B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-4410/2021
Urteil vom 27. März 2023 Besetzung
Richter Keita Mutombo (Vorsitz), Richterin Iris Widmer, Richterin Annie Rochat Pauchard, Gerichtsschreiber Kaspar Gerber.
Parteien
A._______ Ltd., (...), vertreten durch Patrick Loosli, LL.M., und Pierre Scheuner, Fürsprecher, (...), Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Mehrwertsteuer; Steuerumgehung / gemischte Verwendung (Steuerperioden 2012 bis 2016).
A-4410/2021 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Die A._______ Ltd. mit Sitz in (Ort) bezweckt gemäss Handelsregis- terauszug Dienstleistungen aller Art in der Flug-, Transport- und Reisebran- che und den Erwerb, die Vermietung und den Verkauf von Flugzeugen. Sie ist seit dem 14. März 2013 als steuerpflichtige Person im Mehrwertsteuer- register bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. A.b Die A._______ Ltd. hat im Mai 2015 einen Helikopter (Typ) (nachfol- gend: Helikopter) erworben und vermietet diesen seither an die B._______ Ltd. mit Sitz in (Ort). Der Helikopter wird von der B._______ Ltd. für kom- merzielle Zwecke eingesetzt, und sie muss der A._______ Ltd. einen vor- definierten Betrag pro Flugminute bezahlen. Der Helikopter wurde auch vom Aktionär der A._______ Ltd., C., verwendet. Dieser bezahlte der A. Ltd. für die genutzten Flugminuten dieselbe Entschädigung wie die B._______ Ltd. Gemäss Ziff. 4.1 des zwischen der B._______ Ltd. und der A._______ Ltd. abgeschlossenen Luftfahrtbetriebsvertrags vom 22. März 2015 (nachfolgend auch: Luftfahrtbetriebsvertrag; Akten der Vorinstanz Nr. 5, Beilage 1) kann die B._______ Ltd. den Helikopter für eigene Zwecke benutzen. A.c Die ESTV hat eine am 5. und 6. Oktober 2017 bei der A._______ Ltd. durchgeführte Kontrolle mit der Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. (...) vom 16. Januar 2019 abgeschlossen. Darin setzte die ESTV die Steuerforde- rung für die Steuerperioden 2012 bis 2016 (Zeit vom 1. Januar 2012 bis 31. Dezember 2016) auf insgesamt Fr. 3’031'916.- zu Gunsten der A._______ Ltd. fest und machte gegenüber dieser die Differenz zwischen der Steuerforderung und der von der A._______ Ltd. selbst deklarierten Steuer als Steuernachforderung in der Höhe von Fr. 34'435.- zzgl. Ver- zugszinsen geltend. B. B.a Nachdem die A._______ Ltd. am 28. Februar 2019 die vorgenannten EM bestritten hatte, erliess die ESTV am 6. August 2020 eine Verfügung, worin sie die vorgenannte Steuerforderung vollumfänglich bestätigte. B.b Dagegen erhob die A._______ Ltd. am 14. September 2020 Einspra- che mit den Anträgen, die Verfügung vom 6. August 2020 sei betreffend die Steuerperioden 2015 und 2016 aufzuheben und die Steuerforderung sei – unter Kosten und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV – für die Steuerperiode 2015 auf Fr. -1’885'221.- (zu Gunsten A._______ Ltd.) und
A-4410/2021 Seite 3 für die Steuerperiode 2016 auf Fr. 10'261.- (zu Gunsten ESTV) festzuset- zen. B.c Mit Einspracheentscheid vom 1. September 2021 erkannte die ESTV Folgendes:
A-4410/2021 Seite 4 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwal- tungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Der angefochtene Einspracheentscheid stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundes- verwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Be- schwerde zuständig. 1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG; vgl. Art. 81 Abs. 1 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 [MWSTG, SR 641.20]). Die Beschwerdeführerin ist Adressatin der ange- fochtenen Verfügung und von dieser betroffen. Sie ist damit zur Beschwer- deerhebung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach – unter Vorbehalt der nachfolgenden E. 1.2.1 f. – ein- zutreten. 1.2.1 1.2.1.1 Die Beschwerdeführerin bringt vor, die Vorinstanz habe mit ihrer Verfügung vom 6. August 2020 als ursprüngliches Anfechtungsobjekt über alle in der EM Nr. (...) vom 16. Januar 2019 enthaltenen Steuerperioden befinden können. Mit der Einsprache vom 14. September 2020 habe sie (die Beschwerdeführerin) nur die Korrekturen der Steuerperioden 2015 und 2016 angefochten und den Streitgegenstand somit auf diese beiden Steuerperioden beschränkt. Die Vorinstanz könne deshalb im Einsprache- entscheid vom 1. September 2021 nicht mehr über die Steuerperioden 2012 bis 2014 befinden, da diese bereits in Rechtskraft erwachsen seien. Der Einspracheentscheid vom 1. September 2021 sei deshalb für diese drei Steuerperioden aufzuheben. 1.2.1.2 Die Vorinstanz führt im Rahmen ihrer Vernehmlassung aus, die Steuerforderung gemäss Verfügung vom 6. August 2020 sei durch die Be- schwerdeführerin in Bezug auf die Steuerperioden 2015 und 2016 ange- fochten worden. Da sich die festgesetzte Steuerforderung gemäss Ziffern 1 und 2 des Dispositivs der besagten Verfügung über die Steuerperioden
A-4410/2021 Seite 5 2012 bis 2016 erstreckt habe, habe der Verfahrensgegenstand im Ein- spracheverfahren zwangsläufig auch die Steuerperioden 2012 bis 2014 umfasst. Aus diesem Grund sei die Steuerforderung für die Steuerperioden 2012 bis 2014 nicht in Rechtskraft erwachsen und die Beschwerde in die- sem Punkt abzuweisen. Sollte das Gericht jedoch feststellen, dass die Ver- fügung in Bezug auf die Steuerforderung betreffend die Steuerperioden 2012 bis 2014 in Rechtskraft erwachsen sei, beantrage sie (die Vorinstanz), der Beschwerdeführerin diesbezüglich keine Parteientschädi- gung auszurichten. So seien dieser durch den Einbezug der genannten Steuerperioden im Einspracheverfahren keine Nachteile entstanden, da sie (die Vorinstanz) in ihrem Einspracheentscheid vom 1. September 2021 diesbezüglich keine Änderungen gegenüber der Verfügung vom 6. August 2020 vorgenommen habe und auch im vorliegenden Verfahren keine sol- che beantrage. 1.2.2 Feststellungsbegehren sind subsidiär zu Leistungsbegehren und nur zulässig, wenn daran ein schutzwürdiges Feststellungsinteresse besteht. Zudem kann ein Feststellungsantrag nicht abstrakte, theoretische Rechts- fragen zum Gegenstand haben, sondern nur konkrete Rechte oder Pflich- ten (BGE 141 II 113 E. 1.7 m.w.H.; Urteil des BGer 2C_109/2021 vom 28. Juni 2021 E. 1.2 m.w.H.). Soweit die Beschwerdeführerin formell fest- gestellt haben will, dass die Verfügung vom 6. August 2020 betreffend die Steuerperioden 2012 bis 2014 in Rechtskraft erwachsen ist (Ziff. 2 ihrer Anträge), ist dieser Antrag unzulässig. Die Rechtskraftbescheinigung ist die Bestätigung der Behörde, von welcher der Entscheid stammt, dass ihr Entscheid in Rechtskraft erwachsen sei. Das Bundesverwaltungsgericht hat keine Rechtskraftbescheinigungen für Entscheide anderer Behörden auszustellen (Urteil des BVGer A-4256/2021 vom 14. November 2022 E. 1.4 m.w.H.). Auf den Antrag der Beschwerdeführerin auf Bestätigung der Rechtskraft der Verfügung vom 6. August 2019 betreffend die Steuerperio- den 2012 bis 2014 ist daher nicht einzutreten. 1.3 1.3.1 Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren (BGE 142 I 155 E. 4.4.2, 136 II 457 E. 4.2, 133 II 35 E. 2; statt vieler: Urteil des BVGer A-6248/2018 vom 8. Ja- nuar 2020 E. 1.3). Dieser darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens einge- schränkt, jedoch nicht erweitert oder qualitativ verändert werden (vgl. BGE 142 I 155 E. 4.4.2, 131 II 200 E. 3.2; zum Ganzen: Urteil des BVGer A- 1114/2021 vom 31. Oktober 2022 E. 1.2).
A-4410/2021 Seite 6 1.3.2 Im öffentlichen Recht und damit auch im Steuerrecht führt der Eintritt der Verjährung zum Untergang der Forderung. Dies im Gegensatz zum Zi- vilrecht, in welchem der Eintritt der Verjährung lediglich die Durchsetzbar- keit einer Forderung betrifft (BVGE 2009/12 E. 6.3.2.1 ff.). Die Verjährung einer Mehrwertsteuerforderung ist von Amtes wegen zu prüfen, wenn das Gemeinwesen Gläubiger der Forderung ist (BGE 142 II 182 E. 3.2.1, 133 II 366 E. 3.3; BVGE 2009/12 E. 6.3.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5049/2020 vom 16. August 2022 E. 1.5). 1.3.3 Art. 42 Abs. 6 MWSTG sieht eine absolute Festsetzungsverjährung von zehn Jahren nach Ablauf der Steuerperiode vor, in welcher die Steuer- forderung entstanden ist. Es kann folglich für die Steuerperiode 2012 seit dem 1. Januar 2023 keine zusätzliche Mehrwertsteuer mehr erhoben wer- den (Urteil des BGer 2C_1021/2020 vom 28. Juli 2021 E. 4.1; Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 3.1 m.w.H.). Für die weiteren (vor- liegend streitigen) Steuerperioden (2013 bis 2016) ist die absolute Verjäh- rung noch nicht eingetreten. Somit ist die Beschwerde im Umfang der die Steuerperiode 2012 betreffenden Steuerforderung gutzuheissen (vgl. auch Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 3.2), was sich aber vor- liegend betragsmässig nicht auswirkt (E. 11.1). 1.4 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Ent- scheid grundsätzlich in vollem Umfang. Die Beschwerdeführerin kann mit der Beschwerde neben der Verletzung von Bundesrecht auch die unrich- tige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes sowie die Unangemessenheit rügen (Art. 49 VwVG). 1.5 1.5.1 Die von den Verwaltungsbehörden veröffentlichten Broschüren, Kreisschreiben und Merkblätter stellen lediglich Verwaltungsverordnungen dar, das heisst generelle Dienstanweisungen, die sich an nachgeordnete Behörden oder Personen wenden und worin die Verwaltungen ihre Sicht- weise darlegen. Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleich- mässigen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1; MARTIN KOCHER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWST-Kommentar 2015], Art. 65 N 31; MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder 2005, S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als ei- gentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich,
A-4410/2021 Seite 7 wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen In- halt aufweisen (Urteile des BVGer A-5601/2019 vom 6. Mai 2020 E. 1.7.1, A-2204/2018 vom 16. Dezember 2019 E. 3.2, A-6253/2018 vom 10. De- zember 2019 E. 2.6.1; MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kom- mentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl. 2017, Art. 102 N 15 ff.; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-2547/2022 vom 23. November 2022 E. 1.7.2 m.w.H.). 1.5.2 Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (vgl. BGE 145 II 2 E. 4.3; vgl. ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 2.173 f.). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnun- gen bei ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwend- baren gesetzlichen Bestimmungen darstellen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungs- verordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüber- legungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (vgl. BGE 146 I 105 E. 4.1, 146 II 359 E. 5.3, 141 V 139 E. 6.3.1; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 3.3; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-2547/2022 vom 23. November 2022 E. 1.7.3 m.w.H.). 2. Die vorliegend zu beurteilende Sache betrifft die Steuerperioden 2012 bis 2016, wobei die Beschwerdeführerin nur die beiden letzten Steuerperioden anficht (vgl. dazu E. 1.2.2 und 1.3.1). Somit ist in casu das am 1. Januar 2010 in Kraft getretene MWSTG massgebend. Rechtsprechung, welche sich noch auf das alte Mehrwertsteuerrecht bezieht (Mehrwertsteuersteu- ergesetz vom 2. September 1999 [aMWSTG, in Kraft bis 31. Dezember 2009; AS 2000 1300]), wird zitiert, soweit sie auch für das neue Recht mas- sgeblich ist. 2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet [vgl. Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 {SR 101; nachfol- gend: BV} und Art. 1 Abs. 1 MWSTG]). Zweck ist die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland (Art. 1 Abs. 1 zweiter Satz MWSTG). Die Steuer wird auf den im Inland von steuerpflichtigen Perso- nen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer), auf dem Bezug
A-4410/2021 Seite 8 von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerinnen im Inland (Bezugsteuer) und auf Einfuhren von Ge- genständen (Einfuhrsteuer) erhoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG). Der so ge- nannten Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Per- sonen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Steuerobjekt; Art. 18 Abs. 1 MWSTG). 2.2 2.2.1 Nach Art. 10 Abs. 1 MWSTG (in der hier anwendbaren, bis zum 31. Dezember 2017 geltenden Fassung; AS 2009 5203; nachfolgend je- weils als aArt. 10 zitiert) ist steuerpflichtig, wer unabhängig von Rechts- form, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht nach aArt. 10 Abs. 2 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unternehmen in diesem Sinne betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Ein- nahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätig- keit selbstständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt. Von der Steuerpflicht ist – unter anderem – befreit, wer im Inland innerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt (aArt. 10 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Auf diese Befreiung von der Steu- erpflicht kann verzichtet werden (Art. 11 Abs. 1 MWSTG). 2.2.2 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Austausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. «Leistungsverhältnis»). Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehr- wertsteuerlichen Leistung dar. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein solches Austauschverhältnis, ist die Aktivität mehr- wertsteuerlich irrelevant. Die Annahme eines mehrwertsteuerlichen Leis- tungsverhältnisses setzt voraus, dass zwischen Leistung und Entgelt eine «innere wirtschaftliche Verknüpfung» gegeben ist (BGE 141 II 182 E. 3.3; Urteil des BVGer A-5784/2020 vom 31. Januar 2022 E. 4.3.2 und 8.1). So- dann hat die Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis besteht, in erster Linie nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. «wirtschaft- liche Betrachtungsweise»; BVGE 2019 III/1 E. 3.1 f.; Urteile des BVGer A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.2.1, A-553/2021 vom 8. Februar 2022 E. 2.5, [zum aMWSTG:] A-3677/2016 vom 6. August 2018 E. 3.2.2 f.; vgl. SONJA BOSSART MEIER/DIEGO CLAVADETSCHER, MWST-Kommentar 2015, Art. 18 N 14 ff. m.w.H.; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4256/2021 vom 14. November 2022 E. 2.2.6). 2.2.3 Die Vermietung bzw. Vercharterung von Luftfahrzeugen sind mehr- wertsteuerlich als Lieferungen zu qualifizieren (vgl. Art. 3 Bst. d MWSTG;
A-4410/2021 Seite 9 zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5088/2020 vom 21. November 2022 E. 2.5 m.w.H.). 2.2.4 Was den bei der Beurteilung der subjektiven Steuerpflicht eines Un- ternehmensträgers massgebenden Auftritt unter eigenem Namen nach aussen betrifft, ist vorab darauf hinzuweisen, dass der Aussenauftritt auch ein Kriterium für die Zuordnung von Leistungen bildet (vgl. Art. 20 Abs. 1 und 2 MWSTG; s. dazu Urteile des BVGer A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.2.2, A-5842/2020 vom 31. März 2021 E. 5.3.4) und er auch der Ab- grenzung zu reinen Innengesellschaften dient (vgl. Urteile des BVGer A-7032/2013 vom 20. Februar 2015 E. 4.1. und 5.2.1, A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.6.3; ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwert- steuergesetz, 3. Aufl. 2012, N 464; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4256/2021 vom 14. November 2022 E. 2.2.9). 2.2.5 Bei der Beurteilung, ob ein eigenständiger Aussenauftritt vorliegt, ist dabei auf die Gesamtheit der Umstände abzustellen (Urteil des BVGer A-5196/2020 vom 6. August 2021 E. 2.2.4; IVO P. BAUMGARTNER/DIEGO CLAVADETSCHER/MARTIN KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuer- gesetz, 2010, § 4 N 45; vgl. RALF IMSTEPF, Der mehrwertsteuerliche «Aus- senauftritt», in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 82 S. 451 ff., 463; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4256/2021 vom 14. No- vember 2022 E. 2.2.9). Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgän- gen hat jedoch nicht in erster Linie aus einer zivil- bzw. vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. wirtschaftliche Betrachtungsweise; vgl. auch E. 2.2.2). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist demnach nicht entscheidend, hat aber immer- hin Indizwirkung (statt vieler: Urteil des BGer 2C_891/2020 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.3; Urteil des BVGer A-2094/2022 vom 22. November 2022 E. 2.3 m.w.H.). 2.3 2.3.1 Im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit kann die steuerpflich- tige Person grundsätzlich die ihr in Rechnung gestellte Inlandsteuer, die von ihr deklarierte Bezugsteuer sowie die von ihr entrichtete oder zu ent- richtende Einfuhrsteuer sowie die von ihr für die Einfuhr von Gegenständen deklarierte Steuer als sog. Vorsteuer abziehen (Art. 28 Abs. 1 MWSTG). Art. 30 Abs. 1 MWSTG regelt, in welchem Umfang ein steuerpflichtiger Un- ternehmensträger die Vorsteuern gemäss Art. 28 Abs. 1 MWSTG abziehen kann, wenn die steuerpflichtige Person Gegenstände, Teile davon oder Dienstleistungen auch ausserhalb ihrer unternehmerischen Tätigkeit oder
A-4410/2021 Seite 10 innerhalb ihrer unternehmerischen Tätigkeit sowohl für Leistungen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für Leistungen, die vom Vor- steuerabzug ausgeschlossen sind, verwendet. Denn weiterhin soll die Mehrwertsteuer von den Konsumenten getragen werden. Insofern soll auch ein Unternehmensträger insoweit die Mehrwertsteuer tragen, als er als Konsument der Leistungen auftritt. Dabei wird jedoch nicht jede Leis- tung einzeln betrachtet, sondern es stellt sich die Frage, ob neben dem unternehmerischen Bereich ein weiterer, nicht unternehmerischer Bereich besteht. Nur, wenn dies zu bejahen ist, ist zu prüfen, welche Vorsteuern welchem Bereich zuzuordnen sind, wobei dies – zumindest, wenn eine klare Zuteilung nicht möglich ist – proportional betrachtet wird (vgl. Art. 30 Abs. 1 MWSTG: «nach dem Verhältnis der Verwendung»; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4256/2021 vom 14. November 2022 E. 2.3 m.w.H.). Wird eine Vorleistung gemäss Art. 30 Abs. 1 MWSTG zu einem überwie- genden Teil im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit verwendet für Leistungen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, so kann nach Art. 30 Abs. 2 MWSTG die Vorsteuer ungekürzt abgezogen und am Ende der Steuerperiode korrigiert werden (Art. 31 MWSTG). 2.3.2 Nach der Rechtsprechung muss die Kürzung jedenfalls sachgerecht sein und den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls soweit als möglich entsprechen (Urteil des BVGer A-5049/2020 vom 16. August 2022 E. 2.5 m.w.H.; vgl. auch Ziff. 4.1 f. der MWST-Info 09 «Vorsteuerabzug und Vor- steuerkorrekturen; gültig ab 1. Januar 2010). Hat die ESTV die Kürzung des Vorsteuerabzugs selbst vorzunehmen, etwa weil die steuerpflichtige Person eine solche Kürzung zu Unrecht unterlas- sen oder in einer nicht zulässigen Weise vorgenommen hat, steht ihr bei der Wahl der anzuwendenden Kürzungsmethode ein weiter Ermessens- spielraum zu. Das Bundesverwaltungsgericht prüft eine zulässigerweise durch die ESTV vorgenommene Kürzung nur mit Zurückhaltung daraufhin, ob die von der ESTV gewählte Methode sachgerecht ist bzw. ob sie sich bei der betreffenden Kürzung innerhalb ihres Ermessensspielraums be- wegt hat. Insbesondere setzt das Gericht nicht sein eigenes Ermessen an die Stelle des Ermessens der ESTV (Urteil des BVGer A-5049/2020 vom 16. August 2022 E. 2.7 m.w.H.). Ist eine Vorsteuerabzugskürzung durch die ESTV zu Recht erfolgt und erscheint diese nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig, obliegt es der steuerpflichtigen
A-4410/2021 Seite 11 Person, darzutun und nachzuweisen, dass die vorgenommene Kürzung of- fensichtlich nicht sachgerecht ist (vgl. Urteil des BVGer A-2599/2015 vom 19. Oktober 2015 E. 3.3.2; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5049/2020 vom 16. August 2022 E. 2.7). 2.4 2.4.1 Steuerpflichtige Personen können ihre wirtschaftlichen Verhältnisse grundsätzlich so gestalten, wie sie ihnen steuerlich am günstigsten erschei- nen. Diese freie Gestaltungsmöglichkeit findet ihre Grenze in dem aus dem verfassungsrechtlichen Verbot des Rechtsmissbrauchs (Art. 2 Abs. 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210], vgl. auch Art. 5 Abs. 3 BV e contrario) abgeleiteten Institut der Steuerumgehung (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1; Urteil des BGer 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.7 f.; Urteile des BVGer A-1706/2021 vom 6. September 2022 E. 4.1, A-4326/2019 vom 22. Juni 2021 E. 2.8.1; MARKUS REICH, Steuerrecht, 3. Aufl. 2020, § 3 N 44, vgl. auch § 6 N 26; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4256/2021 vom 14. No- vember 2022 E. 2.4.1). 2.4.2 Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts in Bezug auf die direkten Steuern und die Verrechnungssteuer (statt vieler: BGE 147 II 338 E. 3.1, 142 II 399 E. 4.2, 93 I 722 E. 1; REICH, a.a.O., § 6 N 18 ff.), welche auch für die Mehrwertsteuer übernommen wurde (BGE 138 II 239 E. 4.1 f.; Urteil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.1; Urteile des BVGer A-1706/2021 vom 6. September 2022 E. 4.1 f., A-4326/2019 vom 22. Juni 2021 E. 2.8.2) wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn (zum Ganzen: BGE 148 II 233 E. 5.2 m.w.H.; Urteil des BVGer A-4256/2021 vom 14. November 2022 E. 2.4.2): – erstens eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als unge- wöhnlich («insolite»), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirt- schaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint. Für die Annahme einer Steuerumgehung muss mit anderen Worten eine Sach- verhaltsgestaltung vorliegen, die – wenn man von den steuerlichen As- pekten absieht – jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt (sog. «ob- jektives» Element oder «Umwegstruktur»); – zweitens angenommen werden muss, dass die gewählte Rechtsgestal- tung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern ein- zusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Dieses sog. «subjektive» Element (oder «Missbrauchsabsicht»)
A-4410/2021 Seite 12 spielt insofern eine entscheidende Rolle, als die Annahme einer Steu- erumgehung ausgeschlossen ist, wenn andere als blosse Steuerer- sparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen; – drittens das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steu- erersparnis führte, würde es von den Steuerbehörden hingenommen (sog. «effektives» Element oder «Steuervorteil»). 2.4.3 Was die Beurteilung der gewählten Rechtsgestaltung betrifft, ist das Gewicht auf die völlige Unangemessenheit zu legen. Das heisst, für die Annahme einer Steuerumgehung muss eine Sachverhaltsgestaltung vor- liegen, die – wenn man von den steuerlichen Aspekten absieht – jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt (BGE 138 II 239 E. 4.1; Urteil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.1.1; Urteil des BVGer A-4256/2021 vom 14. November 2022 E. 2.4.3 m.w.H.). 2.4.4 Das Bundesgericht will die Steuerumgehungsdoktrin – im Sinn einer rechtsmissbräuchlichen Anrufung des als massgeblich geltenden Sinns ei- ner Norm – nur in ganz ausserordentlichen Situationen anwenden. Eine solche Situation liegt vor, wenn trotz Heranziehung des Normsinns als Aus- legungsschranke eine Besteuerung oder eine Steuerbefreiung nicht mög- lich ist, das Gesetz also angewendet werden kann, das Ergebnis aber auf- grund der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in hohem Mass als stossend erscheint bzw. einer Willkür gleichkäme. Wird das Vorliegen einer Steuerumgehung mit dieser Gewichtung geprüft, so stellen die genannten Kriterien einen tauglichen Prüfraster für die Abgrenzung von der steuerlich zu akzeptierenden Steuervermeidung dar. Was die Beurteilung der gewähl- ten Rechtsgestaltung betrifft, ist das Gewicht auf die völlige Unangemes- senheit – d.h. auf das sog. «objektive» Element (E. 2.4.2) – zu legen (BGE 138 II 239 E. 4.1 mit Hinweisen; Urteil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Ok- tober 2018 E. 3.1.1; siehe ferner: Urteile des BVGer A-5578/2017 vom 3. Mai 2018 E. 3.3 und A-3502/2016 vom 19. Dezember 2016 E. 2.6.3; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.6.2). 2.4.5 In seiner bisherigen Rechtsprechung geht das Bundesgericht davon aus, dass das Halten eines Flugzeugs über eine Gesellschaft nicht in je- dem Fall als ungewöhnlich im Sinne der Steuerumgehungstheorie angese- hen werden kann. Anders ist aber die Situation zu beurteilen, wenn eine Gesellschaft in erster Linie dazu da ist, dem wirtschaftlich Berechtigten für dessen private Belange ein Flugzeug zur Verfügung zu stellen. Zwar liegt der Missbrauch in solchen Fällen nicht darin, dass für das Halten eines
A-4410/2021 Seite 13 privat verwendeten Flugzeugs eine juristische Person gegründet wird. Missbräuchlich ist es jedoch, wenn mit einer solchen Gesellschaft (aus- schliesslich oder zumindest hauptsächlich) überdies versucht wird, Steu- ern zu sparen. Es ist daher in solchen Konstellationen zu prüfen, ob sich der Einsatz der Gesellschaft bloss rechnet, weil damit vom Vorsteuerabzug profitiert werden kann. Wird das Flugzeug zu rein privaten Zwecken einge- setzt, so kann die Anmeldung bei der Mehrwertsteuer offensichtlich nur das Motiv der Steuerersparnis haben (BGE 138 II 239 E. 4.3.2 f.; Urteil des BGer 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 3.7; statt vieler: Urteile des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.6.3, A-5200/2018 vom 28. Au- gust 2019 E. 2.5.3 je m.w.H.). Somit ist von einer absonderlichen Rechtsgestaltung auszugehen, wenn eine Gesellschaft hauptsächlich dazu verwendet wird, private Bedürfnisse ihres wirtschaftlich Berechtigten zu befriedigen, indem sich ihre Tätigkeit darin erschöpft, diesem von ihr gehaltene Objekte ausschliesslich zu rein privaten Zwecken zur Verfügung zu stellen, und der Einsatz dieser Gesell- schaft zur Vorsteuerabzugsberechtigung sowie damit zu einem Steuervor- teil führt (Urteil des BVGer A-1485/2018 vom 13. März 2019 E. 4.4.3.1). Laut Bundesgericht kann es sich aber auch um eine bereits bestehende Gesellschaft handeln, welche folglich nicht allein zum Halten eines Objek- tes für die private Verwendung des wirtschaftlich Berechtigten, sondern auch für andere Geschäftstätigkeiten gegründet wurde (Urteil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.3.3; vgl. auch: Urteil des BVGer A-1485/2018 vom 13. März 2019 E. 4.4.3.1). Eine Steuerumgehung ist so- mit auch bei Gesellschaften mit verschiedenen (operativen) Tätigkeiten möglich (Urteil des BVGer A-5200/2018 vom 28. August 2019 E. 3.3.1.2 m.w.H.; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.6.3). 2.4.6 Im Zusammenhang mit der Frage der Steuerumgehung bei den sog. Flugzeugfällen unterscheidet das Bundesgericht in seiner bisherigen Rechtsprechung grob vier Fallkonstellationen (zum Ganzen [anschaulich in tabellarischer Form dargestellt]: Urteil des BGer 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.9): • Besteht eine ausschliessliche (private) Eigennutzung des Flugzeugs durch den wirtschaftlich Berechtigten oder eine nahestehende Person, ist die zivilrechtliche Struktur nicht anzuerkennen und ein «Durchgriff» vorzunehmen (Fallgruppe 1);
A-4410/2021 Seite 14 • Besteht die Eigennutzung zwar nicht ausschliesslich, aber liegt ledig- lich eine nahezu unerhebliche Drittnutzung (im Sinne echter Drittum- sätze) vor, ist die zivilrechtliche Struktur ebenfalls nicht anzuerkennen und ein «Durchgriff» vorzunehmen (Fallgruppe 2); • Wird ein Flugzeug dem wirtschaftlich Berechtigten oder der naheste- henden Person zwar dauernd (oder zumindest mit «Vorrangrecht») zur Verfügung gestellt und entsprechend genutzt, werden daneben aber erhebliche Drittumsätze erzielt, ist die Struktur teilweise, d.h. in Bezug auf die Drittumsätze grundsätzlich anzuerkennen (Fallgruppe 3); • Kein Raum für eine Steuerumgehung bleibt, wenn eine erhebliche Dritt- nutzung besteht und der Eigennutzung eine untergeordnete Bedeutung zukommt. Diesfalls ist die gewählte Struktur steuerlich grundsätzlich vollumfänglich anzuerkennen (Fallgruppe 4). Was die vom Bundesgericht verwendeten Begriffe des «Durchgriffs» bzw. der «Nichtanerkennung der Struktur» anbelangt, so bedeutet dies, dass die subjektive Steuerpflicht der Gesellschaft, welche Halterin des Flugzeugs ist, verneint wird. Entsprechend entfällt auch die Berechtigung zum Vor- steuerabzug, zumal diese an die subjektive Steuerpflicht anknüpft (vgl. E. 2.2), wobei die Gesellschaft auch keine Mehrwertsteuer schuldet (vgl. BGE 138 II 239 E. 5). Mit anderen Worten stellt sich die Frage, ob Vorsteuerabzüge vorgenommen werden können, einzig in den vorerwähn- ten Fallkonstellationen 3 und 4. In der Fallkonstellation 3 (d.h. es bestehen neben der Eigennutzung erhebliche Drittumsätze, die zur teilweisen Aner- kennung der Struktur führen) kommt nur ein teilweiser Vorsteuerabzug in Betracht, nämlich in dem Umfange als Umsätze mit unabhängigen Dritten erzielt werden. Vorab ist in diesen Fällen zu prüfen, ob – auch bei Nichtbe- achtung der Umsätze aus «Eigennutzung» – die Umsatzgrenzen für die subjektive Steuerpflicht noch erreicht werden (vgl. Urteil des BGer 2C_487/2011 E. 2.9 zur steuerlichen Konsequenz bei der Fallgruppe 3; kri- tisch zur Rechtsfigur der «teilweisen Steuerumgehung» bzw. des «[teilwei- sen] Durchgriffs» bei den Flugzeugfällen: CLAUDIO FISCHER/PHILIP ROBIN- SON, Die bundesgerichtliche Rechtsprechung im Jahr 2012 zur Mehrwert- steuer, in: ASA 82 S. 279 ff., S. 296 mit Hinweisen; ferner: DIEGO CLAVA- DETSCHER, Mehrwertsteuerliche Flugzeugfälle, Der Schweizer Treuhänder 2013/1-2, S. 83 ff., S. 86 und VALENTIN MULLER, Structures de détention d’actifs de valeur, théorie de l’évasion fiscale et TVA [2/2], in: Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2018 II 380 ff., S. 401, wobei die beiden letztgenannten Autoren die effektive Rechtsfolge des [teilweisen]
A-4410/2021 Seite 15 Durchgriffs in der Negierung des Leistungsverhältnisses zwischen dem An- teilsinhaber und der Gesellschaft sehen und zumindest MULLER dies im Resultat als korrekt erachtet; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.6.4). 2.4.7 Das Vorliegen einer Steuerumgehung ist durch die Steuerbehörde nachzuweisen (BGE 138 II 239 E. 4.4; Urteil des BVGer A-1706/2021 vom 6. September 2022 E. 4.3). Diese kann sich aber nach der Rechtspre- chung darauf beschränken darzulegen, dass bezogen auf die Gesellschaft, die Eigentümerin des Flugzeugs ist, keine wirtschaftlichen oder geschäftli- chen Gründe für das Halten des Flugzeugs ersichtlich sind. Daraus ergibt sich die natürliche Vermutung, dass das Flugzeug für private Zwecke des Aktionärs bzw. des wirtschaftlich Berechtigten und ihm Nahestehender ver- wendet wird. Die Gesellschaft kann diese Vermutung jedoch durch den Nachweis entkräften, dass das Flugzeug für geschäftliche Zwecke benötigt wird (BGE 138 II 239 E. 4.4; vgl. Urteil des BGer 2C_476/2010 vom 19. März 2012 E. 3.4). Dabei geht es im konkreten Fall um den Nachweis einer geschäftlichen Tätigkeit des Aktionärs bzw. des wirtschaftlich Be- rechtigten (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.4; Urteile des BVGer A-5200/2018 vom 28. August 2019 E. 2.5.5, A-5578/2017 vom 3. Mai 2018 E. 3.5.2 und A-3256/2014 vom 11. August 2015 E. 2.6.4; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.6.5). 2.4.8 Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die Rechts- gestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (statt vieler: BGE 138 II 239 E. 4.1, 131 II 627 E. 5.2). Das kann namentlich bedeuten, dass zur steuer- lichen Beurteilung die formale zivilrechtliche Ausgestaltung eines Sachver- halts negiert und auf seine wirtschaftlichen Auswirkungen abgestellt wird (vgl. statt vieler: BGE 138 II 239 E. 4.1; Urteil des BVGer A-3502/2016 vom 19. Dezember 2016 E. 2.6.4 m.w.H.; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.6.6). 2.5 In seinem zur Publikation vorgesehenen Urteil 2C_217/2020 vom 15. Dezember 2022 präzisierte das Bundesgericht seine bisherige «Flug- zeugpraxis» wie folgt: 2.5.1 Ein Leistungsaustausch sei auch unter nahe stehenden Personen möglich. Soweit eine Gesellschaft oder Personengesamtheit mit oder ohne Rechtspersönlichkeit nach aussen gegenüber Dritten verselbständigt, d.h. als Einheit, auftrete, seien namentlich auch zwischen dem Gesellschafter
A-4410/2021 Seite 16 und der Gesellschaft grundsätzlich schuldrechtliche Austauschverträge wie zwischen unabhängigen Dritten möglich. Davon gehe auch das Gesetz (Art. 33 Abs. 2 aMWSTG; vgl. auch Art. 24 Abs. 2 MWSTG) aus, wenn es bestimme, dass bei Lieferungen oder Dienstleistungen an eine nahe ste- hende Person das Entgelt nötigenfalls zu korrigieren sei, sofern es nicht dem Wert entspreche, der unter unabhängigen Dritten vereinbart worden wäre. Die Tätigkeit von Flugzeug-Eigentümergesellschaften könne jedoch nicht als gewerblich bezeichnet werden, soweit die Gesellschaft zur Befrie- digung der privaten Bedürfnisse des wirtschaftlich Berechtigten oder ihm nahe stehender Personen eingesetzt werde. Insoweit sei ihr Augenmerk nicht auf die Erzielung von Umsätzen ausgerichtet. Es fehle dieser Tätig- keit auch die notwendige Nachhaltigkeit, um wirtschaftlich bestehen zu können. Falle diese Tätigkeit nicht in den Anwendungsbereich der Mehr- wertsteuer, könnten die in diesem Rahmen erbrachten Beförderungen des wirtschaftlich Berechtigten oder ihm nahe stehender Personen keinen ge- schäftlich begründeten Zweck gemäss Art. 38 Abs. 1 aMWSTG darstellen, der zum Vorsteuerabzug berechtigen würde, selbst wenn sie isoliert be- trachtet die Merkmale einer Lieferung oder Dienstleistung tragen würden. Als Teil einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden gewerblichen Tätigkeit könnten Beförderungen des wirtschaftlich Berechtigten oder ihm nahe ste- hender Personen zu privaten Zwecken nur, aber immerhin dann betrachtet werden, wenn sie gemessen an der Gesamtnutzung des Flugzeugs nur einen geringfügigen Anteil ausmachen würden. In ihrer aktuellen Praxis be- trachte die ESTV eine private Nutzung des Flugzeugs von bis zu 20 % als unschädlich («safe harbour»; vgl. MWST-Branchen-Info 11 Luftverkehr, Ziff. 13.4). Es spreche nichts dagegen, diese Schwelle auch hier zugrunde zu legen. Sobald dieser Wert überschritten werde, falle jedoch die gesamte Verwendung des Flugzeugs zu privaten Zwecken durch den wirtschaftlich Berechtigten und nahe stehende Personen aus dem Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer und berechtige nicht zum Vorsteuerabzug (vgl. sinn- gemäss auch MWST-Branchen-Info 11 Luftverkehr, Ziff. 13.4; Urteil des BGer 2C_217/2020 vom 15. Dezember 2022 E. 6.2 m.w.H. [zur Publikation vorgesehen]). 2.5.2 Das Bundesgericht führte weiter aus, im Umfang der erheblichen und unbestrittenen Drittvermietung bzw. -vercharterung des Flugzeugs via die Flugzeugbetreibergesellschaften habe die (dortige) Beschwerdegegnerin zweifellos eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, die ihre subjektive Steuer- pflicht begründet habe. Hingegen sei unklar geblieben, in welchem Umfang
A-4410/2021 Seite 17 und Verhältnis die übrige Nutzung – d.h. die Nutzung durch den wirtschaft- lich Berechtigten und nicht identifizierte Dritte – geschäftlichen oder priva- ten Zwecken gedient habe. Unter diesen Umständen könne es – so das Bundesgericht – nicht beurteilen, ob das Flugzeug der Beschwerdegegne- rin im Sinne der vorstehenden Erwägungen in einer oder in mehreren der streitbetroffenen Steuerperioden zu mehr als 20 % für private Zwecke ver- wendet worden sei und diese Nutzung daher nicht mehr als Teil der ge- werblichen Tätigkeit der Beschwerdegegnerin betrachtet werden könne (Urteil des BGer 2C_217/2020 vom 15. Dezember 2022 E. 6.5 m.w.H. [zur Publikation vorgesehen]). In diesem Sinne wies das Bundesgericht die An- gelegenheit zur Sachverhaltsergänzung und Neubeurteilung an das Bun- desverwaltungsgericht zurück (a.a.O., E. 8). 2.6 2.6.1 Über die Steuer wird grundsätzlich vierteljährlich abgerechnet, wobei die steuerpflichtige Person gegenüber der ESTV innert 60 Tagen nach Ab- lauf der Abrechnungsperiode unaufgefordert in der vorgeschriebenen Form über die Steuer und die Vorsteuer abzurechnen hat (Art. 35 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 71 Abs. 1 MWSTG). Die Steuerforderung ist innert 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode durch die steuerpflichtige Person zu begleichen (Zahlungsfrist, Art. 86 Abs. 1 MWSTG). Bei verspäteter Zah- lung ist ohne Mahnung und unabhängig vom Verschulden ein Verzugszins zu bezahlen (Art. 87 MWSTG). 2.6.2 Der Verzugszinssatz im Mehrwertsteuerbereich beläuft sich gemäss der Verordnung des EFD vom 25. Juni 2021 über die Verzugs- und die Ver- gütungszinssätze auf Abgaben und Steuern (Zinssatzverordnung EFD, SR 631.014) ab dem 1. Januar 2012 auf 4 % (Art. 108 Bst. a MWSTG i.V.m. Art. 4 Abs. 1 Bst. a bis c Zinssatzverordnung EFD; vgl. auch Anhang der Zinssatzverordnung EFD). Vom 20. März 2020 bis zum 31. Dezember 2020 ist bei verspäteter Zahlung der Mehrwertsteuer, der besonderen Ver- brauchssteuern, der Lenkungsabgaben und der Zollabgaben kein Verzugs- zins geschuldet (Art. 2 der Verordnung vom 20. März 2020 über den be- fristeten Verzicht auf Verzugszinsen bei verspäteter Zahlung von Steuern, Lenkungsabgaben und Zollabgaben sowie Verzicht auf die Darlehensrück- erstattung durch die Schweizerische Gesellschaft für Hotelkredit [SR 641.207.2]). Sind mehrere Abrechnungsperioden betroffen, wird der Verzugszins praxisgemäss ab dem mittleren Verfall erhoben (Urteil des BVGer A-1336/2020 vom 12. Oktober 2021 E. 3.6 m.w.H.).
A-4410/2021 Seite 18 3. Im vorliegenden Fall ist streitig und anhand der einzelnen Rügen der Be- schwerdeführerin zu prüfen, ob diese in Bezug auf den seit dem Jahr 2015 von ihr gehaltenen Helikopter den Vorsteuerabzug infolge einer teilweisen Steuerumgehung zu korrigieren hat. 4. In tatbestandlicher Hinsicht lässt sich den Akten – von den Parteien unbe- stritten – Folgendes entnehmen: 4.1 Gemäss den Feststellungen der ESTV anlässlich der Kontrolle vom 5. und 6. Oktober 2017 (Sachverhalt, Bst. A.c) bestand die ursprüngliche Tätigkeit der Beschwerdeführerin darin, Flugzeuge an Fluggesellschaften zu vermieten. Bis Mitte 2015 wurden die zuvor vermieteten Flugzeuge ver- kauft. In der Steuerperiode 2015 machte die Beschwerdeführerin die mit dem Erwerb des Helikopters angefallene Vorsteuer gegenüber der ESTV geltend. Die Beschwerdeführerin ist seit dem 27. Mai 2015 als Haupteigen- tümerin des Helikopters im Luftfahrzeugregister beim Bundesamt für Zivil- luftfahrt (BAZL) eingetragen (Verfügung der Vorinstanz vom 6. August 2020, Ziff. 4.1). 4.2 Bereits am 22. März 2015 schloss die Beschwerdeführerin, vertreten durch C._______ «als Eigner und Eigentümer», mit der B._______ Ltd. einen Luftfahrzeugbetriebsvertrag ab. Gemäss der Präambel des Vertrags beauftragte die Beschwerdeführerin die B._______ Ltd., den genannten Helikopter der Beschwerdeführerin zu betreiben und «dem Eigentümer zur Benutzung bereit zu stellen». Die B._______ Ltd. konnte gemäss Präam- bel des Vertrags den Helikopter gegen eine definierte Minutengebühr für ihre Zwecke einsetzen. Die B._______ Ltd. hatte gemäss Ziff. 3 des Ver- trags den Helikopter zu pflegen und zu unterhalten sowie für die Flugtüch- tigkeit und Flugbereitschaft zu sorgen. Solange der Helikopter auch für die Zwecke der B._______ Ltd. genutzt werden konnte, schuldete die Be- schwerdeführerin der B._______ Ltd. für deren Arbeit, d.h. für sog. CAMO- Dienstleistungen (Aufrechterhaltung der Lufttüchtigkeit) sowie für Hangar- kosten kein Entgelt. Ab dem Zeitpunkt, indem sich «der Eigner» dazu ent- schieden hätte, den Helikopter ausschliesslich nur noch für sich resp. für seine eigenen Zwecke zu nutzen, wären für die vorgenannten Leistungen monatliche Gebühren fällig geworden (Ziff. 3.1 und 3.6 des Vertrags). Der Helikopter war am Flughafen (...) stationiert und hangariert (Ziff. 3.8 des Vertrags). «Der Eigner» hatte sämtliche Kapitalkosten, Verzinsungen, Ab- schreibungen, Wartungs- und Reparaturkosten, amtliche Gebühren und
A-4410/2021 Seite 19 Versicherungen zu übernehmen (Ziff. 3.5 des Vertrags). Gemäss Präambel des Vertrags hatte die Beschwerdeführerin resp. «der Eigentümer» grund- sätzlich alle Risiken zu tragen. Gemäss Ziff. 4.1 des Luftfahrzeugbetriebs- vertrags konnte die B._______ Ltd. den Helikopter für eigene Zwecke be- nutzen. Dabei waren allfällig bereits bestehende Reservationen durch die Beschwerdeführerin (resp. deren Aktionär) zu beachten und verbindlich. Ansonsten bestand keine Einschränkung für die B._______ Ltd., die den Helikopter frei einsetzen konnte. Es bestand keine Genehmigungspflicht oder ähnliches durch die Beschwerdeführerin (resp. deren Aktionär; zum Ganzen: Beschwerde vom 4. Oktober 2021, Rz. 18). 4.3 Die B._______ Ltd. hatte für den «laufenden Versicherungsschutz inkl. der Kaskoversicherung» (Ziff. 4.2 des Vertrags) zu sorgen. Im Schadenfall hätte jedoch (selbst bei einer Verwendung für die Zwecke der B._______ Ltd.) grundsätzlich die Beschwerdeführerin den Selbstbehalt aus der Kas- koversicherung und/oder die ungedeckten Risiken zu tragen gehabt. Wäre der Schaden von einem Mitarbeiter oder einer Mitarbeiterin der B._______ Ltd. direkt verursacht worden, hätte sich die B._______ Ltd. mit maximal Fr. 60'000.- (Selbstbehalt und/oder ungedeckte Schäden) daran beteiligt. Im Rahmen der Nutzung des Helikopters durch die B._______ Ltd. wurden gemäss deren Internetauftritt (verschiedene Flugarten) angeboten (www.[...].ch, besucht am 15. Dezember 2022). 4.4 Die reine Auswertung der Flugstunden (exkl. Wartungs- und Ser- viceflüge) ergibt eine geschäftliche Verwendung des Helikopters (durch die Nutzung der B._______ Ltd.) zu 51.58 % im Jahr 2015 resp. zu 57.66 % im Jahr 2016 (vgl. Beschwerde vom 4. Oktober 2021, Rz. 36, worin sich die Beschwerdeführerin ebenfalls auf die vorinstanzlich errechneten 51.58 % im Jahr 2015 resp. zu 57.66 % im Jahr 2016 stützt). Der Anteil der privaten Nutzung durch C._______ an der gesamten Nutzung entsprach nach Flugstunden 48.42 % im Jahr 2015 resp. 42.34 % im Jahr 2016. Der Helikopter wurde im Jahr 2015 lediglich für insgesamt 53 Std. resp. im Jahr 2016 für insgesamt 99 Stunden (entspricht einer durchschnittlichen Flug- zeit von höchstens knapp zwei Stunden pro Woche) von der B._______ Ltd. hauptsächlich für kurze Rundflüge verwendet (Ab- und Anflugort [...]; Flugdauer in der Regel um 60 Minuten; vgl. zum Ganzen: Akten der Vorinstanz Nr. 9, Anhang 1). 5. Vorab ist auf die Frage nach der Gleichbehandlung von Luftfahrzeugen und
A-4410/2021 Seite 20 «terrestrischen» Fahrzeugen im Zusammenhang mit der Steuerumgehung einzugehen. 5.1 5.1.1 Die Beschwerdeführerin bringt vor, obwohl das Bundesgericht in sei- nem Urteil 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.4.2 festgehalten habe, dass in Bezug auf die Steuerumgehung zwischen Ferienwohnungen und Fahrzeugen kein Unterschied bestehe, mache die Praxis der Vorinstanz einen willkürlichen Unterschied zwischen «terrestrischen» und Luftfahrzeu- gen. So solle bei Luftfahrzeugen bereits eine private Nutzung von 20 % ausreichen um eine Steuerumgehung zu begründen, während bei «terrest- rischen» Fahrzeugen auch bei vollständiger privater Nutzung nicht von ei- ner Steuerumgehung, sondern von einer Leistung an eine eng verbundene Person ausgegangen werde. Es bestünden keine objektiven Gründe, die Luftfahrzeuge anders zu behandeln als die Autos. 5.1.2 Die Vorinstanz entgegnet, das Bundesgericht habe in dem von der Beschwerdeführerin erwähnten Urteil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Ok- tober 2018 E. 3.4.2 lediglich darauf hingewiesen, dass in einem konkreten Fall die rein private Verwendung eines (terrestrischen) Fahrzeugs durch den wirtschaftlich Berechtigten einer Gesellschaft als Steuerumgehung ge- wertet worden sei und demnach Fahrzeuge nicht anders als Ferienwoh- nungen behandelt würden. Genau an dieser Rechtsprechung, auf welche sich das Bundesgericht in dem von der Beschwerdeführerin genannten Ur- teil bezieht, habe sie (die Vorinstanz) sich im vorliegenden Fall orientiert. Danach sei namentlich bei einer dauernden Zurverfügungstellung eines Fahrzeugs zugunsten des wirtschaftlich Berechtigten sowie einer beste- henden Eigennutzung durch denselben ein Durchgriff vorzunehmen, in- dem die Struktur nur in Bezug auf die Drittumsätze anerkannt werde. Vor diesem Hintergrund erscheine eine analoge Anwendung ihrer genannten Praxis betreffend mehrerer (terrestrischer) Geschäftsfahrzeuge im vorlie- genden Fall – sofern dies von der Beschwerdeführerin impliziert werde – nicht als geboten. 5.2 5.2.1 Das Bundesgericht hat in seinem Urteil 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 in E. 3.4.2 u.a. festgehalten, dass jede Investition in einen Wertge- genstand auch als Geldanlage betrachtet werden könne. Nicht nur das (in casu relevante) frühere Ferienhaus, sondern auch Fahrzeuge oder Flug- zeuge könnten durchaus mit Gewinn verkauft werden. Trotzdem gehe die
A-4410/2021 Seite 21 bundesgerichtliche Rechtsprechung bei einer (fast) ausschliesslichen Ver- wendung dieser Wertgegenstände durch den wirtschaftlich Berechtigten der Gesellschaft davon aus, dass es sich um eine private und nicht um eine geschäftliche Verwendung handle. Im Weiteren treffe es nicht zu, dass Fahrzeuge anders als Ferienwohnungen behandelt werden. Die rein pri- vate Verwendung von Fahrzeugen durch den wirtschaftlich Berechtigten einer Gesellschaft sei erst kürzlich ebenfalls als Steuerumgehung gewertet worden. 5.2.2 Diese Ausführungen widerspiegeln die mittlerweile konstante bun- desgerichtliche Rechtsprechung (E. 2.4.2; vgl. auch BGE 148 II 233 E. 5.3). Der Vorinstanz ist zu folgen, wenn sie sich im vorliegenden Fall an den dargelegten bundesgerichtlichen allgemeinen Aussagen orientiert, wo- nach im Ergebnis namentlich bei einer dauernden Zurverfügungstellung ei- nes Fahrzeugs zugunsten des wirtschaftlich Berechtigten sowie einer be- stehenden Eigennutzung durch denselben ein (teilweiser) Durchgriff vor- zunehmen ist, indem die Struktur nur in Bezug auf die Drittumsätze aner- kannt wird. Genau diese Punkte unterliegen in casu – insbesondere in den nachfolgenden Erwägungen – der bundesverwaltungsgerichtlichen Prü- fung (E. 1.4). Die Beschwerdeführerin kann folglich aus dem Urteil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.4.2 nichts ableiten, um für den vorliegenden Fall ihre Argumentation zu stützen. 6. Nachfolgend ist auf das Argument der Beschwerdeführerin einzugehen, es liege keine Steuerumgehung vor bei Umsätzen mit überwiegend (d.h. 50 % und mehr) geschäftlichem Charakter. 6.1 6.1.1 Die Beschwerdeführerin legt BGE 138 II 239 E. 4.1 sowie das Urteil des BVGer A-3696/2012 vom 14. Juni 2013 E. 3.2.2.1 f. dar (vgl. E. 2.4.2) und hält gestützt darauf dafür, dass sich steuerpflichtige Personen ihre wirt- schaftlichen Verhältnisse grundsätzlich so gestalten könnten, wie sie ihnen steuerlich am günstigsten erscheinen würden. Diese freie Gestaltungs- möglichkeit finde ihre Grenze unter anderem in dem aus dem verfassungs- rechtlichen Verbot des Rechtsmissbrauchs abgeleiteten Institut der Steu- erumgehung. Mache die Vorinstanz eine Steuerumgehung geltend, so sei sie für die entsprechenden Behauptungen beweispflichtig. Nach der Recht- sprechung von Bundesgericht und Bundesverwaltungsgericht liege keine Steuerumgehung vor, sofern die Eigentümergesellschaft, vorliegend die Beschwerdeführerin, nicht dazu errichtet worden sei, das Luftfahrzeug in
A-4410/2021 Seite 22 erster Linie dem Aktionär zur Verfügung zu stellen. Dies sei dann der Fall, wenn die Umsätze mit geschäftlichem Charakter überwögen, d.h. 50 % übersteigen würden (vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3696/2012 vom 14. Juni 2013 E. 3.2.2.1). 6.1.2 Die Vorinstanz entgegnet unter Verweis auf die tabellarische Über- sicht im Urteil des BGer 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.9, der bundesgerichtlichen Rechtsprechung könne keine prozentuale geschäftli- che resp. unternehmerische Nutzung entnommen werden, ab welcher eine Steuerumgehung auszuschliessen sei. Vielmehr sei bei der privaten Ver- wendung eines (Luft-)Fahrzeugs einzig wesentlich, ob eine erheblichen Drittnutzung bestehe und ob dieses dem wirtschaftlich Berechtigten dau- ernd zur Verfügung gestellt werde. Insbesondere bei einer dauernden Zur- verfügungstellung an den wirtschaftlich Berechtigten sowie einer erhebli- chen Drittnutzung sei die Struktur in Bezug auf die Nutzung durch den wirt- schaftlich Berechtigten nicht anzuerkennen und eine Vorsteuerkorrektur vorzunehmen. Dass ein Fall von Steuerumgehung ab einer geschäftlichen Nutzung von mehr als 50 % nicht möglich sein solle, gehe aus der bundes- gerichtlichen Rechtsprechung hingegen nicht hervor. Gemäss Urteil des BVGer A-3696/2012 vom 14. Juni 2013 könne nicht da- von ausgegangen werden, dass eine Gesellschaft «in erster Linie» der pri- vaten Bedürfnisbefriedigung des Alleinaktionärs diene, wenn die geschäft- lichen Flüge überwögen, falls nicht weitere Umstände das Gegenteil nahe- legen. Auch das Bundesverwaltungsgericht schliesse somit das Vorliegen einer Steuerumgehung bei einer geschäftlichen resp. unternehmerischen Nutzung von mehr als 50 % nicht per se aus. Im vorliegenden Fall über- wiege die Nutzung des Helikopters für geschäftliche Zwecke die private Nutzung lediglich minim. Zudem lägen Umstände vor, die nahelegen wür- den, dass der fragliche Helikopter in erster Linie den privaten Zwecken ih- res wirtschaftlich Berechtigten gedient habe: So sei vertraglich vereinbart worden, dass die Beschwerdeführerin den Hauptteil des Versicherungsri- sikos trage (auch bei den durch die B._______ Ltd. mit Sitz in [Ort] getätig- ten Flügen). Weiter seien andere wesentliche Kosten nicht an die B._______ Ltd. weiter verrechnet worden. Der dadurch entstandene Ver- lust sei von der Beschwerdeführerin getragen worden, die damit die Stand- zeiten des Helikopters finanziert habe. Zudem sei der Helikopter dem wirt- schaftlich Berechtigten dauernd zur Verfügung gestellt worden. Aufgrund der gleichzeitig erheblichen Drittnutzung des Luftfahrzeugs sei vorliegend im Sinne der vorzitierten Rechtsprechung des Bundesgerichts
A-4410/2021 Seite 23 und des Bundesverwaltungsgerichts von einem Fall der «Fallgruppe 3» auszugehen, bei dem die Struktur nur in Bezug auf die Drittumsätze aner- kannt werde und folglich eine Vorsteuerkorrektur vorzunehmen sei. 6.2 Vorliegend ist – worauf die Vorinstanz richtigerweise hinweist – ent- scheidend, ob eine erhebliche Drittnutzung des Helikopters besteht und ob dieser dem wirtschaftlich Berechtigten dauernd zur Verfügung gestellt werde. Wie dargelegt, stellt sich die Frage, ob Vorsteuerabzüge vorgenom- men werden können, einzig in den vorerwähnten Fallkonstellationen 3 und 4 (E. 2.4.6). In der «Fallkonstellation 3» (d.h. es bestehen neben der Ei- gennutzung erhebliche Drittumsätze, die zur teilweisen Anerkennung der Struktur führen) kommt nur ein teilweiser Vorsteuerabzug in Betracht, näm- lich in dem Umfang als Umsätze mit unabhängigen Dritten oder für ge- schäftliche Zwecke erzielt werden (E. 2.4.6). Bereits der bundesgerichtli- che Terminus «teilweise Anerkennung der Struktur» impliziert, dass nicht nur entweder die ganze Struktur anerkannt oder nicht anerkannt werden kann, sondern je nach Einzelfall auch (unterschiedlich grosse) teilweise Anerkennungen möglich sein müssen. Somit verbietet es sich nicht per se, bei einer geschäftlichen resp. unternehmerischen Nutzung von mehr als 50 % eine Steuerumgehung zu bejahen. Wie sich das Verhältnis zwischen geschäftlicher und privater Nutzung des wirtschaftlich Berechtigten in casu verhält, ist im Folgenden zu prüfen. 7. Unter den Parteien ist streitig, ob der Helikopter dem wirtschaftlich Berech- tigten (C._______) dauernd zur Verfügung gestanden hat. 7.1 7.1.1 Gemäss Beschwerdeführerin ist der vorliegende Sachverhalt der «Fallgruppe 4» zuzuordnen. Demnach bestehe zwar eine erhebliche Dritt- nutzung, der Eigennutzung kommt allerdings eine untergeordnete Bedeu- tung zu. Diesfalls sei die gewählte Struktur steuerlich grundsätzlich vollum- fänglich anzuerkennen (E. 2.4.6). Betreffend die Ermittlung der geschäftli- chen Nutzung sei nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsge- richts A-3696/2012 vom 13. Juni 2013 von den von der Beschwerdeführe- rin effektiv geflogenen Flugminuten auszugehen. Die Vorinstanz spreche diesem Urteil in der Ziff. 4.1 des angefochtenen Einspracheentscheids zwar die Relevanz ab, verweise aber selber in der Ziff. 2.2.3 auf dieses Urteil. Dem Urteil sei entgegen der von Vorinstanz vertretenen Ansicht nicht zu entnehmen, dass die nicht genutzte Zeit (Standzeit) der Nutzung durch den wirtschaftlich Berechtigten zuzuordnen sei. Es treffe zwar zu, dass die
A-4410/2021 Seite 24 Drittnutzung (und die gesamte Nutzung des Fluggeräts) im Fall des besag- ten Urteils höher gewesen sei als im vorliegenden Sachverhalt. Aber selbst mit einer Drittnutzung von rund acht Stunden pro Woche würde eine Zu- ordnung der nicht genutzten Flugminuten zur Nutzung durch den wirt- schaftlich Berechtigten immer dazu führen, dass die Drittnutzung unterge- ordnet wäre. Deshalb sei dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 14. Juni 2013 zu folgen und für die Ermittlung der Nutzung auf die effektiv geflogenen Flugminuten abzustellen. Vorliegend ergebe sich nach den Feststellungen der ESTV somit eine Drittnutzung von 51.58 % in der Steu- erperiode 2015 und eine solche von 57.66 % in der Steuerperiode 2016. Damit sei die Drittnutzung nicht nur «erheblich» wie vom Bundesgericht gefordert, sondern sie überwiege. Dass der vorliegende Sachverhalt in die «Fallgruppe 4» und nicht in die «Fallgruppe 3» falle, ergebe sich auch aus dem in der tabellarischen Über- sicht des Urteils des BGer 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 als Beispiel für die «Fallgruppe 3» genannten Urteil des BGer 2C_732/2010 vom 28. Juni 2012. Das betreffende Flugzeug sei dem Eigentümer zur Verfü- gung gestanden und habe nur mit dessen vorgängiger Zustimmung für Drittflüge verwendet werden können. Unter einem dauernden zur Verfü- gung halten zugunsten des wirtschaftlich Berechtigten sei deshalb im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung der Sachverhalt zu verste- hen, bei welchem dem wirtschaftlich Berechtigten das Flugzeug mit einem Vorrang zur Verfügung stehe. Vorliegend sei dies nicht der Fall. Gemäss dem abgeschlossenen Vertrag geniesse die Beschwerdeführerin keinerlei Vorrang bei der Nutzung. Sinn und Zweck der Vereinbarung sei neben der Bereitstellung des Helikopters für die Beschwerdeführerin in erster Linie, der B._______ Ltd. die Möglichkeit einzuräumen, über einen Helikopter verfügen zu können, ohne die Kapitalkosten tragen zu müssen. Daraus schliesse die Vorinstanz aber zu Unrecht, dass im vereinbarten Minuten- preis die Kapitalkosten nicht enthalten seien. Diese seien beim Minuten- preis sehr wohl enthalten. Indem die B._______ Ltd. den Helikopter nicht selber angeschafft habe, sondern nur einen marktüblichen Minutenpreis für ein Dry-Lease zu bezahlen habe, müsse sie die Kapitalkosten nicht selber tragen. Die Vorinstanz habe denn auch im Einspracheentscheid keinerlei Belege dafür vorgelegt, dass der zwischen der Beschwerdeführerin und der B._______ Ltd. vereinbarte Minutenpreis für eine Miete (ohne Besat- zung) nicht marktüblich sei. 7.1.2 Die Vorinstanz entgegnet, der Helikopter sei im vorliegenden Fall ge- messen an den Flugstunden unbestrittenermassen zu 48.42 % resp.
A-4410/2021 Seite 25 42.34 % für private Zwecke (Vermietung an den wirtschaftlich Berechtig- ten) und zu 51.58 % resp. 57.66 % für geschäftliche Zwecke (Vermietung an die B._______ Ltd.) verwendet worden. In diesen Werten, nach denen die Vorsteuerkorrektur vorgenommen worden sei, seien die Standzeiten nicht enthalten. Davon zu unterscheiden sei die Frage, ob der Helikopter dem wirtschaftlich Berechtigten dauernd zur Verfügung gestellt worden sei. Die Beschwerde- führerin verkenne jedoch, dass die besagte Rechtsprechung nicht zwin- gend, sondern «zumindest» ein Vorrangrecht voraussetze. Hieraus lasse sich schliessen, dass ein solches nur dann vorliegen müsse, wenn die dau- ernde Zurverfügungstellung nicht anderweitig garantiert sei. Letzteres sei bspw. dann der Fall, wenn der Helikopter hauptsächlich am Boden stehe und in Bezug auf Drittflüge absolut gesehen nur selten für kurze Flüge ver- wendet werde. Werde ein Luftfahrzeug demgegenüber bspw. absolut ge- sehen sehr häufig und/oder für mehrtätige Rotationen verwendet, müsste der wirtschaftlich Berechtigte «zumindest» über ein Vorrangrecht verfügen, damit die Drittnutzung die Zurverfügungstellung des Luftfahrzeugs zu sei- nen Gunsten nicht einschränken würde. Die Frage nach der dauernden Zurverfügungstellung des Helikopters zugunsten des wirtschaftlich Berech- tigten der Beschwerdeführerin müsse vorliegend klar bejaht werden. So handle es sich bei dem in Frage stehenden Luftfahrzeug um einen Heli- kopter. Gemäss Auswertung des Flugbuchs sei dieser im Jahr 2015 ledig- lich für insgesamt 53 Stunden resp. im Jahr 2016 für insgesamt nur 99 Stunden (dies entspreche einer durchschnittlichen Flugzeit von höchstens knapp zwei Stunden pro Woche) durch die B._______ Ltd. verwendet wor- den. Die B._______ Ltd. habe den Helikopter hauptsächlich für die von ihr an Dritte erbrachten Schulungs- und Rundflüge gemietet. Diese Flüge seien jeweils nur sehr kurz gewesen (in der Regel um die 60 Minuten) und der An- und Abflugort war regelmässig jeweils (Ort). Deshalb sei das Luft- fahrzeug dem wirtschaftlich Berechtigten praktisch jederzeit zur Verfügung gestanden, der dieses ebenfalls überwiegend für kurze Flüge gemietet habe. Die Buchungen für das Luftfahrzeug seien zwar für beide Seiten ver- bindlich gewesen (vgl. Ziff. 4.1 des Luftfahrtbetriebsvertrags) und der wirt- schaftlich Berechtigte habe grundsätzlich im Einzelfall kein Vorrangrecht genossen. Es sei aber aufgrund der (absolut gesehenen) sehr geringen Nutzung des Luftfahrzeugs nicht davon auszugehen, dass sich die Bu- chungen des wirtschaftlich Berechtigten häufig mit den bereits getätigten Buchungen durch die B._______ Ltd. überschnitten hätten. Da die B._______ Ltd. der Helikopter zudem hauptsächlich nur für sehr kurze Flüge mit An- und Abflugort in (Ort) genutzt habe, hätte der wirtschaftlich
A-4410/2021 Seite 26 Berechtigte (der das Luftfahrzeug in den meisten Fällen nur kurz genutzt habe und ebenfalls häufig in (Ort) startete und gelandet sei), wäre es tat- sächlich einmal zu einer Überschneidung gekommen, seinen Flug nur um ein oder zwei Stunden verschieben müssen. Zudem habe der wirtschaftlich Berechtigte über ein indirektes Vorrangrecht verfügt. So sei vertraglich al- ternativ die alleinige Nutzung (ohne Mietmöglichkeit durch die B._______ Ltd.) vorgesehen gewesen (vgl. Ziff. 3.1 des Luftfahrtbetriebsvertrags), wo- von er insbesondere hätte Gebrauch machen können, wenn ihn die durch die B._______ Ltd. getätigten Flüge tatsächlich eingeschränkt hätten. 7.2 Das Bundesgericht versteht gemäss seinem Urteil 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.9 (E. 2.4.6) für die «Fallgruppe 3» unter «dauernd» zumindest ein «Vorrangrecht». Demnach ist ein solches keineswegs zwin- gend, zumal – wie die Vorinstanz zu Recht ausführt – ein Vorrangrecht nur dann vorliegen muss, wenn die dauernde Zurverfügungstellung nicht an- derweitig garantiert ist. Die Flugzeit von höchstens knapp zwei Stunden pro Woche durch die B._______ Ltd. in den Jahren 2015 und 2016 (E. 4.4) legen den Schluss nahe, dass das Luftfahrzeug dem wirtschaftlich Berech- tigten praktisch jederzeit zur Verfügung gestanden hat, der dieses eben- falls überwiegend für kurze Flüge gemietet hat. Gemäss der (absolut ge- sehenen) sehr geringen Nutzung des Helikopters mit entsprechend langen Standzeiten ist unwahrscheinlich, dass sich die Buchungen des wirtschaft- lich Berechtigten häufig mit den bereits getätigten Buchungen durch die B._______ Ltd. überschnitten hätten. Zudem kann die vertraglich geregelte alternative alleinige Nutzung (ohne Mietmöglichkeit durch die B._______ Ltd.) durchaus als indirektes Vorrangrecht interpretiert werden, zumal nach Aktenlage und mangels gegenteiliger Parteivorbringen die Beschwerde- führerin neben C._______ die einzige Nutzerin/Mieterin des Helikopters ist. Somit ist davon auszugehen, dass der Helikopter dem wirtschaftlich Be- rechtigten im vorliegend streitrelevanten Zeitraum (Steuerperioden 2015 und 2016) dauernd zur Verfügung gestanden hat. Folglich liegt keine Situ- ation entsprechend der «Fallgruppe 4 vor». 7.3 7.3.1 Wie bereits gesehen, ist eine (partielle) Steuerumgehung bei einer geschäftlichen resp. unternehmerischen Nutzung von mehr als 50 % nicht per se ausgeschlossen (E. 6.2). Im vorliegenden Fall überwiegt die Nut- zung des Luftfahrzeugs für geschäftliche Zwecke die private Nutzung le- diglich minim (E. 4.4). Abgesehen von vereinzelten Flügen stand der Heli- kopter wie eben gesehen (E. 7.2) dauernd für die Beschwerdeführerin resp. für C._______ am Flughafen (Ort) bereit. Dies wäre im geschäftlichen
A-4410/2021 Seite 27 Bereich sowohl der Beschwerdeführerin als auch des wirtschaftlich Be- rechtigten (oben, E. 2.4.7) völlig unproblematisch. Allerdings sprechen die genannten Umstände (faktisch dauernde Bereitstellung, Möglichkeit der ausschliesslichen Verwendung, Tragung der überwiegenden Risiken und Kosten; E. 4.1 ff.) für eine regelmässige private Nutzung des Helikopters. Demnach ist mit der Vorinstanz und nach der massgebenden wirtschaftli- chen Betrachtungsweise (E. 2.4.8) erstellt, dass der Helikopter in den vor- liegend zu beurteilenden Steuerperioden 2015 und 2016 in erster Linie den privaten Belangen von C._______ gedient hat (vgl. Verfügung der Vo- rinstanz vom 6. August 2020, S. 9). 7.3.2 An diesen Feststellungen ändert auch die Argumentation der Be- schwerdeführerin nichts, wonach der Helikopter aufgrund des Werbeauf- tritts der B._______ Ltd. und weil er in deren Design gehalten sei zur B._______ Ltd. gehöre (Beschwerde vom 4. Oktober 2021, Rz. 38). Denn, wie erwähnt, hat die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen nicht in erster Linie aus dem Aussenauftritt bzw. einer zivil- bzw. vertrags- rechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. wirtschaftliche Betrachtungsweise; E. 2.2.5 und 2.4.8). 7.3.3 Mit der Vorinstanz ist nach dem Dargelegten von einem Fall der «Fall- gruppe 3» (E. 2.4.6) auszugehen, bei dem die Struktur nur in Bezug auf die Drittumsätze anerkannt wird und folglich eine Vorsteuerkorrektur vor- zunehmen ist. Auch im Sinne der jüngsten bundesgerichtlichen Rechtspre- chung (E. 2.5) kann diese Nutzung nicht mehr als Teil der gewerblichen Tätigkeit der Beschwerdeführerin betrachtet werden (Urteil des BGer 2C_217/2022 vom 15. Dezember 2022 E. 6.2 [zur Publikation vorgese- hen]). 8. Die Parteien sind sich im Weiteren uneinig über die Kostenstruktur. 8.1 8.1.1 Die Vorinstanz legte in ihrem Einspracheentscheid vom 1. September 2021 in E. 4.2 dar, dass die Beschwerdeführerin wesentliche Kosten (na- mentlich die Kapitalkosten) nicht an die B._______ Ltd. weiterverrechnet habe und das Tragen des daraus resultierenden Verlusts den Grund in der dauernden Zurverfügungstellung des Luftfahrzeugs an ihren wirtschaftlich Berechtigten hatte. Die Beschwerdeführerin macht hierzu beschwerde-
A-4410/2021 Seite 28 weise geltend, die Vorinstanz habe im Einspracheentscheid keinerlei Be- lege dafür vorgelegt, dass der zwischen ihr (der Beschwerdeführerin) und der B._______ Ltd. vereinbarte Minutenpreis nicht marktüblich sei. 8.1.2 Die Vorinstanz entgegnet Folgendes: Zu den von der Beschwerde- führerin monierten fehlenden Belegen, dass der zwischen der Beschwer- deführerin und der B._______ Ltd. vereinbarte Minutenpreis nicht markt- üblich sei, sei einleitend festzuhalten, dass im vorliegenden Fall die genaue Höhe des Drittpreises nicht ermittelt werden müsse, da die Struktur der Beschwerdeführerin in Bezug auf die Flüge ihres wirtschaftlich Berechtig- ten nicht anzuerkennen sei. Aus diesem Grund bestehe vorliegend auch keine Notwendigkeit, einen Drittpreisvergleich vorzunehmen (sofern diese Methode zur Ermittlung des Drittpreises im vorliegenden Fall überhaupt sachgerecht wäre). Dass die Kapitalkosten (wie auch andere wesentliche Kosten) in dem von der Beschwerdeführerin verrechneten Mietpreis nicht enthalten seien, ergebe sich ohne Weiteres aus der Ziff. 3.5 des Luftfahr- zeugbetriebsvertrags sowie aus ihrer Buchhaltung, in welcher die genann- ten Kosten nicht in der Kostenaufstellung des Luftfahrzeugs enthalten sind. Aus der Buchhaltung der Beschwerdeführerin gehe auch hervor, dass diese (gemäss Vorinstanz) trotz der Nichtberücksichtigung von wesentli- chen Kosten mit der Vermietung des Luftfahrzeugs jeweils einen erhebli- chen Verlust erwirtschaftet habe. 8.2 Für die Frage, ob eine Steuerumgehung vorliegt, ist zunächst gerade nicht entscheidend, dass auch der wirtschaftlich Berechtigte für die Nut- zung des Flugzeuges einen Drittpreis bezahlt, sondern, dass eine natürli- che Person (in casu C.; Sachverhalt, Bst. A.b), einen Helikopter, welchen sie fast ausschliesslich zu privaten Zwecken nutzt, über eine von ihr beherrschte mehrwertsteuerpflichtige Gesellschaft hält und dank dieser Konstellation Vorsteuern geltend macht, die andere natürliche Personen, die einen Helikopter zur Privatnutzung halten, nicht geltend machen kön- nen (Urteil des BVGer A-5578/2017 vom 3. Mai 2018 E. 4.3.3 betreffend ein Flugzeug). 8.3 Wie bereits festgestellt, hat der Helikopter in den vorliegend zu beurtei- lenden Steuerperioden 2015 und 2016 in erster Linie den privaten Belan- gen von C. gedient (E. 7.3.1). Es ist vorliegend mit der Vorinstanz von einer Situation gemäss «Fallgruppe 3» auszugehen, bei der die Struk- tur nur in Bezug auf die Drittumsätze anerkannt wird, nicht jedoch in Bezug auf die Flüge ihres wirtschaftlich Berechtigten (C._______) und folglich eine Vorsteuerkorrektur vorzunehmen ist (E. 7.3.3). Daher ist im Ergebnis
A-4410/2021 Seite 29 der Vorinstanz zuzustimmen, dass vorliegend kein Drittpreisvergleich vor- zunehmen ist. 9. Nachfolgend ist auf die unter den Parteien streitige Anwendung von Art. 31 Abs. 4 MWSTG («Eigenverbrauch») einzugehen. 9.1 9.1.1 Gemäss Beschwerdeführerin würde selbst die Annahme einer Steu- erumgehung am Resultat nichts ändern. In diesem Fall würde sie (die Be- schwerdeführerin) den Helikopter sowohl für unternehmerische wie auch nicht unternehmerische Zwecke verwenden, was eine gemischte Verwen- dung darstelle. Da sie den Helikopter zu mehr als 50 % für geschäftliche Zwecke nutze, könnten die Vorsteuern ungekürzt abgezogen und die ge- mischte Verwendung nach Art. 30 Abs. 2 MWSTG mit einer jährlichen Kor- rektur (Art. 31 MWSTG) vorgenommen werden. Nach Art. 31 Abs. 4 MWSTG sei die Korrektur auf der Miete, die einem unabhängigen Dritten verrechnet werde, vorzunehmen. Mit der Verrechnung und Versteuerung der durch sie (die Beschwerdeführerin) resp. dem Aktionär geflogenen Flugminuten zum selben Preis wie die B._______ Ltd. sei diese Korrektur vorgenommen worden. Entgegen den Ausführungen der Vorinstanz schlössen sich eine gemischte Verwendung nach Art. 30 MWSTG und eine vorübergehende Verwendung nach Art. 31 Abs. 4 MWSTG nicht gegensei- tig aus, sondern Art. 30 MWSTG verweise ja ausdrücklich auf den Art. 31 MWSTG. Eine vorübergehende Verwendung nach Art. 31 Abs. 4 MWSTG sei nicht an eine Mindestdauer gebunden, sondern könne auch nur sehr kurz sein. Genau dies berücksichtige Art. 30 MWSTG, indem eben nicht jede einzelne vorübergehende Verwendung einzeln abzurechnen sei, son- dern bei einer überwiegenden Verwendung für unternehmerische, zum Vorsteuerabzug berechtigende Leistungen seien die in der Steuerperiode erfolgten vorübergehenden Verwendungen für eine Tätigkeit, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen würden, eben nur einmal jährlich abzurech- nen. 9.1.2 Die Vorinstanz hält dagegen, dass selbst wenn man der Argumenta- tion der Beschwerdeführerin folgen würde, diese jedoch nicht zur Folge hätte, dass bei jeder Art der kurzzeitigen Nutzung im nicht unternehmeri- schen Bereich von einer vorübergehenden Verwendung auszugehen sei. Im Unterschied zu einer gemischten Verwendung, bei der ein Gegenstand gleichzeitig und/oder in sehr kurzen Abständen im nicht unternehmeri-
A-4410/2021 Seite 30 schen Bereich und im unternehmerischen Bereich verwendet werde, er- folge eine vorübergehende Verwendung ausserhalb der unternehmeri- schen Tätigkeit nur ausnahmsweise im Rahmen einer ansonsten unterneh- merischen Nutzung, d.h. das Vorsteuerabzugsrecht müsse grundsätzlich gegeben sein. Letzteres sei aber gemäss der Rechtsprechung in Zusam- menhang mit Luftfahrzeugen bei einer Steuerumgehung und einer nur teil- weise anzuerkennenden Struktur in Bezug auf die nichtunternehmerische Nutzung nicht der Fall, denn das Vorsteuerabzugsrecht bestehe nur in dem Umfange, in dem die Umsätze mit unabhängigen Dritten erzielt würden. Die Rechtsprechung gehe demnach in solchen Fällen von einer gemisch- ten Verwendung aus. Der Verweis auf Art. 31 MWSTG, welcher am Schluss von Art. 30 Abs. 2 MWSTG aufgeführt werde, ergebe grundsätzlich keinen Sinn; er sei einzig historisch zu erklären, weil in Art. 41 Abs. 2 aMWSTG auf die Versteuerung als Eigenverbrauch verwiesen worden sei. Nach dem neuen Recht (vor allem aufgrund der Neuregelung der zeitlichen Bemes- sung [Art. 34 MWSTG ff.]) liege gemäss DIEGO CLAVADETSCHER, MWST- Kommentar 2015, Art. 30 N 50 (vgl. E. 1.5.1) bei einer gemischten Verwen- dung, die in der gleichen Steuerperiode eintrete, wie der entsprechende Vorsteuerabzug geltend gemacht worden sei, kein Eigenverbrauch vor. Schliesslich sei es vorliegend nicht sachgerecht, eine Vorsteuerkorrektur infolge gemischter Verwendung einzig durch die Anwendung eines Dritt- preises pro Flugminute vorzunehmen, denn damit werde die durch den wirtschaftlich Berechtigten finanzierte Bereitstellung des Luftfahrzeugs nicht berücksichtigt und eine ausschliesslich unternehmerische Nutzung ausserhalb der durch den wirtschaftlich Berechtigten vorgenommenen Flüge suggeriert. Durch die von ihr (der Vorinstanz) gestützt auf die Recht- sprechung (vgl. Urteile des BVGer A-5200/2018 vom 28. August 2019 E. 3.5 sowie A-5578/2017 vom 3. Mai 2018 E. 4.4) vorgenommene Vor- steuerkorrektur nach den Flugminuten werde hingegen berücksichtigt, dass das Luftfahrzeug dem wirtschaftlich Berechtigten dauernd zur Verfü- gung gestellt worden sei und in dieser Zeit – auf Zusehen der Beschwer- deführerin hin – auch von der B._______ Ltd. habe gebucht werden kön- nen (vgl. hierzu auch das Urteil des Bundesgerichts 2C_933/2016 vom 15. Januar 2018, in dem das Bundesgericht die Kosten bei einer ausschliess- lichen Bereitstellung des Luftfahrzeugs an den wirtschaftlich Berechtigten und gleichzeitig sehr geringen Flugstunden sogar vollständig dem nicht un- ternehmerischen Bereich zugeordnet habe). Aus den genannten Gründen sei die Anwendung von Art. 31 Abs. 4 MWSTG vorliegend weder zulässig noch sachgerecht. 9.2
A-4410/2021 Seite 31 9.2.1 Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem von der Vorinstanz er- wähnten Urteil A-5200/2018 vom 28. August 2019 in E. 3.5 m.w.H. erwo- gen, dass die ESTV für die Eruierung des Verhältnisses Drittnutzung/Ei- gennutzung auf die in die jeweilige Kategorie entfallenden Flugstunden («Block Time») abgestellt habe, was rechtsprechungsgemäss sachgerecht sei. Von der Kategorie «Eigennutzung» habe sie von der Beschwerdefüh- rerin nicht weiter verrechnete, ihrer Ansicht nach ausgewiesene Trainings-, Wartungs- und Überflüge sowie die Flüge mit der Bezeichnung «Parking [...]» ausgenommen. Diese Flüge hätten folglich bei der Festle- gung des Verwendungsschlüssels keine Berücksichtigung gefunden. Auch dieses Vorgehen stehe mit der Rechtsprechung im Einklang, wonach Flüge, die weder der einen noch der anderen Kategorie zugeordnet werden könnten, entweder aufgrund des Schlüssels für die übrigen Flüge zugeteilt würden oder für die Eruierung des Schlüssels unberücksichtigt bleiben könnten. 9.2.2 Im ebenfalls von der Vorinstanz angeführten Urteil des Bundesver- waltungsgerichts A-5578/2017 vom 3. Mai 2018 war gemäss E. 4.4 erstellt und als Zwischenresultat festzuhalten, dass die (dortige) Beschwerdefüh- rerin im Rahmen ihrer Tätigkeit «Zurverfügungstellung eines Flugzeugs» nebst einem geringen unternehmerischen einen überwiegenden nicht un- ternehmerischen Bereich führt. 9.2.3 Im Urteil des Bundesgerichts 2C_933/2016 vom 15. Januar 2018 war u.a. entscheidend, dass das dort streitbetroffene Flugzeug offensichtlich zu einem Grossteil stillgestanden ist. Einen Hauptgrund für diese Stillstands- zeiten bildete, dass sich der wirtschaftliche Berechtigte der (dortigen) Be- schwerdeführerin das Recht vorbehalten hat, das Flugzeug jederzeit auf Abruf zu benutzen (dortige E. 3.3.2). Gemäss Bundesgericht lag es bei den dort gegebenen Verhältnissen auf der Hand, die Verluste, welche jene Be- schwerdeführerin in den vorliegend massgeblichen Jahren auswies, über- wiegend darauf zurückzuführen, dass sie Flugfahrzeuge zugunsten des (dortigen) wirtschaftlich Berechtigten bzw. diesem Nahestehenden hielt. Es sei folgerichtig, wenn die Vorinstanzen dementsprechend diese Verluste – im (dortigen) konkreten Fall – als Bereitstellungskosten qualifiziert hätten, die dem nichtvorsteuerabzugsberechtigten Bereich zuzuordnen gewesen seien (dortige E. 3.4.2). 9.2.4 Nach der dargelegten Rechtsprechung, worauf sich die Vorinstanz zu Recht beruft, ist nicht zu beanstanden, dass sie die Vorsteuerkorrektur
A-4410/2021 Seite 32 nach den Flugminuten vorgenommen hat. Die Vorinstanz hat demgegen- über «Standzeiten» mitberücksichtigt, um darzulegen, dass der Helikopter C._______ dauernd zur Verfügung stand (E. 7.2). Damit ist jedoch die Frage nach der Anwendbarkeit von Art. 31 Abs. 4 MWSTG im vorliegenden Fall noch nicht beantwortet. Darauf ist im Folgenden einzugehen. 9.3 9.3.1 Der heutige Art. 30 MWSTG (E. 2.3.1) ging auf den Entwurf von Art. 31 «Gemischte Verwendung» zurück. Die Nummerierung zum heuti- gen Art. 30 MWSTG erfolgte für den Schlussabstimmungstext (publiziert in BBl 2009 4407, 4427). Der Bundesrat wies in seiner Botschaft zur Verein- fachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008 (BBl 2008 6885, 6976) zu Art. 31 E-MWSTG darauf hin, dass dessen Wortlaut weitgehend dem bis- herigen Art. 41 MWSTG entspreche. Abs. 1 lege fest, dass die Korrektur des Vorsteuerabzugs nach Massgabe der Verwendung zu erfolgen habe. Grundsätzlich habe die Korrektur des Vorsteuerabzugs unmittelbar im Zeit- punkt der Geltendmachung zu erfolgen. Abs. 2 sehe bezüglich des Zeit- punkts der Korrektur eine Ausnahme vor, indem bei überwiegender Nut- zung für steuerbare Zwecke vorerst der volle Vorsteuerabzug geltend ge- macht werden dürfe und stattdessen am Ende der Steuerperiode der Ei- genverbrauch abgerechnet werde (BBl 2008 6976). Der Nationalrat än- derte, diskussionslos gefolgt vom Ständerat, die Absätze 1 und 2 in die heutigen Fassungen von Art. 30 MWSTG (AB 2009 N 473 f.; AB 2009 S 426). 9.3.2 Der von der Vorinstanz beschriebene historische Kontext im Zusam- menhang mit aArt. 41 MWSTG ist gemäss dargelegter legislatorischer Ent- wicklung zweifellos gegeben. Das bedeutet indessen nicht, das Art. 31 Abs. 4 MWSTG grundsätzlich nicht anwendbar ist. Durch den klaren Ver- weis in Art. 30 Abs. 2 MWSTG auf Art. 31 MWSTG ist die Anwendbarkeit von Art. 31 Abs. 4 MWSTG zumindest nicht ausgeschlossen. 9.3.3 Der Begriff der «vorübergehenden Verwendung» wird (auch) in der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) nicht definiert. In der Verwaltungspraxis gilt eine Verwendung von beweglichen Gegenständen während maximal 6 Monaten und bei un- beweglichen Gegenständen von maximal 12 Monaten als vorübergehend. Längerdauernde Verwendung ausserhalb des unternehmerischen Berei- ches oder für von der Steuer ausgenommene Leistungen werden grund- sätzlich als definitive Nutzungsänderungen behandelt (BEATRICE BLUM, in:
A-4410/2021 Seite 33 Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bun- desgesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl., Zürich 2019, Art. 31 N 34 m.H.a. MWST-Info 10, Ziff. 4.1 [Stand ab 1. August 2015]). Denn selbst bei (uneingeschränkter) Anwendbarkeit von Art. 31 MWSTG könnte die Be- schwerdeführerin nichts zu ihren Gunsten ableiten. Zunächst erkennt das Bundesverwaltungsgericht im Rahmen seiner Prüfungsbefugnis keine Hin- weise darauf, dass die Definition der «vorübergehenden Verwendung» in MWST-Info 10, Ziff. 4.1 gegen höherrangiges Recht verstösst (E. 1.5). Der wirtschaftlich Berechtigte hat den im Jahr 2015 erworbenen Helikopter (Sachverhalt, Bst. A.b) als «beweglichen Gegenstand» in den vorliegend in Frage stehenden Steuerperioden 2015 und 2016 unstreitig bei verschie- denen Gelegenheiten und über eine längere Zeitspanne als sechs Mona- ten verwendet. Kommt hinzu, dass – was vorliegend allein entscheidend ist – der Helikopter dem wirtschaftlich Berechtigten wie bereits erkannt, praktisch dauernd zur (privaten) Verfügung gestanden ist (E. 7.3). Dem- nach kann nicht von einer vorübergehenden Verwendung ausgegangen werden. Vorliegend kommt somit die Anwendung von Art. 31 Abs. 4 MWSTG ohnehin nicht in Betracht (vgl. auch Einspracheentscheid vom
Zusammenfassend ist die Vorinstanz im Umfang der privaten Nutzung des Helikopters sowohl durch die Beschwerdeführerin wie auch durch den wirt- schaftlich berechtigten C._______ («Eigennutzung») – im Sinne der bishe- rigen Rechtsprechung (E. 2.4.5 f.) – zu Recht von einer Steuerumgehung ausgegangen. Vorliegend ist von einer Situation gemäss «Fallgruppe 3» auszugehen, bei dem die Struktur nur in Bezug auf die Drittumsätze aner- kannt wird und folglich eine Vorsteuerkorrektur vorzunehmen ist (E. 7.3.3; auch zum Folgenden). Mit anderen Worten hat die Vorinstanz der Be- schwerdeführerin den Vorsteuerabzug im Ergebnis zu Recht nur anteils- mässig anerkannt. Die Umsatzgrenzen für die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin sind im Übrigen nach wie vor offensichtlich erreicht (E. 2.4.6). Die Anwendung von Art. 31 Abs. 4 MWSTG kommt nicht in Be- tracht (E. 9.3.3). Nachdem die Beschwerdeführerin die rein frankenmäs- sige Berechnung der Nachforderung nicht in Frage stellt und auch für das Bundesverwaltungsgericht keine Hinweise für eine nicht sachgerechte Kür- zung der Vorsteuerkorrektur ersichtlich sind und solche von der Beschwer- deführerin auch nicht geltend gemacht werden (E. 1.4 und 2.3.1), beträgt
A-4410/2021 Seite 34 die Nachforderung gemäss vorinstanzlicher Berechnung Fr. 3'031'916.- für die Steuerperioden 2012 bis 2016. Für diese Steuerperioden hat die Be- schwerdeführerin der Vorinstanz noch Fr. 34'435.- Mehrwertsteuer zzgl. – unter Berücksichtigung des befristeten Verzichts auf Verzugszinsen – Ver- zugszins ab Datum mittlerer Verfall (E. 2.6.2 und 11.1) zu bezahlen. Die Beschwerde ist folglich im Umfang des die Steuerperiode 2012 betreffen- den Steuerforderung gutzuheissen, was sich aber vorliegend betragsmäs- sig nicht auswirkt (E. 11.1). Die Sache ist zur allfälligen Neuberechnung des mittleren Verfalls an die Vorinstanz zurückzuweisen. Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist (E. 1.2.2). 11. Abschliessend bleibt über die Verfahrenskosten und eine allfällige Partei- entschädigung zu befinden. 11.1 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Unterliegt sie nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Obsiegen und Unterliegen im Prozess ist grundsätzlich nach den Rechtsbegehren der Beschwerde führenden Partei, gemessen am Ergeb- nis der Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids, zu beurteilen (BGE 123 V 156 E. 3c und 123 V 159 E. 4b; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 8.1 m.w.H.). In der Verwaltungsrechts- pflege des Bundes gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu weiteren Abklärungen und neuem Entscheid (mit noch offenem Ausgang) praxisgemäss als Obsiegen der Beschwerde führenden Partei (BGE 137 V 210 E. 7.1; Urteil des BVGer A-6558/2020 vom 13. April 2022 E. 8.2 m.w.H.). Streitig sind vorliegend die Steuerbeträge für fünf Steuerperioden (2012-2016). Die Beschwerde ist infolge absoluter Verjährung betreffend Steuerforderung für das Jahr 2012 gutzuheissen (E. 1.3.3). Dieses Obsie- gen der Beschwerdeführerin wirkt sich allerdings betragsmässig nicht aus, da die Vorinstanz gemäss Ziff. 5 des angefochtenen Einspracheentscheids vom 1. September 2021 für die Steuerperiode 2012 keine Steuerkorrektur geltend macht («Fr. 0.-»). Somit bleibt kein Raum, den Anteil der Beschwer- deführerin an den Verfahrenskosten zu reduzieren. Das Verfahren ist le- diglich zur allfälligen Neuberechnung des mittleren Verfalls an die Vorinstanz zurückzuweisen (E. 10 i.f.). Diese Rückweisung hat daher kei- nen Einfluss auf die Kostenverteilung (Urteil des BVGer A-6558/2020 vom 13. April 2022 E. 8.3). Nach dem Gesagten sind die auf Fr. 4’500.- festzu-
A-4410/2021 Seite 35 setzenden Verfahrenskosten der teilweise obsiegenden Beschwerdeführe- rin aufzuerlegen. Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. 12. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2] e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
Für das Dispositiv wird auf die nächste Seite verwiesen.
A-4410/2021 Seite 36 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird im Umfang der die Steuerperiode 2012 betreffenden Steuerforderung gutgeheissen. Die Sache wird zur Neuberechnung im Sinne der E. 10 an die Vorinstanz zurückgewiesen. 2. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 3. Die Verfahrenskosten von Fr. 4’500.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. 4. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 5. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Keita Mutombo Kaspar Gerber
A-4410/2021 Seite 37 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich- rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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