B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-4164/2020
Urteil vom 16. November 2022 Besetzung
Richterin Iris Widmer (Vorsitz), Richter Keita Mutombo, Richter Raphaël Gani, Gerichtsschreiber Thomas Bischof.
Parteien
A.A._______ in Liquidation, vertreten durch Dr. Charles Hermann und Christoph Bolliger, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Rückerstattung Verrechnungssteuer; Ertragsfälligkeiten 2013.
A-4164/2020 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A.A._______ wurde mit Tagesregister-Datum vom (...) 2011 in das Handelsregister des Kantons B._______ eingetragen. Sie bezweckte im Wesentlichen als bewilligungsfreie Investment- und Effektenhandelsgesell- schaft den Erwerb, die Verwaltung und die Veräusserung von Beteiligungs- und Forderungsrechten, Wertpapieren, Edelmetallen, Devisen, Derivaten und anderen strukturierten Finanzprodukten und Hybriden in eigenem Na- men und auf eigene Rechnung (Schweizerisches Handelsamtsblatt [SHAB] Nr. [...] vom [...] 2011). Sie wurde mit Beschluss der Generalver- sammlung vom (...) 2017 aufgelöst (seither: A.A._______ in Liquidation; fortan: Gesellschaft oder Beschwerdeführerin). B. Die A.B., eine limited liability partnership britischen Rechts mit Sitz in London, wurde am (...) 2009 gegründet und am (...) 2015 aufgelöst (Companies House, Company Number [...], abgerufen auf https://find-and- update.company-information.service.gov.uk/ am 10. Oktober 2022). In de- ren Namen orientierte deren damalige Rechtsvertretung die Eidgenössi- sche Steuerverwaltung ESTV (fortan auch: Vorinstanz) mit Schreiben vom 15. November 2011 über die erfolgte Gründung der Gesellschaft, deren Hintergrund (die Gründung der Gesellschaft bezwecke die Errichtung einer «Schweizer Struktur», deren Aktienkapital jedoch nicht durch die A.B., sondern durch die irische A.C._______ gehalten werde) und skizzierte deren beabsichtigte Handelsstrategie. Sie legte ihre rechtliche Sicht zu diversen Fragen aus den Themenkreisen der Emissionsabgabe, Verrechnungs- und Stempelsteuer und – bezüglich der A.C._______ – des Zinsbesteuerungsabkommens und des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und Irland dar und ersuchte um die Zustimmung der ESTV zu dieser Sicht respektive um verbindliche Beurteilung dieser Fra- gestellungen. Die ESTV lehnte das beantragte Ruling am 28. November 2011 ab (Akten der Vorinstanz [ESTV-act.] 1/2). C. Mit Schreiben vom 23. April 2013 stellte die Gesellschaft einen Antrag auf Verrechnungssteuer-Abschlagsrückerstattungen für das Geschäftsjahr 2013 im Betrag von Fr. 4'371'750.–, ausgehend von einem voraussichtli- chen Verrechnungssteueranspruch von Fr. 5'829'000.– (ESTV-act. 1/3; «Formular 21»). In der Folge verlangte die ESTV ergänzende Angaben und Unterlagen ein; nach wechselseitiger Korrespondenz in der Sache (ESTV-
A-4164/2020 Seite 3 act.1/4-8) teilte die ESTV der Gesellschaft am 24. Oktober 2013 mit, die Rückerstattungsberechtigung der Gesellschaft stehe nicht zweifelsfrei fest, weshalb eine Abschlagsrückerstattung nicht gewährt werden könne. Die Gesellschaft wurde auf die Möglichkeit verwiesen, nach Abschluss des Ge- schäftsjahres die Rückerstattung der Verrechnungssteuer mittels «Formu- lar 25» zu beantragen. D. Mit Eingabe vom 14. Juli 2014 beantragte die Gesellschaft die Rückerstat- tung von Verrechnungssteuern im Betrag von Fr. 5'829’801.25 (Beschwer- debeilage [BB] 3, «Formular 25»). Die Gesellschaft liess am 16. September 2014 eine Verzögerung der Rückerstattung durch die ESTV rügen und – «in Analogie zu Art. 16 Abs. 2 VStG» – Verzugszins von 5 % ab dem Ein- reichen des Antrags auf Abschlagsrückerstattung fordern (ESTV-act. 1/10). In der Folge entwickelte sich eine Korrespondenz zwischen Gesellschaft und ESTV, in der es um das Beibringen weiterer Angaben und Unterlagen ging; letztmals gab die Gesellschaft am 31. August 2015 eine Stellung- nahme ab (ESTV-act. 1/11-16). E. Am 14. November 2016 legte die Gesellschaft ihre Rechtsauffassung zu- sammenfassend dar (ESTV-act. 1/17) und verlangte am 20. Januar 2017 entweder die Auszahlung von Fr. 5'829'801.25 zuzüglich Verzugszins zu 5 % ab Gesuchstellung gemäss «Formular 21» oder die Ausstellung einer anfechtbaren Verfügung in französischer Sprache (ESTV-act. 1/18, BB 4). Einer neuerlichen Aufforderung vom 3. Februar 2017, weitere Informatio- nen und Belege zu liefern, kam die Gesellschaft am 28. Juli 2017 nach; sie machte indessen geltend, einzelne Informationen seien für die Klärung des Rückerstattungsanspruchs nicht relevant, rügte die Verfahrensdauer und verlangte wiederum – sollte dem Antrag nicht entsprochen werden – eine anfechtbare Verfügung (ESTV-act. 1/19-21). Sie erneuerte diese Aufforde- rung mit Schreiben vom 25. Januar 2018 und stellte in Aussicht, eine Rechtsverzögerungsbeschwerde zu erheben (ESTV-act. 1/22). Die ESTV verlangte mit Schreiben vom 23. April 2018 weitere Informationen und Un- terlagen zu noch offenen Fragen (ESTV-act. 1/23). Die Gesellschaft teilte am 14. Mai 2018 ihre Auffassung mit, sie sei ihrer Mitwirkungspflicht um- fassend nachgekommen, die nunmehr geforderten Informationen oder Un- terlagen seien teils bereits erstattet worden oder aber nicht relevant. Ge- mäss Schreiben der Gesellschaft vom 29. November 2018 habe die ESTV
A-4164/2020 Seite 4 in einer telefonischen Unterredung vom 8. November 2018 den Erlass ei- ner Verfügung im Dezember 2018 oder Januar 2019 in Aussicht gestellt (ESTV-act. 1/24 f.). F. Am 19. August 2019 erhob die Gesellschaft Rechtsverzögerungsbe- schwerde beim Bundesverwaltungsgericht. G. Mit Entscheid vom 4. September 2019 (nachfolgend auch: Erstentscheid) wies die ESTV den Antrag vom 22. Juli 2014 auf Rückerstattung der Ver- rechnungssteuer über Fr. 5'829'801.25 für Ertragsfälligkeiten des Jahres 2013 in vollem Umfang ab (ESTV-act. 2/1). Die Gesellschaft erhob am 4. Oktober 2019 Einsprache gegen diesen Entscheid; sie beantragte die Rückerstattung der schweizerischen Verrechnungssteuer in Höhe von Fr. 5'829’801.25 auf den Dividendenerträgen gemäss Formular 25 mit Nummer 618625 vom 14. Juli 2014 zuzüglich einem Vergütungszins von 5 % ab dem 14. Juli 2014 (ESTV-act. 2/2). H. Mit Entscheid A-4214/2019 vom 5. Dezember 2019 schrieb das Bundes- verwaltungsgericht (Einzelrichterin) das Verfahren betreffend die Rechts- verzögerungsbeschwerde als gegenstandslos geworden ab, soweit darauf eingetreten wurde; es wurden keine Verfahrenskosten gesprochen und die ESTV verpflichtet, der Gesellschaft eine Parteientschädigung auszurich- ten. I. Mit Schreiben vom 24. Februar 2020 verlangte die ESTV bei der Gesell- schaft weitere Unterlagen und Angaben ein (ESTV-act. 2/4). Diese nahm am 20. April 2020 Stellung (ESTV-act. 2/5). J. Mit Einspracheentscheid vom 19. Juni 2020 wies die ESTV die Einsprache wie auch den Rückerstattungsanspruch ab (ESTV-act. 2/6, angefochtener Entscheid). K. Mit Eingabe vom 20. August 2020 erhebt die Gesellschaft Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt, der angefochtene Ent- scheid sei aufzuheben (Rechtsbegehren 1), die Vorinstanz sei zu verpflich-
A-4164/2020 Seite 5 ten, Verrechnungssteuern im Umfang von Fr. 5'829'801.25 gemäss einge- reichtem «Formular 25» zurückzuerstatten (Rechtsbegehren 2) und Vergü- tungszinse zu je 5 % auf Fr. 4'372'350.95 ab dem 30. Juli 2013 und auf Fr. 1'457'450.30 ab dem 8. August 2014 zu bezahlen (Rechtsbegehren 3). L. Die Vorinstanz liess sich am 14. Oktober 2020 vernehmen. Sie beantragt die Abweisung der Beschwerde. M. Die Beschwerdeführerin hält in ihrer Replik vom 19. November 2020 an ihren Anträgen auf Beschwerdeebene fest, gleichermassen die Vorinstanz in ihrer Duplik vom 15. Dezember 2020. N. Am 11. März 2021 liess die Beschwerdeführerin dem Gericht die Aufstel- lung der im Beschwerdeverfahren erwachsenen Kosten für die Rechtsver- tretung zukommen. O. Am 26. Juli 2022 wurden Beschwerdeführerin und Vorinstanz über den Wechsel im Spruchkörper orientiert.
Auf die Erwägungen des angefochtenen Entscheides und die Ausführun- gen auf Beschwerdeebene wird – soweit erforderlich – in den folgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes (VGG, SR 172.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVG, SR 172.201). Die ESTV gehört als Behörde nach Art. 33 VGG zu den Vorinstanzen des Bun- desverwaltungsgerichts. Eine das Sachgebiet betreffende Ausnahme im Sinne von Art. 32 VGG liegt nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist folglich für die Beurteilung der vorliegenden Sache zuständig.
A-4164/2020 Seite 6 1.2 Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach den Bestimmungen des Verwaltungsverfahrensgesetzes, soweit das Verwaltungsgerichtsgesetz nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). 1.3 Die Beschwerdeführerin hat sich am vorinstanzlichen Verfahren betei- ligt. Sie ist mit der angefochtenen Verfügung formell und materiell be- schwert und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Abänderung (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerde wurde frist- und form- gerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1, Art. 52 Abs. 1 VwVG), der eingefor- derte Gerichtskostenvorschuss fristgerecht bezahlt (Art. 63 Abs. 4 i.V.m. Art. 21 Abs. 3 VwVG). 1.4 1.4.1 Das Gericht ist an den Streitgegenstand gebunden. Dieser besteht im Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung – und zwar in der Regel im Dispositiv – ist, soweit es im Streit liegt, also ange- fochten ist. Der Streitgegenstand kann sich im Beschwerdeverfahren nur verengen, nicht ausweiten. Fragen, über welche die erstinstanzlich verfü- gende Behörde nicht entschieden hat, darf die zweite Instanz nicht beur- teilen; spiegelbildlich sind neue Rechtsbegehren, die den Streitgegenstand über den Verfügungsgegenstand hinaus erweitern, nicht zulässig. Aus- nahmsweise sind Erweiterungen aus prozessökonomischen Gründen zu- lässig, wenn sie in einem (sehr) engen Zusammenhang mit dem Streitge- genstand stehen und die Verwaltung im Laufe des Verfahrens Gelegenheit hatte, sich zu der neuen Streitfrage zu äussern (vgl. MOSER/BEUSCH/KNEU- BÜHLER/KAYSER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 2.8 ff., 2.208 ff.; ANDRÉ MOSER, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar VwVG, 2. Aufl. 2018, Rz. 3 zu Art. 52 VwVG). 1.4.2 Der Streitgegenstand, wie ihn die Beschwerdeanträge eingrenzen, hat sich somit grundsätzlich innerhalb der Grenzen zu bewegen, die das gegenständliche Dispositiv zieht, gegebenenfalls unter klärendem Beizug der Begründung (vgl. MADELEINE CAMPRUBI, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], op.cit., Rz. 24 zu Art. 61 VwVG; WEISSENBERGER/HIRZEL, in: Wald- mann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar VwVG, 2. Aufl. 2016, Rz. 43 f. zu Art. 61 VwVG). 1.4.3 Die Vorinstanz lehnte eine Rückerstattungspflicht im Grundsatz ab. Zu den geltend gemachten Vergütungszinsen äusserte sie sich nicht. Da diese ihrer Natur nach akzessorisch sind, sind sie mit vollumfänglicher Ab- weisung der Grundforderung mit abgewiesen. Deren geltend gemachter –
A-4164/2020 Seite 7 und abgewiesener – Umfang ergibt sich aus der Forderung der Beschwer- deführerin gemäss ihrer Einsprache. Damals war ein Vergütungszins ab dem 14. Juli 2014 geltend gemacht worden. Der nun geltend gemachte, teils frühere Beginn des Zinsenlaufs geht über den Streitgegenstand hin- aus und es kann nicht darauf eingetreten werden. 1.4.4 Im Übrigen ist auf die Beschwerde einzutreten. 1.5 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann vorliegend die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich der Überschreitung und des Missbrauchs des Ermessens, die unrichtige oder unvollständige Feststel- lung des rechtserheblichen Sachverhalts und die Unangemessenheit ge- rügt werden (Art. 49 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht wendet das Bundesrecht von Amtes wegen an. Es ist an die Begründung der Begehren nicht gebunden und kann die Beschwerde auch aus anderen als den gel- tend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen. Massgebend ist grundsätzlich die Sachlage zum Zeitpunkt seines Entscheides (Art. 62 Abs. 4 VwVG; vgl. BVGE 2014/1 E. 2 m.w.H.). 2. 2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Er- trag von beweglichem Kapitalvermögen (Art. 132 Abs. 1 BV, Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21]). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Er kürzt diese bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag (Art. 14 Abs. 1 VStG). Im inländischen Verhältnis bezweckt die Verrechnungs- steuer in erster Linie, die Deklaration der Erträge beweglichen Kapitalver- mögens zu sichern; dem steuerehrlichen Inländer wird sie zurückerstattet (vgl. Art. 1 Abs. 2 i.V.m. Art. 30 VStG). Bei ausländischen Empfängern schweizerischer Kapitalerträge ist die Verrechnungssteuer demgegenüber grundsätzlich eine echte Belastung an der Quelle, es sei denn, ein Staats- vertrag (Doppelbesteuerungsabkommen) räume einen Rückerstattungs- anspruch ein (zum Ganzen statt vieler: Urteil des BGer 2C_383/2013 vom 2. Oktober 2015 E. 2.1, 2.3). 2.2 Eine juristische Person hat Anspruch auf Rückerstattung der Verrech- nungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung ihren Sitz im Inland hatte (Art. 24 Abs. 2 VStG), die mit der Verrechnungssteuer belas- teten Einkünfte ordnungsgemäss als Ertrag verbucht hat (Art. 25 Abs. 1
A-4164/2020 Seite 8 VStG e contrario) und bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besass (Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG; BGE 125 II 348 E. 5a S. 354; 118 Ib 312 E. 2a E. 313 f.; Urteil des BGer 2C_383/2013 E. 2.2 m.w.H.). 2.3 Unter dem «Recht zur Nutzung» («droit de jouissance», «diritto di godi- mento») im Sinne von Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG ist nicht nur das Eigentum am Vermögenswert (Stammrecht) zu verstehen, sondern auch der – even- tuell bloss obligatorische – Anspruch auf den Ertrag (Dividenden, Zinsen), den der betreffende Vermögenswert abwirft. Gleichzeitig besteht ein «Recht zur Nutzung» nur für denjenigen, der an den betreffenden Vermö- genswerten effektiv nutzungsberechtigt ist, d.h. den Nettoertrag bezieht und behalten kann (vgl. Urteil des BGer 2C_383/2013 E. 3.1 m.w.H.). 2.3.1 Mit dem Erfordernis der Nutzungsberechtigung wird verhindert, dass der Titeleigentümer, der auf die Rückerstattung der Verrechnungssteuer keinen Anspruch hat, Vermögenswerte auf einen Rückerstattungsberech- tigten überträgt, sich aber – obligatorisch – das Nutzungsrecht an diesen Vermögenswerten vorbehält. Zu vermeiden sind insbesondere Missbräu- che in der Weise, dass der Eigentümer des Stammrechts, der sein Eigen- tum gegenüber den Steuerbehörden verheimlicht oder im Ausland wohnt und damit nicht rückerstattungsberechtigt ist, den Vermögenswert oder das Nutzungsrecht treuhänderisch an jemanden abtritt, der zwar nach seinen persönlichen Verhältnissen einen Rückerstattungsanspruch hätte, aber zur Weiterleitung der gesamten Nettoerträge der übertragenen Vermögens- werte an den Treugeber verpflichtet ist (vgl. Urteil des BGer 2C_383/2013 E. 3.2 m.w.H.). 2.3.2 Das Nutzungsrecht gemäss Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG darf somit nicht bloss vorgeschoben sein. Ob dies zutrifft, ist aufgrund einer Analyse der tatsächlichen wirtschaftlichen Bedeutung der zu beurteilenden Rechts- verhältnisse zu ermitteln. Dabei ist das Recht zur Nutzung nicht nur dann zu verneinen, wenn eine Rechtspflicht zur Weiterleitung der Nettoerträge besteht, sondern auch dann, wenn der Empfänger zwar keiner formellen Verpflichtung zur Weiterleitung unterliegt, sich aber aus der Gesamtheit der Umstände schliessen lässt, dass ihm der Kapitalertrag nicht verbleibt. In diesem Sinne geht dem zivilrechtlichen Eigentümer das Nutzungsrecht dann ab, wenn er als Inländer systematisch gegen Kredit von einer Person mit Wohnsitz im Ausland mehr oder weniger kurz vor Couponverfall schweizerische Wertpapiere kauft, um sie nach Couponverfall wieder an eine Person mit Sitz im Ausland zu veräussern und den dabei erzielten
A-4164/2020 Seite 9 Erlös zur Rückzahlung des Kredites zu verwenden (vgl. Urteil des BGer 2C_383/2013 E. 3.2 m.w.H.). 2.3.3 In seinem Grundsatzurteil BGE 141 II 447 befasste sich das Bundes- gericht im Zusammenhang mit der ursprünglichen Fassung von Art. 10 Abs. 1 des Doppelbesteuerungsabkommens mit Dänemark (DBA-DK,SR 0.672.931.41) eingehend mit dem Begriff der «effektiven Nutzungsberech- tigung». Dieser Begriff stimmt mit demjenigen des «Recht[s] zur Nutzung» laut Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG zumindest weitgehend überein: In beiden Fällen ist die Intensität der Beziehung zwischen einem Steuersubjekt und einem Steuerobjekt gemäss dem Umfang der Entscheidungsbefugnisse hinsichtlich der Verwendung der Einkünfte massgeblich. Es geht also um Merkmale des Eigentums und der wirtschaftlichen Kontrolle bzw. der tat- sächlich ausgeübten Befugnisse, und zwar nicht in einem engen techni- schen bzw. formaljuristischen Sinn, sondern unter Einbezug der wirtschaft- lichen Umstände («substance over form»). Das Beurteilungskriterium soll verhindern, dass eine Person oder Gesellschaft mit nur beschränkten Be- fugnissen zwischengeschaltet wird, u.a. um die Rückerstattung der schwei- zerischen Verrechnungssteuer zu erwirken (vgl. BGE 141 II 447 E. 5.1 u. 5.2). Die effektive Nutzungsberechtigung ist einer Person dann abzuspre- chen, wenn sie die Einkünfte aufgrund von bereits im Zeitpunkt der Zahlung bestehenden vertraglichen Leistungsverpflichtungen oder tatsächlichen Einschränkungen weiterleiten muss. Eine tatsächliche Einschränkung ist anzunehmen, wenn die beiden folgenden Merkmale kumulativ gegeben sind: Einerseits muss die Erzielung der Einkünfte von der Pflicht zur Wei- terleitung dieser Einkünfte abhängig sein; andererseits muss die Pflicht zur Weiterleitung der Einkünfte von der Erzielung dieser Einkünfte abhängen (vgl. BGE 141 II 447 E. 5.2.2 unter Bezugnahme namentlich auf BEAT BAUMGARTNER, Das Konzept des beneficial owner im internationalen Steu- errecht der Schweiz, 2010, S. 130 ff., insb. S. 150; vgl. Urteil des BGer 2C_383/2013 vom 2. Oktober 2015 E. 4 m.w.H.). Das Bundesgericht be- stätigte diese Praxis namentlich auch in Fällen, in denen ein «securities lending»-Vertragskonstrukt in concreto die Beschwerdeführerin als Durch- laufgesellschaft erscheinen liess (vgl. Urteil des BGer 2C_209/2017 vom 16. Dezember 2019 E. 3.3-3.5 [nicht publiziert in BGE 146 I 105]). 2.4 Die Rückerstattung ist in allen Fällen unzulässig, in denen sie zu einer Steuerumgehung führen würde (Art. 21 Abs. 2 VStG; vgl. BGE 118 Ib 312 E. 2a u. 2e; Urteil des BGer 2C_383/2013 vom 2. Oktober 2015 E. 2.4 m.w.H.; eingehend: Urteil des BVGer A-5042/2012 vom 23. Juli 2013 [bestätigt mit Urteil des BGer 2C_732/2013 vom 7. März 2014] E. 2.5).
A-4164/2020 Seite 10 2.5 2.5.1 Das Verfahren vor der ESTV wie auch jenes vor dem Bundesverwal- tungsgericht werden von der Untersuchungsmaxime beherrscht. Danach muss die entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von sich aus abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen. Der Un- tersuchungsgrundsatz findet seine Grenze an der Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person (vgl. Urteil des BGer 2C_177/2018 vom 22. Au- gust 2019 E. 3.3 m.w.H.; Urteil des BVGer A-5042/2012 E. 1.3.1). Wer Rückerstattung der Verrechnungssteuer verlangt, hat deshalb der zu- ständigen Behörde über alle Tatsachen, die für den Rückerstattungsan- spruch von Bedeutung sein können, nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft zu erteilen; er hat insbesondere – und damit nicht abschliessend – die Antragsformulare und Fragebogen vollständig und genau auszufüllen und auf Verlangen Steuerabzugsbescheinigungen zu beschaffen und Ge- schäftsbücher, Belege und andere Urkunden beizubringen (Art. 48 Abs. 1 VStG). Neben den Anforderungen an die Rechnungslegung, welche das Zivilrecht aufstellt (vgl. Art. 958 ff. OR und die Verordnung vom 24. April 2002 über die Führung und Aufbewahrung der Geschäftsbücher, SR 221.431; Urteile des BGer 6B_271/2009 vom 6. August 2009 E. 3.5.3, 6B_78/2009 vom 22. September 2009 E. 7.3.4; Urteil des BVGer A-7088/2016 vom 11. Dezember 2017 E. 2.3.2 m.w.H [bzgl. die Buchfüh- rungspflicht im Bereich der Mehrwertsteuer) sind die Bücher so zu führen, dass sich der für die Rückerstattung massgebende Sachverhalt ohne gros- sen Aufwand ermitteln lässt (Art. 64 Abs. 3 und Art. 2 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer, Verrechnungssteuerver- ordnung, VStV, SR 642.211), was bestimmte Anforderungen an die Buch- führung auch bezüglich die Nachvollziehbarkeit der rückforderungsrele- vanten Sachverhalte bis zurück zu den Urbelegen mit sich bringt (Art. 2 Abs. 2 und 3 VStV; vgl. zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_936/2017 vom 22. August 2019 E. 6.1). Zur Abklärung, ob ein Antragsteller im Zeitpunkt der Fälligkeit der Erträge das nach Art. 21 Abs. 1 Bst. a VStG verlangte Recht zur Nutzung der erst- mals deklarierten Wertschriften tatsächlich besass, kann die zuständige Behörde verlangen, dass ihr die Kaufabrechnungen über die fraglichen Wertschriften eingereicht werden. Auch sind auf Aufforderung hin Kaufver- träge, Darlehensverträge, Bewertungsgutachten etc. einzureichen, wenn es in diesem Zusammenhang oder im Zusammenhang mit der Prüfung ei- ner Steuerumgehung gemäss Art. 21 Abs. 2 VStG um die Sachverhaltsab-
A-4164/2020 Seite 11 klärungen mit Bezug auf das Eigentum an Vermögenswerten oder mit Be- zug auf Aktientransaktionen geht. Beantragt beispielsweise eine juristische Person die Rückerstattung von Verrechnungssteuern, welche auf dem Er- trag einer von ihr erst kurz zuvor erworbenen Beteiligung erhoben wurden, und kann nicht ausgeschlossen werden, dass mit der Handänderung die definitive Belastung von Defraudanten oder Ausländern mit Verrechnungs- steuer umgangen werden sollte, so ist die Antragstellerin auf Verlangen der ESTV verpflichtet, die Namen und Adressen der Aktienverkäufer anzuge- ben (Urteil des BGer vom 26. März 1954, veröffentlicht in: ASA 23 [1954/55], S. 530 ff., E. 2; KÜPFER/OESCH-BANGERTER, in: Zwei- fel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, Basel 2012 [hiernach: Kommentar VStG], N. 17 f. zu Art. 48 VStG). 2.5.2 Kommt die antragstellende Person ihrer Auskunftspflichten nicht nach und kann der Rückerstattungsanspruch der Verrechnungssteuer ohne die von der Behörde verlangten Auskünfte nicht abgeklärt werden, so wird der Antrag abgewiesen. Diese von Art. 48 Abs. 2 VStG vorgesehene Rechtsfolge steht im Einklang mit dem allgemeinen Grundsatz, dass dem Steuerpflichtigen aus seiner mangelhaften Mitwirkung keine Vorteile er- wachsen dürfen (vgl. Urteil des BGer 2C_895/2012 vom 5. Mai 2015 E. 5.3; Urteil des BVGer A-1951/2017 vom 22. August 2018 [bestätigt mit Urteil des BGer 2C_880/2018 vom 19. Mai 2020] E. 3.7.3, je m.w.H). Diese Bestimmung kodifiziert im Kern die allgemeine Beweislastregel, ge- mäss welcher jene Partei das Vorhandensein einer Tatsache zu beweisen hat, die aus ihr Rechte ableitet (Art. 8 ZGB). Demnach liegt die Beweislast für rechtserzeugende Tatsachen bei demjenigen, der das Recht behauptet, für rechtsvernichtende Tatsachen bei demjenigen, der den Untergang des Rechts behauptet und für rechtshindernde Tatsachen bei demjenigen, der behauptet, das Recht könne nicht ausgeübt werden (FRITZ GYGI, Bundes- verwaltungsrechtspflege, 2. Aufl. 1983, S. 210, 280 ff., insb. 282; HÄFE- LIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Aufl. 2020, Rz. 988). Aufgrund der im Steuerrecht herrschenden Normentheorie sind steuerbegründende und steuererhöhende Tatsachen von der Veranla- gungsbehörde, steuerausschliessende und steuermindernde Tatsachen von der steuerpflichtigen Person nachzuweisen (BGE 144 II 427 E. 8.3.1; 142 II 488 E. 3.8.2; 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C 619/2021 vom 17. August 2021). Die abgabepflichtige Person trägt weiter die Beweislast für die Korrektheit ihrer Deklaration und der weiteren Angaben, wohinge- gen der Abgabebehörde der Nachweis nicht deklarierter abgabepflichtiger
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Sachverhalte obliegt (BGE 121 II 257 E. 4.c/aa; Urteil des BVGer
A-5198/2016 E. 2.2.2 m.w.H.) Im Rückerstattungsverfahren der Verrech-
nungssteuer obliegt somit der steuerpflichtigen Person der Beweis, dass
sie die Voraussetzungen für die Rückerstattung erfüllt (eingehend: Urteil
des BVGer A-5042/2012 E. 1.3.2 und 2.6.1 m.w.H.).
2.6 Als Ausfluss des Untersuchungsgrundsatzes ist es Sache der ESTV,
Form und Inhalt der Antragsformulare und Fragebogen zu bestimmen so-
wie die den Anträgen beizufügenden Belege zu bezeichnen (Art. 48 VStG
i.V.m. Art. 63 VStV). Dabei kommt der ESTV ein erheblicher Ermessens-
spielraum zu, der pflichtgemäss auszuüben ist und seine Grenzen in Nach-
achtung des allgemeingültigen Vorbehalts der Verhältnismässigkeit (Art. 5
Abs. 2 BV) namentlich bei offensichtlich ungeeigneten Erhebungen oder
einem schikanösen Vorgehen findet (vgl. Urteile des BGer 2C_732/2013
3.
3.1 Im vorliegenden Fall wies die Vorinstanz das Rückerstattungsbegehren
im Kern wegen nicht erfüllter Auskunftspflichten ab. Sie umreisst im ange-
fochtenen Einspracheentscheid den erhöhten Abklärungsbedarf hinsicht-
lich der Feststellung des massgebenden Sachverhalts zusammengefasst
wie folgt: Die erst kurz zuvor gegründete Gesellschaft habe 2013 in erheb-
lichem Umfang Aktien von sieben im Swiss Market Index (SMI) gelisteten
Titeln gekauft. Der Eigenfinanzierungsgrad habe nicht einmal 2 % betra-
gen. Die Beschwerdeführerin habe die Wertschriften zudem verliehen und
jeweils um den Dividendenstichtag zurückbeordert. Die «aussergewöhnli-
che Art des Wertschriftenerwerbs» habe Fragen aufgeworfen: Der über die
Virt-X abgewickelte Kauf der jeweiligen Aktien sei ausschliesslich in den
Schlussauktionen erfolgt und die Beschwerdeführerin habe wirtschaftliche
Gründe dafür, weshalb die Aktien nicht direkt erworben wurden, sondern
mittels Termingeschäften mit systematisch extrem kurzer Laufzeit, nicht
darlegen können. Zudem sei den Medien zu entnehmen gewesen, dass
die «A._______-Gruppe» mutmasslich an sogenannten Cum-Ex-Geschäf-
ten beteiligt gewesen sei. Die Beschwerdeführerin sei zur Erstellung des
Sachverhalts wiederholt zu weiteren Auskünften aufgefordert worden, na-
mentlich zu den Themenfeldern Finanzierung, Aufbau des Portfolio, Wert-
papierverleih, Organigramm sowie Anlagestrategie und Prozesse (vgl. an-
gefochtener Einspracheentscheid, E. 2).
A-4164/2020 Seite 13 3.2 Die Beschwerdeführerin stellt sich auf den Standpunkt, die Vorinstanz habe die vorgelegten Fakten und Dokumente grösstenteils missachtet und konstruiere aufgrund von Medienberichten, die sie, die Beschwerdeführe- rin, nicht beträfen, ein mangelndes Recht auf Nutzung. Offen seien einzig «Detailfragen» Die ursprüngliche Anlagestrategie sei nach der abgelehn- ten Ruling-Anfrage verworfen worden. Sie, die Beschwerdeführerin, habe ab Januar 2013 mittel- bis langfristig in ausgesuchte Aktien schweizeri- scher Unternehmen zu investieren und diese – mit dem Ziel einer positiven Rendite – zu halten begonnen («reine Buy & Hold Strategie»). Die Titel seien direkt oder auf Termin – mit Lieferung vor dem Dividendenstichtag – erworben worden, was sich im Ergebnis entspreche. Die Finanzierung sei über Eigen- und Fremdkapital (mit Zinsen innerhalb der steuerlich aner- kannten Zinssätze) erfolgt. Um die Finanzierungskosten zu reduzieren und zusätzlichen Ertrag zu generieren, sei man ausserhalb der Dividendenpe- rioden regelmässig standardisierte «Securities Lending»-Transaktionen eingegangen. Die Aktien seien über den Dividendenstichtag nie ausgelie- hen und immer in ihrem Eigentum gewesen (Beschwerde, Ziff. 3). 3.3 Ob die von der Beschwerdeführerin geleisteten Auskünfte hinreichend waren, um den rechtswesentlichen Sachverhalt zu erstellen, sowie, ob die Vorinstanz ihre Untersuchungspflichten verhältnismässig ausgeübt hat, ist in den nachfolgenden Erwägungen zu prüfen. 4. Zur Klärung des Sachverhalts wurde die Beschwerdeführerin von der Vor- instanz aufgefordert, die vollständige Buchhaltung der Geschäftsjahre 2012 bis 2014 inkl. Kontodetails einzureichen. 4.1 Die Beschwerdeführerin habe – so die Vorinstanz – auf diese Aufforde- rung hin am 20. April 2020 für das Geschäftsjahr 2012 den Bericht der Re- visionsstelle, die geprüfte Bilanz und Erfolgsrechnung und Kontodetails eingereicht. Für die Geschäftsjahre 2013 und 2014 jedoch seien je zwei voneinander abweichende, ungeprüfte Jahresrechnungen (2013 mit einer Divergenz zwischen Aktiven und Passiven) mit teils unklaren Hilfsdoku- menten, aber ohne Revisionsbericht, Kontodetails oder Urbelege einge- reicht worden. Der Beschwerdeführerin müssten die Anforderungen an eine ordnungsgemässe Buchführung bekannt und ihr damit das Nichtge- nügen der eingereichten Unterlagen bewusst sein. Daraus müsse ge- schlossen werden, dass die Beschwerdeführerin nicht gewillt sei, die in Art. 48 Abs. 1 Bst. b VStG genannten Unterlagen einzureichen. Sie sei
A-4164/2020 Seite 14 folglich ihrer Auskunftspflicht nicht ausreichend nachgekommen. Auf Be- schwerdeebene betont die Vorinstanz die Wichtigkeit der definitiven Ab- schlüsse und der Hauptbücher für eine Beurteilung wichtiger Informatio- nen, insbesondere zur Finanzierung; diese seien aber nicht eingereicht worden (angefochtener Einspracheentscheid E. 3; Vernehmlassung ad Ziff. 4.1). 4.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie habe die detaillierte und revidierte Jahresrechnung für das Geschäftsjahr 2013 zusammen mit dem «Formular 25» am 14. Juli 2014 eingereicht, jene für das Jahr 2014 am 31. August 2016. Eine vollständige Buchhaltung sei vor dem 24. Februar 2020 nicht verlangt worden. Die zur Verfügung stehenden, teils provisori- schen, Hilfsdokumente seien am 20. April 2020 zu den Akten gereicht wor- den, ebenso die definitive, revidierte Jahresrechnung 2012 (die bis dahin nur in einer vorläufigen Fassung eingereicht worden sei). Die Anforderun- gen an eine ordentliche Buchführung seien bekannt und deren Erfüllung durch die Revision bestätigt. Die verrechnungssteuerbelasteten Einkünfte seien ordnungsgemäss verbucht und in der revidierten Jahresrechnung ausgewiesen. Sie, die Beschwerdeführerin, sei auf der Basis der revidier- ten Jahresrechnung 2013 für die Staats-, Gemeinde und direkte Bundes- steuer veranlagt worden und der Sicherungszweck der Verrechnungs- steuer damit erfüllt (Beschwerde, Ziff. 4.1; Replik, Ziff. 3). 4.3 Das Bundesverwaltungsgericht zieht dazu Folgendes in Betracht: 4.3.1 Von vornherein keinen bindenden Einfluss auf dieses Verfahren hat der Umstand, dass die Beschwerdeführerin durch die kantonale Steuerbe- hörde für Staats-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer für das Jahr 2013 veranlagt wurde. Zuständig für den Entscheid über die Rückerstattung im Falle juristischer Personen ist die ESTV (Art. 30 Abs. 2 VStG). Der Ent- scheid der kantonalen Behörde über die genannten direkten Steuern bein- haltet keine Prüfung der Frage nach dem – hier zentralen – Recht zur Nut- zung und überprüft die eingereichte Jahresrechnung dementsprechend nicht unter diesem Blickwinkel. Der Verweis auf den erfüllten Sicherungs- zweck geht fehl: Die Verrechnungssteuer hat diesen Sicherungszweck nur bei gegebenen Voraussetzungen der Rückerstattung (darunter das Recht zur Nutzung). Sind diese nicht erfüllt, wird sie zur definitiven Belastung (vorne, E. 2.1). Aus der direktsteuerlichen Veranlagung folgt nicht, dass ein Fall vorliegt, in dem die Verrechnungssteuer nurmehr dem Sicherungs- zweck dient und folglich die Rückerstattungsvoraussetzungen erfüllt wä- ren.
A-4164/2020 Seite 15 4.3.2 Wie die Beschwerdeführerin zutreffend bemerkt (Replik, Ziff. 7), be- findet sich das von ihr am 14. Juli 2014 eingereichte «Formular 25» – der Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer also – nicht in den vor- instanzlichen Akten (resp. nur als Beilage zu späterer Korrespondenz, ESTV-act. I/10). Die von ihr als Beschwerdebeilage 3 eingereichte Kopie des Antrags weist im Beilagenverzeichnis die «Jahresrechnung 2013» als Beilage aus, diese ist indessen nicht beigelegt. Es bleibt damit unklar, in welcher Form (provisorisch oder revidiert) die Jahresrechnung 2013 jenem Antrag tatsächlich beilag. Jedenfalls kann nicht davon ausgegangen wer- den, es sei die gesamte Buchhaltung beigelegt worden. Solches ergibt sich insbesondere auch nicht aus dem Hinweis der Beschwerdeführerin auf die Deklaration der «Verrechnungssteuer auf dem Ertrag inländischer Aktien, Partizipations- und Genussscheine» («Formular 103»), der die Jahresrech- nung für das Jahr 2014 beigelegt gewesen sei (vgl. Beschwerde Ziff. 4.1, 6). 4.3.3 Aus einer auf den Bilanzstichtag hin abgeschlossenen Jahresrech- nung lässt sich der Geschäftsverlauf – insbesondere die zwischen den Bi- lanzstichtagen laufenden Finanzierungen – jedenfalls nicht nachvollziehen. Gleichzeitig ist beispielsweise festzustellen, dass bereits seit dem Antrag auf Abschlagsrückerstattungen («Formular 21» vom 23. April 2013; vgl. Sachverhalt Bst. C) Fragen zu einer konkreten Finanzierungslösung offen waren (vgl. dazu auch E. 6); dabei behauptete die Beschwerdeführerin am 18. Juli 2013 zunächst, die Finanzierung des fraglichen Titelerwerbs sei aus eigenen Mitteln und durch «Securities Lending Transaktionen» mit C._______ erfolgt (ESTV-act. I/7, Ziff. 6) und räumte, auf Vorhalt zeitlicher Unstimmigkeiten hin, am 21. August 2013 ein, zumindest eine Aktienposi- tion sei vor Vertragsabschluss mit C._______ durch ein zinsloses Darlehen der Muttergesellschaft (A.C._______) im Sinne einer «kurzen Zwischenfi- nanzierung» ermöglicht worden (ESTV-act. I/8, «Zu Punkt 1)»). Die Vor- instanz wies das Begehren um Abschlagsrückerstattungen schliesslich am 24. Oktober 2013 ab (ESTV-act. I/9). Nach Eingang des Gesuches vom 14. Juli 2014 verlangte die Vorinstanz wiederholt nach Verträgen und Bu- chungen zu dieser Überbrückungsfinanzierung durch die Muttergesell- schaft. Zur Frage, ob diese Nachfragen befriedigend beantwortet und do- kumentiert wurden, konnten die Vorinstanz und die Beschwerdeführerin im Verlauf der umfangreichen Korrespondenz keinen gemeinsamen Nenner finden (ESTV-act. I/11, I/13, I/14, I/16, I/19, I/21, I/23 je Frage resp. Antwort Nr. 8). Neben diesem beispielhaften Themenkreis gibt es seit dem Schrei- ben der Vorinstanz vom 16. Februar 2015 (ESTV-act. I/11) respektive vor allem vom 13. Mai 2015 (ESTV-act. 1/14) in der zitierten Korrespondenz
A-4164/2020 Seite 16 einen konstanten Bestand an Fragen, die zumindest zu einem erheblichen Teil Niederschlag in einer ordnungsgemäss geführten Buchhaltung finden sollten und folglich anhand einer solchen überprüft werden können – und zu denen teils explizit die Offenlegung der Kontobuchungen verlangt wurde (z.B. Fragen 1, 3, 5, 11 betreffend Angaben zur Finanzierung bzw. Abrech- nungen zu den Securities Lending Geschäften sowie zu den Futuretrades und zu den Gewinnen [einschliesslich Erträgen {Lending fee} und Aufwen- dungen] je Valor im Geschäftsjahr 2013). 4.3.4 Es ist daran zu erinnern, dass die Beschwerdeführerin bereits von Gesetzes wegen verpflichtet ist, auf Verlangen Geschäftsbücher, Belege und andere Urkunden beizubringen (E. 2.5). Der Umstand, dass die Rech- nung durch die Revisionsgesellschaft geprüft wurde (eine solche liegt – wie erwähnt – allerdings für das Jahr 2013 nicht bei den Akten), entbindet die Beschwerdeführerin nicht davon, die Nachvollziehbarkeit der rückforde- rungsrelevanten Sachverhalte bis zurück zu den Urbelegen (vgl. dazu E. 2.5) sicherzustellen. 4.3.5 Die Vorinstanz forderte die Beschwerdeführerin am 24. Februar 2020 unzweideutig zur Einreichung der vollständigen Buchhaltung der Jahre 2012 bis 2014 inklusive der Kontodetails auf. Davon abgesehen, dass die Beschwerdeführerin dazu auf blosses Verlangen hin verpflichtet wäre, rechtfertigen offene Fragen, wie die beispielhaft zitierte Überbrückungsfi- nanzierung durch die Muttergesellschaft, dieses Anliegen ganz offensicht- lich. Von der buchführungspflichtigen Beschwerdeführerin wird damit nicht Unmögliches, sondern Selbstverständliches verlangt, zumal die Beschwer- deführerin nicht nur buchführungspflichtig ist, sondern von einer Unterneh- mung, die mit Anteilen im Wert von mehreren Millionen handelt, auch zu erwarten ist, dass sie dieser Pflicht auch ordnungsgemäss nachkommt (vgl. hinsichtlich dieser Frage BGE 136 III 627 E. 3.4). Die Vorinstanz führte im angefochtenen Entscheid (E. 3.3.1) auf, welche Buchhaltungsunterla- gen sie von der Beschwerdeführerin auf diese Aufforderung hin erhalten hatte und welche Mängel – namentlich betreffend die Jahre 2013 und 2014 – diese gemäss ihrer Feststellung aufwiesen. Die Beschwerdeführerin ver- zichtet in ihrer Beschwerde, zu diesen aufgezeigten Mängeln konkret Stel- lung zu nehmen. Es kann mithin mit der Vorinstanz geschlossen werden, dass die Beschwerdeführerin ihrer Offenlegungspflicht in diesem zentralen Punkt nicht genügend nachgekommen ist.
A-4164/2020 Seite 17 5. Die Vorinstanz forderte die Beschwerdeführerin auf, eine vollständige Transaktionsliste (im Format MS-Excel) einzureichen. 5.1 Die Vorinstanz legte dar, sie verlange praxisgemäss eine elektronische Transaktionsliste. Diese erlaube Rückschlüsse darauf, ob eine Investition dauerhaft getätigt oder «event driven» (etwa mit Blick auf den Dividenden- stichtag) erfolgt sei und lasse sich mit anderen Quellen abgleichen. Die Beschwerdeführerin habe zuerst eine unvollständige Liste eingereicht und sich fortan geweigert, die verlangte Transaktionsliste einzureichen. Ein am 28. Juli 2017 eingereichtes «Transaction Journal» habe sie, die Vorinstanz, am 23. April 2018 gegenüber der Beschwerdeführerin als ungenügend er- klärt. Betreffend die von der Beschwerdeführerin beanstandete, fehlende gesetzliche Grundlage für die Einforderung elektronischer Unterlagen ver- weist die Vorinstanz auf Art. 48 Abs. 2 Bst. b VStG. Demnach sei es sach- gerecht, in analoger Anwendung von Art. 177 der Schweizerischen Zivil- prozessordnung vom 19. Dezember 2008 (ZPO, SR 272) auch elektroni- sche Dokumente unter dessen Urkundenbegriff zu subsumieren. Gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung schliesslich obliege ihr, der Vorinstanz, Form und Inhalt von Fragebogen und Unterlagen zu bezeichnen. Der ihr zukommende Ermessensspielraum sei eingehalten. Die Auskunftspflicht sei nicht eingehalten (Einspracheentscheid E. 4). 5.2 Die Beschwerdeführerin macht auf Beschwerdeebene geltend, die ge- forderten Daten mit Ausnahme der Gegenpartei bei der einzigen «OTC- Transaktion» (d.i. der Einzelfall des ausserbörslichen Erwerbs, vgl. Be- schwerde, Ziff. 4.2 und 4.5) und den Verkaufsdaten (die Aktien seien erst 2014 veräussert worden) am 8. Oktober 2013 in elektronischer Form zur Verfügung gestellt zu haben. Weitere physische Transaktionslisten seien am 31. August 2015 und am 28. Juli 2017 übermittelt worden. Es bleibe «schleierhaft», warum diese Listen den Bedürfnissen der Vorinstanz nicht genügen sollten. Die Transaktionen – Käufe zwischen Januar und März 2013, Verkäufe im Jahr 2014 – seien eindeutig nicht «event driven» erfolgt und das Bestehen auf einer elektronischen Datei angesichts des über- schaubaren Volumens (20 Käufe, 31 Verkäufe) nicht zu rechtfertigen (Be- schwerde, Ziff. 4.2). 5.3 Die Antwort auf die Frage, ob Transaktionen «event driven» gewesen seien, ist Resultat derer Beurteilung – sie ist nicht Voraussetzung für die Vornahme einer Beurteilung. Es ist Aufgabe der Vorinstanz, in pflichtge-
A-4164/2020 Seite 18 mässer Ausübung ihres Ermessens, die notwendigen Angaben und Unter- lagen und die Form ihrer Einreichung festzusetzen (vorne, E. 2.6), um diese Frage beurteilen zu können. Es erhellt ohne Weiteres, dass eine elektronische Einlieferung der Daten deren Verwendung zu einer Überprü- fung oder einem Abgleich mit anderen Quellen erheblich erleichtert. Die Anordnung erscheint weder unverhältnismässig, noch ist sie offensichtlich ungeeignet oder schikanös. Gerade angesichts der vorgeblich überschau- baren Zahl der Transaktionen ist auch nicht erkennbar, weshalb sich die Beschwerdeführerin weigert, die am 8. Oktober 2013 bereits in elektroni- scher Form eingereichte Informationen (im Excel-Format) anhand der kon- kreten Vorgaben der Vorinstanz einfach aufzudatieren. Darüber hinaus hat sie es auch unterlassen, ihren Mitwirkungspflichten nachzukommen, indem sie die verlangen Informationen wenigstens in Papierform nachgereicht hätte. Die Vorinstanz nahm deshalb zu Recht an, die Beschwerdeführerin sei ihrer Auskunftspflicht nicht nachgekommen. 6. Die Vorinstanz bringt vor, die Beschwerdeführerin habe bezüglich die Fi- nanzierung des Kaufs der Anteilsrechte im Laufe des Verfahrens wider- sprüchliche Angaben gemacht, weshalb diesbezüglich der massgebende Sachverhalt nicht habe erstellt werden können. 6.1 Die Vorinstanz erklärt, die Beschwerdeführerin sei insbesondere auf- gefordert worden, zu Widersprüchlichkeiten bezüglich eines Darlehens der [maltesischen] A.D.. Stellung zu nehmen. Die Unklarheit, ob es sich dabei um ein partiarisches oder um ein reguläres (allenfalls Aktionärs- ) Darlehen handle, sei nicht ausgeräumt worden; Unterlagen habe die Be- schwerdeführerin nicht eingereicht und teils Fragen gar nicht beantwortet respektive dokumentiert. Die Darstellung der Beschwerdeführerin im Ver- fahrensverlauf sei widersprüchlich und stetig ändernd: Zu Beginn habe die Beschwerdeführerin dargelegt, die Finanzierung erfolge durch eigene Mit- tel und durch «SLB-Transaktionen im C.» (Einspracheentscheid Ziff. 5.1 [...]); hernach soll sie seit mindestens anfangs 2013 über Fremd- kapital von über einer halben Milliarde Franken (resp. 95.5 % der Bilanz- summe) verfügen – was in einer Stellungnahme vom 18. Juli 2013 aber nicht erwähnt worden sei. Dies sei nicht glaubwürdig, die Beschwerdefüh- rerin habe die Widersprüche nicht erklärt und verweigere die Einreichung weiterer Unterlagen. Insbesondere – so die Vorinstanz auf Beschwerde- ebene – sei der offene Widerspruch zwischen der unbelegten Behauptung, eine Darlehensschuld von Fr. 527'786'841.– sei konstant zu 2.1 % p.a. ver-
A-4164/2020 Seite 19 zinst worden und den Angaben in der provisorischen Bilanz vom 28. Feb- ruar 2014 und einer Stellungnahme vom 18. Juli 2013 nicht aufgelöst (an- gefochtener Einspracheentscheid E. 5; Vernehmlassung ad Ziff. 4.3). 6.2 Die Beschwerdeführerin legt – unter ausführlichem Rezitieren der dies- bezüglichen Kommunikation mit der Vorinstanz – ihre Auffassung dar, sie habe die Finanzierungsfrage mehrfach ausführlich beantwortet und keinen Raum für «anderweitige Interpretationen» gelassen. Die Vorinstanz sehe die Mittelflüsse rund um die von der A.D.. gewährte «Profit Parti- cipating Note» (PPN) im Zentrum der Abklärungen. Es gehe ihr darum zu prüfen, ob es sich bei den bezahlten Zinsen um eine im Hinblick auf das Recht zur Nutzung schädliche Weiterleitung der vereinnahmten Dividen- denerträge handle. Die Vorinstanz unterstelle ihr, der Beschwerdeführerin, sie habe nie Angaben geliefert, die die Berechnung bezahlter Zinsen nach- zuvollziehen erlaubt hätten. Damit solle eine allfällige wechselseitige Ab- hängigkeit zwischen vereinnahmten Dividenden und bezahlten Zinsen und folglich das Recht zur Nutzung nicht geprüft werden können. Die Finanzie- rung hätte – hält die Beschwerdeführerin entgegen – nur dann einen Ein- fluss auf das Recht zur Nutzung (in dem Sinne, dass dieses zu verneinen wäre), wenn die Verzinsung der Finanzierung zu einer schädlichen Weiter- leitung der Dividendenerträge führen würde. Aufgrund der gegebenen Sachverhaltselemente sei dies erwiesenermassen ausgeschlossen, da die relevanten Aktien systematisch anonym über die Börse erworben und von anfangs 2013 bis ins Jahr 2014 gehalten worden seien. Die Erträge über- träfen die Schuldzinsen in erheblichem Masse. Es seien vorliegend keine Derivate eingesetzt worden und es bestünden auch keine Verträge, die auf eine Weiterleitung der vereinnahmten Dividenden im Sinne der bundesge- richtlichen Rechtsprechung schliessen liessen. Die Elemente, die die Rechtsprechung entwickelt habe, damit die PPN als eine schädliche Wei- terleitung der vereinnahmten Gewinne erscheinen könnte (Kauf von einem Ausländer gegen Kredit kurz vor Couponverfall, Haltedauer von wenigen Tagen, Weiterverkauf nach Verfall an einen Ausländer, Verwendung des Erlöses zur Verzinsung und Rückzahlung des Darlehens), seien nicht er- füllt. Schliesslich halte die mit der A.D. geschlossene PPN einem Drittvergleich stand: Es handle sich um ein gewöhnliches, nicht ein partia- risches, Darlehen und die Schuldzinsen seien anhand der einschlägigen Merkblätter der Vorinstanz selbst festgesetzt worden; das zuständige kan- tonale Steueramt habe dies mit der Veranlagung für das Jahr 2013 so be- stätigt. Die Finanzierung könne nachweislich nicht zu einer Verneinung des Rechts zur Nutzung führen; die anderen Rückerstattungsvoraussetzungen seien nicht berührt. Es sei folglich «absolut vermessen», aufgrund nicht
A-4164/2020 Seite 20 sachverhaltsrelevanter Fragen in diesem Zusammenhang ihr, der Be- schwerdeführerin, eine Verletzung der Auskunftspflicht anzulasten (Be- schwerde Ziff. 4.3; Replik, Ziff. 4). 6.3 Zur fehlenden Bindungswirkung der rechtskräftigen Veranlagung in Sa- chen der Staats-, Gemeinde- und Bundessteuer für dieses Verfahren kann mutatis mutandis auf vorstehend (E. 4.3.1) schon Erwogenes verwiesen werden: Dass bei der Festlegung dieser Steuern ein in der Erfolgsrechnung ausgewiesener Darlehensaufwand akzeptiert wurde (was aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips bei einem in der Rechnung als praxiskonform ausgewiesenen Zinssatz die Regel sein dürfte [vgl. implizit Art. 58 des Bun- desgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer {DBG, SR. 642.11}, Art. 24 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemein- den {StHG, SR 642.14}]), mag ein Indiz dafür sein, dass dieser für sich einem Drittvergleich standhält – bei der Klärung der Frage nach Rücker- stattungsberechtigung ist dies einzig ein Indiz bei der Prüfung des Rechts zur Nutzung, welches für sich wiederum nur eines von mehreren Kriterien ist (E. 2.2 und 2.3). Im Übrigen folgt die Beschwerdeführerin einer verfehl- ten Logik und leitet die Begründung vom gewünschten Resultat her ab (vgl. auch E. 5.3), wenn sie den weiteren Abklärungsbedarf mit ihrer eigenen Beurteilung verneint, eine schädliche Dividendenweiterleitung könne aus- geschlossen werden. Die Vorinstanz legte im Entscheid vom 4. September 2019 in aller Ausführlichkeit dar, wie sie die Zweifel am bestehenden Recht zur Nutzung aufgrund offener Fragen in den in Erwägung 3.1 skizzierten Themenkreisen, darunter auch der Finanzierung, begründete. Der Abklä- rungsbedarf erscheint ausgewiesen, es kann auch in diesem Punkt nicht von ungeeigneten oder schikanösen Erhebungen (vorne, E. 2.6) gespro- chen werden. Die Vorinstanz legt im angefochtenen Entscheid dar, inwie- weit diese Unklarheiten nicht ausgeräumt worden seien. Schliesst die Be- schwerdeführerin auf Beschwerdeebene dahingehend, dass sie diese wei- teren Erhebungen als überflüssig erachte, ist mit der Vorinstanz von einer Verletzung der Mitwirkungspflicht auszugehen. 7. 7.1 Gemäss den Feststellungen der Vorinstanz erfolgte der Wertschriften- erwerb in einer Weise, die ein sogenanntes Kreisgeschäft nicht aus- schliesse (Einspracheentscheid, E. 6). Laut den Ausführungen der Be- schwerdeführerin wurden die Käufe entweder über das Orderbuch der
A-4164/2020 Seite 21 Börse Virt-x (ausschliesslich in der Schlussauktion), über den Kauf von Sin- gle Stock Futures (mit «systematisch extrem kurzer Laufzeit») und in einem Fall ausserbörslich getätigt. 7.1.1 Die Vorinstanz führt dazu näher aus, die Beschwerdeführerin habe die Motive zum Erwerb jeweils in der Schlussauktion der Virt-X nicht offen- gelegt. Ihre Erklärung, «die Händler» hätten sich für die Schlussauktion genügend Liquidität versprochen, sei nicht nachvollziehbar; im SMI seien nur Titel mit höchsten Orderbuchumsätzen und der höchsten Liquidität auf- genommen; zudem sei bei den täglichen Umsätzen stets genügend Liqui- dität für die fraglichen Transaktionen im Börsenhandel vorhanden. Zudem entspreche es der Praxis institutioneller Anleger, grössere Orders gestaffelt über den Tag zu verteilen, um eine Preisentwicklung zu eigenen Ungunsten zu vermeiden. Warum die Beschwerdeführerin dies nicht getan habe, sei unklar. Die Motive für die Strategie wolle sie offensichtlich nicht offenlegen. 7.1.2 Die Beschwerdeführerin habe keine wirtschaftlichen Gründe für den Erwerb über Termingeschäfte mit extrem kurzer Laufzeit zu nennen ver- mocht. Ihre Begründungen, weshalb die Informationen nicht mehr greifbar sein sollen, seien nicht glaubhaft, insbesondere nicht der Verweis auf die seit dem Jahr 2013 verstrichene Zeit, sei die Frage doch schon am 13. Mai 2015 aufgeworfen worden. Die Weigerung, die wirtschaftliche Motivation offenzulegen, lege die Vermutung nahe, die Identität der Gegenpartei solle verschleiert werden. Die jeweiligen Verfalldaten hätten nachweislich nie dem Handelsstandard der Eurex entsprochen. Die Beschwerdeführerin habe (im Schreiben vom 20. April 2020) nichts vorgebracht, was ihre Dar- stellung, es handle sich dennoch um standardisierte Futures, gestützt hätte. Es sei deshalb vom Gegenteil auszugehen und anzunehmen, die Gegenpartei sei der Beschwerdeführerin bekannt, diese wolle jene aber nicht nennen. 7.1.3 Betreffend den Einzelfall des ausserbörslichen Erwerbs habe die Be- schwerdeführerin zuerst dargetan, das Einverständnis der Gegenpar- tei(en) zur Offenlegung ihrer Daten stehe noch aus, habe im weiteren Ver- lauf keine oder mit den Termingeschäften sachfremd vermischte Angaben gemacht und schliesslich – darauf aufmerksam gemacht, dass eine Ge- heimhaltungsvereinbarung gegenüber der ESTV nicht bindend sei – be- hauptet, die Gegenpartei nicht zu kennen. Es sei weder nachvollziehbar, dass bei einem ausserbörslichen Kaufvertrag der Vertragspartner nicht be- kannt sei und widersprüchlich, wenn anderseits eine Geheimhaltungsver- einbarung mit der angeblich nicht bekannten Vertragspartei angerufen
A-4164/2020 Seite 22 werde. Die Information über die Vertragspartei sei zur Überprüfung des Rechts auf Nutzung respektive eines Kreisgeschäfts relevant – und die Weigerung der Offenlegung eine Verletzung der Auskunfts- und Mitwir- kungspflicht. 7.2 Die Beschwerdeführerin bestreitet mit Verweis auf die Begriffsbestim- mung eines «Kreisgeschäfts» bereits das Vorliegen einer Basis für die Ver- mutung eines solchen. Ein Kreisgeschäft sei eine Transaktion, bei der kurz vor dem Dividendenstichtag Titel von einer Partei gekauft und nach diesem an jene zurückverkauft würden (unter Einsatz von Derivaten oder vertrag- licher Absicherung des Rückverkaufs). In ihrem Fall seien die Transaktio- nen nicht um den Dividendenstichtag herum erfolgt, es seien Marktpreise bezahlt worden, die Haltedauer habe über ein Jahr betragen, Derivate und vertragliche Absicherungen hätten nicht bestanden und die Geschäfte seien – mit einer Ausnahme – anonym erfolgt (Beschwerde, Ziff. 4.4). 7.2.1 Die Beschwerdeführerin hält weiter dafür, die Motive zur Erwerbsart seien an sich nicht relevant, da ein Kreisgeschäft ohnehin auszuschliessen sei. Gleichwohl habe sie diese regelmässig offengelegt: Das Transaktions- vorlumen sei in der Schlussauktion regelmässig enorm hoch und eine Plat- zierung der Order in dieser deshalb attraktiv, weil dies zu relativ tiefen Li- quiditäts-, respektive Transaktionskosten führe und ein Abschluss sehr wahrscheinlich sei. Die Praxis sei durchaus gängig. Die Händler hätten al- leine über die Art und Weise des Erwerbs entschieden, massgeblich wohl aufgrund der jeweiligen Finanzierungsmöglichkeit. Angesichts der Volatili- tät des Terminmarkts sei durchaus denkbar, dass sich die Händler für Ter- mingeschäfte mit kurzer Laufzeit entschieden hätten – und zwar an der Eurex-Terminbörse über «Single-Stock-Future Long-Positionen», (d.h. in Käuferposition) – was unter Umständen günstiger sei als der Basiswert. Die Rechtsprechung erachte zudem ausschliesslich Fälle von Konstellati- onen mit Short-Positionen (also Verkäufer-Positionen) als problematisch. Die Käufe seien zum jeweiligen Marktpreis erfolgt Zudem handle es sich – entgegen der Vorinstanz – sehr wohl um standardisierte Geschäfte (Be- schwerde, Ziff. 4.4). 7.2.2 Die Beschwerdeführerin führt zum Einzelfall des ausserbörslichen Erwerbs aus, sie habe nicht widersprüchlich ausgesagt, sondern konsis- tent informiert, dass sie lediglich den Broker kenne und das Einverständnis der Gegenparteien ausstehend sei. Vor dem Hintergrund der Anlagestra-
A-4164/2020 Seite 23 tegie sei die Identität der Vertragspartei nicht relevant. Es sei keine Weiter- leitung von Dividenden erfolgt und der Anteil der fraglichen Position im Portefeuille von untergeordneter Bedeutung. 7.3 Wiederum schliesst die Beschwerdeführerin aus der eigenen Beurtei- lung der Sach- und Rechtslage auf die fehlende Relevanz weiterer Erhe- bungen. Die Vorinstanz hatte im Erstentscheid (E. 2.11 f.) dargelegt, inwie- fern die Erwerbsarten den Verdacht nährten, es seien unter dem Deckman- gel der vermeintlichen Anonymität im Börsenhandel Käufe unter in Tat und Wahrheit einander bekannten Parteien geschlossen worden. Gleichzeitig stellt die Vorinstanz (unwidersprochen) fest, dass der Erwerb der Aktien über eine Tochtergesellschaft jener Unternehmung erfolgte, an welche die Aktien bis und ohne den Dividendenstichtag ausgeliehen waren (Erstent- scheid E. 2.14). Der Verweis der Beschwerdeführerin auf den ausschliess- lich bekannten Broker (der die Gegenpartei des ausserbörslichen Kaufs nicht offenlegen dürfe) respektive die Händler (die alleine entschieden hät- ten, in welcher Form die börslichen Käufe erfolgt seien), ist unbehelflich. Beim Broker wie auch den Händlern handelt es sich um Hilfspersonen der Beschwerdeführerin. Es ist weder glaubwürdig, dass sich diese ohne An- weisung oder Rücksprache bei Geschäften in ihrem wirtschaftlichen Kern- bereich ausschliesslich für minder gebräuchliche Vorgehensweisen ent- schieden hätten, noch, dass sich diese zufällig für alle Erwerbe als die günstigste Variante erwiesen hätten. Die offenen Fragen zum Erwerb der Aktien – zusammen mit jenen zum Themenkreis der Ausleihungen der Ak- tien (dazu folgende Erwägung) – erweckten bei der Vorinstanz zu Recht den Verdacht, dass die Erwerbe so gestaltet wurden, um die wahren Ver- hältnisse zu verschleiern. Unabhängig davon, ob die Beschwerdeführerin in diesem Punkt die Auskunftspflicht verletzt, trägt sie jedenfalls die Folgen der Beweislast. 8. Weiter offen ist laut der Vorinstanz die Frage, ob die Beschwerdeführerin beim geltend gemachten Wertpapierverleih eine «lending fee» verein- nahmt beziehungsweise auf der Sicherheit einen Zins bezahlt habe (Ein- spracheentscheid E. 7). 8.1 Die Vorinstanz führt aus, die Beschwerdeführerin habe zu der Frage auf ein «Global Master Securities Lending Agreement (GMSLA)» verwie- sen, das jedoch bezüglich lending fee und Zins auf eine separate Verein- barung verwiesen habe. Auf weitere Aufforderungen hin, die Höhe der len- ding fee und des Zinses bekanntzugeben und zu dokumentieren, habe die
A-4164/2020 Seite 24 Beschwerdeführerin nicht reagiert, respektive schliesslich am 20. April 2020 erklärt, sie habe bereits alles verfügbaren Unterlagen und Informati- onen eingereicht. Die Beschwerdeführerin erweise sich auch bezüglich des Wertpapierverleihs als nicht willens, die verlangten Informationen zu lie- fern. 8.2 Die Beschwerdeführerin hält dafür, sie habe auch hierzu die GMSLA als marktübliches Master Agreement zu den Akten gereicht. Die Vertrags- partner seien voneinander unabhängig; das Agreement entspreche des- halb per se dem Drittvergleichsgrundsatz. Der Vorinstanz sei mitgeteilt wor- den, dass «Cash» als «Collateral» transferiert worden sei und die «Margin» 0 % betrage. Weitere Unterlagen als die ausgehändigten bestünden nicht. Dies, obwohl der Themenkreis für die Rückerstattung nicht relevant sei (Beschwerde, Ziff. 4.7). 8.3 Wiederum im Erstentscheid (E. 2.13) hatte die Vorinstanz ausführlich – unter anderem auch in Beurteilung des «Cash Collateral» und des «Mar- gin» – dargelegt, weshalb sie die Auffassung vertrete, bei den geltend ge- machten Leihgeschäften handle es sich in Tat und Wahrheit um Verkäufe. Dies eröffne, im Verbund mit dem Umstand, dass der Erwerb über eine Tochtergesellschaft der Entleiherin erfolgt sei, die Frage, ob es sich um ein Kreisgeschäft handle. Die Beschwerdeführerin nahm in der Einsprache und auch in ihrer eigenen Begründung in der Beschwerde, weshalb kein Kreisgeschäft vorliege (vorne, E. 7.2 Ingress) auf den Einfluss des Leihge- schäfts auf diese Frage keinen Bezug. Zusammen mit der offenen Frage der Finanzierung (vorne, E. 7) hat sie hier die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen, wenn sie geltend macht, sie könne oder wolle keine weiteren Unterlagen und Angaben mehr liefern. 9. In sachverhaltsmässiger Hinsicht als ungeklärt bezeichnet die Vorinstanz weiter die Organisationstruktur. 9.1 Nachdem die Beschwerdeführerin ihre Organisationsstruktur bis hin zum Endbegünstigten nicht (vollständig) offengelegt habe, habe sie, die Vorinstanz, eigene Abklärungen getroffen. Im Entscheid vom 4. September 2019 habe sie ihren Schluss offengelegt, dass von D._______ als wirt- schaftlich Berechtigtem an der A.C._______. auszugehen sei, der in meh- reren Ländern in Untersuchungen im Zusammenhang mit Cum-Ex-Ge- schäften involviert sei. Die Beschwerdeführerin sei im Einspracheverfahren
A-4164/2020 Seite 25 aufgefordert worden, dazu und zu einem eingereichten, offensichtlich un- vollständigen Organigramm Stellung zu nehmen. Diese habe sich auf den Standpunkt gestellt, sie sei nicht verpflichtet, Informationen über die Ge- sellschafter anderer Gesellschaften zu liefern, diese seien für ihre eigene Rückerstattungsberechtigung nicht relevant. Demgegenüber vertritt die Vorinstanz die Auffassung, die Organisationsstruktur respektive die «wirt- schaftlichen Eigentümer» seien für die Prüfung der Rückerstattungsbe- rechtigung, namentlich für die Aspekte des Rechts zur Nutzung und einer allfälligen Steuerumgehung in evidenter Weise von Bedeutung. Die Vor- instanz betont auf Beschwerdeebene, dass ihrem pflichtgemäss auszu- übenden Ermessen obliege, die notwendigen Auskünfte und Beweismittel zu bezeichnen. Die Weigerung zur Offenlegung auch in diesem Punkt sei wiederum ein Verstoss gegen die Auskunftspflicht (angefochtener Ent- scheid E. 8; Vernehmlassung ad Ziff. 4.7). 9.2 Die Beschwerdeführerin betont, sie habe die Aktien 2013 gekauft und während der Haltedauer in den eigenen Büchern geführt. Sie sei keine Hedging-Transaktionen mit Derivaten eingegangen und habe die Aktien 2014 wieder veräussert. Es habe keine vorbestehenden Vereinbarungen und keine Dividendenweiterleitungen gegeben. Ihr stehe das Recht zur Nutzung zu und weder die Organisationsstruktur noch die Identität der wirt- schaftlich Berechtigten seien relevant. Das geschäftliche Vorgehen der Be- schwerdeführerin erfülle den Begriff eines Cum-Ex-Geschäftes nicht und die Formalien verhinderten die für ein Cum-Ex-Geschäft begriffstypische Rückforderung von Verrechnungssteuern an zwei vorgebliche Eigentümer. Schliesslich komme der Verrechnungssteuer grundsätzlich ein reiner Si- cherungszweck zu; dieser sei vorliegend angesichts der rechtskräftig ver- anlagten Staats-, Gemeinde und direkten Bundessteuer erfüllt – eine Steu- erumgehung könne nicht vorliegen. Im Inlandverhältnis spiele die Aktio- närsstruktur mit Hinblick auf den Sicherungszweck der Verrechnungs- steuer keine Rolle. Dies möge bei ausländischen Leistungsempfängern an- ders sein, da die Verrechnungssteuer in solchen Fällen fiskalische Zwecke erfülle und die Frage der Entlastung nach einem allfällig anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen zu beurteilen wäre. Die diesbezügliche Praxis auf reine Inlandssachverhalte anzuwenden, in denen die Organisa- tionsstruktur keinen Einfluss auf die Rückerstattungsvoraussetzungen habe, sei offensichtlich verfehlt (Beschwerde, Ziff. 4.7; Replik, Ziff. 5). 9.3 Indem die Vorinstanz erwähnte, die «A._______-Gruppe» sei in den Medien in das Umfeld von Cum-Ex-Geschäften gerückt worden, behauptet sie nicht, es handle sich im vorliegenden Fall um ein solches. Aus dem
A-4164/2020 Seite 26 Entscheid vom 4. September 2019 geht vielmehr in aller Klarheit hervor, dass für die Vorinstanz die Frage offen sei, ob vorliegend ein Kreisgeschäft installiert sei, um ein Recht zur Nutzung der Beschwerdeführerin vorzutäu- schen (oder ob eine Steuerumgehung vorliege). Ist diese Frage offen, kann die Beschwerdeführerin nicht aus ihrer eigenen Antwort ableiten, es handle sich um einen reinen Inlandsachverhalt. Die Frage nach dem Recht zur Nutzung beantwortet sich in einer Gesamtbetrachtung – ob in diesem Rah- men die Gruppenstruktur eine Rolle spielt, kann nicht einzig aufgrund des schweizerischen Sitzes verneint werden. Ein Bezug zu den übrigen Grup- pengesellschaften besteht sowieso durch die PPN zwischen der Be- schwerdeführerin und der A.D._______ (vgl. vorne, E. 6). In ihrer Analyse der Gruppenstruktur, welche die Vorinstanz nach der Weigerung der Be- schwerdeführerin zu weiterer Klärung durchführte (Erstentscheid, E. 2.5 ff.) stellte sie unter anderem auch fest, dass in den Gruppengesellschaften weitgehende Personenidentität herrschte. Die einzige Person, die nur in einer Gesellschaft (der A.B._______) auftauche und bei der Beschwerde- führerin keine offizielle Funktion habe, habe aber in deren Namen Kaufor- der gezeichnet. Die auf der Hand liegende Annahme, Entscheidträger aus anderen Gruppengesellschaften fungierten als faktische Organe begründet zusammen mit dem Verdacht nach einem Kreisgeschäft hinlänglich den weiteren Abklärungsbedarf zur Gruppenstruktur. Mit ihrer Weigerung zur Herausgabe sachdienlicher Unterlagen bzw. Informationen verletzt die Be- schwerdeführerin ihre Mitwirkungspflicht. 10. Weitere gemäss der Vorinstanz offene Punkte betreffen die Themenkreise der Anlagestrategie und der Prozesse. 10.1 Die Vorinstanz erklärt, zum Verständnis der wirtschaftlichen Hinter- gründe habe sie hierzu am 24. Februar 2020 Informationen und Unterlagen eingefordert. Die Beschwerdeführerin habe eine Stellungnahme verwei- gert, den Informationen die Nützlichkeit oder Relevanz abgesprochen, de- ren Vorhandensein bestritten oder es als nicht opportun bezeichnet, zuvor nicht verlangte Informationen einzufordern. Dies sei in einem Punkt nach- weislich falsch; zudem verhalte sich die Beschwerdeführerin widersprüch- lich, habe sie doch in der Einsprache noch behauptet, die Angaben gelie- fert zu haben. Die in der Beschwerde ausgeführte Strategie beschränke sich darauf, mitzuteilen, es sei darum gegangen, mit Aktien Gewinne zu erzielen – die Gewinnstrebigkeit sei indes schon in der Natur der Sache. Es sei auch kein plausibler Grund genannt worden, weshalb die Anlage-
A-4164/2020 Seite 27 strategie am 27. Januar 2014 eingestellt wurde, obwohl sie gewinnbrin- gend gewesen sei; es sei – entgegen der Beschwerde – auch nicht evident, dass dies wegen der verweigerten Rückerstattung der Verrechnungssteuer geschehen sei. Auch seien entgegen der Aufforderung keine Unterlagen eingereicht worden, die Hinweise auf ein marktübliches, professionelles Anlageverhalten geben könnten (vgl. Einspracheentscheid E. 9). 10.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Informationen zu den An- lagestrategien und Prozessen geliefert zu haben; die Notwendigkeit der Angaben zu den IT-Systemen bleibe «schleierhaft». Die Anlagestrategie sei – in evidenter Weise – aufgegeben worden, nachdem mit der Verwei- gerung der Verrechnungssteuerrückerstattung die Dividendenrendite um 35 % abgenommen habe; letztlich stehe der Vorinstanz nicht zu, die Anla- geentscheide der Beschwerdeführerin zu hinterfragen (Beschwerde, Ziff. 4.8; Replik, Ziff. 6). 10.3 Letztlich ist die Frage nach den Motiven für eine Geschäftsaufgabe als innere Tatsache keinem strikten Beweis zugänglich. Die Frage nach dem Informatiksystem mag für die Beurteilung von technischen Parallelitä- ten und Schnittstellen ihre Berechtigung haben – ausschlaggebende Be- deutung haben sie vorliegend nicht. Diese eher untergeordneten Punkte können angesichts der auf der Hand liegenden Beurteilung in den anderen Punkten offenbleiben. 11. 11.1 Unter Offenlassen dieser letzten Punkte (E. 10) bleibt festzuhalten, dass die übrigen verlangten Informationen (E. 4 bis E. 9) wesentliche Fra- gen zur Bestimmung der effektiven Nutzungsberechtigung beschlagen und – zumal es sich weder um ungeeignete noch schikanöse Erhebungen han- delte – von der Vorinstanz einverlangt werden konnten. Indem die Be- schwerdeführerin die angeforderten Informationen respektive Belege nicht einreichte, verunmöglichte sie es der Vorinstanz, die Frage der tatsächli- chen Nutzungsberechtigung zu klären. Der Aufwand oder allfällige Schwie- rigkeiten bei der Beschaffung der Informationen und Belege entbinden die Beschwerdeführerin nicht von ihrer Mitwirkungspflicht; ihr hatte es oblegen, dieser Pflicht nachzukommen und sie konnte sich nicht mit der Übermitt- lung von lückenhaften, unklaren und allgemein gehaltenen Informationen begnügen. Sie hat die Folgen der diesbezüglich verweigerten Mitwirkungs- pflicht zu tragen. Die in Art. 48 Abs. 2 VStG vorgesehene Folge – die Ge- suchsabweisung – entspricht sodann dem Grundsatz, dass die mitwir-
A-4164/2020 Seite 28 kungspflichtige Steuerpflichtige aus der verweigerten Erfüllung der Mitwir- kungspflicht keinen Vorteil schöpfen können soll (vgl. Urteil des BGer 2C_936/2017 vom 22. August 2019 E. 9.2 m.w.H. und E. 9.10). 11.2 Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Vorinstanz zu Recht auf eine Verletzung der Auskunftspflicht durch die Beschwerdeführerin schloss, de- ren Ausmass die Klärung des rechtserheblichen Sachverhaltes verunmög- lichte. Sie hat denn auch das Rückerstattungsgesuch zu Recht in Anwen- dung von Art. 48 Abs. 2 VStG abgewiesen. Die Beschwerde ist abzuwei- sen, soweit darauf einzutreten ist. 12. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Be- schwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese werden in An- wendung der massgeblichen Grundsätze (vgl. Art. 1 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun- desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) auf Fr. 32'500.– festgesetzt und dem in derselben Höhe geleisteten Kostenvorschuss entnommen. Eine Parteientschädigung steht der unterliegenden Beschwerdeführerin nicht zu (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).
A-4164/2020 Seite 29 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 32'500.– werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Dieser Betrag wird dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvor- schuss entnommen. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:
Iris Widmer Thomas Bischof
A-4164/2020 Seite 30 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Ver- tretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerde- führende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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