B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Entscheid angefochten beim BGer
Abteilung I A-4165/2024
Urteil vom 30. Oktober 2025 Besetzung
Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner, Richter Keita Mutombo, Gerichtsschreiberin Aisha Rutishauser.
Parteien
X._______, (...), vertreten durch MLaw LL.M. Richard Chlup, CHLUP LEGAL SERVICES, (...), Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Amtshilfe (MAC).
A-4165/2024 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Der State Tax Service of Ukraine, Lviska Square 8, Kyiv 04053, Ukra- ine (nachfolgend: STSU oder ersuchende Behörde), stellte mit Schreiben vom 5. Januar 2024 ein Amtshilfeersuchen an die Eidgenössische Steuer- verwaltung (nachfolgend: ESTV). Sie stützte das Ersuchen auf Art. 5 des Übereinkommens vom 25. Januar 1988 über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (SR 0.652.1; nachfolgend: MAC) sowie auf Art. 26 des Ab- kommens vom 30. Oktober 2000 zwischen dem Schweizerischen Bundes- rat und der Regierung der Ukraine zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.976.71; nachfolgend: DBA CH-UA). A.b Die ersuchende Behörde gab an, die Steueruntersuchung betreffe die zypriotische Gesellschaft «X.» (nachfolgend: beschwerdeberech- tigte Person) sowie die ukrainischen Gesellschaften «A. (nachfol- gend: betroffene Person 1), «B.» (nachfolgend: betroffene Person 2), «C.» (nachfolgend: betroffene Person 3), «D.» (nach- folgend: betroffene Person 4), «E.» (nachfolgend: betroffene Per- son 5), «F.» (nachfolgend: betroffene Person 6), «G.» (nachfolgend: betroffene Person 7), «H.» (nachfolgend: betroffene Person 8), «I.» (nachfolgend: betroffene Person 9), «J.» (nachfolgend: betroffene Person 10), «K.» (nachfolgend: be- troffene Person 11), «L.» (nachfolgend: betroffene Person 12), «M.» (nachfolgend: betroffene Person 13) (nachfolgend gemein- sam auch: ukrainische Gesellschaften oder betroffene Personen). Informa- tionsinhaberin in der Schweiz sei die Y._______ AG (nachfolgend: Bank A). A.c Zum Sachverhalt führt die ersuchende Behörde im Wesentlichen aus, dass ukrainische Gesellschaften in den Jahren 2018 bis 2022 Zins- und Dividendenerträge an die beschwerdeberechtigte Person ausgerichtet hät- ten. Gestützt auf das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Ukra- ine und der Republik Zypern sei dabei ein Vorzugssteuersatz gemäss den Artikeln 10 und 11 des Abkommens angewendet worden. Zypern habe aufgrund einer Anfrage der ersuchenden Behörde am 29. Juni 2023 Informationen über bei der Bank A eröffneten Bankkonten mitgeteilt, darunter die Liste, wer Zugang zu diesen Bankkonten hatte. Die beschwerdeberechtigte Person habe diese Bankkonten zwischen 1. Ja- nuar 2018 bis 31. Dezember 2022 für ihre Aktivitäten genutzt.
A-4165/2024 Seite 3 Die beschwerdeberechtigte Person habe zusammen mit den betroffenen Personen 1 bis 3 im Jahr 2013 in Kiew Kreditvereinbarungen getroffen. N._______ habe bei diesen Verhandlungen die Interessen der beschwer- deberechtigten Person vertreten. Ausserdem hätten ukrainische Gesell- schaften im Ermittlungszeitraum vom 1. Januar 2018 bis 31. Dezember 2022 sog. «meetings of participants» abgehalten, an denen der Beschluss über den Verkauf von Anteilen zugunsten der beschwerdeberechtigten Person gefasst worden sei. Wiederum habe N._______ dabei die Interes- sen der beschwerdeberechtigten Person basierend auf einer Vollmacht vertreten. Die beschwerdeberechtigte Person habe jedoch kein eigenes Kapital in die ukrainischen Gesellschaften investiert, sondern die Anteile lediglich von einer verbundenen Offshore-Gesellschaft übernommen. Pro- tokolle der Generalversammlungen der ukrainischen Gesellschaften, an- lässlich derer die Dividendenausschüttung aus dem Gewinn, den die ukra- inischen Unternehmen in den Jahren 2015 bis 2018 erzielt haben, zuguns- ten der beschwerdeberechtigten Person beschlossen wurde, wurden ebenfalls von N._______ unterzeichnet. N._______ sei ein ukrainischer Geschäftsmann, der in der Ukraine eine aktive Geschäftstätigkeit im Be- reich der Beratung zu Fragen der kommerziellen Tätigkeit ausgeübt habe. Zuvor habe er die Position des Direktors eines ukrainischen Unternehmens eingenommen, dessen wirtschaftlich berechtigter Eigentümer O._______ gewesen sei. Die ersuchende Behörde weist darauf hin, dass bis 2019 keine Dividendenzahlungen erfolgt seien, was den Verdacht eines Miss- brauchs begründe, da im Falle von Zahlungen an die vormalige offshore- registrierte Anteilseignerin eine Quellensteuer von 15 % angefallen wäre. Erst ab 2019 seien Ausschüttungen zugunsten der beschwerdeberechtig- ten Person vorgenommen worden. Angaben zu den bei der Bank A eröffneten Bankkonten seien erforderlich, um den wirtschaftlich berechtigten Eigentümer der Einkünfte mit Herkunft aus der Ukraine, die der beschwerdeberechtigten Person von den ukraini- schen Gesellschaften zugeflossen seien, eindeutig feststellen zu können. Falls das Vorhandensein einer Betriebsstätte der beschwerdeberechtigten Person in der Ukraine oder der Status der beschwerdeberechtigten Person als nicht wirtschaftlich Berechtigte im Hinblick auf die aus der Ukraine stammenden Einkünfte bestätigt werde, wäre der angewendete Vorzugs- steuersatz zu revidieren und die Besteuerung nach innerstaatlichem ukra- inischem Recht vorzunehmen. Im Amtshilfeersuchen bestätigt die ersuchende Behörde zudem, dass sie die erhaltenen Informationen vertraulich behandle und nur für die Zwecke
A-4165/2024 Seite 4 verwendet werde, die nach dem MAC zulässig sind, dass das Ersuchen ihrem innerstaatlichen Recht und ihrer Verwaltungspraxis entspreche und im Einklang mit dem MAC stehe, dass sie in der Lage sei, die relevanten Informationen unter vergleichbaren Umständen nach ihrem Recht und im üblichen Rahmen ihrer Verwaltungspraxis zu beschaffen und dass sie alle innerstaatlichen Ermittlungsmöglichkeiten ausgeschöpft habe ausser den- jenigen, die zu unverhältnismässigem Aufwand führen würden. A.d Gestützt auf den vorstehenden Sachverhalt bat die ersuchende Be- hörde die ESTV die folgenden Fragen zu beantworten bzw. die erbetenen Belege zu übermitteln (Akten der Vorinstanz [nachfolgend: act.] 1, S. 6 f.): «1. Please, provide us with the information about accounts opened by «X.» in «Y. AG» (including the accounts [...] (USD) and [...] (EUR)) (Please specify the number, date of opening. If the ac- count is closed, please, indicate the date of its closure). 2. Who has taken part in opening of these accounts? Please, send us cop- ies of documents of such individuals (passport, powers of attorney, etc.). 3. Please, send us copies of documents that have been provided when opening accounts (client’s profile, application form of the legal entity re- garding opening of accounts, articles of association of the company, Certificate of Good Standing and Certificate of Incumbency, specimen signatures and stamps of the legal entity, beneficiary’s CV and applica- tion forms, other documents provided to the bank to identify the client, etc.) or information taken from them. 4. Please, send us copies of Declaration of Trust/Nominee Agree- ment/Share Certificate or other documents that identify beneficiary owner of accounts of « X.». 5. Please, send us copies of agreements of bank servicing of accounts of the company « X.». 6. Please, provide us with account statements on the bank accounts of « X.» opened at « Y. AG», which were used for cred- ited/debit of funds from 01.01.2018 to 31.12.2021 in terms of dates of transactions, amounts of transactions, assignment of payments, con- tracts and names counterparties. 7. Please, send us information about the persons authorized to make trans- actions on accounts of « X.» in « Y. AG» (account managers, fiduciaries) and copies of their documents. 8. Is it possible to make transactions on accounts of « X.» without participation of the authorized person of bank account? 9. Does « X.» use Internet-bank system to make transactions on accounts? if so, who exactly completed a registration form for using
A-4165/2024 Seite 5 Internet-bank system? Please, send us copies of registration forms and documents certifying such individuals (ID documents) 10. Has Digipass for using Internet-bank system been issued to represent- atives of « X.»? if so, to whom exactly? 11. Are other long-distance bank services (except Internet-bank) used to make transactions on bank accounts of « X.»? if so, please, specify what exactly bank services are used and who submitted requests on providing the rights for using long-distance bank services. 12. Have any changes to the client’s profile and to the list of authorized per- sons on accounts of « X.» been made for the period from 01.01.2018 to 31 .12.2021? if so, please send us information on changes made and notify us who exactly made such changes. 13. From what country, what electronic addresses, IP-addresses, phone numbers have orders on accounts of « X.» come?» A.e Die STSU stützte das Ersuchen sowohl auf das DBA CH-UA als auch auf das MAC. Die ESTV führte das Amtshilfeverfahren in der Folge gestützt auf Art. 4 Abs. 1 und Art. 5 MAC durch. B. B.a Die ESTV forderte die Bank A mit Editionsverfügung vom 12. Februar 2024 auf, die Fragen des STSU zu beantworten, respektive die entspre- chenden Unterlagen einzureichen. Zudem ersuchte die ESTV die Bank A darum, die beschwerdeberechtigte Person und allfällige weitere natürliche oder juristische Personen, die (Mit-)Inhaber der erfragten Kontobeziehun- gen sind, mit den der Editionsverfügung beigelegten Informationsschreiben über das Amtshilfeverfahren und den wesentlichen Inhalt des Amtshilfeer- suchens zu informieren. In jenen Schreiben werden deren Adressaten auf- gefordert, der ESTV ihre aktuelle schweizerische Adresse bekannt zu ge- ben oder eine zur Zustellung bevollmächtigte Person in der Schweiz zu bezeichnen, sofern sie am Amtshilfeprozess teilnehmen möchten (act. 3). B.b Die Bank A ist der Editionsverfügung der ESTV mit Antwortschreiben vom 23. Februar 2024 nachgekommen und hat die erfragten Informationen der ESTV zugestellt (act. 4-5). Ausserdem hat die Bank A die beschwerde- berechtigte Person mit Schreiben an die letzte ihr bekannte Adresse über das Amtshilfeverfahren informiert (act. 4). B.c Mit Schreiben vom 5. März 2024 informierte die ESTV die ukrainischen Gesellschaften über das Amtshilfeverfahren (act. 10-22). Die betroffene Person 3, für welche die ESTV keine Zustellbestätigung erhalten hat,
A-4165/2024 Seite 6 wurde mit Publikation im Bundesblatt vom 15. April 2024 über das Amtshil- feverfahren informiert (act. 43). B.d Die Bank A reichte am 6. März 2024 ein ergänzendes Antwortschrei- ben ein (act. 23-24). B.e Mit Schreiben vom 6. März 2024 teilte die Rechtsvertretung ihre Man- datierung durch die beschwerdeberechtigte Person hinsichtlich des Amts- hilfeersuchens mit und verlangte Akteneinsicht (act. 25). B.f Die ESTV gewährte der beschwerdeberechtigten Person mit Schreiben vom 28. März 2024 Akteneinsicht (act. 36 und 70). Mit Schreiben vom 9. April 2024 orientierte sie die beschwerdeberechtigte Person über die beabsichtigte Übermittlung der Informationen und setzte Frist zur Zustimmung zur beabsichtigten Übermittlung der Informationen, respektive zur Einreichung einer Stellungnahme innert zehn Kalenderta- gen nach Erhalt des Schreibens an. Ausserdem stellte sie die zur Übermitt- lung an die ersuchende Behörde beabsichtigten Unterlagen zu (act. 41 und 71). B.g Die beschwerdeberechtigte Person teilte der ESTV mit Schreiben vom 6. Mai 2024 mit, dass sie mit der Leistung der Amtshilfe nicht einverstan- den sei und stellte den Antrag, die Übermittlung der Informationen an die ersuchende Behörde sei abzuweisen. Im Rahmen dieser Stellungnahme verlangte sie die Sistierung bis zur weiterergehenden Stellungnahme der ersuchenden Behörde hinsichtlich des Vorliegens der gesetzlichen und reglementarischen Vorgaben sowie der Verwaltungspraxis, wonach sie die ersuchten Informationen auch nach innerstaatlichem Recht erhalten könnte sowie die üblichen Auskunftsquellen ausgeschöpft hat. Sie er- suchte zudem darum, es seien sämtliche Hinweise, Referenzen und per- sönlichen Informationen ihrer (der beschwerdeberechtigten Person) wirt- schaftlich Begünstigten, insbesondere hinsichtlich O._______, nicht zu übermitteln bzw. unkenntlich zu machen (act. 49). B.h Die ESTV hat der beschwerdeberechtigten Person mit Schreiben vom 27. Mai 2024 ergänzende Akteneinsicht gewährt (act. 52). C. Mangels Zustimmung zum Informationsaustausch erging am 28. Mai 2024 die Schlussverfügung der ESTV gegenüber der beschwerdeberechtigten Person (act. 66). Die ESTV kam darin nach erfolgter Prüfung des
A-4165/2024 Seite 7 Ersuchens zum Schluss, dass der ersuchenden Behörde Amtshilfe zu leis- ten sei (Ziff. 1 des Dispositivs). In Ziffer 2 des Dispositivs nannte die ESTV die zu übermittelnden Informationen und Dokumente. Ferner wies die ESTV die ersuchende Behörde auf die Einschränkung der Verwendbarkeit sowie die Geheimhaltungspflicht nach dem anwendbaren Abkommen hin (Ziff. 4 des Dispositivs). D. D.a Gegen die Schlussverfügung vom 28. Mai 2024 lässt die beschwerde- berechtigte Person (nachfolgend auch: Beschwerdeführerin) am 28. Mai 2024 (recte: 28. Juni 2024; Posteingang: 1. Juli 2024) Beschwerde am Bundesverwaltungsgericht erheben und folgende Anträge stellen: «1. Es sei die Schlussverfügung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 28. Mai 2024 gesamthaft aufzuheben und die Übermitt- lung der Informationen an die ersuchende Behörde in beiden Amtshil- feverfahren ([...] sowie [...]) gesamthaft abzuweisen bzw. einzustellen; 2. Eventualiter sei die Vorinstanz anzuweisen, beide Amtshilfeverfahren ([...] sowie [...]) bis zur weiterergehenden Stellungnahme der ersu- chenden Behörde hinsichtlich des Vorliegens der gesetzlichen und reg- lementarischen Vorgaben sowie der Verwaltungspraxis, wonach sie die ersuchten Informationen auch nach innerstaatlichem Recht erhal- ten könnte sowie die üblichen Auskunftsquellen ausgeschöpft hat, zu sistieren; 3. Eventualiter sei die Vorinstanz anzuweisen, den in den zur Übermitt- lung vorgesehenen Akten erscheinenden Dritten Kenntnis vom vorlie- genden Verfahren zu geben und ihnen Gelegenheit zur Wahrung des rechtlichen Gehörs einzuräumen und die beiden Amtshilfeverfahren ([...] sowie [...]) zu sistieren, bis die Information hiervor erfolgt und die Dritten Gelegenheit gehabt haben, sich angemessen zu den penden- ten Amtshilfeverfahren zu äussern; 4. Subeventualiter sei die Vorinstanz anzuweisen, die namentliche Be- zeichnung der möglicherweise wirtschaftlich begünstigen [sic!] Perso- nen und unbeteiligten Drittpersonen, diese direkt oder indirekt identifi- zierende Informationen und Angaben sowie Informationen über Ge- schäftstätigkeit und Geschäftspartner der Beschwerdeführerin aus den im gegenständlichen Amtshilfeverfahren zu übermittelnden Unterlagen zu entfernen oder in geeigneter Weise unkenntlich zu machen, insbe- sondere gemäss der in der Beschwerde festgehaltenen Liste; die Schlussverfügung vom 28. Mai 2024 sei insofern abzuändern, sämtli- che Hinweise, Referenzen und persönlichen Informationen auf die möglicherweise wirtschaftlichen Begünstigten und unbeteiligten Dritt- personen von X._______, deren Geschäftstätigkeit und
A-4165/2024 Seite 8 Geschäftspartner, insbesondere hinsichtlich O._______, nicht zu über- mitteln bzw. unkenntlich zu machen; 5. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Staats- kasse, zuzüglich MwSt.» D.b Die ESTV beantragt mit ihrer Vernehmlassung vom 23. August 2024 die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. D.a Mit unaufgeforderten Eingaben datierend vom 2. August 2024 und 6. September 2024 (beide am 6. September 2024 elektronisch eingereicht) reicht die Beschwerdeführerin neue Beweismittel ein und nimmt Stellung zur Vernehmlassung der Vorinstanz. Auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten sowie die Akten wird – sofern und soweit dies für den vorliegenden Entscheid wesentlich ist – im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das vorliegende Amtshilfeersuchen vom 5. Januar 2024 stützt sich auf das MAC (vgl. Sachverhalt Bst. A.e). Dieses hält in seinem Art. 21 Abs. 1 ausdrücklich fest, dass die Rechte und Sicherheiten, die Personen durch das Recht oder die Verwaltungspraxis des ersuchten Staates gewährt wer- den, nicht berührt werden. Die Schweiz ist also explizit befugt, ihr inner- staatliches Verfahren durchzuführen, um zu entscheiden, ob dem ersu- chenden Staat Amtshilfe zu leisten ist. Das entsprechende Verfahren rich- tet sich nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die inter- nationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG, SR 651.1; Art. 1 Abs. 1 Bst. b StAhiG, Art. 24 StAhiG e contrario), soweit das MAC keine abweichenden Bestimmungen enthält (Art. 1 Abs. 2 StAhiG). Gemäss Art. 19 Abs. 5 StA- hiG gelten die Bestimmungen über die Bundesrechtspflege, soweit das StAhiG keine abweichenden Bestimmungen aufstellt. 1.2 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes- gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge- setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfü- gungen gehören auch Schlussverfügungen der ESTV im Bereich der
A-4165/2024 Seite 9 internationalen Amtshilfe in Steuersachen (vgl. Art. 32 VGG e contrario so- wie Art. 19 Abs. 1 und 5 StAhiG). Die Zuständigkeit des Bundesverwal- tungsgerichts zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde ist somit ge- geben. 1.3 Die Beschwerdeführerin erfüllt als Adressatin der angefochtenen Schlussverfügung und Gesellschaft, deren Daten übermittelt werden sol- len, die Voraussetzungen der Beschwerdelegitimation (vgl. Art. 19 Abs. 2 StAhiG i.V.m. Art. 48 VwVG). Die Beschwerde wurde überdies form- und fristgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Somit ist auf die Beschwerde einzutreten, insoweit die Beschwerdeführerin damit ei- gene Interessen geltend macht. Hingegen ist fraglich, ob die Beschwerde- führerin im vorliegenden Verfahren (auch) Interessen von Dritten geltend machen kann (vgl. dazu nachfolgende E. 1.4). 1.4 1.4.1 Beschwerdeberechtigt sind gemäss Art. 19 Abs. 2 StAhiG die vom Amtshilfeersuchen direkt betroffene Person sowie weitere Personen unter den Voraussetzungen von Art. 48 VwVG. Gemäss Art. 48 Abs. 1 VwVG ist zur Beschwerde berechtigt, wer vor der Vorinstanz am Verfahren teilge- nommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat (Bst. a), durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist (Bst. b) und ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat (Bst. c). Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung besteht ein solches Interesse im Kontext der Amtshilfe in Steuersachen nur in sehr speziellen Konstella- tionen (siehe dazu ausführlich: BGE 146 I 172 E. 7.1.3). Da Dritte grund- sätzlich durch das Spezialitätsprinzip (E. 3.9) vor der Verwendung ihrer In- formationen durch den ersuchenden Staat geschützt seien, folge allein aus dem Umstand, dass sie in den zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen erwähnt werden, nicht, dass sie mit Blick auf die Gewährung von Steuer- amtshilfe betreffend eine andere Person selber (direkt) betroffen sind und daher im Verfahren der internationalen Amtshilfe in Steuersachen im Sinne von Art. 19 Abs. 2 StAhiG beschwerdelegitimiert wären bzw. Parteistellung hätten (vgl. BGE 146 I 172 E. 7.1 m.w.H., 139 II 404 E. 11.1; Urteile des BVGer A-1502/2020 vom 17. August 2021 E. 1.3.1, A-4017/2020 vom 30. Juni 2021 E. 1.4.1). Grundsätzlich ist auf Rechtsmittel, die stellvertre- tend für Dritte bzw. in deren Interessen erhoben werden, nicht einzutreten (vgl. BGE 139 II 404 E. 11.1, 137 IV 134 E. 5.2.2; Urteil des BGer 2C_1037/2019 vom 27. August 2020 E. 6.2 [nicht publiziert in BGE 147 II 116]; Urteile des BVGer A-5938/2022 vom 18. November 2024 E. 1.3.3,
A-4165/2024 Seite 10 A-5794/2022 vom 3. Juli 2023 E. 1.3.2, A-6928/2019 vom 13. Dezember 2021 E. 1.4.3 m.w.H.). 1.4.2 Betreffend die Tragweite der Verfahrensgarantien von Personen, die vom Verfahren der internationalen Amtshilfe in Steuersachen nicht direkt betroffen sind, deren Name im Verfahren aber erscheint, hat sich das Bun- desgericht jüngst geäussert. Es hat festgehalten, dass die ESTV gemäss Art. 14 Abs. 2 StAhiG nur gehalten sei, die vom Amtshilfeverfahren nicht betroffenen Personen, deren Name aber in den zur Übermittlung vorgese- henen Unterlagen erscheint, über den Bestand dieses Verfahrens zu infor- mieren, wenn deren Beschwerderecht im Sinne von Art. 19 Abs. 2 StAhiG aus den Akten klarerweise hervorgehe bzw. «evident» sei (vgl. BGE 146 I 172 E. 7.3.1 f.; Urteil des BGer 2C_687/2019 vom 13. Juli 2020 E. 6.2 und 6.3.1; es bestand auch keine generelle vorgängige Informationspflicht ge- stützt auf das Bundesgesetz vom 19. Juni 1992 über den Datenschutz [aDSG, AS 1993 1945]: BGE 148 II 349 E. 5.4). Gemäss Bundesgericht liefe es dem in der Steueramtshilfe besonders bedeutsamen Beschleuni- gungsgebot zuwider, wenn die ESTV auch Personen informieren müsste, deren Beschwerdeberechtigung nicht offensichtlich sei (vgl. dazu: BGE 146 I 172 E. 6.2 und 7.3.1; Urteil des BGer 2C_687/2019 vom 13. Juli 2020 E. 6.2 und 6.3.1). Zudem schütze das Spezialitätsprinzip Dritte vor der Ver- wendung ihrer Informationen durch den ersuchenden Staat (BGE 147 II 13 E. 3.5; vgl. für das Spezialitätsprinzip: E. 3.9). 1.4.3 Personen, deren Informationen an ausländische Behörden übermit- telt werden sollen, haben aufgrund von Art. 8 der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten vom 4. November 1950 (EMRK, SR 0.101) und Art. 13 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV, SR 101) bzw. dem aus diesen Bestimmungen abgeleiteten Recht auf infor- mationelle Selbstbestimmung einen Anspruch, sich gegen eine ohne ge- setzliche Grundlage bzw. im Widerspruch zum Gesetz (Art. 4 Abs. 3 StAhiG) erfolgende Datenübermittlung zu wehren (vgl. Art. 13 EMRK sowie Urteil des EGMR M.N. g. San Marino [28005/12] vom 7. Juli 2015 §§ 78 ff.). Dieses Recht ist jedoch nicht zwingend im Rahmen eines Amtshilfever- fahrens geltend zu machen (BGE 146 I 172 E. 7.3.3; Urteil des BGer 2C_687/2019 vom 13. Juli 2020 E. 6.2 und 6.3.3 m.w.H.). Es genügt, wenn das informationelle Selbstbestimmungsrecht wirksam durch einen Rechts- behelf oder ein Rechtsmittel in einem datenschutzrechtlichen Verfahren geschützt ist (vgl. zum totalrevidierten Bundesgesetz vom 25. September 2020 über den Datenschutz [DSG, SR 235.1] sowie insbesondere zum Schutz von Daten juristischer Personen unter dem neuen DSG: Urteil des
A-4165/2024 Seite 11 BVGer A-6446/2023 vom 7. März 2025 E. 3.2 und 7.1; vgl. zum aDSG: BGE 146 I 172 E. 7.2; Urteil des BGer 2C_687/2019 vom 13. Juli 2020 E. 6.2; Urteile des BVGer A-511/2024 vom 16. Dezember 2024 E. 4.6, A-1882/2021 vom 22. Februar 2022 E. 3.7.2, A-3972/2019 vom 22. März 2021 E. 4.2.2; vgl. zudem Entscheid des EGMR Othymia Investments BV gegen Niederlande vom 16. Juni 2015 [Nr. 75292/10] § 44, wonach sich aus Art. 8 EMRK keine Pflicht ergibt, alle potentiell involvierten Personen vorgängig über den rechtmässigen Austausch von steuerbezogenen Daten zu informieren). 1.4.4 Die Vorinstanz weist zurecht darauf hin, dass die Beschwerdeführen- den in ihrer Beschwerde (S. 23 f., Rz. 48 ff.) teilweise Drittinteressen gel- tend macht, auf welche rechtsprechungsgemäss nicht einzutreten ist (E. 1.4.1). Daran ändern auch die Ausführungen der Beschwerdeführerin nichts. Allein der Umstand, dass die Drittpersonen in den zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen erwähnt sind, begründet gemäss höchstrichter- licher Rechtsprechung keine Benachrichtigungspflicht über das Verfahren (E. 1.4.2). Die Vorinstanz hat die Drittpersonen daher zu Recht nicht über das Amtshilfeverfahren betreffend die Beschwerdeführerin informiert, da ein entsprechendes Beschwerderecht nicht klar aus den Akten hervorging. Zudem können die Drittpersonen ihr aus Art. 8 EMRK und Art. 13 BV ab- geleitetes Recht auf informationelle Selbstbestimmung – sofern die Daten- übermittlung auf rechtswidrige Weise oder ohne gesetzliche Grundlage er- folgt – im Rahmen datenschutzrechtlicher Rechtsbehelfe geltend machen (E. 1.4.3). Folglich bleibt den Drittpersonen ihr aus Art. 8 EMRK und Art. 13 BV abgeleitetes Recht gewahrt, selbst wenn das Bundesverwaltungsge- richt auf die diesbezüglichen Rügen nicht eintritt. Darüber hinaus können sich die Drittpersonen auch nach der Übermittlung der sie betreffenden In- formationen insofern wehren, als sie zum einen vom ersuchten Staat (vor- liegend der Schweiz) verlangen können, dass eine nachträgliche Zustim- mung zur abkommensfremden, im Widerspruch zum Spezialitätsprinzip (E. 3.9) stehenden Verwendung der Informationen nicht erteilt wird, und zum anderen im ersuchenden Staat geltend machen können, dass die übermittelten Informationen infolge des Spezialitätsprinzips nicht gegen sie verwendet werden dürfen, sofern nicht ein neues, gegen sie gerichtetes Amtshilfeverfahren aufgenommen wird (vgl. Urteile des BVGer A-6446/2023 vom 7. März 2025 E. 2.2.1.2, A-516/2024 vom 16. Dezember 2024 E. 4.6 [Entscheid angefochten beim BGer], A-5794/2022 vom 3. Juli 2023 E. 3.4.3 m.w.H.).
A-4165/2024 Seite 12 1.4.5 Auf den Antrag 3, wonach die Vorinstanz anzuweisen sei, den in den Akten erscheinenden Dritten Kenntnis vom Verfahren zu geben und die Amtshilfeverfahren bis zu deren Äusserung zu sistieren, sowie auf den An- trag 4, nachdem die Vorinstanz die Angaben zu möglicherweise wirtschaft- lich Begünstigten, unbeteiligten Drittpersonen sowie zu deren Geschäfts- tätigkeit und zu Geschäftspartnern der Beschwerdeführerin in den zu über- mittelnden Unterlagen unkenntlich zu machen habe (vgl. Sachverhalt Bst. D.a, Anträge 3 und 4), ist somit nicht einzutreten. Vorbehalten bleibt jedoch die Überprüfung der Informationen zu den Drittpersonen unter dem Gesichtspunkt der voraussichtlichen Erheblichkeit (vgl. dazu E. 4.3.1.3; vgl. Urteile des BVGer A-5938/2022 vom 18. November 2024 E. 1.3.6, A-2453/2021 vom 3. Mai 2023 E. 1.3.2). 1.5 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver- letzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). 2. 2.1 Die Beschwerdeführerin beantragt, das Verfahren bis zur weitergehen- den Stellungnahme der ersuchenden Behörde darüber, ob die gesetzlichen und reglementarischen Vorgaben sowie die Verwaltungspraxis vorliegen, wonach sie die ersuchten Informationen nach innerstaatlichem Recht hätte erlangen können und die üblichen Auskunftsquellen ausgeschöpft hat, zu sistieren (vgl. Sachverhalt Bst. D.a, Antrag 2; Beschwerde, S. 22, Rz. 45 und 47). Ausserdem beantragt die Beschwerdeführerin, dass das vorlie- gende Amtshilfeverfahren bis zum Abschluss des Rechtshilfeverfahrens der Bundesanwaltschaft hinsichtlich P., in dessen Rahmen auch Informationen über O. (angeblich wirtschaftlich Begünstigter der Konten der Beschwerdeführerin) beschlagnahmt worden seien, zu sistie- ren sei (Eingabe der Beschwerdeführerin vom 2. August 2024, S. 2 f., Rz. 5). Somit ist über die Frage zu entscheiden, ob sich eine Sistierung des vorliegenden Amtshilfeverfahrens rechtfertigt. Darauf ist vorab einzugehen, da sich – sollte das Verfahren zu sistieren sein – zurzeit Weiterungen er- übrigen würden. 2.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann auf Antrag einer Partei oder von Amtes wegen ein bei ihm eingeleitetes Beschwerdeverfahren bis auf Wei- teres bzw. bis zu einem bestimmten Termin oder Ereignis sistieren (Urteile des BVGer B-4964/2022 vom 29. Juni 2023 E. 2.1, A-3495/2016 vom
A-4165/2024 Seite 13 9. November 2016 E. 3, A-3924/2012 vom 18. Februar 2013 E. 3.1; Zwi- schenverfügung des BVGer A-2770/2025 vom 24. Juli 2025; ANDRÉ MO- SER ET AL., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 3.14 m.H.). Eine Sistierung des Verfahrens muss nach bundesgericht- licher Rechtsprechung durch zureichende Gründe gerechtfertigt sein, da bei Fehlen solcher Gründe von einer mit dem Beschleunigungsgebot von Art. 29 Abs. 1 BV nicht zu vereinbarenden Rechtsverzögerung auszuge- hen ist (vgl. BGE 135 III 127 E. 3.4, 130 V 90 E. 5; ANDRÉ MOSER ET AL., a.a.O., Rz. 3.14). Aufgrund des verfassungsmässigen Beschleunigungsgebots und der völ- kerrechtlichen Verpflichtung zu einem wirksamen Informationsaustausch ist die Sistierung eines internationalen Amtshilfeverfahrens in Steuersa- chen gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung nur ganz ausnahms- weise zulässig und bedarf zwingender Gründe (Verfügungen des BGer 2C_219/2022 vom 31. Mai 2022 E. 2.1, 2C_219/2022 vom 25. November 2022; Urteil des BGer 2C_804/2019 vom 21. April 2020 E. 3.5; Zwischen- verfügung des BVGer A-2770/2025 vom 24. Juli 2025). Bei der Beurteilung eines Sistierungsgesuchs beziehungsweise der Frage, ob zureichende Gründe bestehen, kommt der Verwaltungsjustizbehörde – vorliegend dem Bundesverwaltungsgericht – ein erheblicher Beurteilungs- spielraum zu (vgl. BGE 119 II 386 E. 1b; BVGE 2009/42 E. 2.2; Urteile des BVGer B-4964/2022 vom 29. Juni 2023 E. 2.1, A-1312/2022 vom 14. April 2023 E. 1.6.2; Zwischenverfügung des BVGer A-2770/2025 vom 24. Juli 2025; ANDRE MOSER ET AL., a.a.O., Rz. 3.16 m.H.). 2.3 Die Beschwerdeführerin ist der Auffassung, dass im vorliegenden Fall die vom Bundesgericht im Urteil 2C_804/2019 vom 21. April 2020 Erwä- gung 3.5 umschriebene Konstellation gegeben ist, in der ausnahmsweise eine Sistierung angezeigt ist – nämlich dass sich in einem Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht die identische entscheidwesentliche Rechts- frage grundsätzlicher Bedeutung stellt, die bereits in einer anderen Sache vor dem Bundesgericht hängig ist, sodass die Antwort des Bundesgerichts im ersten Verfahren ein Präjudiz für das zweite Verfahren vor Bundesver- waltungsgericht darstellt und damit die Übermittlung der ersuchten Infor- mationen bestimmt. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin ist diese Konstellation nicht gegeben. Das von der Beschwerdeführerin ange- führte Verfahren ist nicht nachgewiesenermassen beim Bundesgericht hängig und unterscheidet sich im Streitgegenstand wesentlich vom vorlie- genden: Dort soll ein Rechtshilfeersuchen der Generalstaatsanwaltschaft
A-4165/2024 Seite 14 der Ukraine gegen P., in dessen Rahmen angeblich auch Informa- tionen über O. beschlagnahmt wurden, zur Beurteilung stehen; hier geht es demgegenüber um eine Schlussverfügung der ESTV betref- fend Bankkontoinformationen der Beschwerdeführerin, in deren Rahmen ebenfalls Informationen über O._______ übermittelt werden sollen. Zwi- schen Amts- und Rechtshilfeverfahren bestehen sodann strukturelle Unter- schiede: Sie unterscheiden sich darin, welche Behörde im ersuchenden Staat mit welchem Zweck ein Verfahren anstrebt, sowie in den Zuständig- keiten in der Schweiz und den massgebenden Rechtsgrundlagen (vgl. BGE 139 II 404 E. 2.1.2). Vor diesem Hintergrund ist nicht ersichtlich, dass der Entscheid im von der Beschwerdeführerin angeführten Verfahren das vorliegende Verfahren präjudiziert und die Übermittlung der ersuchten Informationen bestimmt. Schliesslich ist das vorliegende Verfahren auch deshalb nicht zu sistieren, weil – wie zu zeigen ist – das Bundesverwaltungsgericht, auch abgesehen von den entsprechenden Zusicherungen der ersuchenden Behörde, keine ernsthaften Zweifel an der Erhältlichkeit der Informationen, an der Aus- schöpfung der üblichen innerstaatlichen Mittel durch die ukrainischen Steu- erbehörden sowie an der Einhaltung des Spezialitätsprinzips hegt (E. 4.1.1 und 4.2.1). Insgesamt sind somit keine Gründe ersichtlich, die entgegen dem Gebot der im Amtshilfebereich vorgeschriebenen Verfahrensbeschleunigung eine Sistierung des vorliegenden Verfahrens aufdrängten. Die Sistierungsan- träge der Beschwerdeführerin sind als unbegründet abzuweisen. 3. 3.1 Sowohl die Schweiz als auch die Ukraine sind Vertragsparteien des MAC, worauf sich das Amtshilfeersuchen vom 5. Januar 2024 stützt. Unter anderem ist in diesem Staatsvertrag die Leistung von Amtshilfe auf Ersu- chen vorgesehen (Art. 5 Abs. 1 MAC). 3.1.1 Gemäss Art. 5 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 Abs. 1 MAC erteilt der ersuchte Staat auf Ersuchen des anderen Staates Letzterem alle Informa- tionen, die für die Anwendung beziehungsweise Durchsetzung seines in- nerstaatlichen Rechts betreffend die unter das MAC fallenden Steuern voraussichtlich erheblich sind. In Bezug auf die unter das MAC fallenden Steuern (Art. 2 MAC) hat die Schweiz jedoch einen Vorbehalt im Sinne von Art. 30 Abs. 1 Bst. a MAC angebracht und leistet keine Amtshilfe für allge- meine Verbrauchssteuern wie Mehrwert- und Umsatzsteuern gemäss
A-4165/2024 Seite 15 Art. 2 Abs. 1 Bst. b Ziff. ii bis iv MAC (vgl. Ziff. 1 des Vorbehaltes am Ende des Abkommens unter «Vorbehalte und Erklärungen»). 3.1.2 Nach Art. 28 Abs. 6 MAC gilt dieses Übereinkommen für die Amtshilfe im Zusammenhang mit Besteuerungszeiträumen, die am oder nach dem
A-4165/2024 Seite 16 Abs. 2 StAhiG; zum Ganzen: Urteile des BVGer A-4300/2021 vom 13. Juli 2022 E. 4.3, A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.6). 3.2.2 Das Ersuchen vom 5. Januar 2024 erfüllt diese formellen Vor- aussetzungen. Etwas anderes wird auch von der Beschwerdeführerin nicht geltend gemacht. 3.3 Die nachfolgend erwähnte Rechtsprechung betreffend die Leistung von Amtshilfe auf Ersuchen gestützt auf Doppelbesteuerungsabkommen kann für das MAC zumindest insoweit übernommen werden, als die entspre- chenden Bestimmungen unter rechtswesentlichen Aspekten inhaltlich ver- gleichbar sind (vgl. anstatt vieler: Urteil des BVGer A-6359/2023 vom 14. Juli 2025 E. 2.3). 3.4 3.4.1 Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts voraussichtlich erheblich gelten Informationen, die für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat steuerpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1, 141 II 436 E. 4.4.3; Urteile des BVGer A-4228/2018 vom 26. August 2019 E. 2.4, A-4592/2018 vom 21. März 2019 E. 3.1.2). Die Voraussetzung der voraussichtlichen Er- heblichkeit ist erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeer- suchens eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten In- formationen als erheblich erweisen werden (BGE 144 II 206 E. 4.3, 143 II 185 E. 3.3.2; Urteil des BVGer A-2676/2017 vom 3. April 2019 E. 3.3.1). Keine Rolle spielt, ob sich diese Informationen letzten Endes als nicht er- heblich herausstellen sollten (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.3, 142 II 161 E. 2.1.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4603/2019 vom 17. August 2020 E. 2.3.3 m.w.H.). 3.4.2 Die voraussichtliche Erheblichkeit von Informationen muss sich be- reits aus dem Amtshilfeersuchen ergeben. Nach der Edition der verlangten Unterlagen hat die ersuchte Behörde zu prüfen, ob die betreffenden Infor- mationen für die Erhebung der Steuer voraussichtlich erheblich sind. Dem «voraussichtlich» kommt somit eine doppelte Bedeutung zu: der ersu- chende Staat muss die Erheblichkeit voraussehen und im Amtshilfeersu- chen geltend machen und der ersuchte Staat muss nur solche Informatio- nen übermitteln, die voraussichtlich erheblich sind (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.2; Urteil des BVGer A-4936/2024 vom 17. März 2025 E. 4.3.3).
A-4165/2024 Seite 17 3.4.3 Ob eine Information tatsächlich erheblich ist, kann in der Regel nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen. Die Rolle des ersuchten Staates bei der Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit beschränkt sich somit darauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Dokumente einen Zusammenhang mit dem im Ersu- chen dargestellten Sachverhalt haben und ob sie möglicherweise dazu ge- eignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden (BGE 145 II 112 E. 2.2.1). Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte – mit der Begründung, dass die verlangten Informationen nicht «voraussichtlich erheblich» im Sinne von Art. 4 Abs. 1 MAC seien – nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersuchung wenig wahr- scheinlich bzw. unwahrscheinlich erscheint (vgl. statt vieler: Urteile des BVGer A-2664/2020 vom 26. Januar 2021 E. 6.2, A-5695/2018 vom 22. April 2020 E. 3.3.1 f., A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.3.1). In letzterem Sinne ist auch Art. 17 Abs. 2 StAhiG zu verstehen, wonach Informationen, welche voraussichtlich nicht erheblich sind, nicht übermittelt werden dürfen und von der ESTV auszusondern oder unkenntlich zu ma- chen sind (vgl. statt vieler: Urteile des BVGer A-5383/2019 vom 24. No- vember 2020 E. 2.2.3, A-4163/2019 vom 22. April 2020 E. 3.1.3 f.). Auch wenn damit die «Hürde der voraussichtlichen Erheblichkeit» gemäss bun- desgerichtlicher Rechtsprechung nicht sehr hoch ist (BGE 145 II 112 E. 2.2.1; zum Ganzen: BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 142 II 161 E. 2.1.1; Urteil des BVGer A-4167/2020, A-4169/2020 vom 18. Januar 2021 E. 6.3), so ist sie dennoch vorhanden und zu beachten (zum Ganzen: Urteile des BVGer A-4588/2018 vom 22. Juli 2019 E. 3.4.3 [bestätigt durch das BGer mit Ur- teil 2C_780/2020 vom 10. März 2021], A-2830/2018 vom 17. September 2018 E. 3.1). 3.4.4 Bei der Beurteilung, ob die verlangten Informationen voraussichtlich erheblich sind, hat der ersuchte Staat nicht die Anwendung des innerstaat- lichen Verfahrensrechts des ersuchenden Staates zu prüfen. Es genügt, dass die Informationen möglicherweise geeignet sind, um im ausländi- schen Verfahren verwendet zu werden. Der ersuchte Staat kann die Frage, ob das Steuerverfahren im Ausland begründet ist, nur einer Plausibilitäts- kontrolle unterziehen. Auch hat er nicht zu prüfen, ob prozedurale Hinder- nisse – in Anwendung des internen Rechts des ersuchenden Staates – der Verwendung der erhaltenen Informationen entgegenstehen könnten. Eine solche Herangehensweise wäre im Kontext der internationalen Zusam- menarbeit und mit Blick auf die Besonderheiten jedes nationalen
A-4165/2024 Seite 18 Verfahrensrechts nicht haltbar. Der ersuchte Staat verfügt im Übrigen nicht über die notwendigen Grundlagen, um die Korrektheit der Vorbringen der betroffenen steuerpflichtigen Person in Bezug auf die Prozessregeln des ersuchenden Staates zu prüfen (zum Ganzen: BGE 144 II 206 E. 4.3 zwei- ter Absatz m.w.H; Urteil des BVGer A-2324/2021 vom 26. Oktober 2022 E. 2.5.3). 3.5 In Bezug auf die Information über das laufende Amtshilfeverfahren wird zwischen den formell betroffenen Personen unterschieden, nämlich jenen, über die im Amtshilfeersuchen Informationen verlangt werden bzw. deren Steuerpflicht im ersuchenden Staat geprüft werden soll (Art. 3 Bst. a StAhiG), und weiteren Personen, die sonst (materiell) betroffen sind (vgl. Urteile des BVGer A-4192/2020 vom 25. März 2021 E. 2.2.1, A-6859/2019 vom 2. Dezember 2020 E. 2.7.1, A-2981/2019 vom 1. September 2020 E. 2.1.5). Davon zu unterscheiden sind «nicht betroffene Personen» im Sinne von Art. 4 Abs. 3 StAhiG. Die Übermittlung von Informationen zu sol- chen Personen ist gemäss dieser Bestimmung unzulässig, wenn diese In- formationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person nicht voraussichtlich relevant sind oder wenn berechtigte Interessen von Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Interesse der ersuchen- den Seite an der Übermittlung der Informationen überwiegen. Rechtspre- chungsgemäss ist der Begriff der «nicht betroffenen Person» nach Art. 4 Abs. 3 StAhiG restriktiv zu verstehen (vgl. BGE 142 II 161 E. 4.6.1 f.). Da- mit sollen in Anwendung des Verhältnismässigkeitsprinzips nur Personen geschützt werden, die schlichtweg nichts mit dem im Amtshilfeersuchen geschilderten Sachverhalt zu tun haben, deren Namen also rein zufällig in den weiterzuleitenden Dokumenten auftauchen («fruit d'un pur hasard»; Botschaft des Bundesrates vom 5. Juni 2015 zur Genehmigung des Über- einkommens des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amts- hilfe in Steuersachen und zu seiner Umsetzung [Änderung des StAhiG], BBl 2015 5585, 5623; statt vieler: Urteil des BVGer A‑3791/2017 vom 5. Ja- nuar 2018 E. 5.2.2 m.w.H.). In gewissen Konstellationen ist es aber unumgänglich, auch über Perso- nen Informationen zu erteilen, welche nicht betroffene Personen sind. Kön- nen die ersuchten Informationen für die Steuerpflicht der im ersuchenden Staat zu besteuernden Person «voraussichtlich erheblich» sein und ist ihre Übermittlung unter Verhältnismässigkeitsgesichtspunkten erforderlich, d.h. wenn die Aussonderung, Schwärzung oder anderweitige Unkenntlichma- chung der Informationen den Zweck des Amtshilfeersuchens vereiteln wür- den, so sind sie dem ersuchenden Staat zu übermitteln (vgl. ausführlich mit
A-4165/2024 Seite 19 Beispielen: BGE 144 II 29 E. 4.2.2 ff., 143 II 506 E. 5.2.1 und 142 II 161 E. 4.6.1; Urteile des BGer 2C_67/2021 vom 28. Januar 2021 E. 3.1 und 2C_387/2016 vom 5. März 2018 E. 5.1; zum Ganzen statt vieler: Urteil des BVGer A-5794/2022 vom 3. Juli 2023 E. 1.3.1 m.w.H. [das BGer ist mit Entscheid 2C_393/2023 vom 19. Juli 2023 auf die Beschwerde nicht ein- getreten]). 3.6 Zwar hält das MAC – anders als die Amtshilfeartikel (bzw. die dazuge- hörigen Protokollbestimmungen) in vielen Doppelbesteuerungsabkommen sowie Art. 7 Bst. a StAhiG – nicht ausdrücklich fest, dass Beweisausfor- schungen («fishing expeditions») untersagt sind. Aus der Bestimmung, dass der ersuchende Staat die ihm selbst zur Verfügung stehenden Mittel grundsätzlich ausgeschöpft haben muss, bevor er ein Amtshilfeersuchen stellt («Subsidiaritätsprinzip»; Art. 21 Abs. 2 Bst. g MAC; vgl. dazu auch E. 3.8 hiernach) erhellt aber, dass ein Ersuchen ohne jegliche Anhalts- punkte dafür, dass die Informationen für den ersuchenden Staat erheblich sein können, nicht möglich sein soll (Urteile des BVGer A-6857/2019 vom 13. Dezember 2021 E. 3.2.2, A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.4). Das Verbot der Beweisausforschung ist zudem auch Ausdruck des Verhält- nismässigkeitsgrundsatzes (Urteil des BGer 2C_352/2020 vom 26. Mai 2020 E. 2.2; Urteile des BVGer A-5535/2021 vom 2. März 2023 E. 5, A-4987/2021 vom 20. Mai 2022 E. 2.2.1, je m.w.H.). Von einer Beweisaus- forschung («fishing expedition») kann gemäss der Rechtsprechung zu Doppelbesteuerungsabkommen nicht gesprochen werden, wenn konkrete Fragen in Bezug auf eine identifizierte (bzw. identifizierbare) Person im Zu- sammenhang mit einer laufenden Untersuchung gestellt werden (Urteile des BVGer A-4936/2024 vom 17. März 2025 E. 4.2.3, A-3576/2020 vom
A-4165/2024 Seite 20 Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (vgl. BGE 146 II 150 E. 7.1, 142 II 218 E. 3.1; Urteile des BVGer A-2723/2023 vom 2. April 2024 E. 2.4.1, A-765/2019 vom 20. September 2019 E. 2.2 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_864/2019 vom 17. Au- gust 2020]). 3.7.2 Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips ist die ersuchte Behörde an die Darstellung des Sachverhalts im Amtshilfeersuchen gebun- den, sofern diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Wider- sprüche sofort entkräftet werden kann (BGE 142 II 218 E. 3.1, 139 II 451 E. 2.2.1; Urteil des BVGer A-1319/2023 vom 11. April 2024 E. 3.4.1). Das- selbe gilt für die vom ersuchenden Staat abgegebenen Erklärungen. Wer- den diese sofort entkräftet, kann der ersuchte Staat ihnen nicht mehr ver- trauen (vgl. Urteil des BVGer A-3886/2023 vom 15. März 2024 E. 2.5). Das Vertrauensprinzip schliesst indessen nicht aus, dass der ersuchte Staat vom ersuchenden Staat zusätzliche Erklärungen verlangt, wenn ernsthafte Zweifel an der Einhaltung der völkerrechtlichen Grundsätze bestehen (BGE 146 II 150 E. 7.1, 144 II 206 E. 4.4; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1964/2024 vom 24. Oktober 2024 E. 2.2.2). 3.7.3 Bestreitet die betroffene Person den von der ersuchenden Behörde geschilderten Sachverhalt, so hat sie diesen mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu widerlegen (vgl. BGE 139 II 451 E. 2.3.3; Urteil des BVGer A-2723/2023 vom 2. April 2024 E. 2.4.3 m.w.H.). Soweit die Behör- den des ersuchenden Staates verpflichtet sind, im Ersuchen den massge- blichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit dem Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1; BVGE 2011/14 E. 2; Urteil des BVGer A-765/2019 vom 20. September 2020 E. 2.1.6). Aus die- sem Grund verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, sondern diese muss nur – aber immerhin – hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 139 II 451 E. 2.1 und 2.2.1, 139 II 404 E. 7.2.2; Urteile des BVGer A-2723/2023 vom 2. April 2024 E. 2.4.3, A-765/2019 vom 20. Septem- ber 2020 E. 2.1.6). 3.7.4 Der völkergewohnheitsrechtliche Grundsatz, wonach Vertragsstaa- ten völkerrechtliche Verträge nach Treu und Glauben zu erfüllen haben
A-4165/2024 Seite 21 («pacta sunt servanda», kodifiziert in Art. 26 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge [VRK, SR 0.111]; vgl. BGE 143 II 136 E. 5.2.1 und 142 II 35 E. 3.2, je m.w.H.), führt dazu, dass Erklärungen der jeweiligen Vertragspartner ebenfalls nach Treu und Glauben zu interpretieren sind. Dies gilt insbesondere für das Amtshilfeer- suchen und die darin von der ersuchenden Behörde als voraussichtlich er- heblich bezeichneten Informationen (zum Ganzen: BGE 147 II 116 E. 5.2; Urteil des BGer 2C_287/2019, 2C_288/2019 vom 13. Juli 2020 E. 2.3.1 und 3.2; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1883/2021 vom 22. Feb- ruar 2022 E. 3.5.2). 3.8 3.8.1 Nach dem in Art. 21 Abs. 2 Bst. g MAC statuierten Subsidiaritätsprin- zip muss der ersuchende Vertragsstaat, bevor er ein Amtshilfeersuchen stellt, alle angemessenen und nach seinem Recht oder seiner Verwal- tungspraxis zur Verfügung stehenden Massnahmen ausgeschöpft haben, es sei denn, das Zurückgreifen auf diese Massnahmen würde unverhält- nismässig grosse Schwierigkeiten mit sich bringen (Urteil des BVGer A-7227/2023 vom 3. April 2025 E. 2.7.4.). 3.8.2 Aus der bundesverwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung hinsicht- lich des Subsidiaritätsprinzips im Rahmen der auf Doppelbesteuerungsab- kommen gestützten Amtshilfe ergibt sich, dass nicht das Ausschöpfen sämtlicher möglicher Mittel verlangt wird (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-7164/2018 vom 20. Mai 2019 E. 2.5 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_514/2019 vom 17. August 2020]). Ein Mittel kann gemäss der besag- ten Rechtsprechung nicht mehr als «üblich» bezeichnet werden, wenn es dem ersuchenden Staat – im Vergleich zu einem Amtshilfeersuchen – ei- nen unverhältnismässigen Aufwand verursachen würde oder wenn die Er- folgschancen als sehr gering einzuschätzen sind (Urteil des BVGer A-4414/2014 vom 8. Dezember 2014 E. 3.1.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1883/2021 vom 22. Februar 2022 E. 3.3.2). 3.8.3 Zur Wahrung des Subsidiaritätsprinzips ist etwa eine Befragung der betroffenen Person nicht notwendig, bevor ein Amtshilfeersuchen gestellt wird (Urteil des BVGer A-4603/2019 vom 17. August 2020 E. 2.4.2 [bestä- tigt durch Urteil des BGer 2C_716/2020 vom 18. Mai 2020]). Es genügt, wenn der ersuchende Staat anhand innerstaatlich vorgesehener Mittel das Ermittlungsobjekt hinreichend präzisiert hat, so dass die Leistung von Amtshilfe ermöglicht wird (Urteile des BVGer A-4603/2019 vom 17. August
A-4165/2024 Seite 22 2020 E. 2.4.2 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_716/2020 vom 18. Mai 2020], A-4991/2016 vom 29. November 2016 E. 5.2 und 11). 3.9 3.9.1 Nach ständiger Praxis des Bundesverwaltungsgerichts bedeutet das Spezialitätsprinzip, dass der ersuchende Staat die vom ersuchten Staat erlangten Informationen einzig in Bezug auf Personen oder Handlungen verwenden darf, für welche er sie verlangt und der ersuchte Staat sie ge- währt hat (Urteile des BVGer A-4889/2024 vom 16. September 2025 E. 8.1.2, A-1348/2019 vom 3. März 2020 E. 4.5.1, A-108/2018 vom 13. Februar 2020 E. 10.1, A-5046/2018 vom 22. Mai 2019 E. 2.5). Die in den Unterlagen erwähnten Personen sind damit durch das Spezialitätsprin- zip geschützt, welches auch eine persönliche Dimension aufweist (BGE 147 II 13 E. 3.4.3 und E. 3.5, 146 I 172 E. 7.1.3). Die Rechtsprechung zur persönlichen Dimension des Spezialitätsprinzips ist vom Bundesgericht in zahlreichen Entscheiden bestätigt worden (vgl. etwa die Urteile des BGer 2C_219/2022 vom 30. Januar 2025 E. 7.4, 2C_795/2022 vom 15. März 2024 E. 7.2 und 7.4, 2C_802/2022 vom 11. Oktober 2022 E. 2.3). Weiter garantiert das Spezialitätsprinzip, dass die amtshilfeweise übermittelten In- formationen nicht zu strafrechtlichen Zwecken ausserhalb der Steueramts- hilfe verwendet werden (Urteil des BGer 2C_750/2020 vom 25. März 2021 E. 8.3). Gemäss dieser bundesgerichtlichen Rechtsprechung – welche grundsätz- lich auch auf das vorliegend relevante MAC anwendbar ist (E. 3.3; Urteil des BVGer A-6858/2019 vom 13. Dezember 2021 E. 3.2.6 m.w.H.) – ist es angezeigt, dass die Vorinstanz die ersuchende Behörde anlässlich der Übermittlung der ersuchten Informationen über den Umfang der Verwen- dungsbeschränkung informiert (vgl. BGE 147 II 13 E. 3.7; Urteil des BGer 2C_545/2019 vom 13. Juli 2020 E. 4.7; Urteil des BVGer A-2795/2023 vom 24. Oktober 2024 E. 2.7.4 [das BGer ist mit Entscheid 2C_559/2024 vom 14. November 2024 auf die Beschwerde nicht eingetreten]). 3.9.2 Das bereits erwähnte völkerrechtliche Vertrauensprinzip (E. 3.7) spielt auch eine Rolle in Bezug auf das Spezialitätsprinzip. Gestützt auf das Vertrauensprinzip kann grundsätzlich als selbstverständlich vorausge- setzt werden, dass der Spezialitätsgrundsatz durch Staaten eingehalten wird, die mit der Schweiz durch einen Amts- oder Rechtshilfevertrag ver- bunden sind, ohne dass die Einholung einer ausdrücklichen Zusicherung notwendig wäre (vgl. BGE 128 II 407 E. 3.2 und 4.3.1, 115 Ib 373 E. 8, 107 Ib 264 E. 4b; Urteil des BGer 2C_653/2018 vom 26. Juli 2019 E. 7.3; BVGE
A-4165/2024 Seite 23 2018 III/1 E. 2.9.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5794/2022 vom 3. Juli 2023 E. 2.1 m.w.H.). Folglich ist die Wahrung des Grundsatzes erst bei konkreten Anhaltspunkten auf eine zweckwidrige Verwendung im ersu- chenden Staat zu überprüfen bzw. eine entsprechende Zusicherung einzu- holen (vgl. BGE 128 II 407 E. 3.2; Urteil des BGer 2C_653/2018 vom 26. Juli 2019 E. 7.3; BVGE 2018 III/1 E. 2.9.1). 3.9.3 Am 19. Februar 2024 hat der Rat der OECD eine Aktualisierung des Kommentars zu Art. 26 OECD-MA genehmigt (abrufbar unter: https:// www.oecd.org/content/dam/oecd/fr/topics/policy-issues/transparence-fis- cale-et-cooperation-internationale/mise-a-jour-commentaires-relatifs-ar- ticle-26-modele-convention-fiscale-ocde.pdf; letztmals abgerufen am 3. Oktober 2025). Diese Aktualisierung präzisiert, dass die Verwendung der vom ersuchenden Staat erhaltenen Auskünfte « ne se limite pas à l’éta- blissement ou au recouvrement des impôts, aux procédures et poursuites concernant ces impôts, ou aux décisions sur les recours relatifs à ces im- pôts mentionnés au paragraphe 1 à l’égard de la personne ou des per- sonnes au sujet desquelles les renseignements ont été reçus, mais com- prend également l’utilisation à ces fins concernant toute autre personne. L’Etat contractant destinataire n’est pas tenu d’informer l’Etat contractant émetteur de cette utilisation ni de lui demander son autorisation». Die Vorinstanz erklärte hierzu am 19. März 2024, dass diese Präzisierung ab sofort von ihr umgesetzt werde (siehe die Fachinformation des Sekre- tariats für internationale Finanzfragen [SIF]: «Die OECD präzisiert den Kommentar zu Artikel 26 [Informationsaustausch] des Musterabkom- mens»; abrufbar unter https://www.sif.admin.ch/de/kommentar-artikel-26- informationsaustausch-musterabkommens; letztmals abgerufen am 3. Ok- tober 2025). Das Bundesverwaltungsgericht hat jüngst nach eingehender Prüfung ent- schieden, dass die persönliche Dimension des Spezialitätsprinzips trotz der Aktualisierung des OECD-Kommentars beizubehalten ist (Urteil des BVGer A-4889/2024 vom 16. September 2025 E. 8 [angefochten beim BGer]). 3.10 3.10.1 Gemäss Art. 21 Abs. 2 Bst. c MAC ist die Schweiz als ersuchter Staat nicht verpflichtet, Informationen zu erteilen, die nach seinem eigenen Recht oder seiner eigenen Verwaltungspraxis oder nach dem Recht des ersuchenden Staates oder dessen Verwaltungspraxis nicht beschafft
A-4165/2024 Seite 24 werden können. Das Prinzip der Reziprozität bezieht sich somit nicht bloss auf die Möglichkeit, im jeweils anderen Staat ein Amtshilfeersuchen stellen zu können, sondern es beinhaltet auch die Erhältlichkeit der Informationen in einem innerstaatlichen Verfahren (Urteil des BVGer A-6359/2023 vom 14. Juli 2025 E. 2.6.1 m.w.H.). 3.10.2 In der Praxis ist es jedoch häufig schwierig zu ermitteln, ob der um Amtshilfe ersuchende Staat nach seinem Recht die fraglichen Informatio- nen beschaffen könnte bzw. Amtshilfe leisten dürfte, weshalb das OECD- Amtshilfemusterabkommen vorsieht, dass der ersuchende Staat mit dem Amtshilfeersuchen eine entsprechende Bestätigung abgeben muss. Liegt eine entsprechende Bestätigung des ersuchenden Staates vor, darf der um Amtshilfe ersuchte Staat aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprin- zips die Gewährung von Amtshilfe wegen fehlender Reziprozität nur dann ablehnen, wenn er Gründe dafür hat, dass die abgegebene Erklärung klar- erweise unzutreffend ist (zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_646/2017 vom 9. April 2018 E. 2.1 und 2.4; Urteil des BVGer A-179/2022 vom 14. Februar 2023 E. 2.5.4.1 m.w.H.). 3.11 Das Amtshilfeverfahren ist ein Hilfsverfahren zugunsten eines (allfäl- ligen) Hauptverfahrens im ersuchenden Staat. Der ersuchte Staat hat des- halb keine eigenen Untersuchungen anzustellen, ob der im Ersuchen dar- gestellte Sachverhalt zutrifft; auch ist es Sache des ersuchenden Staats, seine Gesetzgebung auszulegen und anzuwenden (vgl. Urteil des BVGer A-1867/2023 vom 25. August 2025 E. 2.3.5 m.H.). Stellt sich eine Frage bei der Anwendung des internen Rechts des ersuchenden Staates, ist diese Frage von den Behörden des ersuchenden Staates zu beantworten. Dies gilt auch für Fragen bezüglich des Verfahrensrechts des ersuchenden Staates (BGE 144 II 206 E. 4.6; Urteile des BGer 2C_662/2021, 2C_663/2021 vom 18. März 2022 E. 5.5 und 5.5.2 f., 2C_954/2015 vom 13. Februar 2017 E. 5.5, 2C_527/2015 vom 3. Juni 2016 E. 5.7; Urteil des BVGer A-7227/2023 vom 3. April 2025 E. 2.7.2 m.w.H. [angefochten beim BGer]). Soweit das nationale Verfahrensrecht des ersuchenden Staates einer Ver- wertung der im Amtshilfeverfahren ersuchten Informationen entgegensteht, ist dies im Prinzip vor den Behörden des ersuchenden Staates geltend zu machen (BGE 144 II 206 E. 4.6, 142 II 161 E. 2.2; Urteil des BVGer A-4830/2021 vom 23. Oktober 2023 E. 2.4.8 m.w.H. [das BGer ist mit Ent- scheid 2C_621/2023 vom 21. November 2023 auf die Beschwerde nicht eingetreten]).
A-4165/2024 Seite 25 4. Im vorliegenden Fall erachtet die Beschwerdeführerin die Übermittlung der in der angefochtenen Schlussverfügung aufgeführten Informationen an die ersuchende Behörde aus verschiedenen Gründen als rechtswidrig. Im We- sentlichen ist streitig und zu prüfen, ob das Spezialitätsprinzip (E. 4.1) ver- letzt ist. Sodann ist zu klären, ob das Erhältlichkeitsprinzip und das Subsi- diaritätsprinzip eingehalten wurde (E. 4.2). Schliesslich ist zu eruieren, ob das Amtshilfeersuchen eine «fishing expedition» darstellt und ob die ge- mäss der angefochtenen Schlussverfügung zu übermittelnden Informatio- nen für die steuerliche Beurteilung der von der beschwerdeberechtigten Person erhaltenen Einkünfte aus der Ukraine voraussichtlich erheblich sind bzw. ob Angaben zu Drittpersonen zu schwärzen sind (E. 4.3). 4.1 4.1.1 4.1.1.1 Im vorliegenden Fall handelt es sich bei den wirtschaftlich Berech- tigten der Konten der Beschwerdeführerin nicht um die vom Amtshilfeersu- chen formell betroffenen Personen (E. 3.5). Deshalb sind diese rechtspre- chungsgemäss durch das Spezialitätsprinzip vor der Verwendung ihrer In- formationen durch den ersuchenden Staat gegen sie selbst geschützt (E. 3.9.1). 4.1.1.2 Angesichts der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Spezia- litätsprinzip, welche auch für die Amtshilfe gestützt auf das MAC herange- zogen werden kann (E. 3.9.1), ist im vorliegenden Verfahren der Speziali- tätsvorbehalt gegenüber der ersuchenden Behörde zu präzisieren. Die Vorinstanz wird Ziffer 4 der angefochtenen Schlussverfügung entspre- chend anzupassen haben. Sie wird die ersuchende Behörde bei der Über- mittlung der Informationen ausdrücklich darauf hinzuweisen haben, dass die Informationen nur in Verfahren gegen die betroffenen Personen sowie für den im Ersuchen erwähnten Tatbestand verwendet werden dürfen und dass diese Informationen gemäss Art. 22 MAC geheim zu halten sind. 4.1.1.3 Wie dargelegt, kann gestützt auf das völkerrechtliche Vertrauens- prinzip (E. 3.7) grundsätzlich als selbstverständlich vorausgesetzt werden, dass das Spezialitätsprinzip durch Staaten eingehalten wird, die mit der Schweiz durch einen Amts- oder Rechtshilfevertrag verbunden sind. Vor diesem Hintergrund ist die Wahrung des Spezialitätsprinzips erst bei kon- kreten Anhaltspunkten auf eine zweckwidrige Verwendung im ersuchenden Staat zu überprüfen bzw. eine entsprechende Zusicherung einzuholen (E. 3.9.2). Der von der Beschwerdeführerin vorgebrachte Einwand, die
A-4165/2024 Seite 26 ersuchende Behörde könnte die genannten Informationen möglicherweise gegen die wirtschaftlich berechtigte Person verwenden, stellt eine blosse Behauptung dar, die keine ernsthaften Zweifel – im Sinne von E. 3.7.2 – an der Einhaltung des Spezialitätsprinzips durch die Ukraine begründen kann. Selbst wenn gegen die wirtschaftlich berechtigte Person der Beschwerde- führerin tatsächlich politisch motivierte Strafverfahren geführt würden, kann daraus nicht geschlossen werden, dass die ersuchende Behörde das Spe- zialitätsprinzip nicht einhält. Gestützt auf die Angaben im Amtshilfeersu- chen vom 5. Januar 2024 und in Anwendung des völkerrechtlichen Vertrau- ensprinzips (E. 3.7) ging die Vorinstanz folglich zu Recht davon aus, dass das vorliegende Amtshilfeersuchen zwecks korrekter Anwendung des Steuersatzes auf den von der ukrainischen Gesellschaften ausgehenden Zins- und Dividendenzahlungen an die beschwerdeberechtigten Person gestellt worden ist und die ersuchten Informationen nicht, wie von der Be- schwerdeführerin behauptet, in politisch motivierten Strafverfahren gegen die wirtschaftlich berechtigte Person der Konten der Beschwerdeführerin, verwendet werden sollen. Von einer Verletzung des Spezialitätsprinzips ist nach dem Ausgeführten nicht auszugehen. Entsprechend ist ihre diesbe- zügliche Rüge unbegründet. Soweit die Beschwerdeführerin verlangt, es sei eine schriftliche Zusiche- rung von der ersuchenden Behörde zu verlangen, ist ihr somit nicht zu fol- gen. 4.2 4.2.1 4.2.1.1 Die Ukraine hat ausdrücklich bestätigt, dass sie in der Lage ist, die Informationen in vergleichbaren Fällen zu beschaffen und an die Schweiz weiterzuleiten. Damit ist auch zugesichert, dass der ersuchende Staat die Informationen nach seinem innerstaatlichen Recht beschaffen könnte. Die Schweiz dürfte die Gewährung von Amtshilfe wegen fehlender Reziprozität nur dann ablehnen, wenn sie Gründe dafür hat, dass die abgegebene Er- klärung klarerweise unzutreffend ist (E. 3.10.2). Die Beschwerdeführerin bringt vor, dass die rechtliche Situation in der Uk- raine die Übermittlung gewisser der angeforderten Bankinformationen ver- biete. Die Beschwerdeführerin stützt ihre Argumentation auf ein Rechtsgut- achten eines ukrainischen Rechtsanwaltes und Professors an der Nationa- len Wirtschaftsuniversität Kiew, welches aus der englischen Sprache ins Deutsche übersetzt worden ist. Zwar ist diesem Gutachten eine gewisse Bedeutung zuzuerkennen, doch kommt diesem lediglich die Stellung eines
A-4165/2024 Seite 27 Parteigutachtens zu. Solchen Gutachten ist nach der Rechtsprechung nicht die Qualität von Beweismitteln, sondern von blossen Parteibehaup- tungen beizumessen (BGE 141 III 433 E. 2.3; Urteil des BGer 2C_750/2020 vom 25. März 2021 E. 9.3.2; Urteile des BVGer A-5002/2021 vom 29. August 2023 E. 9.3.3 [das BGer ist mit Entscheid 2C_543/2023 vom 9. Oktober 2023 auf die Beschwerde nicht eingetreten], A-5440/2021 vom 10. Juli 2023 E. 6.2, A-3332/2020 vom 11. Januar 2023 E. 9.3.1 [das BGer ist mit Entscheid 2C_89/2023 vom 16. Februar 2023 auf die Be- schwerde nicht eingetreten], A-923/2021 vom 4. Juni 2021 E. 4.5.3). Zudem betrifft besagtes Rechtsgutachten das innerstaatliche ukrainische Recht zur Frage der Erhältlichkeit von Bankinformationen; die dafür erfor- derliche vertiefte Auseinandersetzung mit ukrainischem Recht würde je- doch den Rahmen des Amtshilfeverfahren sprengen, das ein «Hilfsverfah- ren» bleibt (E. 3.11; vgl. auch Urteil des BVGer A-923/2021 vom 4. Juni 2021 E. 4.5.3). Das von der Beschwerdeführerin eingebrachte Rechtsgutachten ist für das vorliegende Amtshilfeersuchen im Lichte des völkerrechtlich geltenden Vertrauensprinzips somit nicht geeignet, Zweifel an der Erklärung der er- suchenden Behörde zu wecken. Die vorgenannte Erklärung von der Ukra- ine wird somit nicht sofort wegen offensichtlichen Fehlern, Lücken oder Wi- dersprüchen entkräftet. Die Vorinstanz kam zu Recht zum Schluss, dass das Erhältlichkeits- und Gegenseitigkeitsprinzip gewahrt ist. 4.2.1.2 Es besteht im vorliegenden Verfahren mit Blick auf das völkerrecht- liche Vertrauensprinzip (E. 3.7.1) weiter kein Anlass, an der im Ersuchen enthaltenen Erklärung («the Competent Authority of Ukraine has pursued all means available in Ukraine to obtain the information requested, expect those that would give rise to disproportionate difficulties», act. 1 S. 2) zu zweifeln, dass alle in der Ukraine verfügbaren Mittel zur Informationsbe- schaffung genutzt wurden. Die Beschwerdeführerin hat nämlich keine stichhaltigen konkreten Anhaltspunkte für eine fehlende Ausschöpfung al- ler üblichen, in der Ukraine den Steuerbehörden zur Verfügung stehenden Mittel der Informationsbeschaffung dargetan und vermag keine ernsthaften Zweifel an der Richtigkeit der erwähnten, im Ersuchen abgegebenen Er- klärung der ersuchenden Behörde zu wecken. Zudem müssen nicht sämt- liche innerstaatlichen Massnahmen zur Informationsbeschaffung ausge- nutzt worden sein. Vielmehr muss die ersuchende Behörde dies zumindest soweit tun, als dass diese Massnahmen es ihr erlauben, konkrete Fragen in Bezug auf eine identifizierte (bzw. identifizierbare) Person im
A-4165/2024 Seite 28 Zusammenhang mit einer laufenden Untersuchung zu stellen (E. 3.6 und 3.8.3). Das vorliegende Amtshilfeersuchen erfüllt dies klarerweise, indem es konkrete Informationen zu den Bankkonten der Beschwerdeführerin er- fragt. Ausserdem handelt es sich bei den erfragten Informationen über die Bankkonten der – grundsätzlich nicht in der Ukraine ansässigen – Be- schwerdeführerin um sich im Ausland (i.e. nicht in der Ukraine) befindlichen Informationen. Somit ist es ohnehin der ersuchenden Behörde überlassen wie und wo sie die Informationen einholen möchte. 4.3 4.3.1 4.3.1.1 Insoweit als die Beschwerdeführerin geltend macht, dem Ersuchen liessen sich keine ausreichenden Verdachtsmomente für eine mögliche Betriebsstätte der Beschwerdeführerin in der Ukraine entnehmen, ist ihr nicht zu folgen. Das Ersuchen vom 5. Januar 2024 erfüllt die formellen Vo- raussetzungen und nennt den Steuerzweck, für den die Informationen be- nötigt werden, ausdrücklich (E. 3.2.1). Die STSU verweist insbesondere darauf, dass N._______ als ukrainischer Geschäftsmann wiederholt die In- teressen der Beschwerdeführerin vertreten habe, etwa bei Kreditverhand- lungen und gesellschaftsrechtlichen Beschlüssen über Anteilsverkäufe und Dividendenausschüttungen an die Beschwerdeführerin (Sachverhalt Bst. A.c). Damit bestehen hinreichende Anhaltspunkte für eine mögliche Betriebsstätte der Beschwerdeführerin in der Ukraine. Ein ersuchender Staat ist sodann nicht verpflichtet, einem Amtshilfeersuchen Beweismittel beizulegen (insbesondere die von der ersuchenden Behörde erwähnte, auf N._______ lautende Vollmacht zugunsten der Beschwerdeführerin), um den geltend gemachten Sachverhalt nachzuweisen (E. 3.4.2). Auf die An- gaben der STSU ist vielmehr grundsätzlich gestützt auf das völkerrechtli- che Vertrauensprinzip abzustellen (E. 3.7). Die Beschwerdeführerin be- streitet die Angaben der ersuchenden Behörde lediglich pauschal, nennt aber keinerlei konkrete Anhaltspunkte, welche geeignet wären, die Anga- ben der STSU zu widerlegen. Damit fehlt es an einer klaren und endgülti- gen Entkräftung der Verdachtsmomente, die – wie gefordert (E. 3.7.3) – unverzüglich, unbestritten und durch Urkunden zu erfolgen hätte. Somit liegt entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin auch keine «fishing expedition» vor. In einem Fall, in dem – wie hier – ein Amts- hilfeersuchen alle formellen Voraussetzungen erfüllt und es nachvollzieh- bare und plausible Sachverhaltserläuterungen enthält, kann der konstan- ten bundesgerichtlichen Rechtsprechung folgend keine «fishing expedi- tion» vorliegen (E. 3.2.2Erreur ! Source du renvoi introuvable. und 3.6).
A-4165/2024 Seite 29 4.3.1.2 Die Vorinstanz ist nicht angehalten abschliessend zu beurteilen, ob die ersuchten Informationen unter ukrainischem Recht konkret geeignet oder notwendig sind, um das Vorhandensein einer Betriebsstätte nachzu- weisen sowie der wirtschaftlich Berechtigte der Einkünfte festzustellen. Vielmehr beschränkt sich ihre Rolle darauf zu überprüfen, ob die vom er- suchenden Staat verlangten Informationen und Dokumente einen Zusam- menhang mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt haben und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren ver- wendet zu werden (sog. Plausibilitätskontrolle; E. 3.4.4). Die ersuchende Behörde hat dargelegt, dass sie anhand der ersuchten Informationen un- tersuchen möchte, ob die tatsächliche Verwaltung der Beschwerdeführerin von der Ukraine aus erfolgt und wer tatsächlich wirtschaftlich Berechtigter der Einkünfte aus der Ukraine ist, da dies Einfluss auf die Höhe des Steu- ersatzes für die von den ukrainischen Gesellschaften ausgehenden Zins- und Dividendenzahlungen habe. Daraus ist ersichtlich, dass die ersu- chende Behörde den Geldfluss verstehen und nachvollziehen will. Bei den ersuchten Informationen handelt es sich um Daten zu bestimmten Bank- konten (wie Kontolisten mit Angaben zu Zeichnungsberechtigten/Bevoll- mächtigten, Kontoeröffnungsunterlagen, Beneficial-Owner-Nachweisen, Kontoführungsverträgen/Bankvereinbarungen, Kontoauszügen [vgl. Sach- verhalt Bst. A.d; vgl. act. 71]). Gemäss geltender Rechtsprechung sind sol- che Informationen für die Überprüfung von Geldflüssen und der tatsächli- chen wirtschaftlichen Verfügungsmacht grundsätzlich relevant (vgl. Urteil des BVGer A-5938/2022 vom 18. November 2024 E. 4.4.1). Insbesondere die Eröffnungsunterlagen inkl. der Know-Your-Costumer-Dokumente lie- fern allesamt Informationen, welche sich auf das Bankkonto beziehen. Aus ihnen lassen sich Hinweise schliessen unter anderem auf Geschäftsbezie- hungen, Eigentumsverhältnisse und wirtschaftliche Berechtigungen sowie Agreements, Verträge und Eröffnungen weiterer Konten (vgl. Urteil des BVGer A-257/2025 vom 13. August 2025 E. 4.3.1.2 [das BGer ist mit Ent- scheid 2C_470/2025 vom 8. September 2025 auf die Beschwerde nicht eingetreten]). Damit haben die verlangten Informationen und Dokumente einen Zusammenhang mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt und sind möglicherweise dazu geeignet, im ausländischen Verfahren verwen- det zu werden. Ob die Informationen schlussendlich (alle) tatsächlich er- heblich sein werden, kann und muss indessen nicht geklärt werden (E. 3.4.3). 4.3.1.3 Weiter beantragt die Beschwerdeführerin die Schwärzung von An- gaben zu Drittpersonen in den Bankunterlagen. Zunächst ist dabei festzu- halten, dass die Identität aller mit dem betroffenen Bankkonto in
A-4165/2024 Seite 30 Verbindung stehenden Personen (bspw. Kontoinhaber, wirtschaftlich Be- rechtigter, Bevollmächtigter, Zeichnungsberechtigter) ein wesentliches Ele- ment bei der Überprüfung der Geldflüsse darstellt und es kann daher davon ausgegangen werden, dass solche Personen nicht rein zufällig in den Bankunterlagen auftauchen (Urteil des BGer 2C_703/2020 vom 15. März 2021 E. 5.4.1). Informationen zu Personen, die nicht rein zufällig in den Unterlagen erscheinen, weisen einen Zusammenhang zu der in Frage ste- henden Steuerangelegenheit auf und könnten somit voraussichtlich erheb- lich sein (E. 3.5). Bei den von der Beschwerdeführerin beantragten Schwärzungen von An- gaben zu Drittpersonen liegt jeweils keine Konstellation vor, in der diese Drittpersonen nur zufällig in den Bankunterlagen auftauchen würden. Viel- mehr handelt es sich bei den erwähnten Drittpersonen einerseits um Per- sonen, die wirtschaftlich Berechtigte sind, die Teil der Versandinstruktionen sind, die ein Informationsrecht besitzen, die Bankbeziehung verwalten, die Zeichnungsberechtigte sind oder die Empfänger von Zahlungen sind. Ge- mäss geltender Rechtsprechung sind Informationen über die Identitäten vorgenannter Drittpersonen für die Überprüfung von Geldflüssen grund- sätzlich relevant (Urteil des BGer 2C_619/2018 vom 21. Dezember 2018 E. 3.5). Die voraussichtliche Erheblichkeit dieser Information ist zu beja- hen. Die von den Beschwerdeführenden genannten Drittpersonen sind so- mit vom Ersuchen betroffen, und die Übermittlung der sie betreffenden An- gaben ist zulässig (Art. 4 Abs. 3 StAhiG e contrario; vgl. BGE 141 II 436 E. 4.6). Eine weitere Prüfung allfälliger der Übermittlung der Informationen entgegenstehender privater Interessen der betroffenen Drittpersonen er- übrigt sich (wie bspw. die angeblich politisch motivierten Strafverfahren ge- gen die wirtschaftlich berechtigte Person der Bankkonten der Beschwerde- führerin), da auf den Antrag auf Schwärzung der betroffenen Drittpersonen mangels Beschwerdeberechtigung der Beschwerdeführerin nicht weiter einzutreten ist (vgl. E. 1.4.4 f.). 4.3.1.4 Die erfragten Informationen sind damit für das ausländische Steu- erverfahren voraussichtlich erheblich. 5. Zusammenfassend hat die Vorinstanz zu Recht festgehalten, dass die Vor- aussetzungen für die Amtshilfeleistung an die Ukraine im vorliegenden Fall erfüllt sind. Insbesondere wird durch die Amtshilfeleistung das Spezialitäts- prinzip, das Erhältlichkeitsprinzip und das Subsidiaritätsprinzip nicht ver- letzt. Schliesslich ist auch die voraussichtliche Erheblichkeit der ersuchten
A-4165/2024 Seite 31 Informationen gegeben und es liegt keine «fishing expedition» vor. Die Schlussverfügung vom 28. Mai 2024 ist damit zu bestätigen. Die Be- schwerde ist im Sinne der Erwägungen (vgl. E. 4.1.1.2) teilweise gutzu- heissen, im Übrigen jedoch abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. 6. 6.1 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Insgesamt sind die Verfahrenskosten – unter Berücksichtigung des marginalen Obsiegens der Beschwerdeführe- rin (E. 4.1.1.2) – auf Fr. 2'000.-- festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbin- dung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen. Letzterer Betrag ist dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'500.-- zu entnehmen. Der Restbetrag von Fr. 500.-- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. 6.2 Im vorliegenden Fall obsiegt die Beschwerdeführerin in marginalem Umfang. Ihr ist entsprechend keine Parteientschädigung zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 2 VGKE). 7. Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer- sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesge- richt weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht. Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.
A-4165/2024 Seite 32 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird insoweit gutgeheissen, als dass die Vorinstanz die ersuchende Behörde im Rahmen des vorliegenden Amtshilfeverfahrens explizit auf die Einschränkungen bei der Verwendung der übermittelten In- formationen und die Geheimhaltungspflichten gemäss Art. 22 MAC hinzu- weisen hat. Insbesondere hat sie darauf hinzuweisen, dass die Informatio- nen nur in Verfahren gegen die betroffenen Personen für den im Ersuchen erwähnten Tatbestand verwendet werden dürfen und sie gemäss Art. 22 MAC geheim zu halten sind. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auf- erlegt. Letzterer Betrag wird dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'500.-- entnommen. Der Restbetrag von Fr. 500.-- wird der Beschwer- deführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurücker- stattet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: Jürg Steiger Aisha Rutishauser
A-4165/2024 Seite 33 Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schwei- zerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari- schen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismit- tel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG).
Versand:
A-4165/2024 Seite 34 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)