B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Cour I A-3941/2020
A r r ê t d u 2 8 a v r i l 2 0 2 2 Composition
Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège), Annie Rochat Pauchard, Alexander Misic, juges, Renaud Rini, greffier.
Parties
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, autorité inférieure.
Objet
Assistance administrative (CDI CH-FR).
A-3941/2020 Page 2 Faits : A. A.a Le service français d’échange d’informations en matière fiscale (la Di- rection générale des finances publiques, ci-après : la DGFiP ou l'autorité requérante) a adressé deux demandes d'assistance administrative, datées du (...), à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'autorité in- férieure ou l'AFC). Lesdites demandes (n° de référence AFC [...] et [...]) sont fondées sur l'art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales (CDI CH-FR, RS 0.672.934.91). A.b Dans ses requêtes, la DGFiP a indiqué procéder à l'examen de la si- tuation fiscale des époux A._______ et B., née Z. (ci- après : les époux AB.) pour les périodes fiscales du (...) 2010 au (...) 2017. L’autorité requérante considère les époux AB. comme des résidents fiscaux français pour les périodes 2015, 2016 et 2017, mal- gré la résidence alléguée de ceux-ci au (...). Elle soupçonne, d’une part, Monsieur A._______ de détenir en Suisse des actifs non déclarés, issus de la succession de son père et, d’autre part, les époux AB._______ d’être titulaires de biens en Suisse non déclarés, en particulier concernant la so- ciété de droit suisse C.. A.c Afin d'évaluer la situation fiscale des époux AB. et d'effectuer leur correcte taxation en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune, l'autorité requérante a adressé à l'AFC les questions suivantes :
A-3941/2020 Page 3 b) Veuillez indiquer les références des autres comptes bancaires dont le con- tribuable serait directement ou indirectement titulaire, quelles que soient les structures interposées, ou ayant-droit économique au sein de cette banque ainsi que ceux pour lesquels il disposerait d'une procuration. c) Veuillez communiquer les éléments demandés au point a) pour les comptes visés au point b).
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A-3941/2020 Page 5 et de l'inviter à désigner, le cas échéant, un représentant en Suisse auto- risé à recevoir des notifications. B.b Dans la procédure (...), l'AFC a, par ordonnances de production du (...), demandé à C._______ et à l’administration fiscale du canton de (...) de produire les documents et renseignements requis par la demande d’as- sistance administrative. C._______ a en outre été priée d'informer les époux AB._______ de l'ouverture de la procédure d'assistance administra- tive et de les inviter à désigner, le cas échéant, un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. B.c Par courriel du 20 décembre 2018, l'Administration fiscale du canton de (...) a transmis à l'AFC les informations demandées. B.d Par lettre du 21 décembre 2018 et procurations annexées, Maître Gas- pard de Rivoire a annoncé à l'AFC avoir été mandaté pour représenter les intérêts des époux AB._______ dans les procédures d’assistance adminis- trative et a requis la consultation des pièces du dossier. B.e Par courrier du 21 décembre 2018 adressé à l’AFC, E._______ , en qualité d'ancienne liquidatrice de la société C., a indiqué que celle- ci avait été radiée du Registre du commerce du canton de (...) le (...) 2018. Elle a par ailleurs demandé une prolongation de délai pour fournir les in- formations requises dans l'ordonnance de production adressée à C.. B.f Par courrier du 3 janvier 2019 adressé à l’AFC, la banque D._______ a fourni les informations requises et a indiqué ne pas avoir pu notifier le courrier d’information à Monsieur A.. B.g Après avoir accordé deux prolongations de délai, l’AFC a requis de E., par ordonnance de production du 28 janvier 2019, la transmis- sion des informations concernant C.. B.h Par courrier du 25 février 2019, dans le délai prolongé par l’AFC, E. a transmis à l'AFC les informations demandées. B.i Par ordonnance de production du 1 er avril 2019 et courriel du 9 avril 2019, la Banque cantonale de (...) a été enjointe par l’AFC de fournir les documents et renseignements demandés. B.j Par courriers des 4 avril 2019 et 5 mai 2019, la Banque cantonale de (...) a fourni à l’AFC les informations demandées.
A-3941/2020 Page 6 B.k Sur requête de l’AFC du 22 juillet 2019, E._______ a transmis, par courrier du 5 août 2019, à l'AFC les documents et renseignements man- quants. C. C.a Par courrier du 3 septembre 2019 à Maître de Rivoire, l’AFC a indiqué les informations qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité requérante ac- compagnées des documents utiles et a informé les époux AB._______ du fait qu'ils pouvaient, dans un délai de dix jours, consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit. L’AFC a également mis à dis- position l’intégralité du dossier à Maître de Rivoire pour consultation, sous forme électronique. C.b Par courrier du 27 septembre 2019, dans le délai prolongé par l’AFC, Maître de Rivoire a transmis les observations de ses mandants en s'oppo- sant à tout envoi d'informations à l’autorité requérante. C.c Suite aux observations déposées par Maître de Rivoire, l'AFC a de- mandé des précisions à l’autorité requérante par courriel du 19 dé- cembre 2019. Celle-ci y a répondu par courriel du (...). Elle a, dans la pro- cédure (...), précisé les périodes exactes sur lesquelles portaient les ren- seignements demandés et a confirmé que, s’agissant de la procédure (...), seule la situation fiscale de Monsieur A._______ était examinée. Néan- moins, s'agissant d'avoirs pouvant provenir de la succession de son père, le dossier fiscal de feu Monsieur X._______ était également examiné afin de mieux comprendre le contexte patrimonial du dossier. Compte tenu de la prescription, aucune conséquence fiscale ne concernerait feu Monsieur X.. C.d Par courrier du 20 avril 2020, l'AFC a notifié à Maître de Rivoire les nouvelles informations telles qu'elle envisageait de les transmettre à l’auto- rité requérante, en impartissant un délai de dix jours pour prendre position par écrit. L'AFC a également complété l'accès au dossier en remettant les nouvelles pièces du dossier. C.e Par courrier du 15 mai 2020, Maître de Rivoire a remis les observations de ses mandants à l'AFC. D. Par décision finale du 7 juillet 2020, notifiée aux époux AB. par l’intermédiaire de leur mandataire, l'AFC a accordé l'assistance adminis- trative à l'autorité requérante pour tous les renseignements transmis par la
A-3941/2020 Page 7 banque D._______ , l’administration fiscale du canton de (...), E._______ et la Banque cantonale de (...). E. E.a Par mémoire du 5 août 2020, Monsieur A._______(ci-après : recourant
A-3941/2020 Page 8 Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re- cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé- cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédé- rale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1]). 1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter- nationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vigueur le 1 er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions déroga- toires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposées le (...), les demandes d’assistance litigieuses entrent dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 1.3 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con- fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad- ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. 1.4 En l’espèce, les recourants sont des personnes concernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA leur est reconnue. 1.5 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éven- tuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3). 1.6 Cela étant précisé, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours.
A-3941/2020 Page 9 2. 2.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou in- complète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité canto- nale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA). 2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos- sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; 121 V 204 consid. 6c). 2.3 En l’espèce, les recourants reprochent en substance à l’AFC d’avoir violé leur droit d’être entendu en refusant de solliciter de la DGFiP les éclaircissements nécessaires sur les faits contestés relatifs à leur rési- dence fiscale et sur l’origine des informations qui fondent les demandes d’assistance. Ils se prévalent également d’une violation du droit d’être en- tendu des tiers dont les noms sont mentionnés dans les informations que l’AFC entend transmettre et qui n’ont pas été informés de l’existence de la procédure d’assistance administrative. Matériellement, les recourants in- voquent tout d’abord une violation du principe de la bonne foi par l’autorité requérante qui aurait, d’une part, fondé ses demandes sur des faits erronés ou non pertinents s’agissant de leur résidence fiscale et, d’autre part, n’au- rait pas précisé l’origine des informations fondant ses demandes et n’aurait pas confirmé la licéité de celles-ci. Les recourants se prévalent ensuite d’une violation de la norme de la pertinence vraisemblable s’agissant des informations concernant C._______ ainsi que de celles relatives aux tiers non concernés par les demandes d’assistance. Ils invoquent finalement un risque de violation du principe de spécialité. Le Tribunal examinera d’abord la question du droit applicable ratione tem- poris aux demandes d’assistance administrative et les conditions formelles de recevabilité de celles-ci (consid. 3 infra). Il passera ensuite à l’examen du grief relatif à la violation du droit d’être entendu (consid. 4 infra) qui est de nature formelle. Les conditions de l’assistance administrative seront par la suite exposées (consid. 5 infra), avant que les questions matérielles dont il est fait grief par les recourants ne soient finalement traitées (consid. 6, 7 et 8 infra). 3. 3.1 L'assistance administrative avec la France est régie par l’art. 28 CDI CH-FR, largement calqué sur le Modèle de convention fiscale de l'OCDE
A-3941/2020 Page 10 concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE qui est assorti d'un commentaire issu de cette organisation : OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée [avec un com- mentaire article par article], Paris 2017, différentes versions de ce docu- ment sont disponibles sur le site internet : www.oecd.org > thèmes > fisca- lité > conventions fiscales ; ATF 142 II 69 consid. 2), et par le ch. XI du Protocole additionnel de cette même convention (ci-après : le Protocole additionnel ; publié également au RS 0.672.934.91). Ces dispositions ré- sultent de l’Avenant du 27 août 2009 (dont l’art. 11 par. 2 à 4 est publié également au RS 0.672.934.91). 3.2 L’art. 28 CDI CH-FR, dans sa nouvelle teneur, s’applique aux de- mandes d’échange de renseignements concernant toute année civile ou tout exercice commençant à compter du 1 er janvier 2010 (art. 11 par. 3 de l’Avenant ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.1.1 et A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 1.1.1). La jurisprudence admet à ce titre que l’état de fortune d’un compte au dernier jour d’une année fiscale doit être traité de la même manière que le premier jour de l’année fiscale qui suit directement (cf. arrêt du TF 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 con- sid. 3.4 [en lien avec la CDI CH-FR] ; cf. arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.1.1). 3.3 En l’espèce, dans la mesure où la présente affaire porte sur les pé- riodes fiscales allant du (...) 2010 au (...) 2017, l’ensemble des dispositions susmentionnées est applicable. 3.4 Sur le plan formel, le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel prévoit que la demande d'assistance doit indiquer (a) l'identité de la personne faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête, cette information pouvant résulter de la fourniture du nom de cette personne ou de tout autre élément de nature à en permettre l'identification ; (b) la période visée par la demande ; (c) une description des renseignements demandés ; (d) le but fiscal pour- suivi et, (e) dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu'elle est en possession des rensei- gnements demandés (le détenteur d'informations). La jurisprudence a con- sidéré à cet égard que l’indication des dispositions du droit fiscal étranger n’est pas requise (arrêt du TAF A-4154/2017 du 21 août 2018 consid. 2.2 avec les réf. citées). 3.5 En l’espèce, les requêtes d’assistance administrative présentées par l’autorité requérante et complétées par celle-ci le (...) 2020 contiennent l’ensemble des renseignements requis par le ch. XI par. 3 du Protocole
A-3941/2020 Page 11 additionnel. Elles mentionnent en effet l’identité des personnes faisant l’ob- jet du contrôle, à savoir les recourants, la période visée par la demande, soit les années 2010 à 2017, la description des renseignements demandés (cf. let. A.c supra), l’objectif fiscal qui fonde la demande, le contrôle et le recouvrement de l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur la fortune ainsi que les détenteurs d'informations, soit C._______ et la banque D._______ . A cet égard, il convient de préciser que dans sa demande du (...) dans la procédure (...), la DGFiP avait mentionné que feu Monsieur X._______ était une personne concernée aux côtés du recourant 1. Au cours de la procédure de première instance, l'AFC a demandé à l’autorité requérante si la situation fiscale de feu Monsieur X._______ devait être examinée compte tenu du décès de celui-ci en 1974 (cf. let. C.c supra). Par courriel du (...) 2020, les autorités françaises ont confirmé que seule la situation fiscale du recourant 1 était examinée mais que s’agissant d’avoirs pouvant provenir de la succession de son père, le dossier fiscal de feu Monsieur X._______ était également examiné afin de mieux comprendre le contexte patrimonial du dossier. Ainsi, seule la situation fiscale du recourant 1 est examinée par la DGFiP dans la procédure (...) et non celle de feu son père, contrairement aux allégations des recourants. Le grief de ceux-ci lié au fait que la procédure d'assistance (...) viserait une personne, à savoir feu Mon- sieur X._______, dont les informations ne sauraient être remises en appli- cation de la CDI CH-FR sera examiné au titre de la pertinence vraisem- blable (consid. 7.3 infra). 3.6 Au vu de ces éléments, le Tribunal constate que les demandes d’assis- tance de l’autorité requérante sont formellement recevables conformément à la CDI CH-FR. 4. 4.1 Les recourants invoquent plusieurs violations graves du droit d’être en- tendu qui devraient, selon eux, aboutir au constat de la nullité de la décision de l’AFC du 7 juillet 2020. A ce titre, ils allèguent d’abord que l’AFC aurait violé leur droit d’être entendu en ne procédant pas à des clarifications au- près de l’autorité requérante au sujet, d’une part, de l’origine des informa- tions qui fondent la procédure (...) et, d’autre part, des faits contestés por- tant sur leur résidence fiscale en France ; cela, en dépit de leurs détermi- nations motivées des 27 septembre 2019 et 15 mai 2020. Ils allèguent en- suite que les personnes mentionnées dans les annexes que l'AFC a décidé de transmettre – dans lesquelles plus de deux cents noms apparaissent selon eux – n’auraient pas été informées à tort de l'existence de la procé-
A-3941/2020 Page 12 dure d'assistance administrative, si bien qu'elles n'ont jamais eu la possi- bilité d'y prendre part et de se prononcer sur les informations que l'AFC entend transmettre à leur sujet. 4.2 En droit administratif, l’annulabilité d’une décision entachée d’un vice est la règle, la nullité l’exception (cf. arrêt du TF 4A_516/2016 du 28 août 2017 consid. 6 ; arrêts du TAF A-959/2018 du 28 octobre 2019 consid. 2.3 et A-8124/2015 du 1 er avril 2016 consid. 2). L’annulation ne peut être prononcée que par l’autorité de recours valablement saisie dans le délai de recours et n’a en principe pas d’effet rétroactif (cf. arrêts du TAF A-8124/2015 du 1 er avril 2016 consid. 2 et A-7401/2014 du 24 mars 2015 consid. 3.1). 4.3 La nullité d’une décision peut être constatée d’office et en tout temps (cf. ATF 145 IV 197 consid. 1.3.2 et 144 IV 362 consid. 1.4.3 ; arrêt du TF 5A_657/2018 du 16 août 2018 consid. 2). Hormis dans les cas expressé- ment prévus par loi, la nullité n’est admise qu’à titre exceptionnel, lorsque les circonstances sont telles que le système de l’annulabilité n’offre mani- festement pas la protection nécessaire (cf. ATF 138 II 501 consid. 3.1 et 137 I 273 consid. 3.1 ; arrêt du TF 1C_474/2017 du 13 décembre 2017 consid. 3.2). Elle n’est reconnue que si le vice est particulièrement grave, s’il est manifeste ou du moins facilement décelable et si, de surcroît, la constatation de cette nullité ne met pas sérieusement en danger la sécurité du droit (cf. ATF 145 IV 197 consid. 1.3.2 et 144 IV 362 consid. 1.4.3 ; arrêt du TF 1C_474/2017 précité consid. 3.2). 4.4 De graves vices de procédure, tenant notamment à l’incompétence fonctionnelle ou matérielle de l’autorité qui a statué ainsi qu’à des erreurs manifestes de procédure, constituent des motifs de nullité. Des vices de fond n’entraînent qu’à de rares exceptions la nullité d’une décision (cf. ATF 144 IV 362 consid. 1.4.3 et 138 III 49 consid. 4.4.3 ; arrêts du TF 8C_681/2016 du 17 août 2017 consid. 5.2 et 1C_156/2016 du 1 er no- vembre 2016 consid. 4.1.1). Ainsi, l’illégalité d’une décision ne constitue pas, par principe, un motif de nullité, mais doit au contraire être invoquée dans le cadre des voies ordinaires de recours. Reconnaître la nullité autre- ment que dans des cas tout à fait exceptionnels conduirait à une trop grande insécurité (arrêt du TF 2C_703/2019 du 16 novembre 2020 con- sid. 2.2 et les références citées). La nullité ne saurait dès lors être invoquée par une partie pour se voir restituer les droits auxquels elle est réputée avoir renoncé en omettant de recourir contre la décision visée (cf. arrêts du TF 1C_156/2016 du 1 er novembre 2016 consid. 4.1.1 et 1C_128/2015 du 9 novembre 2015 consid. 4).
A-3941/2020 Page 13 4.5 Le droit d'être entendu (art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]) est une garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la dé- cision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 IV 380 consid. 1.4.1 et 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa violation peut toutefois être réparée lorsque la partie lé- sée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 1.5.3, A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2 et A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1). 4.6 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu les droits pour le jus- ticiable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, d'avoir accès au dossier, de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 142 II 218 consid. 2.3, 142 III 48 consid. 4.1.1, 141 V 557 consid. 3 et 135 I 279 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-5647/2017 du 2 août 2018 con- sid. 1.5.1.1 et A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.1). 4.7 Le droit de faire administrer des preuves constitue une facette du droit d'être entendu. Il suppose que le fait à prouver soit pertinent, que le moyen de preuve proposé soit nécessaire pour constater ce fait et que la demande soit présentée selon les formes et délais prescrits. Ainsi, conformément à l'art. 33 al. 1 PA, l'autorité admet les moyens de preuve offerts par la partie s'ils paraissent propres à élucider les faits. Cette garantie constitutionnelle permet à l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à mo- difier son opinion. L'autorité peut donc renoncer à l'administration de cer- taines preuves proposées sans violer le droit d'être entendu des parties (ATF 141 I 60 consid. 3.3 et 136 I 229 consid. 5.3 ; arrêts du TAF A-2421/2016 du 3 octobre 2017 consid. 3.1 et A-4089/2015 du 18 no- vembre 2016 consid. 5.2.2.3). 4.8 En matière d'assistance administrative internationale en matière fis- cale, les art. 14 et 15 al. 1 LAAF concrétisent le droit d’être entendu garanti par l’art. 29 al. 2 Cst. (ATF 145 II 119 consid. 4.2 et 142 II 218 consid. 2.4). Ces deux dispositions sont temporellement complémentaires. Dans un premier temps, phase dite de la collecte des informations, la personne con- cernée et les parties habilitées à recourir sont informées de l’existence
A-3941/2020 Page 14 d’une demande d’assistance fiscale. La personne concernée est en outre informée des informations essentielles liées à cette demande (art. 14 LAAF). Dans un second temps, et avant que la décision finale ne soit ren- due, la personne concernée et les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces (art. 15 LAAF ; arrêt du TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4). En résumé, les personnes doivent être informées de la demande d'assistance administrative après son dépôt. Dans tous les cas, l’AFC doit impartir un délai raisonnable aux personnes concernées et habilitées à recourir pour se déterminer avant que la décision finale ne soit rendue (ATF 142 II 218 consid. 2.4 ; arrêt du TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4 ; arrêts du TAF A-6314/2017 du 17 avril 2019 consid. 3.1.2 et A-6918/2017 du 26 septembre 2018 con- sid. 1.5.1 ; CHARLOTTE SCHODER, Praxiskommentar StAhiG, 2014, n°159 ad art. 14 LAAF). 4.9 La jurisprudence précise que selon l'art. 14 al. 2 LAAF, l’AFC n’a pas à informer de l'existence d'une procédure d'assistance administrative toutes les personnes qui pourraient avoir qualité pour recourir au sens de l'art. 19 al. 2 LAAF. Selon le Tribunal fédéral, l’AFC n’a l’obligation d’informer un tiers de l’existence d’une procédure que si sa qualité de partie ressort de manière évidente du dossier ; le seul fait que le nom de ce tiers apparaisse dans la documentation destinée à être transmise ne suffit à cet égard pas (ATF 146 I 172 consid. 7.2 et 7.4). L’AFC dispose pour ce faire d’une marge d’appréciation de laquelle il découle qu’en cas d’erreur, il y a, en principe, lieu d’annuler la décision attaquée et non pas de la déclarer nulle (cf. ATF précité consid. 7.6). 4.10 Selon la jurisprudence, la qualité pour recourir est exclue si le recou- rant fait valoir non pas un intérêt qui lui est propre, mais l'intérêt de tiers (cf. ATF 143 II 506 consid. 5.1 et 132 II 162 consid. 2.1.2). Il s'ensuit que les recourants ne sont pas légitimés à formuler des conclusions pour faire valoir des intérêts de tiers (arrêt du TF 2C_1037/2019 du 27 août 2020 consid. 6.2 [non publié in : ATF 147 II 116 mais in RDAF 2020 II 536]). 4.11 En l’espèce, il y a tout d’abord lieu de relever que l’autorité inférieure a suivi la procédure définie par le législateur en matière d’assistance admi- nistrative en matière fiscale. Le Tribunal constate ainsi que les recourants ont, dans un premier temps, été informés de l’existence des demandes d’assistance administrative, conformément à l’art. 14 LAAF. Dans un deu- xième temps, par envois des 3 septembre 2019 et 20 avril 2020 à leur mandataire, l'AFC a communiqué l'intégralité du dossier aux recourants. Elle a indiqué les informations qu'elle prévoyait de transmettre à la DGFiP
A-3941/2020 Page 15 et informé les intéressés du fait qu’ils pouvaient, dans un délai de dix jours, consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit, con- formément à l’art. 15 LAAF. En outre, par courriers des 27 septembre 2019 et 15 mai 2020, les recourants ont présenté leurs déterminations à l’AFC. Dans sa décision du 7 juillet 2020, l’AFC s’est prononcée sur les points soulevés par les recourants, en particulier s’agissant des faits relatifs à la résidence fiscale des recourants ainsi que l’origine des demandes d’assis- tance. Elle a estimé qu’aucun indice de violation du principe de la bonne foi et du principe de spécialité n’était présent en l’espèce et a donc renoncé implicitement à demander des clarifications à l’autorité requérante. Ainsi, les recourants ont eu accès au dossier, ont pu en prendre connaissance et se sont déterminés avant qu’une décision ne soit prise à leur égard. Ils ont également eu l’opportunité de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision. Compte tenu de ces éléments, le Tribunal constate que le droit d’être entendu des recourants a été respecté durant la procédure de première instance. Au vu de ce qui précède, le grief tiré de la violation du droit d’être entendu doit être rejeté. 4.12 S’agissant de la participation à la procédure d’assistance administra- tive des tiers dont le nom apparaît dans la documentation à transmettre, on peut s’interroger sur la recevabilité du grief des recourants lié à la pré- tendue violation du droit d’être entendu de ces personnes dans la mesure où les recourants font valoir les intérêts de ces tiers (cf. consid. 4.10 supra). La réponse à cette question peut demeurer en l’espèce indécise dans la mesure où le grief doit de toute façon être rejeté. En effet, le Tribunal relève que la qualité de partie des tiers mentionnés par les recourants, dont seul le nom apparaît dans la documentation que l’AFC souhaite transmettre, ne ressort pas à l’évidence du dossier (cf. consid. 4.9 supra). Il n’y a donc pas eu de violation grave de leur droit d’être entendus, à supposer que ce droit ait même existé. Une éventuelle violation de ce droit ne serait, en tous les cas, pas propre à entraîner la nullité de la décision finale du 7 juillet 2020 mais seulement l’annulation de celle-ci (cf. consid. 4.9 supra). Force est ainsi de constater qu’au regard de la jurisprudence, les tiers dont seul le nom est mentionné dans la documentation à transmettre n’avaient pas à être informés d’office de la procédure d’assistance administrative en cause, sans préjuger de leur éventuelle qualité de partie. Il n’y a ainsi pas eu de violation des règles procédurales par l’autorité inférieure et encore moins de violation du droit d’être entendu d’une gravité telle que la décision de- vrait être annulée. 4.13 Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violations du droit d’être entendu par l’AFC. Par conséquent, les conclusions tendant à
A-3941/2020 Page 16 la constatation de la nullité de la décision du 7 juillet 2020 voire à l’annula- tion de ladite décision pour ce motif doivent être rejetées. 4.14 Par ailleurs, dans la mesure où les arguments des recourants se re- coupent en grande partie avec les griefs de violations du principe de la bonne foi et de l’exigence de la pertinence vraisemblable, ceux-ci seront examinés sous l’angle du droit matériel par la suite (consid. 6 et 7.2 infra). 5. 5.1 Les procédures d’assistance administrative internationale en matière fiscale sont fondées sur la coopération et sur la confiance mutuelle entre les Etats parties (ATF 143 Il 202 consid. 8.5.4). L’Etat requérant est donc présumé agir de bonne foi (cf. art. 26 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités [CV], RS 0.111 ; ATF 144 II 206 con- sid. 4.4, 142 II 161 consid. 2.1.3). Dans le contexte de l’assistance admi- nistrative en matière fiscale, la présomption de bonne foi signifie que l’Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l’Etat re- quérant (principe de la confiance). S’il ne fait pas obstacle au droit de l’Etat requis de vérifier que les renseignements demandés sont bien vraisembla- blement pertinents pour servir le but fiscal recherché par l’État requérant, la présomption de bonne foi lui impose de se fier en principe aux indications que lui fournit celui-ci (cf. ATF 144 Il 206 consid. 4.4, 142 Il 161 con- sid. 2.1.3 et consid. 2.4 et 142 II 218 consid. 3.3). Le principe de la con- fiance ne s’oppose pas à ce qu’un éclaircissement soit demandé, en cas de doute sérieux, à l’Etat requérant s’agissant de la pertinence vraisem- blable des renseignements requis. La présomption de la bonne foi ne peut cependant être renversée que sur la base d’éléments établis (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.4 et 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4). 5.2 Aux termes de l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR, l’assistance doit être accor- dée à condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l’application de la CDI ou de la législation fiscale des Etats contractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 [non publié in : ATF 143 II 202] ; arrêts du TAF A-4977/2016 du 13 fé- vrier 2018 consid. 3.6.1, A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.6.1 et les réf. citées). La norme de la pertinence vraisemblable – clé de voûte de l’échange de renseignements (arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 oc- tobre 2018 consid. 2.6, 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3 ; ar- rêt du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) – a pour but d’assu- rer un échange de renseignements le plus large possible. Dans ce con- texte, les limites posées à l’Etat requérant sont l’interdiction de la « pêche
A-3941/2020 Page 17 aux renseignements » ou celle de demander des renseignements manifes- tement impropres à faire progresser l’enquête fiscale ou sans rapport avec elle (ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). L’interdiction des « fishing expeditions » correspond au prin- cipe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d’assistance administrative. Cela dit, il n’est pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêt du TAF A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.5 et les réf. citées). Cette condition est réputée ré- alisée si, au moment où la demande d'assistance administrative est formu- lée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1). 5.3 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir de bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; [sur la condition de la bonne foi, cf. consid. 5.1 supra). L’appréciation de la per- tinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l’Etat requérant ; il n’incombe pas à l’Etat requis de refu- ser une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le con- trôle sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l’Etat requérant et l’Etat requis] ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 et A-4434/2016 du 18 jan- vier 2018 consid. 3.6.2). Par ailleurs, ce serait méconnaître le sens et le but de l'assistance administrative que d'exiger de l'Etat requérant qu'il pré- sente une demande dépourvue de lacune et de contradiction, car la de- mande d'assistance implique par nature certains aspects obscurs que les informations demandées à l'Etat requis doivent éclaircir (ATF 142 II 161 consid. 2.1.1 et 139 Il 404 consid. 7.2.2). 5.4 Le Tribunal fédéral a souligné que, dans le contexte de l'assistance administrative en matière fiscale fondée sur la vraisemblance, l'Etat requis n'a pas à vérifier l'application du droit interne procédural de l'Etat requérant pour décider de la pertinence d'une demande d'assistance administrative. Il suffit que les renseignements soient potentiellement propres à être utili- sés dans la procédure étrangère. L'Etat requis ne peut avoir pour rôle
A-3941/2020 Page 18 d'examiner, au-delà du contrôle de la plausibilité, le bien-fondé de la pro- cédure fiscale conduite à l'étranger ni à s'interroger sur d'éventuels obs- tacles procéduraux qui, en application du droit interne de l'Etat requérant, empêcheraient l'utilisation des renseignements obtenus. Une telle ap- proche ne serait pas soutenable dans le contexte de la coopération inter- nationale et au vu des spécificités de chaque procédure nationale. L'Etat requis ne disposerait du reste pas des éléments nécessaires pour vérifier l'exactitude des allégations des contribuables visés s'agissant du respect des règles procédurales de l'Etat requérant (ATF 144 II 206 consid. 4.3 et les réf. citées). Il appartient dans ces conditions aux contribuables de faire valoir leurs moyens procéduraux devant les autorités judiciaires de l'Etat requérant (arrêt du TF 2C_241/2016 du 7 avril 2017 consid. 5.4). 5.5 En lien avec la liste d’indications sur le contenu de la demande (cf. consid. 3.4 supra), à fournir par l’Etat requérant dans le contexte des CDI (cf. ch. XI par. 3 du Protocole additionnel comparé avec l’art. 6 al. 2 LAAF qui est d’application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu’elle est con- çue de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à dé- montrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 144 II 206 con- sid. 4.3 et 142 II 161 consid. 2.1.4). 5.6 Une demande d'assistance vise normalement à obtenir des informa- tions sur la personne identifiée comme contribuable par l'Etat requérant. Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peu- vent également être transmises au sujet de personnes dont l'assujettisse- ment n'est pas invoqué par l'Etat requérant (arrêts du TAF A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4, A-2838/2016 du 8 mars 2017 consid. 3.6.2.3 et A-2468/2016 du 19 octobre 2016 consid. 3.2.1). La transmission d'informa- tions vraisemblablement pertinentes concernant des tiers est ainsi en prin- cipe également possible (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; arrêts du TAF A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4 et A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 5.1). En droit interne, l'art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des per- sonnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l’évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l’intérêt de la partie re- quérante à la transmission des renseignements. Selon la jurisprudence, et eu égard au principe de la primauté du droit international qui implique que la LAAF ne sert qu'à concrétiser les engagements découlant des CDI (cf. art. 24 LAAF ; ATF 143 II 628 consid. 4.3 et 139 II 404 consid. 1.1), la
A-3941/2020 Page 19 transmission de noms de tiers n'est admise que si elle est vraisemblable- ment pertinente par rapport à l'objectif fiscal visé par l'Etat requérant et que leur remise est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la demande d'assistance administrative (cf. ATF 143 II 506 consid. 5.2.1, 142 II 161 consid. 4.6.1 et 141 II 436 consid. 4.5 et 4.6). Le nom d'un tiers peut donc figurer dans la documentation à transmettre s'il est de nature à contribuer à élucider la situation fiscale du contribuable visé (ATF 144 II 29 consid. 4.2.3). 5.7 La résidence fiscale du contribuable faisant l’objet de la demande d’as- sistance ne doit pas nécessairement être déterminée au plan international pour que les renseignements demandés soient considérés comme vrai- semblablement pertinents. Il peut en effet arriver que le contribuable dont l'Etat requérant prétend qu'il est l'un de ses résidents fiscaux en vertu des critères de son droit interne soit également considéré comme résident fis- cal d'un autre Etat en vertu des critères du droit interne de cet autre Etat. La détermination de la résidence fiscale au plan international est ainsi une question de fond qui n'a pas à être abordée par la Suisse comme Etat re- quis au stade de l'assistance administrative (cf. ATF 145 II 112 con- sid. 2.2.2, 142 II 161 consid. 2.2.1 et 142 II 218 consid. 3.6). Si le conflit de compétence se concrétise, il appartiendra au contribuable qui conteste être assujetti à l'impôt dans l'Etat requérant de faire valoir ses arguments et de produire toutes les pièces qui corroborent sa position devant les autorités de cet Etat ; le cas échéant, la double imposition internationale sera évitée par le jeu des règles de détermination de la résidence fiscale internationale prévues dans la convention applicable entre les Etats concernés (cf. ATF 145 II 112 consid. 2.2.2 et 142 II 218 consid. 3.7). L'existence d'une résidence fiscale dans un autre Etat que l'Etat requérant n'a pas de lien avec la bonne foi de ce dernier, qui reste donc présumée nonobstant ce fait. Il ne s'agit pas non plus d'un élément qui rendrait la demande d'assis- tance administrative manifestement erronée ou incomplète (ATF 142 II 218 consid. 3.7). 5.8 Lorsque la personne visée par la demande d’assistance est considérée par deux Etats, dont la Suisse, comme étant l’un de ses contribuables, la question de la conformité avec la Convention au sens de l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR s’apprécie à l’aune des critères que l’Etat requérant applique pour considérer cette personne comme l’un de ses contribuables assujettis de manière illimitée. Dans ce contexte, le rôle de la Suisse en tant qu’Etat requis n’est pas de trancher lui-même, dans le cadre de la procédure d’as- sistance administrative, le conflit de résidence, mais se limite à vérifier que le critère d’assujettissement sur lequel l’Etat requérant se fonde figure
A-3941/2020 Page 20 parmi ceux prévus dans la norme conventionnelle applicable à la détermi- nation de la résidence fiscale (cf. ATF 145 II 112 consid. 3.2 et 142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêts du TF 2C_953/2020 du 24 novembre 2021 consid. 3.5 et 2C_371/2019 du 30 avril 2019 consid. 3.1). 5.9 Dans les cas où l’éventuelle double imposition internationale ne con- cerne pas la Suisse mais un Etat tiers, le fait que la personne visée par une demande d’assistance administrative puisse être considérée comme résidente fiscale dans un autre Etat que l’Etat requérant ne remet pas en cause la présomption de bonne foi de ce dernier ni la pertinence vraisem- blable de la demande, si l’Etat requérant indique dans sa demande toutes les informations requises par la convention applicable, respectivement par son protocole (cf. consid. 5.5 supra). Ces informations, qui sont conçues pour éviter en principe une pêche aux renseignements, portent sur des éléments, notamment sur l’objectif fiscal visé, qui permettent d’en inférer que l’Etat requérant considère la personne visée comme faisant partie de ses contribuables. L’existence d’un assujettissement fiscal illimité dans un autre Etat que l’Etat requérant ne suffit pas pour que l’Etat requis doive exiger de l’autorité requérante qu’elle fournisse des explications sur les cri- tères de rattachement qui justifient sa prétention, sauf à adopter une atti- tude de défiance à son égard (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.4 et 142 II 218 consid. 3.7 in fine), et encore moins de refuser une demande d’assistance administrative pour ce motif (cf. sur l’ensemble, arrêt du TF 2C_953/2020 du 24 novembre 2021 consid. 3.5). 5.10 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les infor- mations reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agisse- ments pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été transmises (ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêts du TAF A-5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 4 et 5, A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1 et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.9.1). Ainsi, l’Etat requérant ne peut pas utiliser, à l’encontre de tiers, les renseignements qu’il a reçus par la voie de l’assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte de la loi des deux Etats et que l’autorité compétente de l’Etat requis autorise cette utilisation (ATF 146 I 172 consid. 7.1.3 ; arrêt du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.4). C’est l’expression de la dimension personnelle du principe de spécialité (ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). A cet égard, la jurisprudence précise qu’il existe des conceptions différentes, tant au niveau national qu’international, de la portée du principe de spécialité. Au vu de cette in- certitude, l’AFC doit ainsi expressément informer l’autorité requérante de l’étendue de la restriction d’utiliser les renseignements transmis (ATF 147
A-3941/2020 Page 21 II 13 consid. 3.7 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). La Suisse peut en vertu du principe de la bonne foi qui commande une confiance mutuelle entre Etats contractants quant à la destination des in- formations transmises et quant au respect du principe de spécialité consi- dérer que l’Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d’assis- tance administrative, respectera le principe de spécialité (arrêts du TAF A-1538/2018 du 11 septembre 2019 consid. 4.2.2, A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 et A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.6). 6. 6.1 Au titre de la violation alléguée du principe de la bonne foi, les recou- rants avancent tout d’abord que l’autorité requérante aurait présenté, dans ses demandes d'assistance administrative, un état de fait établi de manière erronée et non-pertinente s’agissant de leur résidence fiscale en France. Ils contestent cet état de fait et allèguent, pièces à l’appui, être résidents (...) depuis décembre 2014 et auparavant résidents (...). 6.2 En l’espèce, il convient de relever au préalable que les demandes de l’autorité requérante ne peuvent être qualifiées d’erronées du seul fait de la résidence fiscale alléguée des recourants au (...) puis au (...) durant la plus grande partie de la période concernée. En effet, selon le Tribunal fé- déral, l’existence d'une résidence fiscale dans un Etat autre que l'Etat re- quérant ne constitue pas une circonstance de nature à rendre la demande d’assistance manifestement erronée ou incomplète et à renverser la pré- somption de bonne foi de l’Etat requérant (cf. consid. 5.7 supra). 6.3 Ensuite, la contestation par les recourants de leur résidence fiscale en France et donc de leur assujettissement fiscal porte sur des questions de fond, que ni l’AFC ni le Tribunal n’ont à trancher (cf. consid. 5.7 supra). Il ressort des demandes d’assistance en cause que l’autorité requérante fonde l’assujettissement fiscal des recourants sur l’existence, en France, d’un foyer d’habitation de ceux-ci ainsi que du centre de leurs intérêts éco- nomiques. Cette revendication de résidence fiscale n’a pas à être remise en cause sous l’angle de la bonne foi de l’Etat requérant. En effet, la re- quête d’assistance administrative présentée par l’autorité requérante con- tient l’ensemble des renseignements requis par le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel (cf. consid. 3.5 supra). Aussi, conformément à la jurisprudence applicable en cas de résidence fiscale potentiellement concurrente dans un Etat tiers, ces informations suffisent à démontrer la pertinence vraisem- blable des demandes d’assistance en cause et à attester la bonne foi de l’Etat requérant (cf. consid. 5.9 supra). Les allégations et différentes pièces produites par les recourants ne sont pas de nature à remettre en cause les
A-3941/2020 Page 22 explications de la DGFiP et par là-même la bonne foi de l’autorité requé- rante. Elles n’excluent en rien l’existence possible d’une résidence dans un autre Etat, en l’occurrence la France. Il appartient aux recourants de pro- duire ces pièces, voire plus généralement de faire valoir leurs griefs de fond relatifs à leur résidence fiscale, devant les juridictions françaises (cf. consid. 5.7 supra). 6.4 Toujours au titre de la violation du principe de la bonne foi, les recou- rants reprochent à l’AFC d’être entrée en matière sur les demandes d’as- sistance alors que des doutes existeraient sur la légalité de l’origine des informations selon lesquelles le père du recourant 1 détenait un compte bancaire auprès de la banque D._______. De tels doutes existeraient compte tenu des circonstances, notamment du décès du père du recourant 1 en 1974. 6.5 S’agissant de l’origine des informations qui fondent la demande d’as- sistance dans la procédure (...), le Tribunal constate d’abord que la CDI CH-FR n’impose nullement à l’autorité requérante d’indiquer l’origine des soupçons fondant sa demande. Le Tribunal rappelle ensuite que selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, le renversement de la pré- somption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets. Ce n'est que si l’état de fait et les déclarations de l'Etat requérant peuvent être immédiatement réfutés que l’Etat requis peut, au nom du principe de la confiance, refuser d'entrer en matière sur la de- mande d'entraide (cf. consid. 5.1 supra). Or, tel n'est pas le cas en l'espèce et l'on ne saurait se contenter sur ce point de simples allégations. En effet, les affirmations des recourants sont ici dénuées de tout élément concret. En outre, aucun élément au dossier ne permet de corroborer ces alléga- tions et d’infirmer les déclarations de l’autorité requérante selon lesquelles sa demande est conforme à sa législation, à ses pratiques administratives et à la CDI CH-FR et suivant lesquelles les renseignements pourraient être obtenus en vertu de sa législation et du cours normal de ses pratiques ad- ministratives dans des circonstances similaires (cf. let. A.c supra). Il ne peut dès lors être retenu que l'autorité requérante aurait obtenu de manière illé- gitime les informations en cause, sauf à adopter une attitude de défiance et de remise en cause de la bonne foi, que le Tribunal fédéral a précisé- ment jugé inadmissible (ATF 142 II 161 consid. 2.1.3). Dans ces circons- tances, les allégations des recourants à ce sujet ne sauraient être suivies. 6.6 Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du prin- cipe de la bonne foi par l’autorité requérante et retient que c’est à bon droit
A-3941/2020 Page 23 que l’AFC est entrée en matière sur les demandes d’assistance adminis- tratives de la DGFiP. 7. La violation de l’exigence de la pertinence vraisemblable invoquée par les recourants recouvre stricto sensu deux aspects. Il s’agit, d’une part, de la non-pertinence alléguée des renseignements liés à C._______ dans la procédure (...) et, d’autre part, de la non-pertinence alléguée de la commu- nication de l’identité de tiers non concernés. Le grief des recourants selon lequel la procédure d'assistance (...) viserait une personne, à savoir feu Monsieur X., dont les informations ne sauraient être remises en application de la CDI CH-FR est également examiné par le Tribunal au titre de la pertinence vraisemblable. Ces griefs seront examinés successive- ment. 7.1 Les recourants estiment d’abord que l’exigence de la pertinence vrai- semblable n’est pas remplie au sens de l’art. 28 par. 1 CDI CH-FR s’agis- sant d’informations portant sur C.. Ils mentionnent à cet égard les informations relatives à la situation fiscale de C., aux contrats d’achats de biens immobiliers sis en France qui sont antérieurs à la période visée par la demande, aux contrats de bail et aux distributions en faveur de l’actionnaire. 7.1.1 Le Tribunal relève au préalable qu’en l’espèce, il apparaît que les re- quêtes d'assistance administrative présentées par l'autorité requérante contiennent l'ensemble des renseignements requis par le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel (cf. consid. 3.5 supra). Aussi, conformément à la ju- risprudence, ces informations devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable des demandes d'assistance en cause (cf. consid. 5.5 supra). 7.1.2 Le Tribunal rappelle ensuite que la Suisse doit se contenter, en qua- lité d'Etat requis, d’effectuer un contrôle de plausibilité en vérifiant l’exis- tence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les documents requis (cf. consid. 5.3 supra). S’agissant spécifiquement des informations relatives à la société C., la DGFiP a expliqué en substance dans ses de- mandes que ladite société avait conclu un contrat de bail avec les recou- rants puis avec la fille de ceux-ci. Il apparait aux autorités françaises que ces derniers ont conservé la disposition du bien immobilier en question avant et après le 1 er janvier 2014. En outre, selon l’autorité requérante, le recourant 1 représenterait ladite société et est soupçonné d’en être direc- tement ou indirectement associé ou bénéficiaire économique. Dans la me- sure où les demandes d’assistance du (...) ont pour objet le « contrôle et
A-3941/2020 Page 24 le recouvrement des impôts » et visent à connaître les montants des avoirs et des revenus situés en Suisse qui n'ont pas été déclarés à l’autorité re- quérante, les informations requises concernant C., telles que le mode d'imposition de la société, les avoirs et revenus de la société (liés aux biens immobiliers qu’elle possédait) et les distributions effectuées sont aptes à clarifier le lien unissant le recourant 1 avec la société, eu égard aux soupçons de l’autorité requérante et apparaissent ainsi vraisemblablement pertinentes pour déterminer la situation fiscale du recourant 1, respective- ment celle des recourants. Cela vaut également pour les revenus perçus par le recourant 1 pour son activité au sein de C.. Le Tribunal constate ainsi qu'il existe un rapport entre l’état de fait décrit dans la de- mande d’assistance de l’autorité requérante et les documents requis, de sorte que la transmission des documents demandés est conforme à l’exi- gence de la pertinence vraisemblable et ne s’inscrit pas dans le cadre d’une « pêche aux renseignements ». 7.1.3 Les recourants avancent en particulier que les contrats d’achat de deux biens immobiliers sis en France par C._______ seraient antérieurs à 2010. N'étant temporellement couvertes ni par la demande, ni par la CDI CH-FR, ces informations ne devraient pas être communiquées à l’autorité requérante. Le Tribunal relève que la transmission d'informations portant sur une période antérieure à la période visée par la demande d’assistance n’est pas en soi interdite et doit s’apprécier à l’aune du critère de la perti- nence vraisemblable, c’est-à-dire pour autant que les informations soient encore vraisemblablement pertinentes pour la période couverte par la Con- vention (arrêt du TF 2C_616/2018 du 9 juillet 2019 consid. 2.2, en particu- lier consid. 2.2.7 et 2.2.8). En l’espèce, la transmission de ces documents, qui sont effectivement antérieurs à la période concernée et dont l’AFC a caviardé les dates, apparaît vraisemblablement pertinente pour établir les avoirs et revenus de C._______ qui sont liés aux biens immobiliers que celle-ci possédait. Cette situation s’apparente à un état de fait durable, dans lequel les informations requises trouvent leur origine antérieurement à la période visée par la demande et continuent de produire des effets du- rant ladite période. Dans de telles circonstances, on ne saurait suivre le point de vue des recourants, sauf à restreindre de façon indue l’échange de renseignements prévue par la CDI CH-FR. Le grief des recourants doit dès lors être rejeté. 7.1.4 Les recourants estiment par ailleurs que la transmission du contrat d'achat daté du (...) 2014, par lequel C._______ a acquis une cave située au (...) est inutile dans la mesure où ce document est déjà en possession de la DGFiP puisqu'il est explicitement mentionné dans une des requêtes
A-3941/2020 Page 25 du (...). Contrairement à ce qu’avancent les recourants, le fait que l’autorité requérante soit déjà en possession de certains documents n’est pas de nature à faire disparaître la pertinence vraisemblable de ceux-ci. Une de- mande d'assistance administrative peut en effet servir à confirmer, infirmer ou vérifier les informations dont l'Etat requérant dispose déjà (ATF 144 II 206 consid. 4.5 et 143 II 185 consid. 4.2 ; arrêt du TAF A-3049/2019 du 8 septembre 2020, consid. 7.1.2.2). 7.1.5 S’agissant plus spécifiquement de la question de la transmission de la documentation KYC, la jurisprudence admet que de tels documents puis- sent être transmis (cf. arrêts du TAF A-3482/2018 du 5 août 2019 con- sid. 7.2.4 et A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 6.2). Dans la me- sure où la documentation KYC est destinée à évoluer au fil du temps, les effets juridiques de cette documentation perdurent après l’établissement de celle-ci (arrêt du TAF A-3482/2018 du 5 août 2019 consid. 7.2.4). En l’espèce, les effets de la documentation KYC qui aurait été établie par la Banque cantonale de (...) avant la période sous enquête perdurent après le début de celle-ci. La transmission de ces documents ne viole dès lors pas le champ d'application temporel de la CDI CH-FR. 7.2 Toujours au titre de la violation de la pertinence vraisemblable, les re- courants avancent que l'identité des nombreux tiers, notamment des em- ployés de la Banque cantonale de (...), des administrateurs de C._______ ou autres intermédiaires, propriétaires antérieurs et notaires apparaissant en lien avec la documentation bancaire de C._______ visée par la de- mande de la DGFiP du (...), ne devrait pas être transmise. Selon eux, les références à ces personnes ne seraient d'aucune pertinence pour l'évalua- tion de la situation fiscale des recourants et leur apparition dans la docu- mentation ne serait, pour la plupart, que le fruit du hasard. 7.2.1 Bien que la recevabilité du grief des recourants soit douteuse (cf. consid. 4.10 supra), le Tribunal estime, au vu des documents et réponses que l’AFC entend transmettre à l’autorité requérante, que la mention des noms de tiers sur la documentation sociale et fiscale de C., sur les contrats d’achat et de vente d’immeubles en France auxquels C. est partie et sur la documentation des comptes bancaires en cause de C._______ apparait non seulement vraisemblablement pertinente pour l’évaluation de la situation fiscale des recourants mais également néces- saire pour répondre aux questions des demandes d’assistance. Ces infor- mations, comme par exemple l’identité des administrateurs de C., permettent de comprendre et d’appréhender le contexte général, en parti- culier les liens entre le recourant 1 et C. afin de pouvoir évaluer la
A-3941/2020 Page 26 situation fiscale des recourants et les imposer correctement en France, en toute connaissance de cause. Quant aux parties aux contrats d’achat et de vente en cause, le Tribunal estime qu’il s’agit d’éléments essentiels de ces actes et que ceux-ci ne sauraient être caviardés. En outre, les mentions des notaires et avocats dans les documents à transmettre sont, comme le relève à juste titre l’AFC, de nature à garantir l'authenticité des différents actes, tels que l’acte de constitution de C._______ ou les actes d’achat et de vente des biens immobiliers en cause (dans ce sens, cf. arrêt du TAF A-1275/2018 du 23 mai 2019 consid. 6.2.3). Suivre la position des recou- rants s’agissant du caviardage du nom de tiers aboutirait en définitive à rendre vide de sens les demandes d’assistance administrative (cf. consid. 5.6 supra). En conséquence, la transmission de documents comportant des noms de tiers doit être considérée comme vraisemblablement perti- nente pour les enquêtes ouvertes en France. Le Tribunal rappelle au de- meurant que les tiers dont le nom apparait sur de tels documents sont pro- tégés par le principe de spécialité (cf. consid. 8.3 infra). C’est donc à bon droit que l’AFC n’a pas anonymisé les noms de ces personnes dans les documents et informations destinés à être remis à l’autorité requérante. 7.2.2 Dans sa réponse du 9 octobre 2020, l'AFC a indiqué avoir caviardé le nom des employés de banque dans l’annexe 9 de la documentation re- lative à la procédure (...) qu’elle entend transmettre à l’autorité requérante. Le Tribunal constate que ces caviardages, requis à titre de chef de conclu- sions plus subsidiaire par les recourants, portent sur des tiers non concer- nés par la question fiscale motivant les demandes d’assistance. C’est dès lors à bon droit que l’AFC a effectué ces caviardages supplémentaires, conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral en la matière (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1). Dans ces conditions, le recours doit être admis sur ce point. 7.3 Les recourants reprochent à l’AFC d’être entrée en matière sur la de- mande d’assistance (...) en ce qu’elle concerne feu Monsieur X.. Le Tribunal relève à cet égard qu’il est établi que le père du recourant 1 n’est pas visé par la demande et que l’autorité requérante n’a examiné le dossier fiscal de feu Monsieur X. que pour mieux comprendre le contexte patrimonial du dossier (consid. 3.5 supra). Seule la situation fis- cale des recourants fait donc l’objet de l’examen de la DGFiP. Ainsi, la men- tion dans la demande d’assistance des avoirs détenus en Suisse par le recourant 1 issus de la succession de son père constitue, ainsi que le re- lève à juste titre l’AFC, un acte d'investigation comme un autre qui permet à l'Etat requérant de rassembler les informations nécessaires en vue de procéder à la taxation correcte de ses contribuables, en l’occurrence les
A-3941/2020 Page 27 recourants, à fortiori lorsque ces derniers n'ont pas collaboré lors de l’en- quête fiscale, comme c’est le cas en l’espèce d’après la DGFiP. L’invoca- tion des règles de prescription s’agissant des créances fiscales de feu Monsieur X._______ n’est, dans ces circonstances, d’aucun secours aux recourants. Dès lors, dans la mesure où les recourants soutiennent que la procédure d'assistance (...) viserait une personne, à savoir feu Monsieur X._______, dont les informations ne sauraient être remises en application de la CDI CH-FR, leur grief tombe à faux. 7.4 Dans ces conditions, le grief des recourants tenant à la violation de l’exigence de la pertinence doit être rejeté, sous réserve du considérant 7.2.2. 8. 8.1 Les recourants avancent qu’un risque de violation du principe de spé- cialité existe en l’espèce, en se référant à la loi française n° 2018-898 du 23 octobre 2018, aux termes de laquelle, selon eux, les autorités fiscales auraient l'obligation de transmettre tous les dossiers à l'autorité de pour- suite pénale, cette dernière n'ayant aucune obligation de se limiter à ins- truire les infractions fiscales. 8.2 En l’espèce, la Suisse peut considérer que l'Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d'assistance administrative, respectera le prin- cipe de spécialité. Ainsi, on peut supposer que la DGFiP adhère au principe de la spécialité, selon lequel l'Etat requérant ne peut utiliser les informa- tions obtenues de l'Etat requis que pour les personnes ou les faits pour lesquels il les a demandées et pour lesquels une assistance administrative lui est accordée et que les informations seront gardées confidentielles en France conformément à l'art. 28 par. 2 CDI CH-FR. Le Tribunal relève en- core que la DGFiP s’est expressément engagée, dans ses requêtes, à trai- ter les informations obtenues de manière confidentielle conformément à la CDI CH-FR (« tous les renseignements reçus concernant cette demande resteront confidentiels et ne seront utilisés qu'aux fins autorisées dans l'ac- cord qui sert de base à cette demande »). Il n’y a ici aucune raison de remettre en cause l’engagement exprès de l’autorité requérante quant au respect du principe de spécialité et ainsi la bonne foi de celle-ci. Cela d’au- tant plus au regard du risque purement théorique de violation du principe de spécialité, tel qu’invoqué par les recourants. 8.3 En l’espèce, le chiffre 3 de la décision finale de l’AFC du 7 juillet 2020 précise ce qui suit :
A-3941/2020 Page 28 [Il est décidé] d’informer les autorités compétentes françaises que les informa- tions citées au chiffre 2 sont soumises dans l'Etat requérant aux restrictions d'utilisation et obligations de confidentialité prévues par la Convention (art. 28 par. 2 CDI CH-FR). Bien que les recourants n’aient fourni aucun élément établi et concret sus- ceptible de renverser la présomption de bonne foi de l’autorité requérante quant au respect du principe de spécialité, il convient cependant à cet égard de tenir compte de la jurisprudence du Tribunal fédéral du 13 juil- let 2020 (cf. ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_545/2019 con- sid. 4.7) intervenue après la décision attaquée en l’espèce. L’autorité infé- rieure devra ainsi préciser au chiffre 3 du dispositif de sa décision du 7 juillet 2020 que les informations transmises ne pourront être utilisées qu’à l’encontre des recourants dans le cadre d’une procédure fiscale conformé- ment à l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR. 8.4 Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du prin- cipe de spécialité par l’autorité requérante. 9. Au vu de ce qui précède, sous réserve du considérant 7.2.2, le Tribunal constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l'assistance administrative en matière fiscale. Le recours est partiellement admis dans le sens où il doit être procédé au caviardage des noms des employés de banque dans la documentation devant être transmise. 10. 10.1 Les frais de procédure sont en règle générale mis à la charge de la partie qui succombe, étant précisé que si elle n’est déboutée que partielle- ment, les frais sont réduits (art. 63 al. 1 PA). Aucun frais de procédure ne peut toutefois être mis à la charge de l’autorité (art. 63 al. 2 PA). 10.2 En l’occurrence, les frais de procédure sont fixés à 5'000 francs. Vu l’admission très partielle du recours, il se justifie de réduire les frais de pro- cédure à charge des recourants. Partant, ceux-ci assument les frais de procédure à raison de quatre cinquièmes soit 4’000 francs. Ce montant est prélevé sur l’avance de frais de 5’000 francs déjà versée. Le solde de 1’000 francs sera restitué aux recourants une fois que le présent arrêt sera entré en force, à charge pour eux de communiquer un numéro de compte postal ou bancaire. 10.3 La partie qui obtient entièrement ou partiellement gain de cause se voit allouer des dépens pour les frais nécessaires causés par le litige (art. 64 al. 1 PA et art. 7 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les
A-3941/2020 Page 29 frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Comme les recourants – représentés par un avocat – n'ob- tiennent que très partiellement gain de cause et doivent supporter quatre cinquièmes des frais de procédure, il se justifie de leur allouer une indem- nité de dépens réduite, à la charge de l’autorité inférieure. En l’absence de note d’honoraires, celle-ci est fixée ex aequo et bono, sur la base du dos- sier et selon la pratique du Tribunal, à 1’500 francs. L’autorité inférieure n’a pas droit aux dépens (art. 7 al. 3 FITAF). 11. La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé- rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé- cider du respect de ces conditions. (Le dispositif est porté à la page suivante)
A-3941/2020 Page 30 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est partiellement admis au sens du considérant 7.2.2. Il est re- jeté pour le surplus. 2. L’autorité inférieure doit préciser au chiffre 3 du dispositif de sa décision finale du 7 juillet 2020 que les informations transmises ne peuvent être utilisées qu’à l’encontre des recourants dans le cadre d’une procédure fis- cale, conformément à l’art. 28 par. 2 CDI CH-FR. 3. Les frais de procédure, fixés à 5’000 francs (cinq mille francs), sont mis à la charge des recourants à concurrence de 4'000 francs (quatre mille francs). Ils sont prélevés sur l’avance de frais déjà versée de 5'000 francs (cinq mille francs). Le solde de 1’000 francs (mille francs) leur sera restitué une fois que le présent arrêt sera entré en force, à charge pour eux de communiquer un numéro de compte postal ou bancaire. 4. Une indemnité de 1’500 francs (mille cinq cents francs) est allouée aux recourants à titre de dépens, à charge de l’autorité inférieure. 5. Le présent arrêt est adressé aux recourants et à l'autorité inférieure.
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
La présidente du collège : Le greffier :
Emilia Antonioni Luftensteiner Renaud Rini
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Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :
A-3941/2020 Page 32 Le présent arrêt est adressé : – aux recourants (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. (...) et (...) ; acte judiciaire)