B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-4304/2021
Urteil vom 16. Juni 2023 Besetzung
Richter Keita Mutombo (Vorsitz), Richterin Annie Rochat Pauchard, Richter Jürg Steiger, Gerichtsschreiberin Karolina Yuan.
Parteien
X., vertreten durch A. und B.________, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Vorinstanz.
Gegenstand
Mehrwertsteuer; geldwerte Leistungen an eng verbundene Personen (Steuerperioden 2013 bis 2017).
A-4304/2021 Seite 2 Sachverhalt: A. Die X.AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) ist seit dem 1. Mai 1999 im Mehrwertsteuerregister der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Gemäss Handelsregistereintrag bezweckt sie unter anderem die Ausführung von Hauswartungen und Reinigungen aller Art. Weiter ver- mietet sie Tiefgaragenparkplätze für Autos im Luxussegment (nachfolgend: Autohotel) und betreibt ein Atelier für Autopflege. Per 31. Dezember 2017 war die Steuerpflichtige Eigentümerin von sieben Oldtimern (nachfolgend: Liebhaberfahrzeuge oder Fahrzeuge). B. B.a An mehreren Tagen zwischen August 2018 und Februar 2019 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle betreffend die Steuerpe- rioden 2013 bis 2017 durch. B.b Die Kontrolle wurde mit der Einschätzungsmitteilung vom 8. März 2019 (Nr. ...) abgeschlossen, mit der die ESTV Fr. 19'695.- zuzüglich Ver- zugszins von 4 % ab dem 30. April 2016 (mittlerer Verfall) nachforderte. B.c Mit E-Mail sowie Schreiben, beide datierend vom 21. März 2019, ver- langte die Steuerpflichtige von der ESTV eine einsprachefähige Verfügung, ohne dies näher zu begründen. B.d Mit Verfügung vom 26. August 2019 erhöhte die ESTV die Steuernach- forderung für den Zeitraum 1. Quartal 2013 bis 4. Quartal 2017 auf Fr. 19'809.- zuzüglich Verzugszinses von 4 % seit dem 30. April 2016 (mitt- lerer Verfall) infolge eines Rechnungsfehlers. Zur Begründung hielt die ESTV insbesondere fest, dass der Verwaltungsratspräsident und Aktionär Y. (nachfolgend: Aktionär) zu 50 % als eng verbundene Person im Sinne des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) gelte. Diesem würden von der Steuerpflichtigen mehrere Liebha- berfahrzeuge zur Verfügung gestellt, die er auch privat verwenden könne. Die Notwendigkeit für den Gebrauch mehrerer Fahrzeuge sei weder mittels Bordbuchs noch durch andere aussagekräftige Unterlagen nachgewiesen. Damit die Vorsteuern auf Investitionen und Aufwendungen (für diese Fahr- zeuge) abgezogen werden könnten, sei mittels Vollkostenrechnung ein Mietentgelt berechnet worden, das zum Normalsatz abgerechnet werden müsse.
A-4304/2021 Seite 3 B.e Gegen diese Verfügung erhob die Steuerpflichtige am 25. September 2019 Einsprache und beantragte eine Reduktion der Steuernachforderung aus der Kontrolle um Fr. 15'293.-; eventualiter um Fr. 12'675.50. Sie machte im Wesentlichen geltend, dass die sieben Liebhaberfahrzeuge zu unternehmerischen Zwecken insbesondere der Kundenakquisition und dem Marketing dienen würden. Mit Einspracheentscheid vom 25. August 2021 wies die ESTV die Einspra- che ab und bestätigte die mit Verfügung vom 26. August 2019 festgesetzte Steuernachforderung. Zur Begründung führte sie hauptsächlich aus, dass es sich bei den betroffenen Fahrzeugen um Mietobjekte handle. Deren Ver- wendung im unternehmerischen Bereich werde grundsätzlich anerkannt. Eine private Nutzung durch den Aktionär schliesse nicht aus, dass die Lieb- haberfahrzeuge daneben zu (geschäftlichen) Repräsentationszwecken verwenden wurden. Für ein Geschäftsfahrzeug sei ein Privatanteil für die Nutzung durch den Aktionär aufgerechnet worden, was nicht bestritten worden sei. C. C.a Dagegen erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführe- rin) am 27. September 2021 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht und beantragt:
A-4304/2021 Seite 4 Zur Begründung macht die Beschwerdeführerin insbesondere geltend, die ESTV habe im Einspracheverfahren das Gebot der beförderlichen Behand- lung offensichtlich verletzt. Weiter bestätige der Erfolg des von ihr geführ- ten «Autohotels» die Akquisitions- und Marketinganstrengungen mit den Liebhaberfahrzeugen. Letztere würden somit nicht privat genutzt, sondern unternehmerisch, so auch als Ersatzfahrzeuge für Kunden. Im Übrigen würden die Liebhaberfahrzeuge als Kapitalanlage dienen. Eventualiter liege eine Steuerumgehung vor. C.b Mit Vernehmlassung vom 8. November 2021 beantragt die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) die Abweisung der Beschwerde, ein- schliesslich des Eventualbegehrens. In der Begründung bestreitet sie ins- besondere eine Verletzung des Beschleunigungsgebots. Hinsichtlich der Liebhaberfahrzeuge weist sie darauf hin, dass der Aktionär im Rahmen der Kontrolle selbst bestätigt habe, dass der betreffende «Fuhrpark» ihm zur Nutzung zur Verfügung stände. Zudem sei er teilweise als Halter der Lieb- haberfahrzeuge eingetragen; die Mehrheit dieser Fahrzeuge würden über seine private Motorfahrzeugpolice versichert. Schliesslich würde jede Nut- zung, die über Unterhaltsfahrten hinausgehe, den Wert der Liebhaberfahr- zeuge schmälern, was gegen eine Kapitalanlage der Fahrzeuge spreche. Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien wird – soweit dies für den Ent- scheid wesentlich ist, im Rahmen der Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. September 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern in sachlicher Hinsicht keine Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt und es sich bei der Vorinstanz um eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG handelt. Diese Voraussetzun- gen sind vorliegend erfüllt. Das Bundesverwaltungsgericht ist damit zur Be- handlung von Beschwerden gegen Einspracheentscheide der Vorinstanz auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer sachlich und funktionell zuständig.
A-4304/2021 Seite 5 1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG; vgl. auch Art. 81 Abs. 1 MWSTG). 1.3 Die Beschwerdeführerin ist als Verfügungsadressatin zur Beschwerde- führung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG) und hat die Beschwerde recht- zeitig und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Nachdem sie auch den Vorschuss für die Verfahrenskosten frist- gerecht geleistet hat (Art. 63 Abs. 4 i.V.m. Art. 21 Abs. 3 VwVG), ist auf die Beschwerde einzutreten. 1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver- letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest- stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unange- messenheit erheben (Art. 49 VwVG). 2. 2.1 Das Verbot der Rechtsverweigerung bzw. Rechtsverzögerung ergibt sich als Teilgehalt aus der allgemeinen Verfahrensgarantie in Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101). Danach hat jede Person in Verfahren vor Ge- richts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Be- handlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist (sog. «Be- schleunigungsgebot»). Art. 65 Abs. 4 MWSTG hält für den Bereich der Mehrwertsteuer ausdrücklich fest, dass sämtliche Verwaltungshandlungen beförderlich zu vollziehen sind. Hinsichtlich der prozessualen Folgen einer allfälligen übermässigen Ver- fahrensdauer hat das Bundesgericht festgehalten, es müsse mit deren Feststellung sein Bewenden haben. Namentlich könne eine Verletzung des Beschleunigungsgebots in Steuerangelegenheiten nicht dazu führen, dass die geschuldete Steuer nicht bezahlt werden müsste (Urteile des BGer 2C_872/2008, 2C_873/2008 vom 7. Dezember 2009 E. 4.1.3, 2A.455/2006 vom 1. März 2007 E. 3.3.2; Urteile des BVGer A-4571/2020 vom 10. Mai 2022 E. 2.1, A-3365/2020 vom 19. März 2021 E. 2.1.2 mit Hinweisen). 2.2 Die Beschwerdeführerin rügt, die Vorinstanz habe das Gebot der be- förderlichen Behandlung offensichtlich verletzt: Die Behandlung der Ein- sprache habe 699 Tage beansprucht, was auch unter Berücksichtigung der besonderen Umstände aufgrund der «Covid-19 Pandemie» offensichtlich
A-4304/2021 Seite 6 viel zu lange sei. Das Einspracheverfahren hätte ihrer Auffassung nach maximal 180 Tage dauern dürfen. Die Vorinstanz hingegen bestreitet, dass eine Verletzung des Beschleuni- gungsgebots vorliege. Dabei räumt sie ein, dass die Bearbeitung der Ein- sprache eine gewisse Zeit beansprucht habe, die Verfahrensdauer von knapp 2,5 Jahren (Entscheid- und Einspracheverfahren) jedoch noch knapp angemessen sei. Dies begründet sie damit, dass sie aus Gründen der Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen sämtliche Rechtsschriften nach der Reihenfolge ihres Eingangs beurteile. Da die Beschwerdeführerin erst im Einspracheverfahren ihre Anträge begründet habe, habe sie sich erst in diesem Verfahrensstadium detailliert mit deren Vorbringen ausei- nandersetzen können. Die Beschwerdeführerin führe sodann nicht aus, in- wiefern ihr aufgrund der Verfahrensdauer ein Nachteil erwachsen sei. 2.3 Vorliegend vergingen zwischen der Verfügung vom 26. August 2019 und dem Einspracheentscheid vom 25. August 2021 knapp weniger als zwei Jahre. Der angefochtene Einspracheentscheid erging somit gerade noch innerhalb der relativen Verjährungsfrist von Art. 42 Abs. 3 Satz 2 MWSTG. Allein darin lässt sich keine Verletzung des Beschleunigungsge- bots erkennen (Urteil des BVGer A-4571/2020 vom 10. Mai 2022 E. 2.3.1), zumal keine besonderen Umstände vorliegen, wie beispielsweise eine fall- spezifische Dringlichkeit. 2.4 Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass in der Dauer des Ein- spracheverfahrens keine Verletzung des Beschleunigungsgebots zu erbli- cken ist. Die diesbezügliche Rüge der Beschwerdeführerin erweist sich so- mit als unbegründet. 3. Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt betrifft die Steuerperioden 2013 bis 2017. Somit ist das MWSTG (mitsamt der zugehörigen Mehrwert- steuerverordnung vom 27. November 2009 [MWSTV, SR 641.201]) in den in den Jahren 2013 bis 2017 gültigen Fassungen (AS 2011 4739, 2013 3839, 2014 3847, 2015 4917, 2017 283) massgebend, worauf nachfolgend – wo nicht anders vermerkt – referenziert wird. Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Mehrwertsteu- ergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG; AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann.
A-4304/2021 Seite 7 3.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Nettoallphasensteuer (Mehrwertsteuer [vgl. Art. 130 BV und Art. 1 Abs. 1 MWSTG]). Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Steuerob- jekt; Art. 18 Abs. 1 MWSTG). 3.2 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Aus- tausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. «Leistungsverhältnis», vormals: «Leistungsaustauschverhältnis»; vgl. hierzu Urteil des BVGer A-6831/2013 vom 8. Juli 2015 E. 3.1.5 mit Hinweisen). 3.2.1 Auch das Erbringen von Leistungen an eng verbundene Personen gilt als Leistungsverhältnis (vgl. Art. 26 Satz 1 MWSTV in Verbindung mit Art. 24 Abs. 2 MWSTG), sofern es sich nicht um reine Innenleistungen han- delt (Urteil des BVGer A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 2.3.2). Als eng verbundene Personen gelten dabei nach Art. 3 Bst. h MWSTG (in der anwendbaren Fassung vom 1. Januar 2010; AS 2009 5203) die Inhaber und Inhaberinnen von massgebenden Beteiligungen an einem Unternehmen oder ihnen nahestehende Personen. Eine massge- bende Beteiligung liegt vor, wenn die Schwellenwerte gemäss Art. 69 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) überschritten werden oder wenn eine entsprechende Beteiligung an einer Personengesellschaft vorliegt (Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 5.4.1; Urteil des BVGer A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.3.2). 3.2.2 Nicht als Leistungen an eng verbundene Personen, sondern als Ei- genverbrauch zu qualifizieren ist die Verwendung von Gegenständen oder Dienstleistungen ausserhalb der unternehmerischen Tätigkeit durch den Unternehmensträgers selbst (z.B. Verwendung durch die Aktiengesell- schaft für einen eigenen, nicht-unternehmerischen Bereich [Art. 31 Abs. 2 Bst. a MWSTG; vgl. PHILIPE ROBINSON, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robin- son [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Art. 31 N 16; BEATRICE BLUM, in: Gei- ger/Schluckebier, Kommentar MWSTG, 2. Aufl. 2019, N 12 zu Art. 31 MWSTG).
A-4304/2021 Seite 8 Damit es sich nicht um «reine Innenleistungen» handelt, muss die Einräu- mung einer Leistung an eine Drittperson nach Art. 3 Bst. c MWSTG vorlie- gen. Damit soll zum Ausdruck kommen, dass der wirtschaftliche Wert vom «Leistungserbringer an den Leistungsempfänger» zugeführt wird. Ein Leis- tungsgegenstand wird einer Drittperson zugeführt und verlässt die betrieb- liche Sphäre. So ist ein Leistungsaustausch zwischen einer juristischen Person und eng verbundenen Personen im Grundsatz nicht anders zu be- handeln als ein Leistungsaustausch zwischen einer juristischen Person und einem unabhängigen Dritten (Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 Absatz 2 mit Hinweisen). Handelt es sich bei der eng verbundenen Person gleichzeitig um einen Lohnausweisempfänger (z.B. Aktionär, Verwaltungsrat), unterliegen nur jene Leistungen den Bestim- mungen für das Personal (Art. 47 MWSTG), die der eng verbundenen Per- son in ihrer Funktion als Angestellte zukommt. Für die übrigen Leistungen, die auf die massgebliche Beteiligung zurückzuführen sind, bleiben die Bestimmungen für eng verbundene Personen anwendbar (SONJA BOSSART /DIEGO CLAVADETSCHER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson, Kommen- tar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwert- steuer, Art. 18 N 120). 3.2.3 Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tat- sächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienst- leistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Art. 24 Abs. 2 MWSTG entspricht dem im Steu- errecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; vgl. Urteil des BGer 2A.11/2007 vom 25. Oktober 2007 E. 2.3.2; Urteil des BVGer A-6223/2019 vom 24. Juli 2020 E. 2.4.1 mit Hinweisen).
Die Anwendbarkeit dieses Drittvergleichs bedingt eine Leistung zu einem Vorzugspreis, also zu einem Entgelt, welches nicht mit dem Preis überein- stimmt, den ein unabhängiger Dritter zu bezahlen hätte (vgl. Urteile des BVGer A-2304/2019 vom 20. April 2020 E. 2.2.4.3 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020], A-3734/2011 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.2 mit Hinweisen).
A-4304/2021 Seite 9 Rechtsfolge einer Leistung zu einem Vorzugspreis an eine eng verbundene Person ist, dass für die Bemessung der Mehrwertsteuer eine besondere (fiktive) Bemessungsgrundlage herangezogen wird. Die Leistung wird auf den Wert korrigiert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Massgebend ist der Drittpreis, das heisst der Preis, den ein Dritter der glei- chen Abnehmerkategorie «auf dem Markt» (Marktwert) üblicherweise für dieselbe Leistung zu bezahlen hätte (Urteil des BVGer A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 3.2.4 mit weiteren Hinweisen). Dieser Drittpreis ist in den meisten Fällen kein exakter Wert, sondern kann nur annäherungsweise bestimmt werden. Die ESTV hat diesfalls eine Schätzung des Werts durchzuführen und sich dabei grundsätzlich an die im Zusammenhang mit der Ermessenseinschätzung entwickelten Prinzi- pien und Kriterien zu halten (vgl. Urteil des BGer 2C_27/2021 vom 5. Ok- tober 2021 E. 3.1.2; Urteil des BVGer A-6223/2019 vom 24. Juli 2020 E. 2.4.2, je mit weiteren Hinweisen).
3.3 Eine Steuerumgehung liegt gemäss Rechtsprechung des Bundesge- richts dann vor, wenn (a) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestal- tung als ungewöhnlich («insolite»), sachwidrig oder absonderlich, jeden- falls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (sog. objektives Element), wenn zudem (b) anzunehmen ist, dass die ge- wählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives Element), und wenn (c) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde (sog. effektives Ele- ment). Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Sind die Voraussetzungen der Steu- erumgehung erfüllt, so ist der Besteuerung diejenige Rechtsgestaltung zu- grunde zu legen, die sachgerecht gewesen wäre, um den angestrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Eine Steuerumgehung kommt nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage, namentlich wenn die ge- wählte Rechtsgestaltung (objektives Element) – abgesehen von den steu- erlichen Aspekten – jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das sub- jektive Element erweist sich insofern als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spie- len (BGE 148 II 233 E. 5.2, 146 II 97 E. 2.6.2, 142 II 399 E. 4.2; Urteil des BGer 2C_217/2022 vom 15. Dezember 2022 E. 5.2.1).
A-4304/2021 Seite 10 4. 4.1 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende Tat- sachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und vollständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungsrechts- pflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime be- herrscht (Art. 12 VwVG). Demnach muss die entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie trägt die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Der Untersuchungsgrundsatz kann indes dadurch relativiert werden, dass der betroffenen Person spezialge- setzlich statuierte Mitwirkungspflichten auferlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60 E. 2.1.2). Diese Bestimmungen sind auch im Mehr- wertsteuerverfahren anwendbar (Art. 81 Abs. 1 MWSTG), das als spezial- gesetzliche Mitwirkungspflicht das Selbstveranlagungsprinzip vorsieht (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1). Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 482 E. 3.2). Die Beweiswürdigung en- det mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tat- sache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung ge- langt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Ge- langt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur Anwendung. Dabei ist – in analoger Anwendung von Art. 8 des Zivilge- setzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) – im Fall der Beweis- losigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde die Beweislast für die steuer- begründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflich- tige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen be- weisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteil des BVGer A-4487/2019, A-4488/2019 vom 26. Oktober 2020 E. 1.4.2). 4.2 Beim Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwie- sen zu gelten hat oder nicht, ist die Frage des Beweismasses (bzw. Be- weisgrades) zu berücksichtigen. Als Regelbeweismass gilt der volle (strikte) Beweis. Dieser ist erbracht, wenn das Gericht am Vorliegen der behaupteten Tatsache keine ernsthaften Zweifel mehr hat oder allenfalls verbleibende Zweifel als leicht erscheinen (BGE 130 III 321 E. 3.2). Ver- langt wird ein so hoher Grad der Wahrscheinlichkeit, dass vernünftiger- weise mit der Möglichkeit des Gegenteils nicht mehr zu rechnen ist (Urteil
A-4304/2021 Seite 11 des BVGer A-1192/2017 vom 6. Februar 2018 E. 3.3.3). Nicht ausreichend ist dagegen, wenn bloss eine überwiegende Wahrscheinlichkeit besteht, dass sich die behauptete Tatsache verwirklicht hat (BGE 128 III 271 E. 2b/aa; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 3.141; vgl. zum Ganzen: Ur- teil des BVGer A-4487/2019, A-4488/2019 vom 26. Oktober 2020 E. 1.4.3). 5. Zu prüfen ist zunächst, ob die sieben Liebhaberfahrzeuge dem Aktionär zur privaten Verwendung «Zurverfügung» gestellt wurden. Hierbei handelt es sich um eine Sachverhaltsfrage (Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 3.1.2). Als Rechtsfrage sind demgegenüber die mehrwertsteuerlichen Konsequenzen eines möglichen steuerbaren Leis- tungsaustausches zu prüfen, die aus einem allfälligen «Zurverfügungstel- len» resultieren (E. 6). 5.1 Damit festgestellt werden kann, ob Fahrzeuge «Zurverfügung» gestellt wurden, sind die gesamten Umstände zu berücksichtigen. Die Halterschaft bei Fahrzeugen stellt dabei lediglich ein Indiz dar. Als Halter gilt rechtspre- chungsgemäss nicht der Eigentümer des Fahrzeugs, der formell im Fahr- zeugausweis eingetragen ist, sondern derjenige, auf dessen Rechnung und Gefahr der Betrieb des Fahrzeugs erfolgt und der zugleich über dieses und allenfalls über die zum Betrieb erforderlichen Personen, die tatsächli- che, unmittelbare Verfügung besitzt (Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 3.1.4 f. mit Hinweisen). Steht das Fahrzeug dem Arbeitnehmer nicht bloss zu geschäftlichen Zwecken zur Verfügung und kann er damit nicht bloss gelegentlich private Fahrten ausführen, sondern während mehrerer Monate im Wesentlichen frei über die Verwendung ent- scheiden, so wird er zum Halter, selbst wenn er das Auto vorwiegend mit Rücksicht auf die geschäftlichen Bedürfnisse seines Arbeitgebers einsetzt. Hingegen ist jemand, dem ein Fahrzeug freiwillig nur zum gelegentlichen Gebrauch zur Verfügung gestellt wird, ohne dass er Betriebskosten zu tra- gen hätte, nicht Halter (BGE 144 II 281 E. 4.3.1 mit Hinweisen). Ein weiteres Indiz für das «Zurverfügungstellen» ist die umfassende Be- stimmungsmöglichkeit eines Geschäftsführers und Aktionärs einer von ihm beherrschten Aktiengesellschaft. Es ist naheliegend, dass diesem jederzeit die Verfügungsgewalt über ein oder mehrere Fahrzeug(e) der Aktiengesell- schaft zukommt. Verfügt der Geschäftsführer und Aktionär gleichzeitig über besondere Fachkenntnisse von Oldtimern und ist er ein Liebhaber solcher Fahrzeuge, deutet dies ebenfalls auf ein «Zurverfügungstellen» hin. Sind
A-4304/2021 Seite 12 die Oldtimer beim Geschäftsführer zuhause oder an unterschiedlichen Or- ten in der Schweiz (d.h. nicht am Geschäftsdomizil) eingelagert, ist dieser Umstand ebenfalls als Indiz zu berücksichtigen. Schliesslich sind Oldtimer auch dann einer Gebrauchsnutzung im Sinne des «Zuverfügungstellens» zugänglich, ohne – mangels Einlösung oder anderweitig – fahrbereit zu sein (zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 5 und 5.5.3; auch zum Folgenden). Soweit es sich um Veteranenfahr- zeuge handelt, dürfen diese ohnehin nur zu rein privaten Zwecken verwen- det werden (Urteil des BVGer A-5059/2014 vom 26. Februar 2015 E. 5.1.2 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_321/2015 vom 22. Dezember 2015]). Dabei schliesst die Annahme einer privaten Nutzung durch den Aktionär nicht aus, dass das Fahrzeug daneben zu (geschäftlichen) Repräsentati- onszwecken verwendet wird (Urteil des BVGer A-5059/2014 vom 26. Feb- ruar 2015 E. 5.1.2). Überdies spielt es keine Rolle, ob die Fahrzeuge im Rahmen der Nutzungsberechtigung (das «Zurverfügungstellen») auch tat- sächlich gefahren werden (Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 22. Dezem- ber 2022 E. 5.5.3); dies im konkreten Fall insbesondere mit Bezug auf ei- nen «Sammler». 5.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Liebhaberfahrzeuge, müssten regelmässig bewegt werden, um Standschäden zu vermeiden. Damit der Aktionär nicht alle Fahrten alleine absolvieren müsse, würden die Fahrzeuge von ausgewählten Mitarbeitern gefahren, teilweise in deren Freizeit. Weiter verwende sie die Liebhaberfahrzeuge zu Werbezwecken für ihre Geschäftsfelder «Autopflege» und «Autohotel» und nehme hierzu regelmässig an verschiedenen Anlässen mit Liebhaberfahrzeugen teil, wo- bei sie teilweise auch Sponsorin dieser Anlässe sei. Der Erfolg des Auto- hotels würde die Akquisitions- und Marketinganstrengungen bestätigen. Sie sei auch Mitglied in Auto-Clubs, was Zugang zu einem potentiellen Kundenkreis eröffne. Einige der Liebhaberfahrzeuge würden regelmässig an Kunden als Ersatzfahrzeuge abgegeben. Der Aktionär verfüge privat selber über eine Sammlung von Oldtimern und Liebhaberfahrzeugen. Die Liebhaberfahrzeuge würden – so die Beschwerdeführerin abschliessend – vom Aktionär und dem anderen Geschäftsführer in ihrem Dienst gefahren und somit unternehmerisch und nicht privat genutzt. Dem hält die Vorinstanz entgegen, dass der Aktionär im Rahmen der Kon- trolle geäussert habe, der betreffende «Fuhrpark», d.h. sämtliche Liebha- berfahrzeuge, stehe ihm zur Nutzung zur Verfügung. Der Aktionär sei wäh- rend der Steuerperioden 2013 – 2017 für zwei Liebhaberfahrzeuge ständig und für deren drei zeitweise als Halter eingetragen gewesen. Die
A-4304/2021 Seite 13 Fahrzeugversicherungen seien über dessen privates Kontokorrent bezahlt worden. Für fünf der Liebhaberfahrzeuge sei die Fahrzeugversicherung im Jahr 2016 über die private Motorfahrzeugpolice des Aktionärs abgeschlos- sen worden. Das eine Kontrollschild, welches teilweise für die Liebhaber- fahrzeuge verwendet wurde, sei zuvor vom Aktionär für dessen privaten Fahrzeuge verwendet worden. Die Annahme einer privaten Nutzung durch den Aktionär schliesse nicht aus, dass die Fahrzeuge daneben zu ge- schäftlichen Repräsentationszwecken verwendet würden – eine unterneh- merische Nutzung werde somit nicht bestritten, weshalb auch der Vorsteu- erabzug gewährt worden sei. 5.3 Hinsichtlich des Sachverhalts ist zunächst unbestritten, dass der Aktio- när während der Steuerperioden 2013 – 2017 ein Geschäftsfahrzeug (Audi A6 bis 23. April 2013, sodann Alfa Romeo Guiletta bis 31. Dezember 2017) auch zur privaten Nutzung verwenden durfte. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin ist sodann unbestritten, dass die sieben Liebhaber- fahrzeuge (Alfa Romeo Alfetta GTV, Aston Martin V8 Volante, BMW 325i Cabrio, BMW 528i, Ferrari 550 Maranello, Jaguar XJS und Lancia Delta HF Integrale) unternehmerisch genutzt wurden. Dabei ist es nach Ansicht des Bundesverwaltungsgerichts nicht entscheidend, ob die Fahrzeuge sich im Umlauf- oder im Anlagevermögen der Beschwerdeführerin befanden. Es kann daher offengelassen werden, ob die Liebhaberfahrzeuge als Ka- pitalanlage dienten.
5.3.1 Bezüglich des «Zurverfügungstellens» der sieben Liebhaberfahr- zeuge ist zunächst festzuhalten, dass keine Bordbücher oder anderweitig aussagekräftige Unterlagen aktenkundig sind, die darauf schliessen las- sen, wie die Liebhaberfahrzeuge genutzt wurden. Den Akten kann jedoch entnommen werden, dass der Aktionär in den Jah- ren 2013 – 2017 für zwei der Liebhaberfahrzeuge jeweils während deren Verkehrszulassung von Frühling bis Herbst beim Strassenverkehrsamt als Halter eingetragen war (Aston Martin V8 Volante, BMW 528i), wobei eines dieser Fahrzeuge erst im Jahr 2014 von der Beschwerdeführerin erworben wurde. Für drei weitere Liebhaberfahrzeuge (Alfa Romeo Alfetta GTV, Fer- rari 550 Maranello und Jaguar XJS) war der Aktionär zeitweise als Halter eingetragen. Im gesamten Zeitraum wurden Versicherungsprämien über das private Kontokorrent des Aktionärs abgerechnet. Fünf der Liebhaber- fahrzeuge (Alfa Romeo Alfetta GTV, Aston Martin V8 Volante, BMW 528i, Ferrari 550 Maranello und Lancia Delta HF Integrale) waren 2016 über seine private Motorfahrzeugpolice versichert. Ein Teil des
A-4304/2021 Seite 14 Betriebsunterhalts der Liebhaberfahrzeuge ist somit auf Rechnung des Ak- tionärs erfolgt. Diese Umstände stellen starke Indizien für eine private Nut- zung durch den Aktionär dar, ist es doch nicht üblich, dass Mitarbeitende eine Kostenbeteiligung an Fahrzeugen leisten, die sie einzig geschäftlich nutzen. Gemäss dem Kontrollbericht der Vorinstanz konnten die Liebha- berfahrzeuge durch den Aktionär auch privat verwendet werden (Kontroll- bericht der ESTV, Ziff. 4.10.2). Dem Aktionär kommt mit einer Beteiligung zu 50 % und der Funktion als Geschäftsführer ohne Weiteres die Verfü- gungsgewalt über die Liebhaberfahrzeuge zu (E. 5.1). Zweifelsohne ver- fügt der Aktionär sodann über entsprechende Fachkenntnisse und ist ein Liebhaber von Oldtimern, ist er doch gemäss den Akten seit 1993 als Halter solcher Fahrzeuge eingetragen (Akten der Vorinstanz, 19). Der Website der Beschwerdeführerin kann des Weiteren entnommen werden, dass der Aktionär seit vielen Jahren in der Classic- und Sportcars-Szene anzutreffen ist. Schliesslich dürfen die drei Liebhaberfahrzeuge, die gemäss Angaben der Beschwerdeführerin im Einspracheverfahren mit einem Nummern- schild für Veteranenfahrzeuge gefahren werden, aus strassenverkehrs- rechtlichen Gründen von vornherein nur zu rein privaten Zwecken genutzt werden (E. 5.1). 5.3.2 Gestützt auf diese Indizien ist davon auszugehen, dass die sieben Liebhaberfahrzeuge dem Aktionär während der Steuerperioden 2013 – 2017 von der Beschwerdeführerin «Zurverfügung» gestellt wurden. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist es nicht erforderlich, dass die Fahrzeuge eingelöst oder anderweitig fahrtüchtig sind (E. 5.1; auch zum Folgenden). Es können auch mehrere Fahrzeuge gleichzeitig «Zurverfü- gung» stehen, auch wenn diese offensichtlich nicht gleichzeitig gefahren werden können. Für die Behauptungen, dass ausgewählte Mitarbeiter die Liebhaberfahrzeuge zur Verhinderung von Standschäden bisweilen haben fahren dürfen und diese Fahrten teilweise in deren Freizeit stattgefunden hätten, liegen keine Indizien vor. Selbst wenn gewissen Fahrten zur Erhal- tung der Fahrtüchtigkeit von anderen Personen als dem Aktionär vorge- nommen worden wären, würde dies ein «Zuverfügungstellen» nicht von vornherein ausschliessen. 5.4 Nach dem Gesagten ist in Bezug auf den Sachverhalt festzustellen, dass die Beschwerdeführerin dem Aktionär während der Steuerperioden 2013 – 2017 sieben Liebhaberfahrzeuge «Zurverfügung» gestellt hat.
A-4304/2021 Seite 15 6. Zu prüfen sind sodann die mehrwertsteuerlichen Folgen, die sich aus dem «Zurverfügungstellen» der sieben Liebhaberfahrzeuge ergeben.
6.1 6.1.1 Aus Sicht der Beschwerdeführerin ist die Mehrwertsteuer, welche für die Steuerperioden 2013 – 2017 geschuldet ist, um die aufgerechneten Mietgelder zu reduzieren, da die unternehmerische Nutzung eine private Verwendung der Liebhaberfahrzeuge ausschliesse. Eventualiter sei die pri- vate Nutzung als Eigenverbrauch in der Höhe von Fr. 6’544.- und Vorsteu- erkorrektur von Fr. 523.50 pro Jahr anzuerkennen. Sie begründet ihren Eventualantrag damit, dass es sich bei einer rein privaten Nutzung der Fahrzeuge um eine Steuerumgehung handle, die durch die Vorinstanz zu beweisen sei. 6.1.2 Demgegenüber beruft sich die Vorinstanz auf die Praxis, wonach beim «Zurverfügungstellen» von mehr als einem Geschäftsfahrzeug für pri- vate Zwecke an eng verbundene Personen eine Leistung vorliege. Es handle sich um eine reine Vermietung an den Aktionär, der einem Lohn- empfänger gleichgestellt sei. Damit habe sie die Verwendung der fragli- chen Fahrzeuge innerhalb des unternehmerischen Bereichs grundsätzlich anerkannt, was sich auch in der Gewährung des Vorsteuerabzugs auf sämtlichen mit Vorsteuer belasteten Aufwendungen zeige. Damit handle es sich vorliegend um keinen Fall der Steuerumgehung. Betreffend die Be- messung des Mietentgelts müsse praxisgemäss eine Vollkostenrechnung abgerechnet werden. 6.2 Mit einer Beteiligung von 50 % an der Beschwerdeführerin gilt der Ak- tionär ohne Weiteres als eng verbundene Person im Sinne von Art. 26 MWSTV i.V.m. Art. 24 Abs. 2 MWSTG. Der Aktionär verfügte für seine Tä- tigkeit als Geschäftsführer während der Steuerperioden 2013 – 2017 un- bestrittenermassen über ein Geschäftsfahrzeug, für welches die Vo- rinstanz einen Privatanteil aufgerechnet hat. Mit den sieben Liebhaberfahr- zeugen standen dem Aktionär mehr als zwei Fahrzeuge zur privaten Ver- wendung – das heisst ausserhalb der betrieblichen Sphäre bzw. geschäft- lichen Nutzung – «Zurverfügung». Daraus folgt gemäss Praxis und Recht- sprechung, dass es sich beim «Zurverfügungstellen» nicht um eine reine Innenleistung, sondern um ein Leistungsverhältnis zwischen der Be- schwerdeführerin und dem Aktionär handelt, das im Grundsatz nicht an- ders zu behandeln ist, wie ein Leistungsaustausch zwischen einer juristi- schen Person und einem unabhängigen Dritten (E. 3.2 f.). Für die
A-4304/2021 Seite 16 empfangene Leistung hat der Aktionär kein Entgelt im Sinne eines Lohn- abzugs oder Mietentgelts entrichtet. Hingegen wurden Versicherungsprä- mien und damit ein Teil der Betriebskosten seinem privaten Kontokorrent belastet. Im Jahr 2016 wurden einige Versicherungsprämien für die Lieb- haberfahrzeuge über seine private Motorfahrzeugpolice abgerechnet. Diese Zahlungen wurden in der Vollkostenrechnung zwecks Berechnung des Mietentgelts (Drittpreis) der Vorinstanz berücksichtigt. Die Berech- nungsweise des Mietentgelts wurde vorliegend nicht beanstandet. Die Voll- kostenrechnung der Vorinstanz wurde vom Bundesgericht grundsätzlich als sachgerecht anerkannt (Urteil des BGer 2C_403/2022 vom 12. Dezem- ber 2022 E. 6.5). 6.3 Eine Steuerumgehung – wie sie die Beschwerdeführerin mit ihrem Eventualantrag geltend macht – ist vorliegend nicht ersichtlich, zumal die Liebhaberfahrzeuge einen sachlichen Zusammenhang zu zwei der ver- schiedenen Betriebszweige der Beschwerdeführerin aufweisen und auch aus Sicht der Vorinstanz unternehmerisch genutzt wurden. Es lässt sich daher keine ungewöhnliche, sachwidrige oder absonderliche, den wirt- schaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessene Rechtsgestaltung er- kennen. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Fahrzeuge lediglich zur Steu- erersparnis und damit in rechtsmissbräuchlicher Art im Geschäftsvermö- gen der Beschwerdeführerin gehalten werden. Daher kann offen bleiben, in welchem Umfang die gewählte Rechtsgestaltung zu einer Steuererspar- nis geführt hat. Da es sich wie aufgezeigt vorliegend um ein Leistungsverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und dem Aktionär handelt, welches grundsätzlich gleich zu behandeln ist wie eine Leistung einer juristischen Person an eine Drittperson, lässt sich das «Zurverfügungstellen» nicht als Eigenverbrauch qualifizieren, der eine Verwendung durch den Unternehmensträger voraus- setzt (E. 3.2.2). 6.4 Nach dem Gesagten handelt es sich beim «Zurverfügungstellen» der Liebhaberfahrzeuge an den Aktionär um ein Leistungsverhältnis, für wel- ches die Vorinstanz zu Recht ein Mietentgelt aufgerechnet hat. Eine Steu- erumgehung (E. 3.3) respektive ein Eigenverbrauch liegen nicht vor. Die Beschwerde ist damit unbegründet und abzuweisen.
A-4304/2021 Seite 17 7. 7.1 Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Ver- fahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 2'500.-- festzusetzen (vgl. Art. 1, 2 und 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe einbezahlte Kostenvor- schuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. 7.2 Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
A-4304/2021 Seite 18 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 2'500.-- werden der Beschwerdeführerin auf- erlegt. Der in gleicher Höhe einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezah- lung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Keita Mutombo Karolina Yuan
A-4304/2021 Seite 19 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich- rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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