11 décembre 2018 consid. 5.1). 5.5.2 Le Conseil fédéral peut prévoir l'exonération partielle ou totale des droits à l'importation des marchandises étrangères pour admission tempo- raire sur le territoire douanier ou des marchandises indigènes après admis- sion temporaire sur le territoire douanier étranger (art. 9 al. 1 LD). Il règle les conditions de l'exonération des droits de douane (art. 9 al. 2 LD). Il peut exclure le régime d'admission temporaire, le limiter à une durée déterminée ou le soumettre à une autorisation pour des raisons économiques ou en application de mesures de politique commerciale (art. 9 al. 3 LD). Le Con- seil fédéral est toutefois lié par le droit international (arrêt du TAF A-825/2016 du 10 novembre 2016 consid. 6.1), étant précisé que la Convention d'Istanbul n'exclut pas toute formalité que pourrait prévoir la législation nationale (art. 4 ch. 1, 6, 15 et 16 ch. 1 de la Convention d'Istan- bul ; arrêts du TAF A-5962/2014 du 14 janvier 2016 consid. 4.6 ; A-675/2015 du 1 er septembre 2015 consid. 3.1 et 5.2). 5.5.3 Selon l'art. 58 al. 1 LD, les marchandises introduites dans le territoire douanier ou sorties de celui-ci pour admission temporaire doivent être dé- clarées pour le régime de l'admission temporaire (arrêts du TAF A-4313/2021 du 28 septembre 2022 consid. 5.1 ; A-4411/2021 du 28 sep- tembre 2022 consid. 5.1 ; A-957/2019 du 9 décembre 2019 con- sid. 2.9.1 [arrêt confirmé par l’arrêt du TF 2C_97/2020 du 18 mai 2020] ;

A-4567/2021 Page 17 A-5320/2019 du 26 août 2019 consid. 3.1.4 et A-4510/2018 du 20 mai 2019 consid. 3.2.3). Le régime de l'admission temporaire implique notam- ment la fixation des droits à l'importation ou, le cas échéant, des droits à l'exportation, assortis d'une obligation de paiement conditionnelle, l’identi- fication des marchandises, la fixation de la durée de l’admission temporaire ainsi que l’application des actes législatifs de la Confédération autres que douaniers (art. 58 al. 2 let. a à d LD). Si le régime de l'admission temporaire n'est pas apuré, les droits à l'impor- tation ou à l'exportation fixés deviennent exigibles, à moins que les mar- chandises aient été réacheminées vers le territoire douanier étranger ou réintroduites dans le territoire douanier dans le délai fixé et qu'elles soient identifiées. La demande doit être présentée dans les 60 jours suivant l'échéance du délai fixé pour ce régime douanier (art. 58 al. 3 LD ; arrêts du TAF A-4510/2018 du 20 mai 2019 consid. 3.2.3 et A-675/2015 du 1 er septembre 2015 consid. 3.2.2). 5.5.4 En se fondant notamment sur l’art. 9 al. 1 et 2 LD, le Conseil fédéral a arrêté l’ordonnance sur les douanes. Il a concrétisé le droit douanier ma- tériel relatif à l'admission temporaire avec les art. 30 à 37 OD (cf. HEINZ SCHREIER, Handkommentar Zollgesetz, n° 10 ad art. 9) et a établi la fran- chise douanière à cet effet (art. 30 al. 1 OD). Les conditions sont les suivantes : la marchandise doit être la propriété d'une personne ayant son siège ou son domicile en dehors du territoire douanier et être utilisée par une telle personne (let. a), son identité doit pouvoir être garantie (let. b), l'admission doit durer au maximum deux ans (let. c) et elle doit être réexportée en l'état, l'usage n'étant pas considérée comme une modification (let. d). Si les conditions de l'art. 30 al. 1 OD sont remplies, le régime de l'admission temporaire est réputé autorisé (art. 30 al. 4 OD). En cas de motifs importants, une autorisation expresse peut éga- lement être exigée (cf. art. 30 al. 5 OD). 5.5.5 L'admission temporaire de moyens de transport étrangers pour usage personnel fait l'objet d'une réglementation spécifique à l’art. 35 OD (cf. arrêt du TAF A-3322/2018 du 11 décembre 2018 consid. 5.3 ; concer- nant les indépendants, cf. arrêt du TF 2C_1049/2011 du 18 juillet 2012 con- sid. 3.2 et 4.1). Ainsi, selon l'art. 35 al.1 OD, L’OFDF autorise l’admission temporaire d’un moyen de transport étranger pour un usage personnel pour des personnes domiciliées hors du territoire douanier qui entrent en Suisse pour prendre

A-4567/2021 Page 18 un emploi, se former ou se perfectionner, ou pour des motifs analogues. En outre, selon l'art. 35 al. 2 let. a OD, l’OFDF peut autoriser l’admission temporaire d’un moyen de transport étranger pour un usage personnel pour des personnes ayant leur domicile sur le territoire douanier : a. si elles sont employées chez une personne ayant son siège ou son domicile en dehors du territoire douanier et si elles utilisent le moyen de transport étranger mis à leur disposition exclusivement pour des transports transfrontaliers sur ordre de service et pour des transports entre le domicile et le lieu de travail à l’étranger ; b. si elles effectuent au cours d’une année douze transports trans- frontaliers au maximum et si la réexportation a lieu chaque fois après trois jours ; c. si elles transfèrent leur domicile en un lieu en dehors du territoire douanier et si l’admission temporaire dure au maximum trois mois, ou d. si aucun moyen de transport indigène approprié n’est disponible et si les moyens de transport étrangers ne seront utilisés que pour une courte durée. 5.5.6 Le Conseil fédéral peut déclarer totalement exonérés de droits de douane les objets d'art et d'exposition destinés aux musées (art. 8 al. 2 let. g LD). Il a lié l'exonération des droits de douane à la condition qu'ils soient importés par les musées ouverts au public eux-mêmes ou directe- ment pour ces derniers et qu'ils ne soient pas remis à des tiers (art. 20 al. 1 OD). De telles expositions peuvent également avoir lieu dans des bâti- ments et installations privés, si elles sont accessibles au public et ne ser- vent pas à des fins commerciales (art. 20 al. 2 let. c OD). D'un point de vue formel, une demande doit être présentée à la direction d'arrondissement des douanes avant l'importation (art. 20 al. 3 OD). Un changement de des- tination des biens d'exposition importés en franchise nécessite une autori- sation préalable de l'OFDF (art. 20 al. 4 OD). 5.5.7 La procédure de l’admission temporaire est décrite aux art. 162 à 164 OD. Selon l’art. 162 al. 1 OD, la personne assujettie doit indiquer lors de la dé- claration en douane l’emploi de la marchandise et son utilisation. En cas de modification de l’emploi de la marchandise ou de l’utilisateur, ou en cas de transfert de propriété de la marchandise, la personne assujettie à l’obli- gation de déclarer doit présenter une nouvelle déclaration en douane. Elle doit le cas échéant attirer l’attention des autres personnes assujetties à l’obligation de déclarer sur les obligations qui leur incombent à ce titre (art. 162 al. 2 OD) (cf. arrêts du TAF A-3486/2020 du 9 décembre 2020 consid. 4.3.3.4 ; A-3806/2020 du 9 décembre 2020 consid. 4.3.3.4 ;

A-4567/2021 Page 19 A-4510/2018 du 20 mai 2019 consid. 3.2.4 et A-3322/2018 du 11 dé- cembre 2018 consid. 6). Ces dispositions ont déjà été jugées légales, res- pectivement constitutionnelles par le Tribunal fédéral (cf. arrêt du TAF A-4510/2018 du 20 mai 2019 consid. 3.2.4 et les références citées). En vertu de l’art. 164 al. 1 et 2 OD, l’autorisation pour l’admission tempo- raire d’un moyen de transport étranger doit être demandée – selon l'usage prévu – avant la première importation (usage commercial) ou lors de la première importation ou de l'acquisition sur le territoire suisse (usage per- sonnel). 5.6 Afin d’assurer l'application uniforme de certaines dispositions légales, l'administration peut expliciter l'interprétation qu'elle leur donne dans des ordonnances administratives parfois aussi appelées directives, circulaires, instructions (cf. ATF 121 II 473 consid. 2b). Leur fonction principale est de garantir la prévisibilité administrative et de faciliter le contrôle juridictionnel à travers l'unification et la rationalisation de la pratique (cf. ATAF 2009/15 consid. 5.1 ; arrêt du TAF A-3486/2020 du 9 décembre 2020 consid. 4.3.4.1). Elles n’acquièrent cependant pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les tribunaux, ni même l'administration (cf. ATF 114 V 315 consid. 5c ; arrêt du TF 8C_81/2020 du 3 août 2020 consid. 3.4). Il n’en reste pas moins que les uns et les autres en tiennent largement compte. Dans la mesure où ces ordonnances assurent une in- terprétation correcte et équitable des règles de droit, adaptée au cas d’es- pèce, le juge pourra les prendre en considération (cf. ATF 132 V 121 con- sid. 4.4 ; arrêts du TAF A-957/2019 du 9 décembre 2019 consid. 2.9.5 ; A-5368/2018 du 23 juillet 2019 consid. 1.8 et A-5446/2016 du 23 mai 2018 consid. 3.1.4). En revanche, il s’assurera qu’elles ne sortent pas du cadre fixé par la norme supérieure ni ne restreignent ou n’étendent son champ d'application. En d'autres termes, à défaut de lacune, il vérifiera qu’elles ne prévoient pas autre chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence (cf. ATF 133 II 305 consid. 8.1 ; 123 II 16 consid. 7 et 121 II 473 consid. 2b). 5.6.1 En l’occurrence, l’OFDF a établi un règlement R-10-60 intitulé « Ad- mission temporaire ». Dernièrement mis à jour le 1 er janvier 2022 en raison du changement de nom de l’AFD (disponible sur < www.bazg.admin.ch > Documentation > Règlements > R-10 Procédure douanière > R-10-60 Ad- mission temporaire, consulté le 17 janvier 2023). Il présente toutefois un contenu matériel identique aux règlements précédents.

A-4567/2021 Page 20 5.6.2 La section 3 du règlement R-10-60 précise notamment que l’emploi au sens de l’art. 162 al. 1 OD constitue un facteur déterminant pour savoir si le régime de l’admission temporaire peut être appliqué et quelles exi- gences formelles doivent être remplies. En cas d'utilisation de marchan- dises pour plusieurs emplois, les exigences formelles à remplir sont celles relatives à l'emploi pour lequel les exigences formelles les plus sévères sont prévues. En outre, le régime de l'admission temporaire ne peut pas être appliqué pour les marchandises destinées à l'entreposage. Les entre- pôts douaniers et les dépôts francs sous douane sont prévus à cette fin (art. 33 let. a, OD ; voir R-10-30 et R-10-50). Parmi les emplois envisagés par le règlement figure celui des marchandises destinées à des expositions (section 3.2) et celui de la vente incertaine (section 3.3). 5.6.3 Sont des marchandises destinées à des expositions, au sens de la section 3.2 du règlement R-10-60, les marchandises qui sont exclusive- ment destinées à des fins de démonstration, d'observation ou de présen- tation lors d'une manifestation (objet de démonstration) et dont il n'est pas prévu de procéder à la vente (section 3.3 du règlement) ni au test ou à l'essai (section 3.4 du règlement) ni à toute autre utilisation. En effet, ne sont pas réputées manifestation les expositions organisées à titre privé (expositions privées) par exemple dans des magasins ou locaux commerciaux en vue de la vente de marchandises étrangères (voir section 3.3 du règlement). Les marchandises destinées à des expositions ne doi- vent être ni prêtées, louées ou utilisées moyennant rétribution, ni transpor- tées hors du lieu de la manifestation (y c. pour des tests ou pour un essai avant la vente). Le but de la manifestation et le siège ou le domicile de l'organisateur ne sont pas déterminants. Enfin, sont considérés comme manifestation au sens cette section du rè- glement, en vertu de l'art. 1 de l'annexe B.1 à la Convention d'Istanbul : • les expositions, foires, salons et manifestations similaires du com- merce, de l'industrie, de l'agriculture et de l'artisanat ; • les expositions ou manifestations organisées principalement dans un but philanthropique ; • les expositions ou manifestations organisées principalement dans un but scientifique, technique, artisanal, artistique, éducatif ou cul- turel, sportif, religieux ou cultuel, pour promouvoir le tourisme ou encore en vue d'aider les peuples à mieux se comprendre ; • les réunions de représentants d'organisations ou de groupements internationaux ; et

A-4567/2021 Page 21 • les cérémonies et les manifestations de caractère officiel ou com- mémoratif. 5.6.4 Selon la section 3.3 du règlement, il y a vente incertaine lorsqu’une marchandise est introduite dans ou acheminée hors du territoire douanier en vue d'un éventuel contrat de vente qui n'a cependant encore été ni prévu ni conclu. Cet emploi n'est pas admis si le contrat de vente a déjà été prévu, voire conclu. Le régime de l’admission temporaire pour vente incertaine vise donc notamment à permettre au commerce intermédiaire suisse de présenter des marchandises étrangères à des clients potentiels. En cas d’importation temporaire, ce régime n’est admis que si les marchandises sont la propriété d’une personne ayant son siège ou son domicile à l’étran- ger, à l’exception notamment du cas où les marchandises sont entreposées dans des entrepôts douaniers et des dépôts francs sous douane suisses qui doivent temporairement en être sorties en vue de leur présentation à des clients potentiels. Un acheteur potentiel peut examiner les marchan- dises et les soumettre à un essai restreint (par ex. course accompagnée effectuée à des fins de test ou accrochage d'un tableau en compagnie d'un tiers). Il est cependant interdit de remettre les marchandises pour une longue durée et de transférer le pouvoir d'en disposer à un acheteur po- tentiel (section 3.3.1 du règlement R-10-60). Dans un tel cas de figure, il en résulterait l'obligation de présenter une nouvelle déclaration en douane conformément à l'art. 162 OD. 5.6.5 Le Tribunal de céans constate que ces prescriptions reflètent le con- tenu des dispositions légales topiques. 6. En l’espèce, l'objet du litige concerne la perception de redevances doua- nières, de l’impôt sur les automobiles et de la TVA à l'importation pour un véhicule [...] Il s’agit ici de déterminer, à la lumière de l’ensemble des prin- cipes qui précèdent, si c’est à juste titre que l’autorité inférieure a retenu que les conditions du régime d’admission temporaire pour exposition re- vendiqué et obtenu n’étaient pas remplies. 6.1 En premier lieu, le recourant soutient que la décision attaquée n’aurait pas constaté les faits pertinents suivants. Premièrement, le recourant avance que l’importation du véhicule en Suisse aurait été exclusivement liée aux efforts fournis par lui en vue d’une vente à l’étranger et par ses difficultés de déplacement (il est tétraplégique, cf. recours p. 6 et prise de position du recourant du 14 septembre 2018, p. 5,

A-4567/2021 Page 22 2 ème par., acte n°01.09.08). A l’inverse de toutes les autres automobiles du recourant, la [...] n'aurait pas été équipée et adaptée à son handicap. L’ob- jectif de détenir le véhicule à domicile n’aurait ainsi pas été de profiter de celui-ci mais de trouver un acheteur ou un enchérisseur ainsi que de faire une comparaison entre différentes maisons de vente aux enchères. Deuxièmement, le recourant soutient ne pas avoir été propriétaire du véhi- cule jusqu’à son acheminement en Suisse. Selon lui, bien qu’ayant une créance tirée du contrat de vente lui permettant de devenir propriétaire au moment du transfert de la possession (tradition), il n’aurait jusqu’à ce mo- ment-là pas eu la maitrise effective ou directe du véhicule, de sorte qu’il ne saurait être considéré comme propriétaire de celui-ci. Le recourant consi- dère que la décision entreprise confond les notions de « propriétaire » et d’« acheteur » et que l’on ne saurait se fonder sur les déclarations qu’il a faites au cours de ses auditions lorsqu’il se déclare propriétaire du véhicule étant donné que la propriété est une notion juridique. Il avance qu’il s’agit ici de distinguer la volonté d’acquérir, qui serait la conséquence logique de l’exécution d’un contrat de vente, et la propriété. Enfin, le recourant fait valoir qu’il ne pouvait pas être propriétaire du véhicule dès lors que le mo- teur n’était pas encore acquis et encore moins installé. En l’occurrence, il n’est pas nécessaire d’analyser plus avant ces griefs liés à l’établissement des faits, faute d’être pertinents pour l’issue de la cause. En effet, dans la mesure où, quoi qu’il en soit, les conditions de l’admission temporaire ne sont en ici pas remplies (cf. consid. 6.2 ci-après), il importe peu de connaître les motifs pour lesquels le véhicule était entreposé au domicile de recourant. S’agissant de la question du moment du transfert de la propriété du véhicule, le Tribunal retient en outre que ce qui est décisif ici, n’est pas tant de savoir si le recourant était ou non déjà propriétaire de la voiture au moment de son passage en douane dès lors qu’il en a, en tout cas, été propriétaire durant tout le séjour en Suisse et que, comme déjà mentionné, les autres conditions de l’admission temporaire ne sont pas remplies. Par conséquent, la question de savoir si le recourant était ou non propriétaire du véhicule jusqu’à son acheminement en Suisse, au demeu- rant une question d’appréciation juridique quoi qu’en dise le recourant, peut souffrir de rester ouverte ici. 6.2 Le recourant conteste ensuite devoir s'acquitter des redevances pour le véhicule [...]. 6.2.1 Le recourant considère que le régime d'admission temporaire pouvait valablement s'appliquer à l'importation de ce véhicule.

A-4567/2021 Page 23 A cet égard, il avance que le régime de l’admission temporaire serait ici applicable et répondrait tant à sa définition internationale (qui serait pré- pondérante du fait de la suprématie du droit international) que nationale. A l’appui de son grief, le recourant rappelle que selon l’art. 1 let. a Convention d’Istanbul, l’admission temporaire est le régime douanier qui permet de re- cevoir dans un territoire douanier en suspension des droits et taxes à l’im- portation, sans application des prohibitions ou restrictions à l’importation de caractère économique, certaines marchandises (y compris les moyens de transport), importées dans un but défini et destinées à être réexportées, dans un délai déterminé, sans avoir subi de modification, exception faite de leur dépréciation normale par suite de l’usage qui en est fait. Ainsi, selon le recourant la première condition de l’art. 30 al. 1 let. a OD, selon laquelle les marchandises pour admission temporaire sur le territoire douanier sont admises en franchise si elles sont la propriété d’une per- sonne ayant son siège ou son domicile en dehors du territoire douanier et si elles sont utilisées par une telle personne, serait étrangère à la ratio legis (et a fortiori à la ratio et au texte même de la Convention d’Istanbul) de l’admission temporaire en ce qu’elle introduirait artificiellement un critère insolite. Par-là, cette disposition violerait tant la délégation de compétence contenue à l’art. 9 LD que le droit international qui n'instaurerait pas une telle limitation. Dès lors, de l’avis du recourant, compte tenu de l’importation temporaire du véhicule en Suisse, les conditions de l’admission temporaire douanière seraient manifestement données et il n’y aurait pas lieu de « s'arrêter aux différentes péripéties et documents figurant au dossier ». Il conviendrait au contraire de s'en tenir au constat que le véhicule ne serait resté que quelques mois en Suisse avant d’être vendu aux Etats-Unis et qu’il n’aurait pas été utilisé (à l’exception d’un déplacement en France en vue de sa vente à l’étranger). 6.2.2 Les arguments du recourant ne sauraient emporter la conviction du Tribunal. 6.2.2.1 D’abord, si certes en principe, en cas de contradiction, les disposi- tions de la Convention d’Istanbul prévalent sur celles de droit interne ré- glant l’admission temporaire, le droit national, qui prévoit également des règles en matière d’admission temporaire, devra être pris en considération

A-4567/2021 Page 24 (cf. consid. 5.2 ci-avant). La Convention d'Istanbul n'exclut pas toute for- malité que pourrait prévoir la législation nationale (cf. consid. 5.5.2 ci- avant). En l’occurrence, le Tribunal ne voit pas ici de contradiction entre les dispo- sitions conventionnelles. En outre, force est ici de constater, à l’instar de de l’autorité inférieure dans sa réponse du 3 décembre 2021, que contrai- rement aux affirmations du recourant, les accords internationaux en ma- tière d'admission temporaire reprennent eux aussi la condition du domicile ou siège en dehors du pays d'admission temporaire pour bénéficier de cette facilité douanière. Il en va ainsi des annexes à la Convention d’Istan- bul (cf. chaque art. 3 des annexes B.2., B.4., B.5., B.6., B.7., B.8., B.9. et art. 5 de l'annexe C ; voir également les consid. 5.2 et 5.4 ci-avant). C’est ainsi à raison que l’autorité inférieure retient qu’il ne s'agit pas là d'une con- dition étrangère à la ratio legis mais bien d'un des éléments déterminants qui participent à assurer que le bien ressorte du pays d'admission tempo- raire dans le délai de réexportation donné, conformément au concept même de cette franchise conditionnelle. Cette condition permet de surcroît d'éviter l'inégalité de traitement entre les personnes sises sur le territoire de l'admission temporaire, lesquelles doi- vent en principe utiliser exclusivement des biens mis en libre pratique, et donc définitivement taxés. En effet, le régime de l’admission temporaire constitue une exception au principe général selon lequel les marchandises importées sont soumises aux droits de douane et doivent être taxées selon les règles applicables (cf. consid. 5.2 ci-avant). Ce n'est donc qu'excep- tionnellement, pour des motifs importants, que l'AFD peut autoriser le ré- gime d'admission temporaire en dehors des conditions normales ; et cette autorisation doit être demandée, motifs à l'appui, avant l'importation, de manière à ce que l'autorité puisse apprécier si l'importance de ces motifs justifie l'octroi d'une exception aux règles et, ensuite, contrôler la véracité de ces motifs (cf. arts. 32, 34 à 36 et 164 OD ; voir également les con- sid. 5.5.4 à 5.5.7 ci-avant). Enfin, et à toutes fins utiles, le Tribunal remarquera ici qu’il importe peu que le véhicule ait ou non été adapté au handicap du recourant dans la mesure où l’on ne saurait comparer la détention d’un véhicule de collection à celle d’un simple véhicule. En effet, si l’on peut admettre qu’en règle générale, l’utilité principale de la détention du second peut être de l’employer en tant que moyen de transport, il n’en va pas de même du premier. Le caractère particulier, voire unique, du véhicule ici importé, qui est un produit de col-

A-4567/2021 Page 25 lection se distinguant par sa rareté et son exclusivité, implique que sa pos- session s’apparente plutôt à un investissement financier. Ceci est d’autant plus vrai que de l’aveu même du recourant, l’objectif principal de la déten- tion du véhicule était la revente de celui-ci lors d’une mise aux enchère. 6.2.2.2 Ensuite, le Tribunal rappelle que la franchise issue du régime de l’admission temporaire est conditionnelle, ce dans la mesure où elle est subordonnée à l’accomplissement des formalités afférentes audit régime. La franchise tombe si ces formalités ne sont pas observées. En effet, en tant qu’elles constituent des exceptions au système d’un impôt général sur la consommation, les exonérations en matière de TVA doivent être appli- quées de façon restrictive et le principe de l’assujettissement général aux droits de douane commande une « interprétation étroite » des dispositions prévoyant des exceptions en la matière (cf. consid. 5.3 ci-avant). Les facilités douanières résultant d’une DDAT se justifient à raison de cer- taines conditions matérielles. Celles-ci se reflètent dans les indications (propriétaire et but notamment) qu’il y a lieu de fournir de manière véridique dans ce document, (puis de continuer à respecter) pour que celui-ci soit (et reste) valable. C’est ainsi à juste titre que l’autorité inférieure expose, au consid. 4.6 de la décision entreprise, que le fait d’exiger le respect des formalités de la taxation intérimaire ainsi que de leurs conditions maté- rielles ne constitue pas du formalisme excessif car ce sont elles qui per- mettent à l’AFD de s’assurer du bien-fondé de la franchise en cause. L’on ne saurait apporter d’exception à ce principe, au risque d’ouvrir la porte aux abus et à l’arbitraire, une procédure de perception (a posteriori selon art. 12 al. 1 et 2 DPA) des redevances d’entrée demeurant purement ob- jective et légaliste (arrêt du TAF A-7030/2016 du 17 janvier 2018 con- sid. 2.7). 6.2.2.3 En l’occurrence, les conditions du régime douanier de l’admission temporaire (sur la notion, voir notamment les consid. 5.4.1, 5.5.3 et 5.6.1 ci-avant) pour exposition ne sont pas respectées. Aux termes de la Convention d’Istanbul, sont exclues les expositions à ca- ractère privé organisées dans des points de vente ou des locaux commer- ciaux pour la vente de marchandises étrangères (cf. art. 1 in fine de l'An- nexe B.1 de la Convention d'Istanbul et consid. 5.4.2 ci-avant). Il en va de même dans la règlementation interne dans la mesure où, l'exonération des droits de douane pour les objets d'art et d'exposition destinés aux musées (art. 8 al. 2 let. g, LD) est liée à la condition que ces objets soient importés

A-4567/2021 Page 26 par les musées ouverts au public eux-mêmes ou directement pour ces der- niers et qu'ils ne soient pas remis à des tiers. Cela dit, de telles expositions peuvent également avoir lieu dans des bâtiments et installations privés, si elles sont accessibles au public et ne servent pas à des fins commerciales (art. 20 al. 2 let. c OD et consid. 5.5.6 ci-avant). Ces règles sont par ailleurs précisées par le règlement R-10-60, qui prévoit premièrement que le ré- gime de l'admission temporaire ne peut pas être appliqué pour les mar- chandises destinées à l'entreposage (cf. consid. 5.6.2 ci-avant) et deuxiè- mement que pour être qualifiées de marchandises destinées à des expo- sitions, celles-ci doivent être exclusivement destinées à des fins de dé- monstration, d'observation ou de présentation lors d'une manifestation et il ne doit pas être prévu de procéder à leur vente ni au test ou à l'essai ni à toute autre utilisation (cf. consid. 5.6.3 ci-avant). A cet égard, l’analyse du dossier révèle que, contrairement aux indications contenues dans les DDAT litigieuses, le véhicule n’est jamais parvenu au- près de la société G._______ SA, pour être exposé au public, là ou ailleurs. Bien au contraire, le véhicule a été entreposé au domicile du recourant et ce dernier ne produit aucune pièce démontrant que le véhicule aurait été en une quelconque occasion présenté au public ou dans le cadre d’une manifestation de nature culturelle. De plus, contrairement au régime d’ad- mission temporaire pour vente incertaine (cf. consid. 5.6.4 ci-avant), le ré- gime d’admission temporaire prévu pour les expositions ne peut être oc- troyé en cas de but commercial. Or, de l’aveu même du recourant, l’impor- tation du véhicule en Suisse aurait été de lui trouver un acheteur ou un enchérisseur ainsi que de faire une comparaison entre différentes maisons de vente aux enchères. Il résulte de ce qui précède que manifestement, les conditions nécessaires au placement du véhicule sous le régime de l’admission temporaire en vue d’une exposition ne sont pas remplies. Il suit de là que le régime d’admis- sion temporaire pour exposition a été revendiqué et obtenu indûment. Le grief du recourant est donc mal fondé dans la mesure où il procède d’une application erronée du droit et doit être rejeté. 6.2.2.4 Enfin, par surabondance, le Tribunal observe que l’admission tem- poraire du véhicule aurait éventuellement pu être demandée pour un autre motif, par exemple pour vente incertaine (cf. consid. 5.6.4 ci-avant) ou pour moyens de transport (cf. consid. 5.4.3 et 5.5.5 ci-avant).

A-4567/2021 Page 27 Cela dit, là encore, les conditions d’admission de ces régimes ne semblent a priori pas remplies. Quoi qu’il en soit, en vertu du principe d’auto-décla- ration (cf. consid. 3.3 ci-avant) il appartenait au recourant d’examiner lui- même s'il remplissait les conditions d'assujettissement de l’un ou l’autre de ces régimes, et, cas échéant, demander spécifiquement l’application du régime applicable aux autorités compétentes. En effet, pour pouvoir béné- ficier d’un régime d’admission temporaire, il n’est pas suffisant de remplir les conditions d’admission, encore faut-il demander son application (sur la procédure, voir consid. 5.5.7 ci-avant). En effet, le Tribunal rappelle que le régime de l’admission temporaire constitue une exception au principe gé- néral selon lequel les marchandises importées sont soumises aux droits de douane et doivent être taxées selon les règles applicables (cf. con- sid. 5.2 ci-avant) et les exonérations en matière de TVA doivent être appli- quées de façon restrictive (cf. consid. 5.3 ci-avant). En d’autres termes, l’admission temporaire d’un bien sur le territoire douanier est soumise à autorisation et il n’appartient pas au Tribunal d’aller rechercher si un autre régime d’admission temporaire que celui demandé aurait pu trouver à s’ap- pliquer. 6.3 S’agissant du grief du recourant, subsidiaire, selon lequel que l’art. 32 OD devrait être ici appliqué, la Cour retient ce qui suit. Cet article prévoit que « [p]our des motifs importants, l’OFDF peut autoriser le régime de l’ad- mission temporaire même si toutes les conditions ne sont pas remplies ». Selon le recourant, de tels motifs importants seraient en l’espèce manifes- tement donnés et il serait contraire à la législation de taxer le véhicule dans de pareilles circonstances. En l’occurrence, la Cour constate que, s’agissant des « motifs importants » pouvant justifier l’application de l’art. 32 OD, la motivation du recourant est pour le moins lacunaire et le Tribunal peine à entrevoir quels pourraient ici constituer de tels motifs. Enfin, on rappellera ici que l’art. 9 LD permet au Conseil fédéral de prévoir l’exonération partielle ou totale des droits à l’im- portation des marchandises étrangères pour admission temporaire sur le territoire douanier et que sur cette base, il a arrêté l’art. 32 OD. Ainsi, pour des motifs importants, l’AFD peut autoriser le régime de l’ad- mission temporaire même si toutes les conditions ne sont pas remplies. Une telle disposition a été appliquée par exemple dans le cas d’une vente incertaine (voir ch. 3.3 du règlement 10-60 ; cf. également arrêts du TAF A-3365/2020 du 19 mars 2021 consid. 3.2.2 et A-675/2015 du 1 er sep- tembre 2015 consid. 3.2.3), ou pour les importateurs suisses de voitures de tourisme concernant les voitures qu'ils possèdent déjà au moment de

A-4567/2021 Page 28 l'importation sur le territoire douanier suisse. Dans ce cas, la durée de va- lidité de l'importation temporaire est réduite d'un an. Cette possibilité per- met à ces entreprises de revendre les véhicules à des clients étrangers (une fois vendus, ils quitteront le territoire douanier suisse) sans payer de droits de douane (cf. arrêt du TAF A-3776/2010 du 16 août 2012 con- sid. 5.2.2). En revanche, on ne saurait admettre de manière générale que l’art. 32 OD confère librement à l’AFD le droit d’exonérer de droits de douane l’importation de marchandises en dehors de situations liées spéci- fiquement à une problématique de droit douanier. 6.4 Enfin, dans un dernier grief, le recourant soutient l’inopportunité de la décision. Selon lui, il serait injuste et inopportun de le taxer alors que le véhicule aurait été stationné durant onze ans en Allemagne et qu’il aurait tout aussi bien pu être expédié aux Etats-Unis depuis ce dernier pays. Le séjour de la voiture en Suisse aurait été lié à son handicap et le recourant n’aurait, à aucun moment eu l’intention de l’utiliser ou de le conserver du- rablement à son domicile. Il sied de rappeler que bien que le Tribunal de céans puisse, en principe, examiner si une autre solution que celle que l'autorité inférieure a adoptée, dans le cadre de son pouvoir d'appréciation et en respectant les principes généraux du droit, n'aurait pas été plus judicieuse quant à son résultat (cf. art. 49 let. c PA), il ne peut y avoir examen de l'opportunité d'une déci- sion que lorsque l'autorité dispose d'un pouvoir d'appréciation (cf. ATF 137 V 71 consid. 5.2). Or, tel n'est pas le cas en l'espèce, comme cela résulte des considérants qui précède, puisque la réglementation ici applicable ne laisse aucune marge d’appréciation à l’OFDF ; ainsi, la décision querellée ne saurait être qualifiée d'inopportune. Dans ce sens, on ne saurait ad- mettre, comme semble le soutenir le recourant, que l’autorité douanière pourrait considérer en opportunité si un manquement d’une personne as- sujettie justifierait une telle exonération (sur la question des manquements, cf. consid. 6.2.2.3 ci-avant). Partant, ce dernier grief doit aussi être rejeté. 6.5 En résumé, il faut constater que les arguments du recourant relatifs à la constatation des faits par l’autorité inférieure ne sont pas pertinents en tant qu’ils ne changent rien à l’issue de la cause (cf. consid. 6.1 ci-avant). En outre, le recourant ne parvient pas à démontrer que les conditions né- cessaires pour placer le véhicule sous le régime de l’admission temporaire en vue d’une exposition seraient remplies (cf. consid. 6.2 ci-avant). Il ne parvient pas non plus à démontrer en quoi l’art. 32 OD serait ici applicable (consid. 6.3 ci-avant), ni enfin que la décision attaquée serait inopportune (cf. consid. 6.4 ci-avant).

A-4567/2021 Page 29 6.6 Il reste pour le Tribunal de céans à examiner si l’autorité inférieure était légitimée à percevoir, de manière subséquente, les droits de douane et la TVA à l’importation sur la base de l’art. 12 DPA auprès du recourant. 6.6.1 A cet égard, le recourant avance en substance qu’il ignorait les sub- tilités du droit douanier, raison pour laquelle il a mandaté Monsieur E._______ de la société F._______ SA, spécialiste en la matière, pour s’occuper des formalités douanières. Le recourant n’aurait ainsi pas été en mesure de juger du contenu de la DDAT établie par Monsieur E.. En outre, il affirme que ce dernier aurait, dès le début, été in- formé que l’objectif était de vendre la voiture. De surcroît, le recourant af- firme qu’il pensait de bonne foi que les conditions de la procédure d’admis- sion temporaire étaient remplies, qu’il ignorait qu’une procédure d'admis- sion temporaire n'aurait pas été possible avec la facture originale de vente datant de 2002 et qu’il n’était pas responsable de l’établissement de la fac- ture pro forma du 9 décembre 2013 établie par la société C. GmbH. Enfin, aucune réclamation n’aurait été formulée par l’AFD au mo- ment de la demande de placement sous régime douanier effectué par Mon- sieur E.. 6.6.2 En l’occurrence, il n’est pas contesté que le véhicule, objet de la pré- sente procédure a été introduit sur le territoire douanier suisse. Dans la mesure où, comme il a été démontré ci-avant, les conditions de l’admission temporaire ne sont ici pas remplies, le Tribunal constate que cette mar- chandise est soumise aux droits de douane, à la TVA à l’importation ainsi qu’à l’impôt sur les véhicules (cf. consid. 3.1 et 3.2 ci-avant). En outre, l’analyse du dossier révèle que la société D. SA, man- datée par le recourant, a importé en décembre 2013 le véhicule en Suisse. Dans ces circonstances, il n’est pas contestable que le recourant doit être inclus dans la notion – qu’il y a lieu d’interpréter largement (cf. consid. 3.4 ci-avant) – de mandant, soit de personne pour le compte de laquelle les marchandises sont importées. Ainsi, en tant qu'importateur, respective- ment mandant, qui a fait passer la marchandise à la frontière, le recourant fait donc partie du cercle des débiteurs de la dette douanière (art. 70 al. 2 LD) et des assujettis en ce qui concerne l'impôt sur les véhicules automo- biles et l'impôt sur les importations (art. 9 al. 1 let. a Limpauto et art. 51 al. 1 LTVA ; consid. 3.4 ci-avant). Quiconque, intentionnellement ou par négligence, soustrait tout ou partie des droits de douane en déclarant inexactement des marchandises com-

A-4567/2021 Page 30 met une soustraction douanière au sens de l'art. 118 LD, et donc une in- fraction douanière (art. 117 LD, voir également l’art. 96 al. 4 let. a LTVA pour la soustraction d’impôt et l’art. 36 al. 1 Limpauto pour la soustraction en matière d’impôt sur les véhicules automobiles ; consid. 4.1 ci-avant). In casu, en déclarant inexactement le véhicule qui a bénéficié à tort du régime d’admission temporaire pour exposition, le recourant a retiré un avantage fiscal au sens de l’art. 12 al. 2 DPA (cf. consid. 4.3 ci-avant) en s’évitant le paiement d’emblée des redevances en jeu. Or, lorsqu'à la suite d'une in- fraction à la législation administrative fédérale, c'est à tort qu'une contribu- tion n'est pas perçue, dite contribution et les intérêts seront perçus après coup, indépendamment de la commission d'une faute par la personne as- sujettie ou de l'introduction d'une procédure pénale à son encontre (cf. con- sid. 4.2 ci-avant). Compte tenu de ces éléments, il ne peut être reproché à l’autorité inférieure d’avoir exigé la restitution de la TVA à l’importation auprès du recourant. De plus, le fait que les débiteurs répondent solidairement de la dette doua- nière ne signifie pas encore que l’autorité a l’obligation d’agir contre l’en- semble d’entre eux. Dans ces circonstances, le recourant ne saurait se plaindre de ce que l’autorité inférieure n’a pas réclamé le montant de la dette douanière auprès d’un éventuel autre débiteur (cf. consid. 3.4 ci- avant). 7. Sur le vu de l’ensemble de ce qui précède, il apparaît que les conditions pour le régime d’admission temporaire en vue d’une exposition revendiqué et obtenu dès le 13 décembre 2013 n’étaient pas remplies et que le recou- rant entre clairement dans le cercle des débiteurs de la dette douanière. Dans ces conditions, c’est à juste titre que l’autorité inférieure a rendu une décision de perception subséquente à l’encontre du recourant pour un montant de CHF 228'517.90 de redevances d’entrée. Cette dette doua- nière était exigible dès le 13 décembre 2013, de sorte qu’un intérêt mora- toire est dû depuis cette date sur la somme précitée. Le recourant, qui ne remet aucune en cause les calculs d’assiette de l’impôt effectués par l’auto- rité inférieure, est ainsi débiteur des montants précités du fait de son assu- jettissement à la dette douanière. Partant, le recours est mal fondé et doit partant être rejeté.

A-4567/2021 Page 31 8. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, comprenant l'émolument ju- diciaire et les débours, doivent être fixés à CHF 8'500.– et mis à la charge du recourant qui succombe (art. 63 al. 1 PA et art. 1 al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tri- bunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils sont prélevés sur l’avance de frais du même montant versée par le recourant le 15 juil- let 2020. 9. Compte tenu de l’issue de la procédure, le recourant n’a pas droit à des dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). (Le dispositif de l’arrêt est porté à la page suivante)

A-4567/2021 Page 32 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté. 2. Les frais de procédure de CHF 8'500.– sont mis à la charge du recourant. Ils sont prélevés sur l’avance de frais du même montant déjà versée. 3. Il n’est pas alloué de dépens. 4. Le présent arrêt est adressé au recourant et à l'autorité inférieure.

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège :

La greffière :

Raphaël Gani Alice Fadda

A-4567/2021 Page 33 Indication des voies de droit : La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :

A-4567/2021 Page 34 Le présent arrêt est adressé : – au recourant (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. [...] ; acte judiciaire)