B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-383/2024
Urteil vom 9. Februar 2026 Besetzung
Richter Ralf Imstepf (Vorsitz), Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner, Richter Pierre-Emmanuel Ruedin, Gerichtsschreiberin Ana Pajovic.
Parteien
A._______ AG, (...), vertreten durch David Hürlimann, Rechtsanwalt, CMS von Erlach Partners AG, (...), Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, (...), Vorinstanz.
Gegenstand
Amtshilfe (MAC).
A-383/2024 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Die Steuerbehörde Kenias, die Kenya Revenue Authority (nachfol- gend: KRA oder ersuchende Behörde), ersuchte die Eidgenössische Steu- erverwaltung (nachfolgend: ESTV) mit elektronisch versandtem Schreiben vom (...) (eingegangen bei der ESTV am [...]) gestützt auf Art. 5 des Über- einkommens vom 25. Januar 1988 über die gegenseitige Amtshilfe in Steu- ersachen (SR 0.652.1, nachfolgend: MAC, für die Schweiz in Kraft getreten am 1. Januar 2017) um Informationen betreffend die B._______ LIMITED (nachfolgend: kenianische Gesellschaft oder betroffene Person) als Teil der C._______ Gruppe. Das Amtshilfeersuchen betrifft Einkommens- bzw. Ge- winnsteuern («Income Tax») und wird gemäss Angaben der KRA zu folgen- dem Zweck gestellt: «Determination, assessment and collection of taxes of civil/administrative tax matters». Als Informationsinhaberin war die A._______ AG (nachfolgend: schweizerische Gesellschaft) genannt. A.b Die ersuchende Behörde führt in ihrem Amtshilfeersuchen hinsichtlich des Sachverhalts zusammengefasst das Folgende aus (frei aus dem Eng- lischen übersetzt): Sie (die ersuchende Behörde) führe eine Steuerprüfung («Audit») der kenianischen Gesellschaft durch. Diese sei im Jahr (...) in Kenia als «Marketing Agent» für (bestimmter Zweig der Lebensmittelin- dustrie) gegründet worden und stehe der schweizerischen Gesellschaft über dieselbe Eigentümerin nahe. Die kenianische Gesellschaft sei nebst der D._______ Limited (nachfolgend: kenianische Konzerngesellschaft 1) und der E._______ (nachfolgend: kenianische Konzerngesellschaft 2) eine von (...) in Kenia tätigen Gesellschaften der C._______ Gruppe. Letztere sei im Zusammenhang mit dem (Geschäft betreffend einen bestimmten Zweig der Lebensmittelindustrie) gemäss eigenen Angaben hauptsächlich in den folgenden Bereichen tätig: lokaler Kauf (...) und Vorbereitung (...) für den Export; «Price Hedging» sowie internationaler Verkauf und Ver- sand. Abgesehen vom Verkauf (...) an Drittkunden würden alle Aktivitäten («functions») in Kenia verrichtet. Da (...) an die verbundene schweizeri- sche Gesellschaft verkauft und über diese an Dritte weiterverkauft werde, führe sie (die ersuchende Behörde) eine Funktionsanalyse durch, um zu beurteilen, ob die Erträge der in Kenia ausgeübten Aktivitäten dem Dritt- vergleich standhalten, also «at arm’s length» seien. Sie (die ersuchende Behörde) möchte die globalen Gewinne der C._______ Gruppe aus dem Verkauf von (bestimmtes Lebensmittel) ermitteln und feststellen, ob die ke- nianische Gesellschaft als für den Export zuständige Konzerngesellschaft einen marktüblichen Ertrag erzielte.
A-383/2024 Seite 3 A.c Die ersuchende Behörde erklärt zudem, dass alle nach dem inner- staatlichen Steuerverfahren üblichen Auskunftsquellen im ersuchenden Staat ausgeschöpft worden seien, mit Ausnahme derjenigen, die zu einem unverhältnismässigen Aufwand führen würden. Weiter würden sämtliche im Zusammenhang mit diesem Amtshilfeersuchen erhaltenen Informatio- nen vertraulich behandelt und nur für die Zwecke verwendet, die nach dem MAC zulässig sind. Das Amtshilfeersuchen entspreche zudem dem inner- staatlichen Recht des ersuchenden Staats und seiner Verwaltungspraxis und stehe ausserdem im Einklang mit dem MAC. Schliesslich könnten die Informationen unter vergleichbaren Umständen nach dem Recht des ersu- chenden Staats und im üblichen Rahmen seiner Verwaltungspraxis einge- holt werden. B. B.a Mit Editionsverfügung vom 11. Oktober 2023 informierte die ESTV die schweizerische Gesellschaft über das Amtshilfeersuchen. Die ESTV teilte ihr mit, dass dieses die Eintretensvoraussetzungen – jedenfalls für den Zeitraum vom 1. Januar 2021 bis 31. Dezember 2022 – erfülle und er- suchte sie gestützt auf Art. 8 i.V.m. Art. 9 des Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG, SR 651.1) um Zustellung der erbetenen Informationen für den Zeitraum von 1. Januar 2021 bis 31. Dezember 2022 innert angesetzter Frist. Ferner ersuchte die ESTV die schweizerische Gesellschaft, die im Ausland ansässige betroffene Person mittels beigelegtem Schreiben der ESTV über das laufende Amtshilfeverfahren zu informieren. Im besagten Schreiben forderte die ESTV die betroffene Person zudem gestützt auf Art. 14 Abs. 3 StAhiG auf, eine zustellungsbevollmächtige Person in der Schweiz zu bezeichnen oder eine Zustimmungserklärung zur Informations- übermittlung einzureichen. B.b Gleichentags ersuchte die ESTV die Steuerverwaltung des Kantons (...) mittels Editionsverfügung um Beantwortung der im Amtshilfeersuchen gestellten Fragen sowie um die Zustellung der ersuchten Informationen für den Zeitraum von 1. Januar 2021 bis 31. Dezember 2022 innert angesetz- ter Frist. Die Steuerverwaltung des Kantons (...) kam der Aufforderung frist- gerecht nach und übermittelte der ESTV die Jahresrechnung 2021 der schweizerischen Gesellschaft. Ferner teilte sie mit, dass sie über kein Ver- zeichnis der Mitarbeitenden der schweizerischen Gesellschaft verfüge und ihr die Jahresrechnung 2022 noch nicht vorliege.
A-383/2024 Seite 4 B.c Am 19. Oktober 2023 erkundigte sich die schweizerische Gesellschaft bei der ESTV telefonisch nach dem Ablauf des Amtshilfeverfahrens und äusserte Bedenken hinsichtlich der Übermittlung der ersuchten Informatio- nen, da die schweizerische Gesellschaft befürchte, das Amtshilfeersuchen sei wegen bestehender Streitigkeiten mit Lieferanten in Kenia politisch mo- tiviert. Gleichentags übermittelte die schweizerische Gesellschaft der ESTV ihre Jahresrechnungen 2021 und 2022 sowie ein Organigramm für das Jahr 2023 und beantragte Akteneinsicht. B.d Im Anschluss an ein Telefonat mit der ESTV betreffend Information der betroffenen Person über das Amtshilfeverfahren übermittelte die schweize- rische Gesellschaft der ESTV am 27. Oktober 2023 eine an die schweize- rische Gesellschaft adressierte Stellungnahme vom 27. Oktober 2023 der betroffenen Person samt Beilage (Schreiben der KRA vom [...] zum «Com- pliance Check: Corporation Tax: January 2018 to December 2022; [...]»). Die betroffene Person bestätigte darin über das Amtshilfeverfahren infor- miert worden zu sein und erklärte, sich der Übermittlung der von der schweizerischen Gesellschaft ersuchten Informationen zu widersetzen. Eine zustellungsbevollmächtigte Person bezeichnete die betroffene Per- son nicht. B.e Am 7. November 2023 übermittelte die schweizerische Gesellschaft der ESTV auf entsprechende Nachfragen hin die für die Jahre 2021 und 2022 gültigen Organigramme. B.f Gleichentags gewährte die ESTV der schweizerischen Gesellschaft – nach unbeantwortet gebliebener Rückfrage betreffend Einverständnis zur vollumfänglichen Akteneinsicht an die ersuchte Behörde – Einsicht in die Akten des Amtshilfeverfahrens. B.g Am 8. November 2023 nahm die schweizerische Gesellschaft Stellung und teilte mit, sich der Informationsübermittlung an die ersuchende Be- hörde widersetzen zu wollen. Die im Amtshilfeersuchen erwähnte Steuer- prüfung der betroffenen Person sei bereits am (...) 2023 abgeschlossen worden. Zudem würden die ersuchten Dokumente über sie (die schweize- rische Gesellschaft) keinerlei Rückschlüsse über die Verkaufsmargen von (bestimmtes Lebensmittel) in den verschiedenen Märkten zulassen; der Anteil (bestimmtes Lebensmittel) an ihrem Umsatz betrage lediglich 2– 4 %.
A-383/2024 Seite 5 B.h Am 22. November 2023 reichte die schweizerische Gesellschaft der ESTV weitere Unterlagen ein (Gesuch vom [...] der betroffenen Person an die KRA um Rückzug des Amtshilfeersuchens vom [...] samt Beilagen). Die ESTV stellte der schweizerischen Gesellschaft am 8. Dezember 2023 den Erlass der Schlussverfügung in Aussicht. C. C.a Mit an die betroffene Person und die schweizerische Gesellschaft ge- richteter Schlussverfügung vom 14. Dezember 2023 bzw. 21. Dezember 2023 verfügte die ESTV, dass der ersuchenden Behörde Amtshilfe betref- fend die betroffene Person geleistet werde (Ziff. 1 des Dispositivs). Sie wies die ersuchende Behörde darauf hin, dass mangels rechtlicher Grund- lage Informationen, die den Zeitraum vor 1. Januar 2021 betreffen, nicht übermittelt werden dürfen und Informationen, die nicht amtshilfefähig seien und nicht ausgesondert werden können, geschwärzt worden seien und be- zeichnete die folgenden, bei der schweizerischen Gesellschaft und beim kantonalen Steueramt edierten und zu übermittelnden Informationen, in welchen auch die schweizerische Gesellschaft erscheint (Ziff. 2 des Dispo- sitivs):
A-383/2024 Seite 6 D. D.a Mit Eingabe vom 15. Januar 2024 erhebt die schweizerische Gesell- schaft (nachfolgend: Beschwerdeführerin) Beschwerde gegen die Schluss- verfügung vom 14. Dezember 2023 der ESTV (nachfolgend auch: Vo- rinstanz). Sie beantragt – unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulas- ten des Bundes – die Aufhebung der Schlussverfügung vom 14. Dezember 2023; eventualiter sei der Begriff «israelischen Rechts» im ersten Halbsatz von Ziff. 4b des Dispositivs der Schlussverfügung vom 14. Dezember 2023 durch «kenianischen Rechts» zu ersetzen. D.b Mit Vernehmlassung vom 6. März 2024 beantragt die Vorinstanz, die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde vom 15. Januar 2024. In Be- zug auf den Eventualantrag der Beschwerdeführerin (vgl. Bst. D.a hiervor) erklärt die Vorinstanz, es habe sich ein Kanzleifehler eingeschlichen, den es von Amtes wegen zu beheben gelte, und reicht eine korrigierte Schluss- verfügung ein. D.c Die Beschwerdeführerin repliziert unaufgefordert mit Eingabe vom 18. März 2024. Im Wesentlichen hält sie an ihren Anträgen und ihrer bis- herigen Begründung fest und reicht weitere Beweismittel ein. D.d Hierzu nimmt die Vorinstanz mit Duplik vom 2. April 2024 Stellung und hält an ihrem Abweisungsantrag fest. D.e Die Beschwerdeführerin reicht am 9. April 2024 eine weitere Stellung- nahme (Triplik) ein. D.f Mit Zwischenverfügung vom 8. Januar 2026 teilt das Bundesverwal- tungsgericht einen Wechsel im Spruchkörper mit (Instruktionsrichter). Auf die detaillierten Vorbringen der Verfahrensparteien sowie die Beweis- mittel wird – soweit dies für den Entscheid wesentlich ist – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das vorliegende Amtshilfeersuchen vom (...) stützt sich auf das MAC. Gemäss Art. 21 Abs. 1 MAC werden Rechte und Sicherheiten, die Perso- nen durch das Recht oder die Verwaltungspraxis des ersuchten Staats
A-383/2024 Seite 7 gewährt werden, vom MAC nicht berührt. Die Schweiz ist daher befugt, ihr innerstaatliches Verfahren durchzuführen, um zu entscheiden, ob bzw. in welchem Umfang dem ersuchenden Staat Amtshilfe zu leisten ist (statt vie- ler: Urteil des BVGer A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 1.1). Das entspre- chende Verfahren richtet sich nach dem StAhiG (Art. 1 Abs. 1 Bst. b StA- hiG, Art. 24 StAhiG e contrario), soweit das MAC keine abweichenden Bestimmungen enthält (Art. 1 Abs. 2 StAhiG). Gemäss Art. 19 Abs. 5 StA- hiG gelten die Bestimmungen über die Bundesrechtspflege, soweit das StAhiG keine abweichenden Bestimmungen aufstellt. 1.2 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun- desverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwal- tungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge- setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwal- tungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwal- tungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehören auch die Schlussverfü- gungen im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuersachen (Art. 32 VGG e contrario und Art. 19 Abs. 1 und 5 StAhiG). Die ESTV gehört als Behörde nach Art. 33 VGG zu den Vorinstanzen des Bundesverwaltungs- gerichts. Eine das Sachgebiet betreffende Ausnahme im Sinne von Art. 32 VGG liegt nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist folglich für die Be- urteilung der vorliegenden Sache zuständig. 1.3 Die Beschwerdeführerin erfüllt als Adressatin der angefochtenen Schlussverfügung und Person, deren Daten übermittelt werden sollen, die Voraussetzungen der Beschwerdelegitimation (Art. 19 Abs. 2 StAhiG i.V.m. Art. 48 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerde wurde überdies frist- und formge- recht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 VwVG; Art. 52 Abs. 1 VwVG) und der eingeforderte Kostenvorschuss fristgerecht bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG). Auf die Beschwerde ist einzutreten. 1.4 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann vorliegend die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich der Überschreitung und des Missbrauchs des Ermessens, die unrichtige oder unvollständige Feststel- lung des rechtserheblichen Sachverhalts und die Unangemessenheit ge- rügt werden (Art. 49 VwVG). 2. Sowohl die Schweiz als auch Kenia sind Vertragsparteien des MAC. Unter anderem ist in diesem Staatsvertrag die Leistung von Amtshilfe auf Ersu- chen vorgesehen (Art. 5 MAC).
A-383/2024 Seite 8 2.1 2.1.1 Gemäss Art. 5 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 MAC erteilt der ersuchte Staat auf Ersuchen des anderen Staats Letzterem alle Informationen, die für die Anwendung bzw. die Durchsetzung seines innerstaatlichen Rechts betreffend die unter das MAC fallenden Steuern voraussichtlich erheblich sind. Dazu gehören die Einkommens- und die Gewinnsteuer. 2.1.2 Das Amtshilfeersuchen vom (...) betrifft die Einkommens- bzw. Ge- winnsteuer («Income Tax») und fällt somit in den sachlichen Anwendungs- bereich von Art. 5 Abs. 1 MAC. 2.2 2.2.1 Nach Art. 28 Abs. 6 MAC gilt dieses Übereinkommen für die Amtshilfe im Zusammenhang mit Besteuerungszeiträumen, die am oder nach dem
A-383/2024 Seite 9 2.3 2.3.1 Gemäss Art. 18 Abs. 1 MAC muss ein Ersuchen um Informationen, soweit erforderlich, Angaben über jene Behörde oder Stelle enthalten, von der das durch die zuständige Behörde gestellte Ersuchen ausgeht (Bst. a), sowie Namen, Anschrift oder alle sonstigen Angaben, welche die Identifi- zierung der Personen, derentwegen das Ersuchen gestellt wird, ermögli- chen (Bst. b). Weiter hat die ersuchende Behörde anzugeben, in welcher Form sie die Informationen, um die sie ersucht, erhalten möchte (Bst. c) bzw. Angaben zu machen über die Art und den Gegenstand von Schrift- stücken, um deren Zustellung ersucht wird (Bst. e). Schliesslich hat das Ersuchen Angaben darüber zu enthalten, ob es dem Recht und der Ver- waltungspraxis des ersuchenden Staats entspricht (Bst. f) und ob der er- suchende Staat alle angemessenen und nach seinem Recht oder seiner Verwaltungspraxis zur Verfügung stehenden Massnahmen ausgeschöpft hat, es sei denn, das Zurückgreifen auf diese Massnahmen würde unver- hältnismässig grosse Schwierigkeiten mit sich bringen (Bst. f i.V.m. Art. 21 Abs. 2 Bst. g MAC). Zudem ist das Amtshilfeersuchen in einer der Amts- sprachen der OECD und des Europarats oder einer von den betreffenden Vertragsparteien zweiseitig vereinbarten Sprache abzufassen (Art. 25 MAC). Die ähnlich lautenden Voraussetzungen gemäss Art. 6 Abs. 1 und 2 StAhiG treten hinter diese Bestimmungen des MAC grundsätzlich zurück (Art. 1 Abs. 2 StAhiG; zum Ganzen: Urteile des BVGer A-3939/2024 vom 6. No- vember 2024 E. 2.2.1; A-4300/2021 vom 13. Juli 2022 E. 4.3; A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.6). 2.3.2 Enthält ein Amtshilfeersuchen alle Informationen, die gemäss dem anwendbaren Übereinkommen erforderlich sind, kann das Vorliegen einer «fishing expedition» grundsätzlich verneint werden (vgl. Urteil des BGer 2C_953/2020 vom 24. November 2021 E. 3.3; Urteile des BVGer A-4830/2021 vom 23. Oktober 2023 E. 2.2.2; A-5281/2021 vom 2. Mai 2022 E. 6.1; vgl. zum Begriff der «fishing expedition» und seinem Verbot im Anwendungsbereich des MAC ferner statt vieler: Urteil des BVGer A-4594/2021 vom 9. Dezember 2025 E. 2.4.4 m.w.H.). 2.3.3 Das Amtshilfeersuchen vom (...) erfüllt die formellen Voraussetzun- gen (E. 2.3.1). Etwas anderes wird auch von der Beschwerdeführerin nicht geltend gemacht.
A-383/2024 Seite 10 2.4 Die nachfolgend erwähnte Rechtsprechung (E. 2.5–2.8) betreffend die Leistung von Amtshilfe auf Ersuchen gestützt auf ein Doppelbesteuerungs- abkommen kann für das MAC insoweit übernommen werden, als die ent- sprechenden Bestimmungen unter rechtswesentlichen Aspekten ver- gleichbar sind (vgl. Urteile des BVGer A-744/2024 vom 29. Oktober 2025 E. 3.3.1 [das BGer ist mit Urteil 2C_659/2025 vom 24. November 2025 auf die dagegen erhobene Beschwerde nicht eingetreten]; A-3576/2020 vom
A-383/2024 Seite 11 allfällige gemäss dem ausländischen Recht bestehende Verfahrenshinder- nisse sind von der betroffenen Person grundsätzlich im ausländischen Steuerverfahren bei der zuständigen ausländischen Behörde vorzubringen (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.3; Urteile des BGer 2C_662/2021, 2C_663/2021 vom 18. März 2022 E. 1.2.3; 2C_241/2016 vom 7. April 2017 E. 5.6 in fine; Urteil des BVGer A-2324/2021 vom 26. Oktober 2022 E. 2.5.3). Vorbehal- ten bleibt jedoch der Fall, in dem das Verfahren im Ausland gegen grund- legende Prinzipien verstösst oder andere schwerwiegende Mängel auf- weist (vgl. Urteile des BGer 2C_241/2016 vom 7. April 2017 E. 5.4; 2C_325/2017 vom 3. April 2017 E. 5; vgl. hierzu ferner E. 2.9.2). 2.5.3 Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte mit der Begründung, die verlangten Informationen seien nicht voraussichtlich er- heblich i.S.v. Art. 4 Abs. 1 MAC, nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durch- geführten Untersuchung wenig wahrscheinlich oder unwahrscheinlich er- scheint (vgl. statt vieler: Urteile des BVGer A-3939/2024 vom 6. November 2024 E. 2.3.2.2; A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.3). In letzterem Sinne ist auch Art. 17 Abs. 2 StAhiG zu verstehen, wonach Informationen, die voraussichtlich nicht erheblich sind, nicht übermittelt werden dürfen und von der ESTV auszusondern oder unkenntlich zu machen sind (vgl. statt vieler: Urteile des BVGer A-3939/2024 vom 6. November 2024 E. 2.3.2.2; A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.3). Der Begriff der voraussichtlichen Erheblichkeit bildet daher eine nicht besonders hohe Hürde für ein Amts- hilfeersuchen (BGE 145 II 112 E. 2.2.1; zum Ganzen: BGE 143 II 185 E. 3.3.2; 142 II 161 E. 2.1.1; Urteil des BVGer A-2453/2021 vom 3. Mai 2023 E. 2.7.7.2). 2.5.4 Ein Amtshilfeersuchen kann von einem Vertragsstaat insbesondere gestellt werden, um von Dritten Auskünfte über Vertragsbeziehungen zu einer bestimmten Person zu erhalten. So können zur Durchsetzung des innerstaatlichen Steuerrechts bspw. Informationen wesentlich sein, die zur Überprüfung des zwischen Konzern- bzw. Gruppengesellschaften verein- barten Verrechnungspreises oder der zwischen unabhängigen Dritten ver- einbarten Leistungsbeziehungen notwendig sind (BGE 143 II 185 E. 4.1; Urteil des BGer 2C_690/2015 vom 15. März 2016 E. 3.3; Urteil des BVGer A-2453/2021 vom 3. Mai 2023 E. 2.7.4). Wenn es dem ersuchenden Staat um die Kontrolle von Verrechnungspreisen geht, bejaht das Bundesgericht namentlich die voraussichtliche Erheblichkeit von Jahresrechnungen (ins- besondere Bilanz und Erfolgsrechnung) zur Prüfung von allfälligen
A-383/2024 Seite 12 Gewinnverschiebungen (vgl. zum Ganzen: BGE 143 II 185 E. 4.2. f.; 143 II 185 E. 4.1 f.; Urteil des BVGer A-744/2022 vom 18. August 2023 E. 2.3.5). 2.5.5 Ersuchte Informationen sind ferner auch dann zu übermitteln, wenn sie zwecks Überprüfung schon vorhandener, aber nicht völlig zweifelsfreier Erkenntnisse der Behörden des ersuchenden Staats verlangt werden, so- lange sie die Voraussetzungen der voraussichtlichen Erheblichkeit erfüllen (Verifikationszweck; vgl. Urteile des BVGer A-2324/2021 vom 26. Oktober 2022 E. 2.5.5; A-765/2019 vom 20. September 2019 E. 3.3.2.3). 2.6 Soweit die Behörden des ersuchenden Staats verpflichtet sind, im Er- suchen den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit dem Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln ge- bliebene Punkte erst noch geklärt werden (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1; BVGE 2011/14 E. 2; Urteil des BVGer A-765/2019 vom 20. September 2019 E. 2.1.6). Aus diesem Grund verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, son- dern diese muss nur hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorlie- gen dartun (BGE 139 II 451 E. 2.1 und E. 2.2.1; 139 II 404 E. 7.2.2; Urteil des BVGer A-765/2019 vom 20. September 2019 E. 2.1.6). Bestreitet die betroffene bzw. die beschwerdeberechtigte Person den von der ersuchenden Behörde geschilderten Sachverhalt, hat sie diesen mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu widerlegen (vgl. BGE 139 II 451 E. 2.3.3; Urteile des BVGer A-769/2017, A-776/2017, A-777/2017 vom 23. April 2019 E. 2.4.2; A-381/2018 vom 21. November 2018 E. 4.2). 2.7 Nach dem völkergewohnheitsrechtlichen Grundsatz von Treu und Glauben wird vermutet, dass ein staatsvertraglich gebundener Staat nach Treu und Glauben handelt. Im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuersachen bedeutet diese Vermutung, dass der ersuchte Staat auf die Richtigkeit der Angaben des ersuchenden Staats zu vertrauen hat (völker- rechtlichen Vertrauensprinzip; BGE 146 II 150 E. 7.1; Urteil des BGer 2C_481/2923 vom 22. September 2023 E. 1.3.3). Zwar steht dem ersuch- ten Staat die Prüfung offen, ob die erbetenen Informationen für den vom ersuchenden Staat angestrebten steuerlichen Zweck voraussichtlich er- heblich sind. Allerdings verpflichtet das völkerrechtliche Vertrauensprinzip ihn im Grundsatz dennoch, sich auf die Angaben des ersuchenden Staats
A-383/2024 Seite 13 zu verlassen (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.4; 142 II 161 E. 2.1.3; 142 II 218 E. 3.3). Das völkerrechtliche Vertrauensprinzip schliesst daher nicht aus, dass der ersuchte Staat vom ersuchenden Staat zusätzliche Erklärungen verlangt, wenn ernsthafte Zweifel an der Einhaltung der völkerrechtlichen Grundsätze oder an der voraussichtlichen Erheblichkeit der ersuchten In- formationen bestehen. Die Vermutung des guten Glaubens kann nur auf- grund konkreter, nachgewiesener Anhaltspunkte umgestossen werden (vgl. BGE 146 II 150 E. 7.1; 144 II 206 E. 4.4; vgl. zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_109/2022 vom 30. Januar 2023 E. 4.2.2). 2.8 2.8.1 Nach dem in Art. 21 Abs. 2 Bst. g MAC statuierten Subsidiaritätsprin- zip muss der ersuchende Vertragsstaat, bevor er ein Amtshilfeersuchen stellt, alle angemessenen und nach seinem Recht oder seiner Verwal- tungspraxis zur Verfügung stehenden Massnahmen ausgeschöpft haben, es sei denn, das Zurückgreifen auf diese Massnahmen würde unverhält- nismässig grosse Schwierigkeiten mit sich bringen (Urteil des BVGer A-7227/2023 vom 3. April 2025 E. 2.7.4). 2.8.2 Zur Wahrung des Subsidiaritätsprinzips wird rechtsprechungsge- mäss nicht das Ausschöpfen sämtlicher möglicher Mittel durch den ersu- chenden Staat verlangt (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-7164/2018 vom 20. Mai 2019 E. 2.5 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_514/2019 vom 17. August 2020]). Verursachen mögliche Mittel dem ersuchenden Staat – im Vergleich zu einem Amtshilfeersuchen – einen unverhältnismäs- sigen Aufwand oder sind ihre Erfolgschancen als sehr gering einzuschät- zen, müssen die möglichen Mittel nicht zunächst ausgeschöpft werden (Ur- teil des BVGer A-4414/2014 vom 8. Dezember 2014 E. 3.1.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1883/2021 vom 22. Februar 2022 E. 3.3.2). Dem ersu- chenden Staat wird somit eine gewisse Freiheit belassen, um zu entschei- den, in welchem Zeitpunkt er ein Amtshilfeersuchen stellen möchte (Urteile des BVGer A-4594/2021 vom 9. Dezember 2025 E. 2.4.6.1; A-5650/2021 vom 2. November 2022 E. 3.2.6). Zur Wahrung des Subsidiaritätsprinzips genügt es, wenn der ersuchende Staat anhand innerstaatlich vorgesehe- ner Mittel das Ermittlungsobjekt hinreichend präzisiert hat, so dass die Leistung von Amtshilfe ermöglicht wird (Urteile des BVGer A-4603/2019 vom 17. August 2020 E. 2.4.2 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_716/2020 vom 18. Mai 2020], A-4991/2016 vom 29. November 2016 E. 5.2, E. 11). So hindert namentlich eine allfällige Zusammenarbeit zwi- schen dem ersuchenden Staat und einer dort steuerpflichtigen Person im Rahmen des innerstaatlichen Steuerverfahrens Letzteren nicht, ein
A-383/2024 Seite 14 Amtshilfegesuch zu stellen, um die Vollständigkeit sowie Glaubwürdigkeit der sich bereits im Besitz des ersuchenden Staats befindlichen Informatio- nen zu überprüfen (vgl. BGE 144 II 206 E. 3.3.1; Urteil des BVGer A-840/2022 vom 19. Januar 2023 E. 2.3.4). 2.9 2.9.1 Gemäss Art. 21 Abs. 2 Bst. d MAC ist das Übereinkommen (mit Aus- nahme von Art. 14) nicht so auszulegen, als verpflichte es den ersuchten Staat, Informationen zu erteilen, die ein Handels-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren preisgeben würden oder deren Preisgabe der öffentlichen Ordnung (ordre public) widerspre- chen würde. 2.9.2 Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem Urteil A-7956/2016 vom 8. November 2017 festgehalten, dass die Vereinbarung von Amtshil- feklauseln ein politischer Entscheid sei, den die Gerichte grundsätzlich zu akzeptieren haben (vgl. E. 4.4.4 des besagten Urteils; vgl. auch Art. 190 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV, SR 101]). In diesem Sinne ist die Amtshilfe gestützt auf den ordre public nur in extremen Fällen zu verweigern (vgl. Urteil des BVGer A-3407/2017 vom 20. August 2018 E. 2.9.3 f m.w.H.), bspw. wenn einer Person drakonische Strafen drohen oder fundamentale Verfahrensrechte verletzt werden. Das Bundesgericht hat mit seinem Urteil 2C_750/2020 vom 21. März 2021 die Tragweite des ordre-public-Vorbehalts näher umschrieben. Der Begriff des ordre public i.S.v. Art. 26 Abs. 3 Bst. c des Abkommens vom 2. November 1994 zwi- schen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik Indien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (DBA CH-IN, SR 0.672.942.31) sei zwar restriktiv auszulegen, die Verweigerung der Leistung von Amtshilfe sei aber bei ernsthaft drohen- den Verletzungen elementarer Gehalte von Menschenrechten oder grund- legender rechtstaatlicher Garantien möglich (Urteil des BGer 2C_750/2020 vom 21. März 2021 E. 6.8). Gestützt auf diese Rechtsprechung – die auch auf Art. 21 Abs. 2 Bst. d MAC anzuwenden ist (vgl. BGE 149 II 302 E. 6.6) – obliegt es demnach der beschwerdeführenden Person, «mit genügender Wahrscheinlichkeit», d.h. mittels hinreichend konkreter Hinweise, aufzuzei- gen, inwiefern sie im ersuchenden Staat Handlungen ausgesetzt würde, die dem ordre public zuwiderlaufen (BGE 149 II 302 E. 6.6; Urteile des BGer 2C_89/2023 vom 16. Februar 2023 E. 4.3; 2C_664/2022 vom 13. September 2022 E. 3.2; 2C_750/2020 vom 25. März 2021 E. 7.1, E. 9.3.1 ff.; Urteil des BVGer A-2795/2023 vom 24. Oktober 2024 E. 2.9.2
A-383/2024 Seite 15 m.w.H [das BGer ist mit Urteil 2C_558/2024 vom 11. November 2024 auf die dagegen erhobene Beschwerde nicht eingetreten]). 2.10 Der ersuchende Staat hat bei der Verwendung der ersuchten Informa- tionen das Spezialitätsprinzip einzuhalten. Gemäss Art. 22 Abs. 1 und 2 MAC sind alle Informationen, die eine Vertragspartei nach diesem Über- einkommen erhalten hat, ebenso geheim zu halten und zu schützen wie die Informationen, die sie nach ihrem innerstaatlichen Recht erhalten hat. Die Informationen dürfen nur den Personen oder Behörden zugänglich ge- macht werden, die mit der Festsetzung, Erhebung, Vollstreckung oder Strafverfolgung oder der Entscheidung über Rechtsmittel hinsichtlich der Steuern dieser Vertragspartei oder mit der Aufsicht darüber befasst sind. Diese Personen oder Behörden dürfen die Informationen nur für die hiervor genannten Zwecke verwenden. Zudem dürfen die Informationen nur ge- genüber derjenigen Person verwendet werden, gegen die sich das Amts- hilfeersuchen ausdrücklich richtet (BGE 147 II 13 E. 3.1 ff.; Urteil des BGer 2C_780/2018 vom 1. Februar 2021 E. 3.7.4). 3. Im vorliegenden Fall ist streitig und zu prüfen, ob das vorliegende Amtshil- feersuchen dem ordre public widerspricht (vgl. E. 3.1), ob auf die Erklärun- gen und Zusicherungen der ersuchenden Behörde vertraut werden kann (vgl. E. 3.2) sowie ob eine Verletzung des Subsidiaritätsprinzips (vgl. E. 3.3) und/oder des Spezialitätsprinzips (vgl. E. 3.4) vorliegt. 3.1 3.1.1 Die Beschwerdeführerin rügt zunächst, das Amtshilfeersuchen sei politisch motiviert und multinationale (Produzenten eines bestimmten Le- bensmittels) würden in «Steuerverfahren» verwickelt, bei denen funda- mentale rechtsstaatliche Prinzipien und Grundrechte verletzt würden. Selbst die betroffene Person erachte das Amtshilfeersuchen als unrecht- mässig bzw. seine Voraussetzungen als nicht erfüllt. Zudem – so die Be- schwerdeführerin weiter – bestehe in Kenia eine erhöhte Gefährdungslage der Rechtsstaatlichkeit sowie eine hohe Korruptionsbereitschaft bei Behör- den. Gemäss dem Sonderbericht der Europäischen Union aus dem Jahr 2020 betreffend die Entwicklungshilfe für Kenia, habe sich die Korruptions- situation im Zeitraum von 2015–2019 deutlich verschlechtert und sei die Gesamtbestechungsrate und insbesondere die Bestechungsrate betref- fend Beamte der lokalen Verwaltung dramatisch gestiegen. Zudem verfüge Kenia gemäss Rule Of Law Index 2023 des World Justice Project über ein mit Weissrussland vergleichbares, tiefes Rechtsstaatlichkeitsniveau (Rang
A-383/2024 Seite 16 101 von 142). Ferner falle die weitere Steuerprüfung der betroffenen Per- son bzw. die Verrechnungspreisprüfung der C._______ Gruppe just auf ei- nen Zeitpunkt, in dem Kenia von schweren innenpolitischen Unruhen auf- grund von Steuererhöhungen und Inflation erschüttert worden sei. Schliesslich – so die Beschwerdeführerin abschliessend – sei die (Industrie betreffend ein bestimmtes Lebensmittel) (...) stark von politischer Einfluss- nahme geprägt. Dies zeige sich unter anderem durch die Gründung der (...) Organisation durch das kenianische Staatsoberhaupt oder (...). An Letzterem hätten hochrangige Politiker teilgenommen, um Entscheidungen zum (bestimmter Lebensmittelsektor) in Afrika zu treffen. Aufgrund der äusserst prekären grundrechtlichen Situation in Kenia hätte die Vorinstanz das Amtshilfeersuchen – analog der im Rechtshilfebereich entwickelten Praxis – anhand einer fundierten, zweistufigen Vertraulich- keitsprüfung zu beurteilen gehabt. Dabei hätte sie zunächst die allgemeine menschenrechtliche Situation im ersuchenden Staat würdigen und sodann prüfen müssen, ob eine konkrete Gefahr bestehe. Stattdessen habe die Vorinstanz sich auf die pauschalen und allgemeinen Zusicherungen der KRA verlassen. Eine fundierte Vertraulichkeitsprüfung sei in vorliegendem Fall auch bereits darum angezeigt, da bislang kein Amtshilfeersuchen aus Kenia im Rahmen einer Beschwerde zu prüfen gewesen sei. Zumindest aber würden Umstände vorliegen, dass die Zusicherungen der KRA im Amtshilfeersuchen unglaubwürdig seien. 3.1.2 Die KRA bestätigt im Amtshilfeersuchen die Einhaltung der im Amts- hilfeverfahren geltenden Grundsätze (vgl. Sachverhalt Bst. A.c; zu den ein- zelnen Grundsätzen vgl. E. 2.5 ff). Die Ausführungen der Beschwerdefüh- rerin zur politischen Lage und rechtsstaatlichen Situation in Kenia zielen im Wesentlichen auf den ordre-public-Vorbehalt (vgl. E. 2.9) und das völker- rechtliche Vertrauensprinzip (vgl. E. 2.7). Sämtliche Vorbringen sind jedoch allgemeiner Art. Die Beschwerdeführerin behauptet nicht und erbringt auch keine hinreichend konkreten Hinweise dafür, dass bzw. inwiefern sie selbst in Kenia in ihren Grundrechten konkret bedroht sein soll. Es kann somit nicht mit genügender Wahrscheinlichkeit angenommen werden, dass die Beschwerdeführerin in Kenia Handlungen ausgesetzt würde, die dem ordre public (E. 2.9) zuwiderlaufen. Die Beschwerdeführerin macht insbe- sondere nicht geltend, selbst in behördliche Verfahren involviert zu sein. Ihre Ausführungen betreffen im Wesentlichen die betroffene Person sowie die diese betreffenden Steuerverfahren und somit lediglich Drittinteressen, aus denen sie nichts zu ihren Gunsten ableiten kann (vgl. diesbezüglich BGE 139 II 404 E. 11.1, 137 IV 134 E. 5.2.2). Sodann vermag die
A-383/2024 Seite 17 Beschwerdeführerin mit ihren allgemeinen Ausführungen auch keine ernst- haften Zweifel an der Einhaltung der völkerrechtlichen Grundsätze durch die kenianischen Behörden zu begründen oder anhand konkreter und nachgewiesener Anhaltspunkte die Vermutung des guten Glaubens der er- suchenden Behörde umzustossen. Folglich bleibt es vorliegend – jeden- falls in Bezug auf die in casu zu beurteilende Situation der Beschwerdefüh- rerin – beim Grundsatz, wonach in Anwendung des völkerrechtlichen Ver- trauensprinzips auf die Erklärungen und Zusicherungen der KRA zu ver- trauen ist (vgl. E. 2.7). Für eine «fundierte Vertraulichkeitsprüfung», wie von der Beschwerdeführerin gefordert, besteht in vorliegender Konstella- tion kein Anlass. 3.2 3.2.1 Die Beschwerdeführerin bringt weiter vor, dass die ersuchten Infor- mationen nicht (mehr) voraussichtlich erheblich seien, da sie für den von der KRA im Amtshilfeersuchen vorgebrachten Zweck nicht mehr benötigt würden. So sei das in Bezug auf die betroffene Person geführte Steuerver- fahren in Kenia für den vom Amtshilfeersuchen erfassten Zeitraum nach- weislich bereits abgeschlossen. Als Beleg reicht die Beschwerdeführerin ein Schreiben bzw. einen Bericht der KRA vom (...) 2023 betreffend «Com- pliance Check: Corporation Tax: January 2018 to December 2022; [...]» ein (Beschwerdebeilage 10 [E-Mail der Beschwerdeführerin an die ESTV vom 27. Oktober 2023], Anhang) und verweist auf eine «Stellungnahme» der betroffenen Person, welche die Beschwerdeführerin der Vorinstanz mit E-Mail vom 27. Oktober 2023 übermittelte. 3.2.2 Die Vorinstanz hält dagegen, der von der Beschwerdeführerin einge- reichte Bericht vom (...) 2023 vermöge die Erklärungen der ersuchenden Behörde nicht ernsthaft in Zweifel zu ziehen. Denn zum einen sei nicht auszuschliessen, dass ein ersuchender Staat Informationen benötige, die ein bereits abgeschlossenes Verfahren beträfen, sofern die Möglichkeit ei- ner Wiederaufnahme des Verfahrens bestehe. Eine solche Möglichkeit habe sich die KRA im besagten Bericht ausdrücklich vorbehalten. Zum an- deren sei das Amtshilfeersuchen am (...) bei der ESTV eingegangen, wäh- rend der von der Beschwerdeführerin eingereichte Bericht vom (ein späte- res Datum) 2023 datiere. Dies lege den Schluss nahe, dass das Amtshil- feersuchen bewusst gestellt worden sei, um weitere Informationen einzu- holen, die für die Steuersituation der betroffenen Person von Relevanz sein könnten. Zudem habe die ersuchende Behörde – so die Vorinstanz weiter – trotz entsprechender Aufforderung vom (...) 2023 durch die betroffene Person bis heute davon abgesehen, ihr Amtshilfeersuchen zurückzu-
A-383/2024 Seite 18 ziehen. Somit könne nicht ausgeschlossen werden, dass Kenia die Steu- erprüfung nach Erhalt der Informationen durch die ESTV wieder aufnimmt. Die Nichtübermittlung der ersuchten Informationen wäre mit der Recht- sprechung betreffend voraussichtliche Erheblichkeit und dem völkerrecht- lichen Vertrauensprinzip nicht vereinbar. 3.2.3 3.2.3.1 Es ist grundsätzlich Sache des ersuchenden Staats zu bestimmen, welche Informationen für die Besteuerung voraussichtlich erheblich sind (vgl. E. 2.5.1 f.). Im vorliegenden Amtshilfeersuchen erklärt die ersuchende Behörde zusammengefasst, sie führe eine Funktionsanalyse im Zusam- menhang mit einer Verrechnungspreisuntersuchung bezüglich der inner- halb der C._______ Gruppe erzielten Einnahmen aus dem Verkauf von ke- nianischem (ein bestimmtes Lebensmittel) durch. Die betroffene Person sei eine von (...) in Kenia ansässigen Gruppengesellschaften. Sie (die be- troffene Person) würde in Kenia (ein bestimmtes Lebensmittel) kaufen, die- sen für den Export vorbereiten und an die Beschwerdeführerin zum Wei- terverkauf im Ausland verkaufen. Für die kenianischen Steuerbehörden sei von Interesse, wie viel Gewinn mit dem Verkauf von kenianischem (ein be- stimmtes Lebensmittel) erzielt worden sei, um zu bestimmen, ob die be- troffene Person als Gruppengesellschaft der C._______ Gruppe im Fremd- vergleich einen angemessenen Gewinn erwirtschaftet habe (vgl. Sachver- halt Bst. A.b). 3.2.3.2 Die ersuchende Behörde legt in ihrem Amtshilfeersuchen die Situation und die Gründe, weswegen sie die ersuchten Informationen be- nötigt, hinreichend klar dar. Die zur Übermittlung vorgesehenen Informati- onen – die Jahresrechnungen der Beschwerdeführerin für die Jahre 2021 und 2022 sowie das in diesem Zeitraum gültige Organigramm der Be- schwerdeführerin – stehen im Zusammenhang mit dem im Amtshilfeersu- chen geschilderten Sachverhalt und sind gemäss Rechtsprechung zum Zweck der Verrechnungspreisüberprüfung im Rahmen von Gewinnsteuer- veranlagungen voraussichtlich erheblich (vgl. E. 2.5.4). Dass es sich bei der Beschwerdeführerin und der in Kenia ansässigen betroffenen Person um nahestehende, also verbundene Unternehmen handelt, wird nicht be- stritten. So ist denn auch den Angaben in Ziff. 3 der Jahresrechnungen der Beschwerdeführerin zu entnehmen, dass diese in den Jahren 2021 und 2022 jeweils 100 % der Anteile sowohl an der betroffenen Person wie auch an den im Amtshilfeersuchen ebenfalls erwähnten kenianischen Konzern- gesellschaften 1 und 2 hielt. Der Rechtsprechung folgend, ist davon aus- zugehen, dass die Informationen aus den Jahresrechnungen Rück-
A-383/2024 Seite 19 schlüsse auf die Zusammensetzung des Geschäftsergebnisses der Be- schwerdeführerin – insbesondere auf die Art und den Umfang von geltend gemachten Erträgen und Aufwendungen (wie bspw. in Ziff. 2a bzw. Ziff. 2f der Jahresrechnungen «Trade Receivables» und «Trade Payables» im Zu- sammenhang mit «Group Companies») – sowie auf seine Verwendung zu- lassen. Hingegen kann – entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin – auf- grund des Inhalts des Berichts vom (...) 2023 vorliegend weder davon aus- gegangen werden, dass die KRA die Steuerprüfung der betroffenen Person für die hier relevanten Steuerperioden 2021 und 2022 definitiv und vorbe- haltlos abgeschlossen, noch dass das damalige «Compliance Check Exer- cise» eine «vertiefte Verrechnungspreisprüfung» der gesamten C._______ Gruppe beinhaltet hätte. So ist dem Bericht betreffend «Compliance Check Exercise» vom (...) 2023 unter dem Titel «Corporation Tax» zusammenge- fasst lediglich Folgendes zu entnehmen (frei aus dem Englischen über- setzt): Eine Analyse der zur Verfügung gestellten Unterlagen habe erge- ben, dass folgende Transaktionen zwischen der betroffenen Person und ausländischen, verbundenen Unternehmen bestünden: Kauf von (...) von der Beschwerdeführerin und Verkauf von (ein bestimmtes Lebensmittel) an die Beschwerdeführerin; Darlehen von Finanzinstituten. In Bezug auf den (Verkauf eines bestimmten Lebensmittels) habe die Überprüfung der Ver- rechnungspreisdokumentation der betroffenen Person ergeben, dass die operativen Gewinnmargen für die Jahre 2018–2021 ausserhalb des dritt- preiskonformen Bereichs von (...) gemäss vorgelegter Benchmarking-Stu- die gelegen haben. Darum seien für die in Frage stehenden Jahre zusätz- liche Einnahmen aufgerechnet worden. Es folgt eine Tabelle, die für die Jahre 2018–2022 u.a. den Gewinn aus dem (Verkauf eines bestimmten Lebensmittels), die erzielte Marge («actual margin»), die revidierte Marge basierend auf der Verrechnungspreispolitik («Revised Margin based on Policy») sowie jeweils das Total der zu zahlenden Steuern ausweist. Schliesslich – und das ist vorliegend relevant – hat sich die KRA im Bericht vom (...) 2023 sowohl eine Prüfung der im Rahmen des «Compliance Check Exercise» noch nicht untersuchten Sachverhalte als auch eine er- neute oder weitergehende Prüfung der untersuchten Sachverhalte – und damit insbesondere der Drittpreiskonformität der mit dem (Verkauf eines bestimmten Lebensmittels) an die Beschwerdeführerin erzielten Einnah- men – ausdrücklich vorbehalten, vorauf die Vorinstanz zurecht hinweist. Trotz möglicher Überschneidungen des Untersuchungsgegenstands des «Compliance Check Exercise» mit der im Amtshilfeersuchen erwähnten
A-383/2024 Seite 20 Verrechnungspreisuntersuchung kann folglich nicht gesagt werden, es liege ein deckungsgleicher Prüfgegenstand vor. Im Übrigen wäre der Umstand, dass der Wortlaut des Amtshilfeersuchens vermuten lässt, dass in Kenia eine (weitere oder weitergehende) Steuer- prüfung der betroffenen Person als Teil der C._______ Gruppe im Gange ist, während die Beschwerdeführerin behauptet, dass dieses Verfahren endgültig abgeschlossen wurde, weder geeignet, das Amtshilfeersuchen widersprüchlich oder lückenhaft erscheinen zu lassen noch die voraus- sichtliche Erheblichkeit der Informationen per se in Frage zu stellen. Ebenso wenig ist darin ein «Verheimlichen» relevanter Tatsachen durch die KRA zu erblicken. Denn von der ersuchenden Behörde kann nicht erwartet werden, im Amtshilfeersuchen den massgeblichen Sachverhalt lückenlos und völlig widerspruchsfrei darzulegen (vgl. E. 2.6). Insofern musste die KRA auch nicht erwähnen, dass gewisse Unterlagen oder Aspekte in ei- nem nicht vorbehaltlos abgeschlossenen Verfahren (dem «Compliance Check Exercise») bereits kontrolliert wurden. Ohnehin ist die Frage, ob das kenianische Verfahrensrecht die Möglichkeit bietet, ein Steuerprüfungsver- fahren, das hypothetisch (teilweise) abgeschlossen ist, wieder aufzuneh- men und auszuweiten oder ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, nicht vom ersuchten Staat zu beurteilen (vgl. in diesem Sinne: Urteil des BVGer A-744/2022 vom 18. August 2023 E. 3.2.3 [das BGer ist auf die dagegen erhobene Beschwerde mit Urteil 2C_481/2023 vom 22. September 2023 nicht eingetreten], wonach selbst eine abgeschlossene Steuerprüfung im ersuchenden Staat nicht zwingend bedeutet, dass eine definitive Steuer- veranlagung vorliegt, auf die nicht mehr zurückgekommen werden könnte). Für die Vorinstanz bestand aufgrund des Gesagten jedenfalls kein Anlass, an der Darstellung der ersuchenden Behörde ernsthaft zu zweifeln und zu- sätzliche Erklärungen zu verlangen. 3.3 3.3.1 Die Beschwerdeführerin rügt weiter eine Verletzung des Subsidiari- tätsprinzips. Sie macht geltend, die KRA habe nicht alle ihr zur Verfügung stehenden Massnahmen ausgeschöpft. Die KRA habe nämlich gegenüber der betroffenen Person mit E-Mail vom (...) 2023 erklärt, dass sie sich bei ihr melden würde, sofern sie weitere Angaben benötigen würde. Mit dieser Antwort bestätige die KRA – so die Beschwerdeführerin –, dass sie die innerstaatlichen kenianischen Verfahrensmittel noch nicht ausgeschöpft habe, indem sie zunächst nochmals auf die betroffene Person habe zu- kommen wollen.
A-383/2024 Seite 21 3.3.2 Wie erwähnt (vgl. E. 2.8.2), ist die ersuchende Behörde zur Einhal- tung des Subsidiaritätsprinzips nicht verpflichtet, alle erdenklichen ihr zu- stehenden innerstaatlichen Mittel auszuschöpfen, sondern nur diejenigen, die mit verhältnismässigem Aufwand verbunden sind. Die Einhaltung der Subsidiaritätsprinzips wurde von der KRA im Amtshilfeersuchen bestätigt (vgl. Sachverhalt Bst. A.c). Aus den Akten ergibt sich ferner, dass die be- troffene Person von der ersuchenden Behörde mit Schreiben vom (...) 2023 über eine laufende Überprüfung der Verrechnungspreise zwischen derselben und ihr nahestehenden, ausländischen Personen bzw. Gesell- schaften informiert wurde. Darin wird zudem auf eine erfolgte Überprüfung verwiesen. Um die Geschäftstätigkeit der betroffenen Person mit ihren ver- bundenen Unternehmen nachzuvollziehen, wurde die betroffene Person aufgefordert, bis zum (...) 2023 verschiedene Dokumente im Zusammen- hang mit ihrer Verrechnungspreispolitik und ihrer Geschäftstätigkeit mit den verbundenen Unternehmen einzureichen, darunter insbesondere die Jahresberichte für die Jahre 2018-2022, ihr Organigramm sowie Kopien aller Vereinbarungen und Verträge mit ihren verbundenen Unternehmen (vgl. Beschwerdebeilage 19, Appendix 3; act. 18 S. 17 f.). Die betroffene Person teilte der KRA daraufhin mit E-Mail vom (...) 2023 mit, dass sie diese Aufforderung als «unfaire Doppelprüfung» erachte und sah davon ab, die erfragten Unterlagen einzureichen (vgl. Beschwerdebeilage 19, Ap- pendix 4; act. 18 S. 20 f.). Dass die ersuchende Behörde nach unbenutz- tem Ablauf der angesetzten Frist (weitere) Informationen auf dem Weg der Amtshilfe erhältlich macht, ist nachvollziehbar und erfolgt im Einklang mit dem Subsidiaritätsprinzip (vgl. E. 2.8.2); dass sie damit nach (vorläufigem) Abschluss des «Compliance Check Exercise» nicht allzu lange zuwartet, ebenso. Ein «willkürliches, treuwidriges und schikanöses» Verhalten ge- genüber der Beschwerdeführerin kann darin jedenfalls nicht erblickt wer- den. Ferner – und darauf weist die Vorinstanz zu Recht hin – ersucht die KRA im Amtshilfeersuchen um Informationen betreffend die in der Schweiz ansässige Beschwerdeführerin, mithin um in der Schweiz gelegene Infor- mationen bzw. Unterlagen, weshalb sie – entgegen der Auffassung der Be- schwerdeführerin – von der ersuchenden Behörde grundsätzlich nicht oder nicht ohne Weiteres über die betroffene Person erhältlich gemacht werden können. Eine Verletzung des Subsidiaritätsprinzips oder diesbezügliche Zweifel, die einer Rückfrage durch die ESTV bei der KRA bedürften, liegen somit nicht vor. 3.4 3.4.1 Die Beschwerdeführerin rügt die Verletzung des Spezialitätsprinzips. Sie macht geltend, vor dem Hintergrund der dargelegten gegenwärtigen
A-383/2024 Seite 22 politischen und rechtsstaatlichen Situation (vgl. bereits E. 3.1.1) bestehe ein erhebliches und konkretes Risiko, dass die angefragten und mit der angefochtenen Schlussverfügung zur Übermittlung nach Kenia vorgesehe- nen Informationen über sie (die Beschwerdeführerin) – so insbesondere ihre Mitarbeiterliste in Enclosure 2 – von der KRA für andere als im Amts- hilfeersuchen genannte Zwecke verwendet würden. Die derzeit politisch instabile Lage in Kenia, wirke sich negativ auf internationale (Händler eines bestimmten Lebensmittels) wie die Beschwerdeführerin aus, indem diese aus politischen Motiven oder Böswilligkeit einer ungerechten Behandlung unterworfen würden. Jedenfalls würde der dargelegte zeitliche Ablauf des bzw. der Verfahren in Kenia die willkürliche Vorgehensweise der KRA be- legen und damit zumindest ernsthafte Zweifel daran begründen, dass die KRA die ersuchten Informationen entsprechend der Zusicherung im Amts- hilfeverfahren bzw. entsprechend dem in der Schlussverfügung aufgenom- menen Verwendungsvorbehalt ausschliesslich für Steuerzwecke verwen- den werde. Die Vorinstanz hätte die Zusicherung der KRA in Bezug auf die Einhaltung des Spezialitätsprinzips darum zumindest kritisch hinterfragen müssen. 3.4.2 Die Vorinstanz verweist auf die Zusicherung der KRA im Amtshilfeer- suchen, wonach sämtliche im Zusammenhang mit diesem Amtshilfeersu- chen erhaltenen Informationen vertraulich behandelt werden und nur für die Zwecke verwendet werden, die nach dem MAC zulässig sind (vgl. Sachverhalt Bst. A.c) sowie auf den in Ziff. 4 der Schlussverfügung ange- brachten Verwendungsvorbehalt für die zur Übermittlung vorgesehenen In- formationen. 3.4.3 Die Ausführungen der Beschwerdeführerin in Bezug auf die von ihr geltend gemachte erhebliche Gefahr der abkommensfremden Verwendung der ersuchten Informationen erweisen sich als unsubstantiiert. So konkre- tisiert sie auch im Zusammenhang mit der Rüge der (drohenden) Verlet- zung des Spezialitätsprinzips nicht, inwiefern aus der behaupteten «poli- tisch instabilen und rechtsstaatlich prekären Situation» in Kenia respektive aus den zitierten Länderberichten und dem eingereichten Zeitungsartikel über erfolgte Demonstrationen auf (drohende) negative Auswirkungen auf die Beschwerdeführerin selbst – direkt oder indirekt über die in Kenia an- sässige betroffene Person – oder auf ihre Mitarbeitenden geschlossen wer- den kann. Gleiches gilt für die allgemein gehaltenen Hinweise der Be- schwerdeführerin auf die wirtschaftliche Bedeutung der kenianischen (be- stimmter Industriezweig). Inwiefern die Beschwerdeführerin aus «politi- schen Motiven oder Böswilligkeit einer ungerechten Behandlung unter-
A-383/2024 Seite 23 worfen» sein soll oder die auf dem Organigramm erwähnten Mitarbeiten- den bei einer Übermittlung der Informationen einer konkreten Gefahr aus- gesetzt sein sollen, führt sie schliesslich ebenfalls nicht näher aus. Die Be- schwerdeführerin vermag somit weder ernsthafte Zweifel an der Einhaltung des Spezialitätsprinzips durch die kenianischen Behörden zu begründen noch anhand konkreter und nachgewiesener Anhaltspunkte die Vermutung des guten Glaubens der ersuchenden Behörde in diesem Punkt umzustos- sen. Somit ist in Anwendung des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips (vgl. E. 2.7) auf die Zusicherung der ersuchenden Behörde, dass sämtliche im Zusammenhang mit diesem Amtshilfeersuchen erhaltenen Informationen vertraulich behandelt werden und nur für die Zwecke verwendet werden, die nach dem MAC zulässig sind (vgl. Sachverhalt Bst. A.c), zu vertrauen. 4. 4.1 Eventualiter beantragt die Beschwerdeführerin, es sei der Begriff «is- raelischen Rechts» in Dispositiv-Ziff. 4b der Schlussverfügung durch «ke- nianischen Rechts» zu ersetzen. Im Rahmen ihrer Vernehmlassung erklärt die Vorinstanz, es handle sich um einen Kanzleifehler, der von Amtes we- gen zu korrigieren sei und reicht eine korrigierte Schlussverfügung ein, ge- mäss welcher die Dispositiv-Ziff. 4b wie folgt lautet (Hervorhebungen durch das Bundesverwaltungsgericht): «die erhaltenen Informationen, wie die aufgrund des kenianischen Rechts beschafften Informationen, geheim zu halten sind und nur Personen oder Behörden (einschliesslich der Gerichte und Verwaltungsbehörden) zu- gänglich gemacht werden dürfen, die mit der Veranlagung oder Erhebung, mit der Vollstreckung oder der Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der in Artikel 22 des MAC genannten Steu- ern befasst sind. Diese Personen oder Behörden dürfen die Informationen nur für diese Zwecke verwenden.» 4.2 Aufgrund der erfolgten Korrektur der Schlussverfügung durch die ESTV ist der Eventualantrag der Beschwerdeführerin gegenstandslos geworden. Da sich die ESTV in der Schlussverfügung auf ein Amtshilfeersuchen der Steuerbehörde Kenias bezieht und darin weder Israel noch das israelische Recht erwähnt werden oder von Relevanz wären, handelt es sich lediglich um eine Korrektur im Sinne einer Berichtigung eines offensichtlichen Re- daktionsfehlers. Die redaktionelle Berichtigung der Schlussverfügung wirkt sich nicht auf die Amtshilfeleistung selbst aus. Es ändert sich dadurch am Umfang der zu übermittelnden Informationen nichts.
A-383/2024 Seite 24 5. Zusammenfassend ist die Beschwerde aufgrund des Gesagten abzuwei- sen, soweit sie nicht gegenstandslos geworden ist. 6. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der unterliegenden Be- schwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Gegenstandlo- sigkeit in einem untergeordneten Punkt (vgl. E. 4.2) vermag an dieser Kos- tenverteilung nichts zu ändern. Die Verfahrenskosten sind auf Fr. 5'000 festzusetzen (vgl. Art. 1 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über dies Kosten- und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss ist für die Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Der Beschwer- deführerin steht keine Parteientschädigung zu (vgl. Art. 37 VGG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario; Art. 7 Abs. 1 und 2 VGKE e contrario). 7. Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer- sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall i.S.v. Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht. Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.
A-383/2024 Seite 25 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit sie nicht gegenstandslos gewor- den ist. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000 werden der Beschwerdeführerin aufer- legt. Der in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Ralf Imstepf Ana Pajovic
A-383/2024 Seite 26 Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall i.S.v. Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Ver- tretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand:
A-383/2024 Seite 27 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)