B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Decisione impugnata davanti al TF
Corte I A-3761/2021
S e n t e n z a d e l 15 o t t o b r e 2 0 2 4 Composizione
Giudici Annie Rochat Pauchard (presidente del collegio), Iris Widmer, Keita Mutombo, cancelliera Sara Pifferi.
Parti
A._______, patrocinata dall’avv. Paolo Bottini e dall’avv. Matthias Bizzarro, ricorrente,
contro
Amministrazione federale delle contribuzioni AFC, Imposta federale diretta, Imposta preventiva, Tasse di bollo, Eigerstrasse 65, 3003 Berna, autorità inferiore.
Oggetto
Tassa di bollo d’emissione.
A-3761/2021 Pagina 2 Fatti: A. La società anonima A., con sede a X. (in precedenza, sotto la ragione sociale B., con sede a Y.), è iscritta a registro di commercio dal 27 settembre 2004. A partire dal mese di maggio 2010, si prefigge quale scopo sociale « [...] (...) [...] ». Sempre a far tempo dal mese di maggio 2010, il signor C._______ ricopre il ruolo di presidente della società con firma individuale. B. B.a Con scritto 25 ottobre 2006, la fiduciaria D._______ (di seguito: fiduciaria) ha sottoposto per approvazione alla Divisione delle contribuzioni del Canton Ticino (di seguito: DDC) il progetto di ristrutturazione dell’allora ditta individuale C._______ (designata anche come « C._______ »), con l’intento d’appurare se le tre seguenti ipotetiche varianti di ristrutturazione potevano essere considerate come fiscalmente neutrali dal punto di vista delle imposte dirette:
A-3761/2021 Pagina 3 cui allo scritto 25 ottobre 2006, se rispettate tutte le condizioni poste dalla DDC di cui allo scritto 2 novembre 2006, era approvato. C. C.a Con scritto 28 gennaio 2010, la fiduciaria ha informato la DDC della caducità dell’ipotesi di ristrutturazione dell’allora ditta individuale C._______ finalizzata alla costituzione di un fondo immobiliare, indicando di voler procedere diversamente, ossia con delle SA facenti capo ad una holding. Spiegando le modalità di tale operazione, la fiduciaria ha chiesto alla DDC di confermare la neutralità fiscale della ristrutturazione. C.b Con scritto 12 febbraio 2010, la DDC ha fornito alla fiduciaria delle indicazioni di principio, che avrebbero assunto carattere definitivo e vinco- lante solo dopo la presentazione del caso nella sua completezza. C.c Il 25 febbraio 2010, la fiduciaria ha inviato all’AFC due e-mail, trasmet- tendo, nella prima, la documentazione relativa al primo progetto di ristruttu- razione di cui alla risposta dell’AFC del 26 marzo 2007 e, nella seconda, la documentazione relativa al nuovo progetto di ristrutturazione, affinché questa venisse analizzata dall’AFC per quanto di sua competenza. C.d Con accordo di cessione del 10 maggio 2010, il signor C., quale cessionario, ha acquistato 100 azioni al portatore con valore nomi- nale di 1'000 franchi caudana dell’allora B. riprendendo il debito del vecchio azionista nei confronti della società di 103'038.75 franchi ed azzerando con questo atto il conto debitore fino a quel momento aperto, contro pagamento del controvalore di 1 franco. In tale contesto, il 10 maggio 2010 la ragione sociale della predetta società è stata modificata in A.. C.e Con scritto 12 maggio 2010, la fiduciaria ha trasmesso alla DDC i dati concernenti la contabilità dell’allora ditta individuale C., indicando che in prima battuta tutte le SA sarebbero state apportate alla E._______ ed in un secondo tempo cedute ad una holding da costituire. C.f Con scritto 16 giugno 2010, la DDC ha risposto alla fiduciaria, per quan- to di sua competenza, in relazione alla ristrutturazione dell’allora ditta indi- viduale C._______ così come presentata con scritto 12 maggio 2010, fornendogli precise indicazioni circa la qualificazione giuridica delle varie operazioni previste da questa ristrutturazione (ripartizione delle attività aziendali e dei relativi attivi della predetta ditta individuale), con particolare riguardo alla qualifica (o meno) di esercizio dei prospettati trasferimenti di
A-3761/2021 Pagina 4 immobili a varie SA e del prospettato trasferimento dei diritti di partecipa- zione di varie SA alla E.. Circa il trasferimento di partecipazioni alla E., la DDC ha precisato che qualora fosse stata trasferita tutta l’attività della ditta individuale C._______ (comprensiva quindi del personale presente), il trasferimento dei diritti di partecipazione e dell’attività aziendale avrebbe potuto essere considerato a tutti gli effetti esercizio e quindi neutrale dal profilo fiscale. C.g Con e-mail del 2 dicembre 2010 e del 16 dicembre 2010, la fiduciaria ha informato l’AFC circa la ristrutturazione della ditta individuale e le moda- lità messe in pratica, trasmettendo la documentazione relativa alla concre- tizzazione presso i competenti Uffici di tassazione cantonali. C.h Con convenzione 14 dicembre 2011, il signor C._______ ha ceduto alla A._______, al valore contabile/d’investimento, in particolare le seguenti partecipazioni:
A-3761/2021 Pagina 5 dunque, da valutare individualmente dal punto di vista della tassa di bollo, come un’operazione concernente la società contribuente. Non vi sarebbe poi alcun « ruling » vincolante, il progetto di ristrutturazione da lei approvato non essendo mai stato concretizzato. Difetterebbero pure i presupposti per l’applicazione dell’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB e dell’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB. D.b Con scritto 28 luglio 2016, la fiduciaria ha contestato il suddetto con- teggio, indicando le ragioni per cui l’operazione di cessione delle parteci- pazioni di cui alla convenzione del 14 dicembre 2011 rientrerebbe nel pro- cesso di ristrutturazione dell’allora ditta individuale C._______ e non sa- rebbe soggetta alla tassa di bollo di emissione. D.c Con decisione 2 giugno 2017, l’AFC ha confermato il proprio conteggio 4 luglio 2016, dichiarando la società contribuente debitrice dell’importo complessivo di 1'132'740.35 franchi, oltre accessori, a titolo di tassa di bol- lo di emissione, essenzialmente per gli stessi motivi indicati nel conteggio. D.d Avverso la predetta decisione, la società contribuente – per il tramite della fiduciaria – ha inoltrato reclamo 28 giugno 2017 dinanzi all’AFC, postulandone in sostanza l’annullamento, ribadendo i motivi per cui essa ritiene che l’operazione di cessione delle partecipazioni di cui alla conven- zione del 14 dicembre 2011 rientrerebbe nel processo di ristrutturazione dell’allora ditta individuale C._______ e non sarebbe soggetta alla tassa di bollo di emissione, facendo valere la sussistenza di un ruling vincolante. Con scritto 17 luglio 2018, la società ricorrente – sempre per il tramite della fiduciaria – ha inoltrato il Memorandum 16 luglio 2018 dello studio di consulenza fiscale K._______ di Z._______, a complemento del suo reclamo, facendo valere l’applicabilità al suo caso dell’art. 6 cpv. 1 lett. a bis
LTB e dell’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB, nonché la sussistenza della cessione di un mantello giuridico ai fini della tassa di bollo. Con scritto 13 maggio 2020, la società contribuente – sempre per il tramite della fiduciaria – ha trasmesso delle ulteriori osservazioni, precisando la propria argomentazione circa l’applicabilità dell’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB. D.e Con decisione su reclamo del 21 giugno 2021, l’AFC ha respinto inte- gralmente il suddetto reclamo, riconfermandosi nella sua precedente deci- sione 2 giugno 2017.
A-3761/2021 Pagina 6 E. E.a Avverso la predetta decisione su reclamo, la società contribuente (di seguito: ricorrente o società ricorrente) – per il tramite dei suoi patrocinatori – ha inoltrato ricorso 23 agosto 2021 dinanzi al Tribunale amministrativo federale, ribadendo in sunto i motivi già sollevati dinanzi all’AFC: in partico- lare, l’accertamento inesatto e incompleto della fattispecie, la sussistenza di un ruling vincolante dell’AFC, l’applicabilità al suo caso dell’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB e dell’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB, l’inesattezza della valutazione della società F._______ operata dall’AFC in maniera differente rispetto alla DDC. Protestando tasse, spese e ripetibili, essa postula: in via principale, l’annullamento della decisione impugnata e della precedente decisione 2 giugno 2017 dell’AFC, con conseguente restituzione dell’importo di 1'132'740.35 franchi, oltre interessi al tasso legale dal 14 luglio 2017; in via eventuale, la riforma della decisione impugnata e della precedente decisione 2 giugno 2017 dell’AFC, nel senso che l’importo dovuto a titolo di tassa di bollo d’emissione è stabilito in 872'662.60 franchi, oltre ad interessi al tasso legale per il periodo dal 30 gennaio 2012 al 14 luglio 2017, con conseguente restituzione dell’importo di 260'077.75 franchi, oltre interessi al tasso legale dal 14 luglio 2017. E.b Con risposta 4 novembre 2021, l’AFC (di seguito: autorità inferiore), riconfermandosi nella propria decisione, nonché prendendo puntualmente posizione sul predetto ricorso, ha postulato la sua reiezione e la messa a carico della ricorrente di tasse e spese. E.c Con replica 10 gennaio 2022, la società ricorrente ha motivato ulterior- mente il suo ricorso, replicando a quanto indicato dall’autorità inferiore. F. Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessario, nei considerandi in diritto del presente giudizio.
Diritto: 1. 1.1 Giusta l’art. 31 della legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale ammini- strativo federale (LTAF, RS 173.32), il Tribunale amministrativo federale giudica i ricorsi contro le decisioni ai sensi dell’art. 5 della legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA, RS 172.021). In particolare, le decisioni emanate dall’AFC su reclamo in materia di riscos- sione della tassa di bollo – come nel caso concreto – sono impugnabili
A-3761/2021 Pagina 7 dinanzi al Tribunale (cfr. art. 39 LTB, in combinato disposto con l’art. 32 LTAF). Ne discende che lo scrivente Tribunale risulta competente per diri- mere la presente vertenza. Fatta eccezione per quanto prescritto diretta- mente dalla LTAF come pure da eventuali normative speciali, la procedura dinanzi al Tribunale è di principio retta dalla PA (cfr. art. 37 LTAF; art. 2 cpv. 4 PA). Su riserva dell’art. 2 cpv. 1 PA – che per inciso menziona principi comunque applicati per analogia dal Tribunale nell’ambito delle procedure in materia di tassa di bollo – quanto precede vale altresì per la presente procedura di ricorso (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-947/2022 del 31 gennaio 2023 consid. 1.1). 1.2 Il presente ricorso è stato interposto tempestivamente (art. 20 segg., art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di contenuto e di forma previste dalla legge (art. 52 PA). L’atto impugnato è una decisione su reclamo dell’AFC fondata sul diritto pubblico federale giusta l’art. 5 PA, che condanna la società ricorrente al pagamento della tassa di bollo. La ricorrente ha chiara- mente un interesse a che la stessa venga annullata ed è pertanto legittima- ta a ricorrere ai sensi dell’art. 48 PA. 1.3 Oltre all’annullamento della decisione su reclamo del 21 giugno 2021 dell’autorità inferiore, la società ricorrente postula altresì l’annullamento della precedente decisione 2 giugno 2017. Sennonché, tenuto conto dell’effetto devolutivo della procedura di ricorso (cfr. DTF 134 II 142 con- sid. 1.4; 129 II 438 consid. 1; [tra le tante] sentenze del TAF A-2845/2020 del 19 luglio 2021 consid. 1.3; A-5576/2018 del 5 dicembre 2019 con- sid. 1.3), soltanto la decisione su reclamo del 21 giugno 2021 dell’autorità inferiore risulta impugnabile dinanzi allo scrivente Tribunale. Le censure sollevate avverso la decisione 2 giugno 2017 sono pertanto qui irricevibili. In ogni caso, si considera che il gravame, materialmente, è diretto anche contro la precedente decisione 2 giugno 2017. 1.4 Visto quanto precede, il ricorso – su riserva di quanto precisato al consid. 1.3 che precede – è ricevibile in ordine e deve essere esaminato nel merito dallo scrivente Tribunale. 2. 2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere invocati la violazione del diritto federale, compreso l’eccesso o l’abuso del potere di apprezzamento (cfr. art. 49 lett. a PA), l’accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti (cfr. art. 49 lett. b PA) nonché l’inadeguatezza (cfr. art. 49 lett. c PA; cfr. ANDRÉ MOSER et al., Prozes- sieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3 a ed. 2022, n. 2.149).
A-3761/2021 Pagina 8 2.2 Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi addotti (cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTF 142 V 551 con- sid. 5; 141 V 234 consid. 1; DTAF 2007/41 consid. 2; MOOR/POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3 a ed. 2011, no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della massima inquisitoria e dell’applicazione d’ufficio del diritto sono tuttavia limitati: l’autorità competente procede difatti spontaneamente a constata- zioni complementari o esamina altri punti di diritto solo se dalle censure sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso (cfr. DTF 141 V 234 consid. 1 con rinvii; 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27 consid. 3.3). Secondo il principio di articolazione delle censure (« Rügeprinzip ») l’autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le censure che non appaiono evidenti o non possono dedursi facilmente dalla consta- tazione e presentazione dei fatti, non essendo a sufficienza sostanziate (cfr. DTF 141 V 234 consid. 1; MOSER et al., op. cit., n. 1.55). Il principio inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limitata dal dovere delle parti di collaborare all’istruzione della causa (cfr. DTF 143 II 425 consid. 5.1; 140 I 285 consid. 6.3.1; 128 II 139 consid. 2b). Il dovere processuale di collaborazione concernente in particolare il ricorrente che interpone un ricorso al Tribunale nel proprio interesse, comprende, segnatamente, l’obbligo di portare le prove necessarie, d’informare il giudice sulla fattispecie e di motivare la propria richiesta, ritenuto che in caso contrario arrischierebbe di dover sopportare le conseguenze della carenza di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 140 I 285 consid. 6.3.1; 119 III 70 consid. 1; MOOR/POLTIER, op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 e segg.). 2.3 2.3.1 Anche l’interpretazione di disposizioni del diritto pubblico si basa sui metodi usuali di interpretazione delle norme di legge, ovvero l’interpre- tazione letterale, sistematica, teleologica e storica. Per prassi costante la legge è da interpretare in primo luogo procedendo dalla sua lettera (inter- pretazione letterale). Se il testo non è perfettamente chiaro, se più interpre- tazioni del medesimo sono possibili, deve essere ricercata la vera portata della norma, prendendo in considerazione tutti gli elementi d’interpretazio- ne, in particolare lo scopo della disposizione, il suo spirito nonché i valori sui quali essa trova fondamento (interpretazione teleologica). Pure di rilievo è il senso che essa assume nel proprio contesto (interpretazione sistema- tica). I lavori preparatori, segnatamente laddove una disposizione non è chiara oppure si presta a diverse interpretazioni, costituiscono un mezzo valido per determinarne il senso ed evitare così di incorrere in interpre- tazioni erronee (interpretazione storica; DTF 138 III 166 consid. 3.2; [tra le tante] sentenza del TAF A-7514/2014 del 4 febbraio 2016 consid. 2.4.1 con
A-3761/2021 Pagina 9 rinvii). Allorquando è chiamato ad interpretare la legge, il Tribunale non privilegia un criterio d’interpretazione in particolare; per accedere al vero senso di una norma preferisce, pragmaticamente, ispirarsi a un pluralismo interpretativo (cfr. DTF 140 II 202 consid. 5.1; 139 IV 270 consid. 2.2; 135 III 483 consid. 5.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-7514/2014 del 4 febbraio 2016 consid. 2.4.1). Se sono possibili più interpretazioni, dà la preferenza a quella che meglio si concilia con la Costituzione federale del 18 aprile 1999 della Confederazione Svizzera (Cost., RS 101; cfr. DTF 131 II 562 consid. 3.5; 131 II 710 consid. 4.1; 130 II 65 consid. 4.2; [tra le tante] sentenza del TAF A-4625/2018 del 25 luglio 2019 consid. 3.1). 2.3.2 Le istruzioni dell’Amministrazione federale (come le informazioni generali, le direttive, le circolari, i regolamenti doganali, ecc.) non sono vincolanti per le autorità giudiziarie (cfr. MOSER et al., op. cit., n. 2.173 seg.). I Tribunali devono tuttavia tenerne conto nell’ambito dei loro giudizi, allorquando le predette istruzioni consentono l’interpretazione corretta e adeguata delle disposizioni di legge applicabili nel caso specifico (cfr. DTF 141 III 401 consid. 4.2.2; 123 II 16 consid. 7; [tra le tante] sentenze del TAF A-944/2020 del 22 marzo 2021 consid. 2.3 con rinvii; A-5372/2018 del 16 dicembre 2019 consid. 2.3). 3. La ricorrente solleva innanzitutto la violazione del suo diritto di essere sen- tita, in quanto ritiene che l’autorità inferiore avrebbe disatteso il suo obbligo di motivazione della decisione impugnata. La sensazione della ricorrente, alla lettura della decisione impugnata, sarebbe infatti che l’unico motivo per cui è stata rifiutata l’applicazione dell’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB risulterebbe dall’assenza di un aumento o costituzione di diritti di partecipazione. Ciono- nostante, l’autorità inferiore avrebbe ritenuto, senza motivazione, che non vi fosse un ramo d’attività o esercizio. Tale assenza di motivazione – non venendo neppure brevemente indicati il motivo e i fatti che avrebbero porta- to a tale conclusione – sul requisito centrale della ristrutturazione, ritenuto adempiuto a più riprese dall’autorità cantonale, costituirebbe una violazio- ne dell’obbligo di motivazione (cfr. ricorso 23 agosto 2021, punti n. 50-51). 3.1 3.1.1 Nella misura in cui, il diritto di essere sentito è una garanzia di natura formale, la cui violazione implica, di principio, l’annullamento della decisio- ne resa dall’autorità, indipendentemente dalle possibilità di successo del ricorso nel merito (cfr. DTF 142 II 218 consid. 2.8.1; 135 I 187 consid. 2.2; 132 V 387 consid. 5.1; DTAF 2009/36 consid. 7), tale doglianza va qui esaminata prioritariamente dal Tribunale.
A-3761/2021 Pagina 10 3.1.2 Il diritto di essere sentito, sancito a livello costituzionale dall’art. 29 cpv. 2 Cost. e a livello procedurale dall’art. 35 PA, implica in particolare il dovere per l’autorità di motivare in maniera chiara la sua decisione, ovvero in modo che il destinatario possa comprendere le ragioni della medesima e, se del caso, impugnarla in piena coscienza di causa e che l’autorità di ricorso possa esercitare il suo controllo (cfr. DTF 142 II 49 consid. 9.2; 134 I 83 consid. 4.1; 133 III 439 consid. 3.3). È quindi sufficiente che l’autorità si esprima sulle circostanze significative atte ad influire in un modo o nell’altro sul giudizio di merito. L’autorità non è tuttavia tenuta a prendere posizione su tutti i fatti, le censure e i mezzi di prova invocati dal ricorrente, ma può limitarsi ad esporre le sole circostanze rilevanti per la decisione (cfr. DTF 143 III 65 consid. 5.2; 142 IV 249 consid. 1.3.1; [tra le tante] sentenze del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 3.1.1; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 1.5.2.1). 3.1.3 A titolo eccezionale, la violazione del diritto di essere sentito può essere sanata nella procedura di ricorso, se i motivi determinanti sono stati addotti in risposta dall’autorità, se il ricorrente ha potuto commentarli in un successivo memoriale e, soprattutto, se il potere d’esame della giurisdi- zione competente non è più ristretto di quello dell’istanza inferiore (cfr. DTF 142 II 218 consid. 2.8.1; 135 I 187 consid. 2.2). Tale riparazione deve tutta- via rimanere l’eccezione ed è ammissibile, di principio, solo nel caso di una violazione non particolarmente grave dei diritti procedurali della parte lesa. Ciò sancito, una tale riparazione può altresì giustificarsi, anche in presenza di una violazione grave, qualora l’annullamento della decisione impugnata e il rinvio della causa all’autorità inferiore costituiscano una mera formalità e conducano ad un inutile prolungamento della procedura incompatibile con l’interesse delle parti ad una risoluzione celere della vertenza (cfr. DTF 142 II 218 consid. 2.8.1; 138 I 97 consid. 4.1.6.1; [tra le tante] sentenze del TAF A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 3.1.4; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 1.5.3). 3.2 In concreto, da un esame degli atti dell’incarto, il Tribunale constata che dinanzi all’autorità inferiore la società ricorrente ha presentato le proprie censure in tre distinti allegati: con reclamo 28 giugno 2017 (cfr. atto n. 13 dell’incarto dell’autorità inferiore [di seguito: inc. AFC]), con scritto 17 luglio 2018 (cfr. atto n. 9 dell’inc. AFC) e con scritto 13 maggio 2020 (cfr. atto n. 4 dell’inc. AFC). Nella decisione impugnata, l’autorità inferiore ha preso atto dei tre predetti allegati, riassumendo e statuendo sulle censure ivi sollevate (cfr. decisione impugnata, fatti sub lett. X, BB e DD e consid. 4). Ora, per quanto attiene più specificamente all’asserita assenza di una motivazione circa l’esigenza del trasferimento di un esercizio o ramo d’attività, il Tribu-
A-3761/2021 Pagina 11 nale constata che nella decisione impugnata l’autorità inferiore, in relazione all’analisi dell’applicabilità dell’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB, si è effettivamente limitata ad indicare che nel caso dell’operazione di cessione delle parteci- pazioni di cui alla convenzione 14 dicembre 2011 – unica operazione per lei rilevante dal punto di vista della tassa di bollo – non si sarebbe confron- tati con « [...] una ristrutturazione di un’impresa individuale con relativo tra- sferimento del patrimonio in una società di capitali (società anonima) in quanto manca fra l’altro la qualifica di esercizio o ramo d’attività [...] », sen- za indicare né i motivi né gli elementi fattuali e/o probatori che l’avrebbero portata a detta conclusione (cfr. decisione impugnata, consid. 4.3 in fine). Ora, così facendo, l’autorità inferiore non ha ottemperato a sufficienza al suo dovere di motivazione, violando dunque il diritto di essere sentita della ricorrente (cfr. consid. 3.1.2 del presente giudizio). Ciò detto, nella misura in cui l’autorità inferiore ha tuttavia rimediato all’assenza di motivazione in questa sede (cfr. risposta 4 novembre 2021, pagg. 5-6), che la ricorrente ha potuto esprimersi al riguardo (cfr. replica 10 gennaio 2022, punto n. 8 segg.) e che il Tribunale avrà modo di entrare nel merito della censura rela- tiva al trasferimento di un esercizio/ramo d’attività nel contesto del presente giudizio, per economia di procedura e nell’interesse delle parti, detta viola- zione può essere qui eccezionalmente sanata, senza che si renda neces- sario un rinvio della causa all’AFC (cfr. consid. 3.1.3 del presente giudizio). 4. Nel caso in disamina, oggetto del litigio è l’assoggettamento alla tassa di bollo d’emissione da parte dell’autorità inferiore della cessione di sei parte- cipazioni svizzere di cui alla convenzione del 14 dicembre 2011 (cfr. atto n. 37 dell’inc. AFC), effettuata dall’azionista unico – il signor C._______ – a favore della società ricorrente, poiché equiparata a dei versamenti sup- pletivi ai sensi dell’art. 5 cpv. 2 lett. a LTB. In estrema sintesi, l’autorità inferiore ha ritenuto come non dati i presuppo- sti per considerare detta cessione di partecipazioni quale parte di un’unica operazione di ristrutturazione « in due fasi » dell’allora ditta individuale C._______. A suo avviso, per tale cessione – unica determinante per la tassa di bollo – non vi sarebbero poi gli estremi di una ristrutturazione fiscal- mente neutra, rispettivamente per l’applicazione dell’art. 6 cpv. 1 lett. a bis
LTB e dell’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB, in quanto dei diritti di partecipazione non sarebbero stati né costituiti né aumentati e nessun esercizio o ramo d’atti- vità sarebbe stato trasferito. Inoltre, l’accordo di cui allo scritto 26 marzo 2007 non sarebbe più valido. Di avviso contrario, la società ricorrente ritie- ne invece che detta cessione rientrerebbe nel processo unico di ristruttu- razione « in due fasi » dell’allora ditta individuale C._______, approvato e
A-3761/2021 Pagina 12 dichiarato neutro dall’autorità inferiore, con scritto 26 marzo 2007, tutt’ora valido e vincolante. Vi sarebbero poi gli estremi per applicare sia l’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB che l’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB, essendo sufficiente il trasferimento di diritti di partecipazione, rispettivamente di un mantello giuridico. Inoltre, vi sarebbe stato il trasferimento di un esercizio. Ciò precisato, il Tribunale rileva come dinanzi all’autorità inferiore sia pen- dente un’ulteriore procedura concernente la società F._______ e l’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB, da distinguere dalla presente procedura. 5. Qui litigiosa, è dunque innanzitutto la questione giuridica a sapere se nel caso della società ricorrente trovino o meno applicazione i due regimi fiscali speciali previsti dalla LTB per le operazioni di ristrutturazione, di cui all’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB e all’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB. Ora, nella misura in cui le parti si trovano in disaccordo in merito alle condizioni di applica- zione di questi due regimi fiscali, occorre in primis fare chiarezza al riguar- do. Più concretamente, qui di seguito, il Tribunale determinerà le condizioni di applicazione delle due summenzionate disposizioni. 5.1 La Confederazione può riscuotere una tassa di bollo sui titoli, sulle quietanze di premi d’assicurazione e su altri documenti delle operazioni commerciali; ne sono eccettuati i documenti delle operazioni fondiarie e ipotecarie (cfr. art. 132 cpv. 1 Cost. e art. 1 cpv. 1 LTB). Stante l’art. 5 cpv. 2 lett. a LTB soggiacciono alla tassa di bollo d’emissione – poiché equiparati alla costituzione di diritti di partecipazione giusta l’art. 5 cpv. 1 LTB – i ver- samenti suppletivi che i soci fanno alla società, senza una corrispondente controprestazione e senza aumento del capitale sociale iscritto nel registro di commercio o dell’ammontare versato sulle quote sociali della società cooperativa (cfr. sentenza del TF 2C_621/2018 del 10 agosto 2018 con- sid. 2.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-944/2020 del 22 marzo 2021 consid. 3.1 con rinvii). L’art. 5 cpv. 2 LTB completa la regola dell’art. 5 cpv. 1 LTB estendendo l’imposizione a tutti i versamenti suppletivi che i soci o gli azionisti fanno alla società che si possono spiegare soltanto con il rapporto di partecipa- zione tra il socio/azionista e la società. Non vengono, invece, tassati i ver- samenti fatti dai soci (o azionisti) che poggiano su un altro fondamento giuridico (ad es. mutui veri e propri) o su una controprestazione. Sono naturalmente tassabili i versamenti suppletivi fatti da persone vicine ai soci e delle quali si fa uso al solo scopo di eludere la tassa (cfr. Messaggio del 25 ottobre 1972 concernente una nuova legge federale sulle tasse di bollo,
A-3761/2021 Pagina 13 FF 1972 II 1068, 1081 [di seguito: Messaggio LTB]; ECKERT/PIGUET, in: Oberson/Hinny [ed.], Commentaire droits de timbre, 2006 [di seguito: Com- mentaire LT], n. 26 ad art. 5 LTB; STOCKAR/FAGETTI/FONTANA, Le tasse di bollo e l’imposta preventiva, 2 a ed. 1995, n. 3.12). Per versamento, va inteso ogni tipo di vantaggio concesso alla società, spiegabile soltanto con il rapporto di partecipazione tra il socio/azionista e la società. La qualifica- zione di versamento suppletivo non presuppone l’esistenza di un abuso: è sufficiente che il vantaggio concesso alla società fosse riconoscibile (cfr. sentenze del TAF A-8035/2015 del 14 novembre 2017 consid. 3.5.2; A-1449/2015 del 2 novembre 2015 consid. 4.1.1; ECKERT/PIGUET, Com- mentaire LT, n. 27 seg. ad art. 5 LTB con rinvii; Messaggio LTB, FF 1972 II 1068, 1080 seg.). La tassa d’emissione è dell’1% e va calcolata, quanto ai versamenti suppletivi, sul loro ammontare (cfr. art. 8 cpv. 1 lett. b LTB). Cose e diritti sono valutati al valore venale all’atto del conferimento (cfr. art. 8 cpv. 3 LTB). Il credito fiscale in rapporto a dei versamenti suppletivi nasce all’atto del versamento (cfr. art. 7 cpv. 1 lett. e LTB) ed è esigibile 30 giorni dopo ch’esso è sorto (cfr. art. 11 lett. c LTB; cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-944/2020 del 22 marzo 2021 consid. 3.1 con rinvii). 5.2 Stante l’art. 27 LTB, per la determinazione delle tasse di bollo fa stato il contenuto reale dei documenti o degli atti giuridici; non si tiene conto delle denominazioni o espressioni inesatte adoperate dagli interessati (cpv. 1). Se non sia accertabile in modo univoco, la fattispecie determinante per l’obbligo fiscale o per il calcolo della tassa deve essere desunta dall’ap- prezzamento di tutte le circostanze diligentemente constatate (cpv. 2). Conformemente al carattere formale della tassa di bollo d’emissione, deter- minante è la forma giuridica dell’operazione, non lo scopo economico ricer- cato dalle persone interessate. Per l’imposizione, le autorità fiscali non devono pertanto attenersi al ruolo economico di una costruzione giuridica (cfr. DTF 149 II 462 consid. 2.2.3; 143 II 350 consid. 2.2 con rinvii; senten- za del TF 2C_638/2020 del 25 febbraio 2021 consid. 3.1; sentenze del TAF A-5372/2018 del 16 dicembre 2019 consid. 3.2.2 con rinvii; A-2347/2014 del 29 settembre 2015 consid. 2.2; XAVIER OBERSON, Commentaire LT, n. 37 ad art. 1 LTB; STÉPHANIE EICHENBERGER, Commentaire LT, n. 1 segg. ad art. 27 LTB). Per prassi constante, il contribuente deve tollerare il trattamento fiscale risultante dalla scelta della forma giuridica da esso data ai suoi rapporti giuridici. Di riflesso, l’amministrazione deve anch’essa accettarne le conse- guenze fiscali e non può, di principio, fondarsi sul solo apprezzamento
A-3761/2021 Pagina 14 economico dei fatti, salvo nei casi in cui è la legge stessa ad utilizzare delle nozioni di contenuto economico, quali le « quote sociali di una società economicamente liquidata » (ovvero, il cosiddetto « mantello giuridico » o « mantello d’azioni »; cfr. art. 5 cpv. 2 lett. b LTB), le « riunioni aventi eco- nomicamente carattere di fusione » (cfr. art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB) o i titoli stranieri « equiparabili nella loro funzione economica » a quelli svizzeri (cfr. art. 13 cpv. 2 lett. b LTB; DTF 149 II 462 consid. 2.2.3; 143 II 350 con- sid. 2.2 con rinvii; sentenze del TF 2C_349/2008 del 14 novembre 2008 consid. 2.4; 2A.84/2001 del 5 marzo 2002 consid. 2.2; sentenze del TAF A-5372/2018 del 16 dicembre 2019 consid. 3.2.2 con rinvii; A-2347/2014 del 29 settembre 2015 consid. 2.2; XAVIER OBERSON, Commentaire LT, n. 38 ad art. 1 LTB; BAUER-BALMELLI/KÜPFER, in: Zweifel/Beusch/Bauer- Balmelli [ed.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesge- setz über die Stempelabgaben [StG], 2 a ed. 2019 [di seguito: StG- Kommentar], n. 37 ad Vorbemerkungen). 5.3 Dal punto di vista della tassa di bollo di emissione, le operazioni di ristrutturazione di società possono beneficiare, a determinate condizioni, dei regimi fiscali speciali dell’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB e dell’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB. L’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB prevede, a determinate condizioni, l’esenzione dalla tassa di bollo delle ristrutturazioni di società di capitali (cfr. consid. 5.4 del presente giudizio circa l’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB). Detta norma trova infatti applicazione unicamente nel caso di ristrutturazioni di società di capitali soggette alla tassa di bollo, quali le società anonime, le società in accomandita per azioni, le società a garanzia limitata o le società cooperative. Le ristrutturazioni di società di persone non soggette alla tassa di bollo – quali le imprese individuali, le società commerciali senza perso- nalità giuridica, le associazioni, le fondazioni o imprese di diritto pubblico – sono invece escluse dal campo di applicazione dell’art. 6 cpv. 1 lett. a bis
LTB. Alle ristrutturazioni con società di persone si applica l’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB, che non prevede un’esenzione come nel caso dell’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB, bensì unicamente un trattamento fiscale privilegiato, nel senso che la tassa di bollo non viene calcolata sul valore venale, bensì sul valore nominale dell’operazione interessata (cfr. PASCAL HINNY, Com- mentaire LT, n. 73 ad art. 6 LTB; PIERRE-MARIE GLAUSER, Commentaire LT, n. 10-12 ad art. 9 LTB; NORDIN/WILD, StG-Kommentar, n. 33 ad art. 6 LTB; cfr. consid. 5.5 del presente giudizio circa l’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB). 5.4 5.4.1 Giusta l’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB, non soggiacciono alla tassa i diritti di partecipazione creati o aumentati in esecuzione di deliberazioni relative a fusioni o riunioni aventi economicamente carattere di fusione, a trasfor-
A-3761/2021 Pagina 15 mazioni e scissioni di società anonime, società in accomandita per azioni, società a garanzia limitata o società cooperative. 5.4.2 Il termine di « riunioni aventi economicamente carattere di fusione » di cui all’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB non è definito dalla legge (cfr. DTF 102 Ib 104 consid. 3a; sentenze del TF 2C_1001/2014 del 10 agosto 2015 con- sid. 3.2; 2C_976/2014 del 10 giugno 2015 consid. 3.2). Si tratta di una no- zione propria al diritto tributario, che ha lo stesso significato dei termini di « simile alla fusione » e di « quasi fusione » (« Quasifusion »; cfr. sentenze del TAF A-1121/2020 del 30 giugno 2021 consid. 2.3.1; A-6828/2017 del 29 ottobre 2018 consid. 2.2.1.1; A-3554/2017 del 19 aprile 2018 con- sid. 4.1). Le riunioni simili alle fusioni sono transazioni economiche, motivo per cui, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, è necessario adottare un approccio economico (cfr. sentenza del TF 2C_976/2014 del 10 giugno 2015 consid. 3.2). 5.4.3 La nozione indeterminata di « riunioni aventi economicamente carattere di fusione » (riunioni simili alla fusione) è stata concretizzata a livello amministrativo dall’AFC per l’imposta sul reddito, l’imposta sull’utile e l’imposta preventiva, compresa la tassa di bollo, con la Circolare dell’AFC n. 5 del 1° giugno 2004 sulle ristrutturazioni (qui di seguito: Circolare n. 5), poi confermata con la nuova Circolare dell’AFC n. 5a del 1° febbraio 2022 sulle ristrutturazioni (qui di seguito: Circolare n. 5a). Entrambe le circolari hanno mantenuto essenzialmente la stessa prassi quanto alle condizioni per ammettere la sussistenza di una « quasi fusione »: « [...] Una quasi fusione non porta ad una vera e propria fusione, ma solo ad un controllo della società assunta, attraverso i diritti di voto. A tale proposito è necessario un aumento di capitale da parte della società assuntrice, con sop- pressione del diritto d’opzione per gli attuali soci ed uno scambio di azioni da parte degli azionisti della società assunta [...] » (cfr. Circolare n. 5, punto n. 4.1.1.4 ). « [...] In caso di quasi fusione, ai fini giuridici non vi è una fusione di due o più società, ma solo una stretta interdipendenza economica ed azio- naria (o con altri diritti di partecipazione) delle società così riunite. La quasi fusione non è regolata dal diritto civile. Per tutte le imposte trattate nella pre- sente circolare vi è una quasi fusione se, dopo la ripresa, la società assuntrice detiene almeno il 50 % dei diritti di voto dell’altra società e se al massimo il 50 % del valore effettivo dei diritti di partecipazione assunti sono accreditati o pagati ai titolari delle quote della società ripresa. Così, una quasi fusione pre- suppone un aumento di capitale da parte della società assuntrice, destinato allo scambio di azioni con i soci della società assunta (e dunque la soppressione del diritto di sottoscrizione preferenziale per i propri soci) [...] » (cfr. Circolare n. 5, punto n. 4.1.7.1). « [...] Una quasi fusione non porta a una vera e propria fusione, ma solo a un controllo della società assunta, attraverso i diritti di voto. A tale proposito è necessario un aumento di capitale da parte della società assuntrice, con
A-3761/2021 Pagina 16 esclusione del diritto di opzione per gli attuali titolari di quote e uno scambio di azioni da parte dei titolari di quote della società assunta [...] » (cfr. Circolare n. 5a, punto n. 4.1.1.4). « [...] In caso di quasi fusione, ai fini giuridici non vi è una fusione di due o più società, ma solo una stretta interdipendenza econo- mica ed azionaria (o con altri diritti di partecipazione) delle società così riunite. La quasi fusione non è regolata dal diritto civile. Per tutte le imposte trattate nella presente circolare vi è una quasi fusione se, dopo la ripresa, la società assuntrice detiene almeno il 50 per cento dei diritti di voto dell’altra società e se al massimo il 50 per cento del valore effettivo dei diritti di partecipazione assunti sono accreditati o pagati ai titolari delle quote della società ripresa. Inoltre, una quasi fusione presuppone un aumento di capitale da parte della società assuntrice (sentenza del Tribunale federale 2C_976/2014 del 10.6.2015) [...] » (cfr. Circolare n. 5a, punto n. 4.1.7.1). 5.4.4 La validità di tale prassi amministrativa è stata confermata a più ripre- se dal Tribunale federale, il quale ha precisato quanto segue. Secondo la giurisprudenza consolidata del Tribunale federale, nel caso di una « quasi fusione », deve verificarsi una fusione di società in una stretta unità econo- mica, pur mantenendo l’identità giuridica delle singole società (cfr. senten- za del TF 2C_1001/2014 del 10 agosto 2015 consid. 3.3). Una « quasi fusione » richiede sempre un aumento di capitale della società assuntrice, con esclusione dei diritti di opzione dei precedenti azionisti, e uno scambio di azioni tra gli azionisti della società assunta (cfr. sentenze del TF 2C_1071/2018 del 12 novembre 2019 consid. 4.1; 2C_447/2018 del 12 marzo 2019 consid. 4.3; 2C_976/2014 del 10 giugno 2015 consid. 3.4; sentenza del TAF A-1121/2020 del 30 giugno 2021 consid. 2.3.3; NORDIN/WILD, StG-Kommentar, n. 47 ad art. 6 LTB). In termini economici, si differenzia dal puro acquisto di una partecipazione, in quanto i precedenti azionisti della società assunta continuano a detenere una partecipazione indiretta nella stessa (cfr. sentenze del TF 2C_447/2018 del 12 marzo 2019 consid. 4.3; 2C_976/2014 del 10 giugno 2015 consid. 3.4; 2C_1001/2014 del 10 agosto 2015 consid. 3.4). I diritti di partecipazione di nuova emis- sione vengono offerti agli azionisti della società assunta in cambio di un conferimento non monetario dei loro diritti di partecipazione alla società assuntrice (cfr. sentenza del TF 2C_976/2014 del 10 giugno 2015 consid. 3.4). L’aumento di capitale e l’emissione di nuovi diritti di partecipa- zione non sono un criterio meramente formale, bensì un prerequisito affinché un’interdipendenza economica delle società interessate possa verificarsi a livello di partecipazione (cfr. sentenze del TF 2C_447/2018 del 12 marzo 2019 consid. 4.3; 2C_976/2014 del 10 giugno 2015 consid. 4.2). 5.4.5 5.4.5.1 Nel suo ricorso, la ricorrente contesta la giurisprudenza del Tribu- nale federale citata poc’anzi, in quanto ritiene che vi sarebbero gli estremi
A-3761/2021 Pagina 17 per discostarsene e considerare che l’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB troverebbe applicazione anche nei casi di ristrutturazioni in cui non verrebbero affatto creati o aumentati i diritti di partecipazione. A sostegno di detta tesi, richia- ma l’opinione di molti autori che avrebbero già dimostrato l’assurdità del criterio formale dell’aumento di capitale quale indizio d’interdipendenza economica (cfr. TOBIAS ROHNER, Quasifusionen – Eine Bestandesaufnah- me aus steuerrechtilicher Sicht, in: IFF Forum für Steuerrecht [FStR] 2017/3, pag. 248 segg., pag. 252; STEFAN OESTERHELT, Voraussetzungen der Quasifusion, in: Steuer Revue [StR] 2015, pag. 650 segg., pag. 652 segg.; EDUARD MAIBACH, Erfordernis einer diversifizierten Anwendung in Bezug auf die Voraussetzung der formellen Kapitalerhöhung, in: StR 73/2018, pag. 386 segg.). Essa sottolinea poi che pure lo scrivente Tribu- nale, con sentenza A-3554/2017 del 19 aprile 2018, avrebbe esaminato dettagliatamente dette critiche ritenendole meritevoli di attenzione. Con sentenza A-1552/2006 del 22 giugno 2009, lo stesso Tribunale avrebbe poi ritenuto detto requisito come contrario al diritto federale. A mente della ricorrente, la giurisprudenza del Tribunale federale di cui alle due sentenze 2C_976/2014 del 10 giugno 2015 e 2C_447/2018 del 19 marzo 2019 che sostiene l’esigenza formale della creazione e/o dell’aumento dei diritti di partecipazione non andrebbe qui seguita. Dette sentenze non sarebbero infatti state pubblicate nella raccolta ufficiale e sarebbero state decise in composizione a tre giudici, per giunta dallo stesso collegio giudicante. Trat- tandosi di uno « scontro frontale » con la dottrina unanime che sosterrebbe l’assurdità del criterio formale dell’aumento di capitale, nonché di un aspet- to mai deciso dal Tribunale federale, a suo avviso, dette sentenze avreb- bero dovuto essere prese in composizione a cinque giudici per poter avere effetto di precedente, così come sancito dall’art. 20 cpv. 2 della legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF, RS 173.110). La ricorrente chiede dunque al Tribunale di discostarsi dalla giurisprudenza dell’Alta Corte (cfr. ricorso 23 agosto 2021, punti n. 101-104). 5.4.5.2 Sennonché il ragionamento della ricorrente non può essere qui seguito dallo scrivente Tribunale. Se è vero che gli autori da lei citati riten- gono il requisito della costituzione o dell’aumento di capitale come troppo rigido, sicché andrebbe ammessa una « quasi fusione » anche in presenza di una vendita di azioni, tuttavia, il Tribunale statuente non è legittimato a scostarsi dalla giurisprudenza dell’Alta Corte che – come visto (cfr. con- sid. 5.4.4 del presente giudizio) – ha confermato a più riprese l’esigenza di un aumento di capitale, quale uno dei presupposti all’ammissione della sussistenza di una « quasi fusione » nel contesto dell’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB. Diversamente da quanto sostenuto dalla ricorrente, il fatto che le predette sentenze siano state pronunciate dall’Alta Corte con un collegio
A-3761/2021 Pagina 18 di tre giudici (anziché un collegio di cinque giudici) e non siano state oggetto di pubblicazione, non ne inficia la validità e credibilità. Peraltro detta giurisprudenza è stata nuovamente confermata dall’Alta Corte con sentenza 2C_1071/2018 del 12 novembre 2019, con un collegio giudicante diverso da quello delle due sentenze 2C_447/2018 del 19 marzo 2019 e 2C_976/2014 del 10 giugno 2015. In tali circostanze, lo scrivente Tribunale non può che attenersi a quanto sancito dal Tribunale federale, ciò a pre- scindere dall’opinione contraria di una parte della dottrina. Altra invece è la questione a sapere se, nel contesto dell’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB, sussista o meno lo stesso presupposto, punto su cui il Tribunale si soffermerà qui di seguito (cfr. al riguardo, consid. 5.5 del presente giudizio). 5.5 5.5.1 Giusta l’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB, la tassa è quanto ai diritti di parteci- pazione costituiti o aumentati conformemente a decisioni di fusione, scis- sione o trasformazione di imprese individuali, società commerciali senza personalità giuridica, associazioni, fondazioni o imprese di diritto pubblico, se il soggetto giuridico interessato esisteva da almeno cinque anni: dell’1% del valore nominale, fatta salva l’eccezione di cui all’art. 6 cpv. 1 lett. h LTB. Il plusvalore è conteggiato a posteriori in quanto i diritti di partecipazione siano alienati nei cinque anni seguenti la ristrutturazione. 5.5.2 L’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB ha una portata sussidiaria rispetto all’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB: esso si applica unicamente nel caso in cui una delle entità interessate dalla ristrutturazione non era soggetta alla tassa di bollo prima di tale processo. L’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB non è applicabile alle operazioni di ristrutturazione che, tenuto conto della natura delle società interessate, potrebbero beneficiare dell’esenzione dell’art. 6 cpv. 1 lett. a bis
LTB, ma per le quali è comunque dovuta la tassa di bollo in ragione del non rispetto delle condizioni d’applicazione di detta norma. L’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB non rappresenta dunque una clausola di salvaguardia per le ristruttur- azioni d’imprese che non rispettano le condizioni dell’art. 6 cpv. 1 lett. a bis
LTB (cfr. PIERRE-MARIE GLAUSER, Commentaire LT, n. 11-12 ad art. 9 LTB; OBERSON/GLAUSER, in: Peter/Trigo Trindade [ed.], Commentaire LFus, 2005 [di seguito: Commentaire LFus], n. 4 ad art. 9 LTB; cfr. consid. 5.4 del presente giudizio circa l’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB; consid. 5.5.7 del presente giudizio circa la genesi dell’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB). 5.5.3 Secondo la prassi dell’autorità inferiore, l’applicazione dell’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB presuppone l’adempimento delle seguenti tre condizioni
A-3761/2021 Pagina 19 (cfr. PIERRE-MARIE GLAUSER, Commentaire LT, n. 13-18 ad art. 9 LTB; NORDIN/WILD, StG-Kommentar, n. 5-19 ad art. 9 LTB):
A-3761/2021 Pagina 20 ente, qui di seguito, l’esame del Tribunale si concentrerà pertanto sull’esi- genza dell’aumento o costituzione di diritti di partecipazione. 5.5.5 Innanzitutto, è qui opportuno esaminare il tenore letterario dell’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB (cfr. consid. 2.3.1 del presente giudizio). 5.5.5.1 Dal tenore letterario, risulta che l’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB si riferisce alla tassa di bollo quanto ai « diritti di partecipazione costituiti o aumentati » conformemente a decisioni di fusione, scissione o trasformazione di socie- tà di persone (imprese individuali, società commerciali senza personalità giuridica, associazioni, fondazioni o imprese di diritto pubblico). Pure nelle versioni in lingua francese e tedesca, viene fatto riferimento ai « diritti di partecipazione costituiti o aumentati »: « [...] Beteiligungsrechten [...] be- gründet oder erhöht werden [...] » e « [...] les droits de participation créés ou augmentés [...] ». Dalle tre versioni linguistiche traspare dunque che il trattamento fiscale privilegiato dell’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB, ovvero l’applica- zione di una tassa di bollo dell’1% sul valore nominale, è circoscritto alle ristrutturazioni di società di persone con costituzione o aumento di diritti di partecipazione. Secondo il tenore letterario, a difetto di nuovi diritti di partecipazione, l’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB non trova dunque applicazione (cfr. MARKUS WEIDMANN, in: Martin Zweifel et al. [ed.], Umstrukturierungen, 1 a ed. 2016 [di seguito: Umstrukturierungen 1], § 1 n. 268). Detta norma non menziona infatti le ristrutturazioni di società di persone senza costitu- zione o aumento di diritti di partecipazione. Detta disposizione precisa poi che si tratta di diritti di partecipazione costituiti o aumentati « conformemente a decisioni di fusione, scissione o trasformazione » di società di persone. La nozione di « diritti di parteci- pazione costituiti o aumentati » va dunque definita in correlazione a quella di « decisioni di fusione, scissione o trasformazione ». A parte ciò, tale norma non contiene tuttavia ulteriori precisazioni circa questa esigenza. 5.5.5.2 Ciò posto, da un confronto con l’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB, risulta altresì che l’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB si riferisce ai « diritti di partecipazione creati o aumentati », mentre l’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB ai « diritti di partecipa- zione costituiti o aumentati ». Tale divergenza linguistica non sussiste invece nelle versioni tedesche e francesi delle due predette disposizioni, che utilizzano esattamente la stessa terminologia: « [...] Beteiligungsre- chten [...] begründet oder erhöht werden [...] » e « [...] les droits de participation crées ou augmentés [...] ». Ne consegue che, a rigor di logica, le due nozioni di « costituzione » e di « creazione » di diritti di partecipa- zione presenti nella versione italiana vanno interpretati allo stesso modo.
A-3761/2021 Pagina 21 Detto in altri termini, il Tribunale non intravvede validi motivi per interpretare diversamente la nozione di « diritti di partecipazione creati o aumentati » dell’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB rispetto alla nozione di « diritti di partecipa- zione costituiti o aumentati » dell’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB. 5.5.5.3 Neppure il resto della LTB e l’ordinanza del 3 dicembre 1973 con- cernente le tasse di bollo (OTB, RS 641.101) apportano precisazioni al ri- guardo. Diversamente dall’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB, la prassi amministra- tiva riportata nelle Circolari n. 5 e n. 5a non fornisce poi chiarimenti in correlazione all’esigenza di « diritti di partecipazione costituiti o aumen- tati » ai sensi dell’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB, le stesse limitandosi a citate il testo di detta norma (cfr. Circolari n. 5 e n. 5a, punti n. 2.4.1, 3.2.6, 4.2.1.5, 4.2.4.5, 4.2.5.4). In tale contesto, la Circolare n. 5a precisa unicamente che le riserve palesi e occulte trasferite non soggiacciono alla tassa di bollo (cfr. Circolare n. 5a, punti n. 3.2.6, 4.2.1.5, 4.2.4.5, 4.2.5.4). 5.5.5.4 In tale frangente, dall’interpretazione letteraria si desume che la costituzione o l’aumento dei diritti di partecipazione sono necessari per l’applicazione dell’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB. 5.5.6 Ciò posto, occorre poi ricorrere all’interpretazione sistematica della LTB (cfr. consid. 2.3.1 del presente giudizio). 5.5.6.1 Dalla sistematica della LTB, risulta che l’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB è ubicato sotto il « Capo primo: Tassa d’emissione », nella sezione « III. Ali- quote e calcolo della tassa », con il titolo « Casi speciali », subito dopo l’art. 8 LTB. Se l’art. 8 LTB – anch’esso ubicato sotto il « Capo primo: Tassa d’emissione », nella sezione « III. Aliquote e calcolo della tassa » – regola l’aliquota e il calcolo della tassa di bollo sui diritti di partecipazione in gene- rale, l’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB prevede invece un’aliquota e un calcolo privi- legiato della tassa di bollo sui diritti di partecipazione costituiti o aumentati in correlazione ad una ristrutturazione di società di persone, a determinate condizioni. Diversamente poi dall’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB, l’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB è invece ubicato sotto il « Capo primo: Tassa d’emissione », nella sezione « I. Oggetto della tassa », con il titolo « Eccezioni ». Da quan- to precede, risulta che l’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB concerne una mera modalità di calcolo privilegiata della tassa di bollo sui diritti di partecipazione a deter- minate condizioni, mentre l’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB concerne una vera e propria esenzione dei diritti di partecipazione a determinate condizioni. Detto in altri termini, l’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB non prevede una esenzione dalla tassa di bollo d’emissione analogamente all’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB, bensì unicamente un trattamento fiscale privilegiato, a determinate condi-
A-3761/2021 Pagina 22 zioni, delle ristrutturazioni di società di persone, mediante l’assoggetta- mento alla tassa di bollo d’emissione calcolata sul valore nominale dei diritti di partecipazione costituiti o aumentati in tale contesto (cfr. PIERRE-MARIE GLAUSER, Commentaire LT, n. 11-12 ad art. 9 LTB). 5.5.6.2 Ciò premesso, dalla sistematica della LTB, risulta che l’applicazione dell’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB riferita ad un caso speciale costituisce un’ecce- zione al sistema alla stregua di quella dell’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB. A mente dello scrivente Tribunale, visto il carattere formale della tassa di bollo d’emissione, le condizioni per un trattamento fiscale privilegiato delle ristrutturazioni di società di persone di cui all’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB vanno pertanto interpretate perlomeno in maniera altrettanto restrittiva che le condizioni per un trattamento fiscale privilegiato delle ristrutturazioni di società di capitali di cui all’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB. Ciò è peraltro quanto risulta altresì dalla genesi dell’introduzione dell’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB (cfr. consid. 5.5.7 del presente giudizio). 5.5.7 Quanto all’interpretazione storica e teologica (cfr. consid. 2.3.1 del presente giudizio), si impongono le seguenti precisazioni circa la genesi dell’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB. 5.5.7.1 L’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB è stato introdotto dall’allegato n. 6 della nuova legge federale del 3 ottobre 2003 sulla fusione, la scissione, la trasformazione e il trasferimento di patrimonio (LFus, RS 221.301; RU 2004 2617), anni dopo l’introduzione nel 1991 dell’art. 6 cpv. 1 lett. a bis
LTB. Il testo della versione attualmente in vigore dal 1° gennaio 2008 è stato modificato dall’allegato n. 6 alla modifica del 16 dicembre 2005 della legge federale del 30 marzo 1911 di complemento del Codice civile sviz- zero (CO, RS 220; RU 2007 4791; PIERRE-MARIE GLAUSER, Commentaire LT, n. 10 ad art. 9 LTB; NORDIN/WILD, StG-Kommentar, n. 4 ad art. 9 LTB; MÜLLER/SCHREIBER, Umstrukturierungen 1, § 2 n. 293; SCHREIBER/KUMA- SHOVA, in: Martin Zweifel et al. [ed.], Umstrukturierungen, 2 a ed. 2022 [di seguito: Umstrukturierungen 2], § 2 n. 292). Dal 1991 l’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB limita l’esenzione dalla tassa di bollo di emissione alla ristrutturazione di società di capitali e di società cooperative, in particolare perché questa disposizione mira ad evitare, in caso di ristrut- turazioni giustificate, la riscossione della tassa di bollo d’emissione presso entità che l’hanno già pagata alla costituzione o all’aumento del loro capi- tale. Questa esenzione non si applica invece alle operazioni di creazione di capitale (capitale sociale di società per azioni, capitale di società a responsabilità limitata, ecc.) in caso di ristrutturazioni concernenti entità
A-3761/2021 Pagina 23 escluse dal campo di applicazione della tassa di bollo d’emissione (istitu- zioni di diritto pubblico, società di persone, imprese individuali). In questo contesto, nel 1996 il gruppo di lavoro « Imposte in caso di ristrutturazioni », incaricato di formulare proposte sull’imposizione delle ristrutturazioni, ha osservato che le società di capitali, che sono state oggetto di una ristrut- turazione privilegiata secondo l’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB, nella maggior parte dei casi avevano dovuto versare una tassa di bollo d’emissione sol- tanto sul valore nominale. Esso ha quindi proposto di modificare la LTB in modo che la tassa di bollo d’emissione del 2% (percentuale della tassa di bollo d’emissione allora applicabile) sui diritti di partecipazione (costituiti o aumentati in occasione dell’esecuzione di decisioni di fusione con società commerciali senza personalità giuridica, associazioni, fondazioni o imprese di diritto pubblico) venisse riscossa unicamente sul valore nominale dei diritti di partecipazione creati al momento della ristrutturazio- ne (e non sul valore venale delle imprese coinvolte; cfr. Rapporto del grup- po di lavoro « Imposte in caso di ristrutturazioni », Versione attualizzata [agosto 1997], pagg. 8-9 e 45, < https://www.bj.admin.ch/bj/it/home.html > Economia > Progetti di legislazione in corso > Progetti di legislazione conclusi > Legge sulle fusioni > Rapporto del gruppo di lavoro “Imposte in caso di ristrutturazioni” [Versione agosto 1997], consultato il 15.08.2024). Tuttavia, il Consiglio federale non ha adottato questa proposta nell’elabo- razione del suo progetto di legge, motivo per cui il Messaggio del 13 giugno 2000 a sostegno di una legge federale sulla fusione, la scissione, la trasfor- mazione e il trasferimento di patrimonio (FF 2000 3765; di seguito: Mes- saggio LFus) non menziona la nuova disposizione dell’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB. Questa disposizione è stata infatti aggiunta dalle Camere federali durante i lavori parlamentari (cfr. Boll. Uff. 2003 N 251-253; Boll. Uff. 2001 S 162-164; PIERRE-MARIE GLAUSER, Commentaire LT, n. 10 ad art. 9 LTB; NORDIN/WILD, StG-Kommentar, n. 4 ad art. 9 LTB; OBERSON/GLAUSER, Commentaire LFus, n. 1 ad art. 9 LTB; MARKUS WEIDMANN, Umstrukturie- rungen 1, § 1 n. 266; MÜLLER/SCHREIBER, Umstrukturierungen 1, § 2 n. 293; SCHREIBER/KUMASHOVA, Umstrukturierungen 2, § 2 n. 292). 5.5.7.2 Da un esame dei verbali dei lavori parlamentari, risulta che l’intro- duzione del trattamento fiscale privilegiato delle ristrutturazioni di società di persone di cui all’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB è stata oggetto di discussione soprattutto di natura finanziaria, in quanto la sua introduzione avrebbe comportato per la Confederazione una perdita di ca. 40-60 milioni di franchi di entrate fiscali (cfr. Boll. Uff. 2003 N 251-253; Boll. Uff. 2001 S 162-164). Dai lavori preparatori, traspare altresì che l’intenzione era quella di prevedere per le trasformazioni di società di persone in società di capitali il calcolo della tassa di bollo sul valore nominale, tenuto conto che le società
A-3761/2021 Pagina 24 di capitali hanno versato a suo tempo la tassa di bollo sul valore nominale. Lo scopo, era principalmente quello di armonizzare la tassa di bollo. Ciò posto, diversamente da quanto ritenuto dalla società ricorrente, dai lavori preparatori non si desume nulla circa l’esigenza di un « aumento o crea- zione di diritti di partecipazione » di cui all’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB. Nessuno ha infatti fornito chiarimenti al riguardo, segnatamente indicando che detta esigenza andrebbe interpretata diversamente da quella contenuta in ma- niera analoga dall’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB o che detta esigenza andrebbe intesa, nel senso che pure il trasferimento di diritti di partecipazione an- drebbe assimilato ad un aumento o alla creazione di diritti di partecipa- zione. Al contrario, a mente dello scrivente Tribunale, dalla genesi traspare che le due disposizioni in questione sono intrinsecamente legate tra di loro, l’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB essendo stato introdotto proprio per coprire le ristrutturazioni di società di persone escluse dal campo di applicazione dell’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB. Nella logica della LTB e nella misura in cui in entrambe le disposizioni viene menzionata la medesima condizione (« aumento o creazione di diritti di partecipazione »), il Tribunale ritiene dunque che non vi è motivo di intrepretarle diversamente. 5.5.8 5.5.8.1 La ricorrente sostiene che la dottrina sarebbe unanime nel ritenere l’eccezione dell’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB applicabile anche quando non ven- gono affatto creati o aumentati diritti di partecipazione. A titolo di esempio, sostiene che non vi potrebbero essere dubbi sul fatto che non sarebbe dovuta alcuna tassa di bollo in un caso di fusione tra società sorelle, o fusioni figlia-madre in cui di regola non vi è alcun aumento di capitale. Detta norma si applicherebbe a tutte le ristrutturazioni, e non solo alle decisioni di « fusione, scissione o trasformazione ». In altre parole, ad essere deter- minante sarebbe se si è in presenza di un caso di ristrutturazione ai sensi del diritto delle imposte dirette. La nozione di ristrutturazione – la cui interpretazione sarebbe fondata su una valutazione economica – sarebbe orientata al risultato e in linea di principio indipendente dagli strumenti civilistici addottati per raggiungere tale risultato, così come riconosciuto anche dalla prassi dell’autorità inferiore (cfr. Circolare n. 5, punto n. 2.2.1; ricorso 23 agosto 2021, punti n. 52-58). 5.5.8.2 Al riguardo, il Tribunale osserva quanto segue. Secondo la dottrina maggioritaria, l’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB troverebbe applicazione anche nei casi di ristrutturazione di società di persone, associazioni, fondazioni o so- cietà di diritto pubblico, senza costituzione o aumento dei diritti di partecipa- zione, ad esempio in caso di fusione di una società di persone con una società di capitali detenuta dalle stesse persone (cfr. NORDIN/WILD, StG-
A-3761/2021 Pagina 25 Kommentar, n. 5 ad art. 9 LTB; SCHREIBER/KUMASHOVA, Umstrukturierun- gen 2, § 2 n. 304 e 305; MÜLLER/SCHREIBER, Umstrukturierungen 1, § 2 n. 302; MARKUS WEIDMANN, Umstrukturierungen 1, § 1 n. 268; OBER- SON/GLAUSER, Commentaire LFus, n. 5 ad art. 9 LTB). Secondo NOR- DIN/WILD e SCHREIBER/KUMASHOVA, sebbene non sia contemplato dal testo della disposizione, l’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB andrebbe interpretato in conformità all’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB, che si applicherebbe anche ai casi in cui non vengono creati nuovi diritti di partecipazione (cfr. NORDIN/WILD, StG-Kommentar, n. 38 ad art. 6 LTB e n. 5 ad art. 9 LTB; SCHREIBER/KUMA- SHOVA, Umstrukturierungen 2, § 2 n. 304 e 305). A mente di PIERRE-MARIE GLAUSER, il trasferimento di patrimonio da un’entità di cui all’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB ad una società di capitali potrebbe beneficiare di detta norma, sia che avvenga nel contesto di una fusione, di una trasformazione, di una scissione (cfr. art. 29 segg. LFus), di un trasferimento di patrimonio (cfr. art. 69 segg. LFus) o di una delle forme specifiche di ristrutturazione previste dalla LFus (trasferimento di patrimonio da fondazioni ex art. 86 segg. LFus, operazioni che coinvolgono istituti di diritto pubblico ex art. 98 segg. LFus, ecc.; cfr. PIERRE-MARIE GLAUSER, Commentaire LT, n. 15 ad art. 9 LTB). OBERSON/GLAUSER ritengono che, ad esempio, la tassa di bollo non sarebbe prelevata se tutta o una parte di un’impresa enumerata all’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB è apportata ad una società di capitali, già esi- stente senza creazione di diritti di partecipazione (cfr. OBERSON/GLAUSER, Commentaire LFus, n. 5 ad art. 9 LTB). 5.5.8.3 Questa dottrina è la medesima a sostenere che pure l’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB dovrebbe trovare applicazione anche nei casi senza costitu- zione o aumento di capitale (cfr. segnatamente, NORDIN/WILD, StG-Kom- mentar, n. 5 ad art. 9 LTB e n. 38 ad art. 6 LTB; SCHREIBER/KUMASHOVA, Umstrukturierung 2, § 2 n. 304 ad art. 9 LTB; consid. 5.4.5.1 del presente giudizio). Sennonché, come visto, la giurisprudenza del Tribunale federale è molto chiara e va contro il parere della dottrina, esigendo per l’applica- zione dell’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB la costituzione/creazione o l’aumento di capitale. Nella misura in cui le due disposizioni vanno lette insieme – l’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB coprendo la ristrutturazione di società di capitali, l’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB coprendo le ristrutturazioni di società di persone non co- perte dall’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB – lo scrivente Tribunale non intravvede un valido motivo per interpretare diversamente la nozione di costituzio- ne/creazione o aumento dei diritti di partecipazione nel caso dell’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB. Quand’anche il punto di vista della dottrina sia qui difen- dibile, ritenere che l’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB copra anche le ristrutturazioni di società di persone senza costituzione/creazione o aumento dei diritti di partecipazione, comporterebbe infatti un trattamento privilegiato di queste
A-3761/2021 Pagina 26 forme di società rispetto alle società di capitali, ciò che non può essere lo spirito della LTB. Visto il carattere formale della tassa di bollo d’emissione, ogni eccezione o trattamento fiscale privilegiato previsto dalla LTB va inter- pretato in maniera restrittiva. Ciò ancor più se si considera, come visto (cfr. consid. 5.5.7.1 del presente giudizio), che – a differenza delle società di persone – le società di capitali hanno già versato la tassa di bollo di emissione al momento della loro costituzione. Ne consegue che si deve ritenere che, alla stregua dell’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB, pure l’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB esige per la sua applicazione la costituzione/creazione o aumento dei diritti di partecipazione. A mente del Tribunale, sebbene non sia contemplato dal testo della disposizione, l’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB deve dunque essere interpretato in conformità all’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB. 5.5.9 In definitiva, visto tutto quanto suesposto, lo scrivente Tribunale giun- ge dunque alla conclusione secondo cui il trattamento fiscale privilegiato dell’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB esige per la sua applicazione la costituzio- ne/creazione o aumento dei diritti di partecipazione conformemente a decisioni di fusione, scissione o trasformazione di società di persone. 6. Chiarite le condizioni di applicazione dell’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB e dell’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB, occorre ora identificare e circoscrivere « l’ope- razione di ristrutturazione » qui determinante ai fini della tassa di bollo, nella misura in cui le parti si trovano in disaccordo anche su questo punto. Più concretamente, per il Tribunale si tratta di determinare se, dal punto di vista della tassa di bollo, la cessione dei diritti di partecipazione di cui alla convenzione 14 dicembre 2011 (cfr. atto n. 37 dell’inc. AFC) – oggetto della presente procedura di ricorso e della ripresa fiscale operata dall’autorità inferiore nei confronti della società ricorrente – possa o meno essere consi- derata come una fase del processo di ristrutturazione dell’allora ditta indi- viduale C._______, ciò che presuppone di verificare se si sia o meno in presenza di una cosiddetta « un’unica operazione di ristrutturazione » (« einheitlichen Umstrukturierungsvorgang »), suddivisa in più fasi. 6.1 Ai sensi della giurisprudenza sviluppata nel contesto della quasi fusio- ne di cui all’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB, si può considerare che vi sia « un’uni- ca operazione di ristrutturazione », quando sussiste un legame sufficiente- mente stretto tra le varie fasi del processo di ristrutturazione, ciò che pre- suppone che ogni fase sia stata pianificata fin dall’inizio come parte del processo di ristrutturazione, sicché ogni fase risulta come un passo parziale necessario al raggiungimento della prospettata ristrutturazione (cfr. sentenza del TF 2C_1071/2018 del 12 novembre 2019 consid. 4.3;
A-3761/2021 Pagina 27 sentenze del TAF A-1121/2020 del 30 giugno 2021 consid. 3.3 con rinvii; A-6828/2017 del 29 ottobre 2018 consid. 4.3). Visto il legame in essere tra l’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB e l’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB (cfr. al riguardo, con- sid. 5.3 del presente giudizio), a mente del Tribunale, la predetta nozione di « unica operazione di ristrutturazione » va ripresa, in maniera analoga, anche nel contesto dell’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB. 6.2 6.2.1 Al riguardo, l’autorità inferiore ha ritenuto che nel caso della società ricorrente non vi sarebbe stata una ristrutturazione unica di un’impresa di persone senza incidenza fiscale nell’ambito della tassa di bollo d’emis- sione, suddivisa in più fasi, iniziata con l’acquisto dell’allora B._______ nel mese di maggio 2010 e terminata con la cessione delle sei partecipazioni alla società ricorrente il 14 dicembre 2011, ossia dopo oltre un anno e mezzo. Tali operazioni sarebbero avvenute a distanza di diversi anni e non potrebbero infatti essere esaminate nella loro globalità. L’unica operazione qui rilevante dal punto di vista della tassa di bollo – ed effettuata nella società ricorrente secondo la convenzione 14 dicembre 2011 – sarebbe la vendita delle citate partecipazioni da parte dell’azionista unico, il signor C., alla sua società holding, ovvero la società ricorrente. Con questa operazione, non si sarebbe ovviamente confrontati con una ristrutturazione di un’impresa individuale con relativo trasferimento del patrimonio in una società di capitali (SA), in quanto mancherebbe fra l’altro la qualifica di esercizio o ramo d’attività (cfr. decisione impugnata, con- sidd. 4.2 in fine e 4.3; risposta 4 novembre 2011, pagg. 7-8). Essa ha poi aggiunto che al momento del trasferimento nel 2011 di dette partecipazioni alla società ricorrente, le stesse non sarebbero più state parte della sostan- za commerciale della ditta individuale C., bensì della sostanza privata del signor C., così come risultante dalla sua dichiarazione fiscale per l’anno 2010, ove le partecipazioni sarebbero state designate come sostanza privata. Non si sarebbe dunque confrontanti con il trasferi- mento di sostanza commerciale in una holding e non vi sarebbe quindi stata un’unica ristrutturazione (cfr. risposta 4 novembre 2011, pag. 7). 6.2.2 Di avviso contrario, la società ricorrente sostiene che la ristrutturazio- ne dell’allora ditta individuale C. sarebbe avvenuta in un’unica operazione, suddivisa in due passaggi principali a giugno 2010 e a dicem- bre 2011, connessi tra loro e pianificati fin dall’inizio. L’ipotesi della ristrut- turazione in due fasi con un risultato finale costituito da una holding a cui detta ditta individuale avrebbe apportato le partecipazioni sarebbe infatti stata presente fin dalla prima pianificazione del 2006. Non vi sarebbe mai stato dubbio che alla prima fase (apporto degli immobili alle società immo-
A-3761/2021 Pagina 28 biliari) sarebbe seguita la seconda (apporto delle partecipazioni alla nuova holding di gruppo), che avrebbe concluso la liquidazione della ditta indivi- duale. Tale concetto di una ristrutturazione unica sarebbe stato precisato a più riprese dalla fiduciaria (cfr. scritti 28 gennaio 2010 e 12 maggio 2010) e riconosciuto dalla stessa DDC (cfr. scritto 16 giugno 2010 e verbale d’au- dizione del 5 novembre 2014). A suo avviso, sarebbe a torto che l’autorità inferiore non avrebbe considerato la sussistenza di un’unica operazione di ristrutturazione, a motivo che tra la prima e la seconda fase sarebbe tra- scorso un lasso di tempo troppo lungo (18 mesi). Oltre a porsi in contrasto con la giurisprudenza, la sua posizione denoterebbe un dualismo metodo- logico, nella misura in cui nei casi di quasi fusione l’AFC riterrebbe auto- maticamente le due operazioni come parte di una sola ristrutturazione, trat- tando la fattispecie come se da subito fosse avvenuta una fusione. Per le quasi fusioni, l’AFC considererebbe inoltre un lasso di tempo di 5 anni suffi- cientemente breve per considerare tutte le operazioni avvenute entro tale lasso di tempo come collegate, mentre per il suo caso specifico un lasso di tempo di soli 18 mesi apparirebbe troppo lungo (cfr. ricorso 23 agosto 2021, punti n. 61-70; replica 10 gennaio 2022, n. 21). La ricorrente conte- sta poi che al momento del loro trasferimento le partecipazioni fossero parte della sostanza privata del signor C.. Lo scritto 12 febbraio 2010 della DDC, lo scritto 12 maggio 2010 nonché le tabelle allegate, così come la conferma finale 16 giugno 2010 della DDC, mostrerebbero chiara- mente che si trattava di sostanza commerciale. Il motivo per cui le parteci- pazioni sarebbero state dichiarate come sostanza privata sarebbe da ricercarsi nel fatto che ai fini delle imposte dirette l’intera ristrutturazione sarebbe avvenuta con effetto retroattivo al 31 dicembre 2009, come risulterebbe sia dalla conferma 16 giugno 2010 che dal verbale d’audizione del 5 novembre 2014. La stessa convenzione 14 dicembre 2011 specifi- cherebbe che il trasferimento sarebbe avvenuto nel contesto della ristrut- turazione societaria e menzionerebbe, nella tabella allegata, i valori conta- bili/d’investimento delle partecipazioni (cfr. replica 10 gennaio 2022, n. 26). 6.3 6.3.1 In tale contesto, preso atto di quanto indicato dall’autorità inferiore e dalla ricorrente, da un esame oggettivo degli atti dell’incarto, il Tribunale constata quanto segue circa l’operazione di ristrutturazione qui litigiosa. 6.3.1.1 Nel progetto iniziale di ristrutturazione dell’allora ditta individuale C. sottoposto nel 2006, con scritto 25 ottobre 2006 (cfr. atto n. 34 dell’inc. AFC), ad approvazione sia alla DDC che all’autorità inferiore, si erano immaginate tre diverse ipotesi:
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A-3761/2021 Pagina 30 conseguenza che, sempre trascorso il termine di cinque anni, eventuali plusvalenze maturate sulle stesse non siano assoggettabili come utile aziendale [...] ». In tale scritto, oltre all’intenzione di creare quattro/cinque SA accanto a sei già esistenti, viene altresì menzionata l’intenzione di costituire una holding. 6.3.1.4 Nello scritto 12 febbraio 2010 (cfr. atto n. 30 dell’inc. AFC), ove la DDC si è espressa in merito alla ristrutturazione della ditta individuale dal punto di vista delle imposte dirette in risposta allo scritto 28 gennaio 2010, viene fatto ancora chiaramente riferimento « alla neo costituita holding ». 6.3.1.5 Con accordo di cessione del 10 maggio 2010 (cfr. atto n. 38 dell’inc. AFC), il signor C., quale cessionario, ha acquistato 100 azioni al portatore con valore nominale di 1'000 franchi caudana dell’allora B. riprendendo il debito del vecchio azionista nei confronti della società di 103'038.75 franchi ed azzerando con questo atto il conto debitore fino a quel momento aperto, contro pagamento del controvalore di 1 franco. In tale contesto, il 10 maggio 2010 la ragione sociale della predetta società è stata modificata in A._______ (qui società ricorrente; cfr. atto n. 39 dell’inc. AFC). 6.3.1.6 Con scritto 12 maggio 2010 indirizzato alla DDC (cfr. atto n. 27 dell’inc. AFC), la fiduciaria aveva poi indicato di voler apportare tutte le SA alla società E._______ e solo in un secondo momento ad una holding, precisando chiaramente che detta holding era da costituire: « [...] Partecipazioni in SA e finanziamenti. In prima battuta tutte le SA vengono apportate alla E._______ ed in un secondo momento cedute alla Holding da costituire [...] ». Con scritto 16 giugno 2010 (cfr. atto n. 26 dell’inc. AFC), è su quest’ultima ipotesi di trasferimento delle partecipazioni nella E._______ che la DDC si è in ultimo espressa, senza fornire alcuna indicazione circa il fatto che in un secondo momento dette partecipazioni sarebbero state cedute ad una holding da costituire. 6.3.1.7 Con convenzione 14 dicembre 2011 (cfr. atto n. 37 dell’inc. AFC), il signor C._______ ha tuttavia proceduto diversamente da quanto indicato con scritto 12 maggio 2010, cedendo alla società ricorrente – e non alla E._______ –, al valore contabile/d’investimento, in particolare le seguenti partecipazioni:
A-3761/2021 Pagina 31 3) H., con sede a X. (quota azionaria: 100%); 4) E., con sede a X. (quota azionaria: 100%); 5) I., con sede a X. (quota azionaria: 100%); 6) J., con sede a X. (quota azionaria: 100%). 6.3.1.8 Con scritto 7 marzo 2013 (cfr. atto n. 24 dell’inc. AFC), la fiduciaria ha poi informato l’autorità inferiore in merito alla predetta convenzione 14 dicembre 2011, precisando che in tale contesto la società ricorrente avrebbe assunto il ruolo di « holding del “Gruppo C.” ». 6.3.2 Da quanto precede, come giustamente rilevato dall’autorità inferiore, risulta che il progetto di ristrutturazione concretamente realizzato non corri- sponde a quello inizialmente pianificato nel 2006 (cfr. consid. 6.3.1.1 del presente giudizio). Il progetto in questione, ha infatti subito varie modifiche, non di poco conto: diversamente da quanto discusso con la DDC negli ulti- mi scritti risalenti al 2010 ove si era ipotizzata la costituzione di una holding, concretamente il 10 maggio 2010 si è infatti proceduto all’acquisto di una SA (e meglio, l’allora B.), con modifica della sua ragione sociale in quella della società ricorrente (cfr. consid. 6.3.1.5 del presente giudizio) e, a distanza di un anno e mezzo, con successivo trasferimento a quest’ultima dei diritti di partecipazione delle SA di cui alla convenzione 14 dicembre 2011 (cfr. consid. 6.3.1.7 del presente giudizio), con assunzione del ruolo di « holding ». Certo è che – alla luce delle varie modifiche apportate nel corso degli anni al progetto iniziale – non era inizialmente chiaro nemmeno allo stesso C._______ che la ristrutturazione della sua ditta individuale sarebbe stata attuata in tal modo. Una chiara volontà di procedere in tal senso non traspare infatti dagli atti dell’incarto. In tale contesto, argomentare che tale era quanto voluto fin dall’inizio non è qui sostenibile. Che le modalità di realizzazione della ristrutturazione non siano state definite nel 2006, bensì solo successivamente e di volta in volta, è semmai un ulteriore indizio a sfavore della tesi secondo cui vi sarebbe stato un’unica operazione di ristrutturazione. Di fatto, l’attuazione delle varie fasi dell’asserita ristrutturazione della ditta individuale C._______ non è stata effettuata secondo quanto ipotizzato nel 2006, bensì – come visto – discus- so e stabilito di volta in volta (nel corso dei 4-5 anni successivi) con la DDC dal punto di vista delle imposte dirette. È poi solo dopo aver discusso con la DDC, che l’autorità inferiore veniva informata dal punto di vista della tassa di bollo di ogni fase attuata della ristrutturazione. 6.3.3 A prescindere dal fatto che la holding sia stata acquistata e non costituita, visto altresì il tempo trascorso tra le due operazioni (18 mesi), non vi sono in ogni caso elementi sufficienti per ritenere che la cessione
A-3761/2021 Pagina 32 delle predette partecipazioni di cui alla convenzione 14 dicembre 2011 sia avvenuta « contestualmente » all’acquisto della holding. Anche senza tenere conto di questo lasso di tempo, come detto, in ogni caso un nesso causale tra queste due operazioni non traspare fin dall’inizio. In tale con- testo, un approccio globale non appare adeguato e neppure possibile. 6.3.4 Infine, che, come concordato con la DDC, le partecipazioni siano state o meno considerate retroattivamente come parte della sostanza pri- vata del signor C._______ a ristrutturazione ultimata e che per tale motivo le stesse siano state dichiarate dal signor C._______ nella sua dichiarazio- ne d’imposta per l’anno 2010 come sostanza privata e non come sostanza aziendale (cfr. doc. I prodotto dalla ricorrente), è poi un ulteriore elemento non concordato con l’autorità inferiore dal punto di vista della tassa di bollo. Dallo scritto 28 gennaio 2010 (cfr. atto n. 30 dell’inc. AFC), traspare che è la stessa fiduciaria ad avere espressamente chiesto alla DDC di conside- rarli come sostanza privata, al fine di evitare l’assoggettamento come utile aziendale di eventuali plusvalenze. Le ragioni per cui si è proceduto in tal modo nel contesto delle imposte dirette, non sono comunque influenti dal punto di vista della tassa di bollo d’emissione. Peraltro, né l’autorità inferiore né lo scrivente Tribunale sono legate alle decisioni di altre autorità e, quindi, alle decisioni della DDC in materia di imposte dirette (cfr. sen- tenza del TAF A-944/2020 del 22 marzo 2021 consid. 4.3.3.2). Ora, per prassi costante, la società ricorrente è tenuta a tollerare il trattamento fiscale risultante dalla scelta della forma giuridica da essa data ai suoi rapporti giuridici (cfr. consid. 5.2 del presente giudizio), nello specifico le conseguenze per la tassa di bollo d’emissione risultanti dalla scelta di attribuire le partecipazioni qui litigiose alla sostanza privata del signor C., al fine di evitare l’assoggettamento alle imposte dirette. 6.3.5 In conclusione, lo scrivente Tribunale non intravvede sufficienti ele- menti per ritenere la cessione dei diritti di partecipazione di cui alla conven- zione 14 dicembre 2011 come pianificata fin dall’inizio quale tappa ne- cessaria e indispensabile del processo più complesso di ristrutturazione dell’allora ditta individuale C. (cfr. consid. 6.1 del presente giu- dizio). In tali circostanze, è dunque a giusto titolo che l’autorità inferiore ha negato la sussistenza di un’unica operazione di ristrutturazione, proceden- do all’esame distinto dell’assoggettamento alla tassa di bollo d’emissione dell’operazione di cui alla convenzione 14 dicembre 2011 per quanto con- cerne la qui società ricorrente. Nello specifico, determinante è dunque uni- camente detta operazione di ristrutturazione, oggetto della decisione impu- gnata. La censura ricorsuale al riguardo va pertanto qui respinta.
A-3761/2021 Pagina 33 7. 7.1 Tenuto conto di quanto precede (cfr. consid. 6.3 del presente giudizio), come giustamente rilevato dall’autorità inferiore (cfr. decisione impugnata, consid. 4.3), si deve conseguentemente concludere che non si è ovvia- mente confrontati con una ristrutturazione di una società di persone ai sen- si dell’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB, nella misura in cui oggetto della convenzione 14 dicembre 2011 (cfr. atto n. 37 dell’inc. AFC) è la cessione da parte del signor C._______ alla società ricorrente dei diritti di partecipazione di varie società anonime, in particolare delle seguenti sei società anonime, di cui egli è presidente (cfr. relativi estratti del registro di commercio):
A-3761/2021 Pagina 34 ricorrente, né ai sensi dell’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB, né ai sensi dell’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB. Dalla convenzione 10 maggio 2010 risulterebbe infatti che vi sarebbe stata da parte del signor C._______ una mera cessione – rispettivamente un mero trasferimento – dei diritti di partecipazione di varie SA alla società ricorrente, di cui all’inserto A ivi allegato. La vendita delle partecipazioni alla società ricorrente sarebbe avvenuta ben 18 mesi dopo l’acquisto dell’allora B., sicché non si potrebbe poi considerare che l’acquisto del mantello giuridico avvenuto il 10 maggio 2010 costituirebbe una costituzione di diritti di partecipazione nell’ambito della quasi fusione, ai sensi dell’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB. Non si sarebbe inoltre mai proceduto (né al 10 maggio 2010 né al 14 dicembre 2011) ad una liberazione della costituzione e/o dell’aumento del capitale azionario per mezzo del predetto trasferimento di partecipazioni. In effetti, il descritto trasferimento sarebbe avvenuto in controprestazione della voce « Apporto Capitale C. » (capitale di terzi/valore nominale) e « Aggio d’apporto » (capitale proprio/riserve imponibili), anche perché nel 2010 tali partecipazioni avrebbero fatto parte della sostanza privata del signor C._______ e si avrebbe voluto probabilmente evitare le conseguenze di una trasposizione imponibile (cfr. decisione impugnata, considd. 3.3 e 3.5; risposta 4 novembre 2021, pagg. 8- 9). 7.2.2 Di avviso contrario, la società ricorrente ritiene detta condizione come adempiuta. La società ricorrente sarebbe stata acquistata quale mantello giuridico con il chiaro intento che fungesse da società holding del gruppo, rimanendo inattiva fino al momento della cessione delle partecipazioni. A suo avviso, l’acquisto, rispettivamente il trasferimento di un mantello giuri- dico sarebbe fiscalmente equiparabile, ex art. 5 cpv. 2 lett. b LTB, alla costi- tuzione di una nuova società, motivo per cui in concreto vi sarebbe stata, fiscalmente, una costituzione con apporto di beni o perlomeno con ripresa di beni. Dal punto di vista economico, determinante nel diritto delle ristrut- turazioni, non vi potrebbe essere alcuna differenza tra apporto misto nell’ambito dell’aumento del capitale minimo (ad esempio con un valore nominale di fr. 0.01) e una compravendita o un apporto a fondo perso (cfr. ricorso 23 agosto 2021, n. 28, 75-76). 7.2.3 A tal proposito, in primis, il Tribunale non può che constatare come quanto indicato dall’autorità inferiore trovi riscontro negli atti dell’incarto. Di fatto, non si può infatti negare che, nello specifico, con convenzione 14 di- cembre 2011 (cfr. atto n. 37 dell’inc. AFC), non sono stati costituiti né au- mentati i diritti di partecipazione della società ricorrente, bensì unicamente a lei ceduti dei diritti di partecipazione. Detta convenzione prevede infatti il mero trasferimento dei diritti di partecipazione detenuti dal signor
A-3761/2021 Pagina 35 C., delle SA menzionate nell’allegato A (ovvero: F., G., H., E., I. e J.), alla società ricorrente. Dal bilancio al 31 dicembre 2011 della società ricorrente (cfr. atto n. 40 dell’inc. AFC), risulta che il trasferimento dei diritti di partecipazione, non è poi avvenuto mediante liberazione del capitale azionario, bensì in contro- prestazione della voce « Apporto Capitale C. » (capitale terzi/valo- re nominale) e « Aggio d’apporto » (capitale proprio/versamento suppleti- vo). Neppure dall’estratto del registro di commercio della società ricorrente traspare la costituzione o un aumento dei suoi diritti di partecipazione. Pure dagli estratti del registro di commercio delle sei SA, le cui partecipazioni sono state trasferite alla società ricorrente, non risulta nulla di rilevante per il presente caso. Ora, detta conclusione si applicherebbe quand’anche fos- se stata ammessa la sussistenza di un’unica operazione di ristrutturazione (che però qui non sussiste; cfr. consid. 6.3.5 del presente giudizio). 7.2.4 Ciò appurato, in merito all’argomentazione circa la sussistenza di un trasferimento di un « mantello giuridico » assimilabile alla costituzione di una nuova società, rispettivamente alla costituzione di diritti di partecipa- zione, il Tribunale osserva quanto segue. 7.2.4.1 Giusta l’art. 5 cpv. 2 lett. b LTB, alla costituzione di diritti di parteci- pazione giusta l’art. 5 cpv. 1 lett. a LTB è equiparato il trasferimento della maggioranza delle azioni e, ove trattasi di società a garanzia limitata e di società cooperative, delle quote sociali di una società economicamente liquidata o i cui attivi sono convertiti in mezzi liquidi. Detta norma intende in particolare colpire la ripresa di un cosiddetto « quadro o mantello giuri- dico » (« Mantelhandel », « vente d’un cadre/manteau d’actions »): opera- zione con cui i partecipanti di fatto eludono la tassa sulla costituzione di una nuova società con l’acquisto delle azioni di una società economica- mente liquidata, per poi continuarne l’attività coi nuovi mezzi apportati (cfr. sentenze del TF 2C_749/2019 del 13 gennaio 2020 consid. 5.3 con rinvii; 2C_108/2013 del 19 luglio 2013 consid. 3.1; Messaggio del 25 otto- bre 1972 concernente una nuova legge federale sulle tasse di bollo, FF 1972 II 1068, 1081; ECKERT/PIGUET, Commentaire LT, n. 46 ad art. 5 LTB; ROMAN SIEBER, StG Kommentar, n. 97 ad art. 5 LTB). Più nel dettaglio, il trasferimento di un mantello giuridico consiste nell’alienazione delle azioni di una società svizzera, iscritta a registro di commercio, che non è ancora stata giuridicamente sciolta, la quale risulta tuttavia essere economicamen- te liquidata, quand’anche abbia mantenuto a bilancio alcuni attivi convertiti in mezzi liquidi (averi bancari, contanti, titoli e simili) che determinano il
A-3761/2021 Pagina 36 valore venale delle azioni. Tale operazione è assimilata alla liquidazione, con susseguente nuova costituzione, poiché presenta le caratteristiche dell’abuso di diritto (cfr. sentenza del TF 2C_749/2019 del 13 gennaio 2020 consid. 5.3 con rinvii; sentenza del TAF A-7760/2009 del 20 dicembre 2012 consid. 3.2.1). Per poter assoggettare alla tassa di bollo la compravendita di un quadro o mantello giuridico devono essere adempiute due condizioni distinte, ovvero: da un lato, la maggioranza del capitale azionario dev’esse- re stato ceduto, nella forma di un reale trasferimento di proprietà ai sensi del diritto privato; dall’altro, la società deve essere stata in precedenza economicamente liquidata oppure i suoi attivi devono essere stati resi liquidi (cfr. sentenze del TF 2C_749/2019 del 13 gennaio 2020 consid. 5.3 con rinvii; 2C_108/2014 del 19 luglio 2013 consid. 3.1 con rinvii; sentenza del TAF A-7760/2009 del 20 dicembre 2012 considd. 3.2.1 e 3.2.2; ECKERT/PIGUET, Commentaire LT, n. 50 ad art. 5 LTB, parimenti XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 5 a ed. 2021, § 15 n. 12; ROMAN SIEBER, StG Kommentar, n. 102 ad art. 5 LTB). Se le condizioni i cui all’art. 5 cpv. 2 lett. a LTB sono adempiute, il trasferimento di un mantello giuridico è allora assimilato alla costituzione di diritti di partecipazione, rispettivamente di una nuova società (cfr. ECKERT/PIGUET, Commentaire LT, n. 71 ad art. 5 LTB; ROMAN SIEBER, StG Kommentar, n. 132 ad art. 5 LTB). 7.2.4.2 Ciò puntualizzato, il Tribunale constata preliminarmente come nello specifico dagli atti dell’incarto traspari che prima della procedura dinanzi all’autorità inferiore – e meglio con scritto 28 luglio 2016 (cfr. atto n. 15 dell’inc. AFC) –, né la società ricorrente, né lo stesso C._______ e neppure la fiduciaria che rappresentava l’allora ditta individuale C._______, abbiano mai evocato la sussistenza del trasferimento di un mantello giuridico nel quadro della ristrutturazione della predetta ditta individuale. Di fatto, in correlazione al progetto di ristrutturazione di cui allo scritto 25 ottobre 2006 e negli scritti successivi, non si era ipotizzato di ricorrere a tale modalità, bensì alla costituzione di una o più SA, con contestuale trasferimento dei loro diritti di partecipazione ad una holding da costituire (cfr. a tal proposito, considd. 6.3.1.1-6.3.1.8, 6.3.2 del presente giudizio). 7.2.4.3 Ora, come visto (cfr. consid. 6.3.5 del presente giudizio), in casu non si è in presenza di un’unica operazione di ristrutturazione, sicché qui determinante per l’analisi della sussistenza di un eventuale trasferimento di un mantello giuridico assimilabile alla costituzione di diritti di partecipa- zione ex art. 5 cpv. 2 lett. b LTB, è unicamente l’operazione di cui alla con- venzione 14 dicembre 2011 (cfr. atto n. 37 dell’inc. AFC), con cui sono sta- te cedute le partecipazioni di sei SA alla società ricorrente, ovvero l’opera- zione oggetto della ripresa fiscale dell’autorità inferiore.
A-3761/2021 Pagina 37 A prescindere dalla questione a sapere se, nel contesto dell’operazione di cui alla convenzione 10 maggio 2010 (cfr. atto n. 38 dell’inc. AFC), si sia in presenza di un trasferimento di un mantello giuridico ai sensi dell’art. 5 cpv. 2 lett. b LTB, il Tribunale non ravvisa infatti agli atti sufficienti elementi per ritenere un nesso casuale tra l’acquisto dell’allora B._______ (attuale società ricorrente) e il successivo trasferimento, 18 mesi dopo, a quest’ultima delle partecipazioni di sei SA, di cui alla convenzione 14 dicembre 2011. In altri termini, non si vede come si possa sostenere che con l’acquisto dell’allora B._______ sarebbero stati costituiti dei diritti di partecipazione nel contesto dell’operazione di cui alla convenzione 14 dicembre 2011. Ora, nel caso della convenzione 14 dicembre 2011 non è ravvisabile alcun elemento lasciante pensare che vi sarebbe stata la vendita di un mantello giuridico ex art. 5 cpv. 2 lett. a LTB. Neppure la ricorrente sostiene il contrario. Ne consegue che non può essere qui ritenuta la costituzione di diritti di partecipazione mediante la cessione di un mantello giuridico ai sensi dell’art. 5 cpv. 2 lett. b LTB. Visto quanto precede, la questione a sapere se la costituzione di diritti di partecipazione nel contesto dell’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB e – di riflesso – dell’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB possa o meno realmente avvenire anche con il trasferimento di un mantello giuridico ai sensi dell’art. 5 cpv. 2 lett. b LTB, come sostenuto dalla società ricorrente, può dunque rimanere qui aperta. 7.2.5 In definitiva, in assenza del presupposto della costituzione o dell’aumento dei diritti di partecipazione, si deve concludere che già per tale motivo l’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB non trova in concreto applicazione. La censura della società ricorrente va pertanto qui respinta. 7.2.6 Di riflesso, poiché anche l’art. 6 cpv. 1 lett. a bis LTB presuppone un aumento o la costituzione di diritti di partecipazione, si deve concludere che – diversamente da quanto ritenuto dalla società ricorrente (cfr. ricorso 23 agosto 2021, n. 16, 99-106) – neppure detta disposizione trova qui applicazione. La censura della società ricorrente è dunque respinta. 7.3 Come visto, l’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB – oltre ad un aumento o la costituzione di diritti di partecipazione – per prassi amministrativa, presup- pone altresì per la sua applicazione il trasferimento di un ramo d’attività o di un esercizio (cfr. consid. 5.5.3 del presente giudizio). Per completezza, qui di seguito verrà esaminato pure detto presupposto. 7.3.1 Secondo la prassi amministrativa contenuta ai punti n. 3.2.2.3 e 4.3.2.5 seg. della Circolare n. 5a (e in maniera analoga dai punti n. 3.2.2.3
A-3761/2021 Pagina 38 e 4.3.2.5 della Circolare n. 5), le nozioni di « esercizio » e « ramo di attività » vanno interpretate come segue: « [...] • esercizio: insieme di elementi patrimoniali di natura organizzativa e tecnica che costituisce un’entità relativamente autonoma per la produzione di una prestazione fornita dall’impresa; • ramo di attività: la più piccola unità di un’impresa di per sé stessa vitale. Un esercizio o un ramo di attività è riconosciuto, se sono adempiute cumula- tivamente le seguenti condizioni: • l’impresa fornisce prestazioni sul mercato o a imprese collegate; • l’impresa dispone di personale; • i costi del personale sono, in rapporto ai ricavi, conformi al mercato. Un esercizio può anche detenere attivi non necessari (per es. liquidità, immo- bili), a condizione che non occupi una posizione subalterna, non sia stato creato con l’obiettivo unico di una ristrutturazione fiscalmente neutra e venga prose- guito (riserva generale in materia di evasione fiscale). Il concetto di “esercizio” è più restrittivo di quello di “attività lucrativa indipendente”. Non tutte le attività lucrative indipendenti secondo l’articolo 18 capoverso 1 LIFD costituiscono anche un esercizio. Affinché la mera amministrazione commerciale di immobili propri possa essere considerata eccezionalmente come esercizio, si presuppo- ne una gestione degli immobili professionale (cfr. DTF 142 II 283 consid. 3.4.1). La gestione degli immobili professionale costituisce un esercizio, se sono adempiute cumulativamente le seguenti condizioni: • esiste una partecipazione al mercato o gli immobili commerciali sono affittati a società del gruppo; • l’impresa occupa almeno una persona, o le dà mandato, per l’amministrazione degli immobili (un impiego a tempo pieno per i compiti meramente amministrativi); • i redditi locativi ammontano almeno a 20 volte il costo del personale conforme al mercato per l’amministrazione degli immobili. La detenzione e l’amministrazione di titoli che servono unicamente ai propri investimenti non costituiscono mai un esercizio, anche nel caso di un patrimonio di grande entità [...] ». Riguardo alle società immobiliari, il punto n. 4.3.2.8 della Circolare n. 5a (e in maniera analoga il punto n. 4.3.2.8 della Circolare n. 5), precisa quanto segue: « [...] L’amministrazione di immobili propri costituisce un esercizio, se sono adempiute cumulativamente le seguenti condizioni: • vi è una presenza sul mercato o degli immobili aziendali sono dati in affitto a società del gruppo; • la società occupa o incarica almeno una persona per l’amministrazione degli immobili (un posto a tempo pieno per lavori di gestione immobiliare); • i proventi dalla locazione ammontano ad almeno 20 volte il costo del personale conforme al mercato per la gestione degli immobili [...] ».
A-3761/2021 Pagina 39 7.3.2 7.3.2.1 A tal proposito, l’autorità inferiore ritiene che nel caso della società ricorrente nessun esercizio sarebbe mai stato trasferito né tantomeno sa- rebbero stati apportati dei beni immobili con attività vera e propria. La società ricorrente, quale holding, non disporrebbe inoltre di personale. Di fatto, gli unici attivi e passivi trasferiti alla società ricorrente sarebbero quelli indicati nell’inserto A alla convenzione 14 dicembre 2011, ovvero principal- mente delle partecipazioni e delle semplici posizioni contabili di credito/de- bito. A mente dell’autorità inferiore, il trasferimento di partecipazioni e sem- plici crediti/debiti da una persona fisica ad una SA svizzera, rispettivamente la detenzione e l’amministrazione di titoli che servono unicamente ai propri investimenti, non costituirebbe mai un esercizio o un ramo distinto di atti- vità, anche nel caso di un ingente patrimonio (cfr. Circolare n. 5, punto n. 3.2.2.3, ultimo paragrafo). Di fatti, con scritto 16 giugno 2010, pure la stessa DDC avrebbe a suo tempo comunicato che il solo trasferimento di partecipazioni non sarebbe stato equiparato ad un’operazione di ristruttu- razione esente fiscalmente. Se dal punto di vista delle imposte dirette non vi sono poi state conseguenze fiscali, ciò non la legherebbe dal punto di vista della tassa di bollo d’emissione di sua sola competenza (cfr. decisione impugnata, consid. 4.3; risposta 4 novembre 2021, pagg. 6-8). 7.3.2.2 Di avviso contrario, la società ricorrente ritiene che sarebbe a torto che l’autorità inferiore avrebbe negato – peraltro senza minimamente moti- vare per quale motivo – la sussistenza del trasferimento di un ramo d’atti- vità o esercizio. A tal proposito, essa fa valere che l’allora ditta individuale C._______ avrebbe disposto di 44 dipendenti nel 2008. Alla fine del 2010, questi dipendenti sarebbero in parte stati trasferiti alla E._______ e in parte alla J.. In totale, alla fine del 2010, il Gruppo C. (ancora detenuto dalla citata ditta individuale) avrebbe impiegato circa 150 persone e sarebbe stato formato da tre società operative non immobiliari, oltre a tre società immobiliari (F., G., H._______) ciascuna di esse ritenuta dalla DDC disporre di un esercizio immobiliare ai sensi del punto n. 4.3.2.8 della Circolare n. 5, per un valore complessivo, stabilito da quest’ultima al 31 dicembre 2011, in oltre 100 milioni di franchi. Nell’ipotesi di una sola operazione di ristrutturazione, la qualifica della predetta ditta individuale quale esercizio apparirebbe evidente d’acchito: il proprio parco immobiliare, come valutato dalla DDC sarebbe stato sufficiente non per uno, ma per ben tre esercizi. Oltre a ciò, detta ditta individuale avrebbe gestito tramite dipendenti tale parco immobiliare, oltre a detenere parteci- pazioni in società operative. Il trasferimento di tutta questa attività, avve- nuta nelle due fasi tra il 2010 e il 2011, alla società ricorrente non potrebbe che costituire una ristrutturazione neutrale anche ai fini della tassa di bollo
A-3761/2021 Pagina 40 d’emissione. Quand’anche si considerasse solo la seconda fase della ristrutturazione separatamente – ovvero, il trasferimento delle partecipa- zioni (oltre ai restanti attivi e passivi, ad eccezione del marchio) da detta ditta individuale alla società ricorrente –, essa ritiene che vi sarebbero comunque gli estremi per considerare che vi è stato il trasferimento di un esercizio da un’impresa di persone ad una persona giuridica. In effetti, il trasferimento avrebbe incluso non meno di sei partecipazioni di controllo (al 100%) in società operative (tre immobiliari e tre non immobiliari) con ca. 150 collaboratori impiegati. Non vi potrebbero quindi esservi alcun dubbio sul fatto che la società ricorrente abbia assunto un esercizio dalla predetta ditta individuale (cfr. ricorso 23 agosto 2021, n. 77-81). 7.3.3 Al riguardo, il Tribunale ribadisce nuovamente che non essendo in presenza di un’unica operazione di ristrutturazione (cfr. a tal proposito, con- sid. 6.3.5 del presente giudizio), qui determinante è l’analisi dell’operazione di cui alla convenzione 14 dicembre 2011 (cfr. atto n. 37 dell’inc. AFC), con cui sono state concretamente cedute dal signor C._______ le partecipa- zioni di sei SA alla società ricorrente. Ora, agli atti difettano i documenti permettenti al Tribunale di ritenere a priori che, oltre ai diritti di partecipazione menzionati nel relativo allegato A, con la convenzione 14 dicembre 2011 si sarebbe altresì proceduto al trasferimento di un esercizio o ramo di attività, ai sensi della sopracitata prassi amministrativa (cfr. consid. 7.3.1 del presente giudizio). Di fatto, la ricorrente si è limitata ad asserire che oltre alle partecipazioni, sarebbero stati trasferiti delle attività e del personale della ditta individuale, senza tuttavia produrre la necessaria documentazione a comprova di tale evenienza. Un semplice rinvio a quanto riconosciutole dalla DDC non è qui sufficiente. L’onere di comprovare la sussistenza del trasferimento di un esercizio essendo a carico della società ricorrente, si deve ritenere detto presupposto come non comprovato. Come visto (cfr. consid. 7.3.1 del presente giudizio), la mera detenzione di partecipazioni non costituisce un esercizio. Tale circostanza è stata altresì segnalata dalla stessa DDC, con scritto 16 giugno 2010 (cfr. atto n. 26 dell’inc. AFC, pag. 2), ove in correlazione all’ipotesi di trasferimento delle partecipazioni di varie SA nella E., essa aveva indicato quanto segue: « [...] Dalle informazioni fornite verbalmente risulta però che tutta l’attività dello C. (comprensiva quindi del personale presente) confluirà nella E._______. In questa eventualità il trasferimento delle partecipazioni e dell’attività aziendale può quindi essere considerato a tutti gli effetti esercizio e quindi neutrale dal profilo fiscale. Qualora non dovesse verificarsi il trapasso dell’attività e si dovesse trasferire unicamente le partecipazioni, si dovrebbe procedere all’imposizione delle riserve occulte esistenti sulle stesse [...] ».
A-3761/2021 Pagina 41 Ora, come già rilevato (cfr. consid. 6.3.2 del presente giudizio), detta ipote- si non si è mai realizzata, le partecipazioni non essendo state trasferite alla E._______, bensì alla società ricorrente. Che per finire, dal punto di vista delle imposte dirette, la DDC abbia o meno poi riconosciuto il trasferimento di un esercizio in rapporto all’operazione di cui alla convenzione 14 dicembre 2011, non è rilevante dal punto di vista della tassa di bollo (cfr. consid. 6.3.4 del presente giudizio). Visto quanto constatato, il Tribunale non può che allinearsi con l’autorità inferiore che lo ha preceduto e ritenere come non comprovato detto presupposto, per gli stessi motivi evocati da quest’ultima nella sua risposta 4 novembre 2021. 7.4 In definitiva, si deve dunque concludere che nel caso dell’operazione di cui alla convenzione 14 dicembre 2011 (cfr. atto n. 37 dell’inc. AFC) non trovano applicazione né l’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB, né l’art. 6 cpv. 1 lett. a bis
LTB, sicché è a giusta ragione che l’autorità inferiore ha considerato che con detta operazione si era proceduto di fatto a dei versamenti suppletivi ex art. 5 cpv. 2 lett. a LTB soggetti alla tassa di bollo ex art. 8 LTB (cfr. consid. 5.1 del presente giudizio). Il trasferimento alla società ricorrente, da parte del signor C._______ delle partecipazioni delle sei SA di cui all’Allegato A accluso alla convenzione 14 dicembre 2011, non si può infatti spiegare che con il legame in essere tra il signor C., le sei SA e la stessa società ricorrente. Le censure della ricorrente vanno pertanto qui respinte. 8. Ciò constatato, in concreto, occorre però ancora verificare se la società ricorrente possa nondimeno beneficiare della protezione della buona fede in correlazione all’asserita sussistenza di un accordo concluso con l’auto- rità inferiore circa il trattamento fiscale della ristrutturazione dell’allora ditta individuale C.. Detto in altri termini, per il Tribunale si tratta di stabilire se nel caso della società ricorrente si sia o meno in presenza di un « accordo fiscale preliminare » vincolante per l’autorità inferiore. 8.1 8.1.1 Un « accordo fiscale preliminare », chiamato anche « ruling fiscale », costituisce un’approvazione anticipata della competente autorità fiscale di un trattamento proposto dal contribuente riguardo ad un’operazione prevista in futuro. I « rulings » sono quindi informazioni giuridiche fornite da un’autorità fiscale; essi non costituiscono delle decisioni, ma possono, a determinate condizioni, avere conseguenze giuridiche in virtù del principio della buona fede, ancorato all’art. 2 del Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 (CC, RS 210) nonché all’art. 9 Cost. e valido per
A-3761/2021 Pagina 42 l’insieme dell’attività dello Stato (cfr. DTF 141 I 161 consid. 3.1; [tra le tante] sentenze del TF 9C_678/2022 del 5 giugno 2023 consid. 10.2.1; 9C_74/2023 del 16 maggio 2023 consid. 5.1 con rinvii; 2C_26/2022 del 15 febbraio 2022 consid. 3.2.2; 2C_974/2019 del 17 dicembre 2020 con- sid. 9.1 con rinvii). Un « ruling fiscale » – per essere qualificato, in quanto tale – deve concernere un’operazione prevista alla quale il contribuente deve poter rinunciare e non invece il modo di tassare una fattispecie già realizzata (cfr. sentenze del TF 9C_74/2023 del 16 maggio 2023 con- sid. 5.1; 2C_974/2019 del 17 dicembre 2020 consid. 9.2). 8.1.2 Secondo la giurisprudenza, il principio della buona fede tutela l’ammi- nistrato nella fiducia riposta in un’informazione ricevuta dall’autorità o in un suo determinato comportamento suscettibile di destare un’aspettativa legit- tima, a condizione che (a) l’autorità sia intervenuta in una situazione con- creta riguardo a determinate persone, (b) ch’essa fosse competente a rila- sciare l’informazione o l’amministrato potesse ritenerla competente sulla base di fondati motivi, (c) che l’amministrato non potesse rendersi conto immediatamente dell’inesattezza dell’informazione ricevuta, (d) che l’am- ministrato, affidandosi all’esattezza dell’informazione o il comportamento di cui si prevale, abbia preso disposizioni non reversibili senza subire un pre- giudizio, infine (e) che la normativa pertinente non sia mutata posterior- mente al rilascio dell’informazione da parte dell’autorità (cfr. DTF 143 V 341 consid. 5.2.1; 141 V 530 consid. 6.2; 137 I 69 consid. 2.5.1; 131 II 627 con- sid. 6.1 con rinvii; sentenze del TF 9C_74/2023 del 16 maggio 2023 con- sid. 5.3.3.1; 2C_482/2020 del 28 settembre 2021 consid. 4.2; [tra le tante] sentenza del TAF A-2871/2020 del 16 agosto 2022 consid. 4.6.1 con rinvii). 8.2 8.2.1 In concreto, la società ricorrente ritiene che l’autorità inferiore avreb- be violato il principio della buona fede, nel non riconoscere il valore vinco- lante al « ruling » del 26 marzo 2007, con cui quest’ultima avrebbe confer- mato l’applicazione dell’art. 9 cpv. 1 lett. e LTB alla ristrutturazione dell’allo- ra ditta individuale C._______. A suo avviso, sarebbe in maniera del tutto generica che l’autorità inferiore, nella decisione impugnata, avrebbe ritenu- to che vi fossero « state delle modifiche al progetto iniziale presentato con scritto 25 ottobre 2006 » e ch’essa non avrebbe mai preso posizione in merito alle modifiche apportate al progetto. Detta autorità si sarebbe limi- tata ad affermare che il progetto realizzato non corrispondeva al progetto originariamente presentato e che non si sarebbe mai parlato della vendita di un mantello giuridico, ma piuttosto di una o più costituzioni formali di SA proprio perché a quel momento non si intendeva procedere con una simile operazione, asserendo che l’art. 5 cpv. 2 lett. b LTB non sarebbe mai stato
A-3761/2021 Pagina 43 evocato prima del reclamo 28 giugno 2017. A mente della ricorrente ciò non corrisponderebbe al vero: la fattispecie presentata al momento della richiesta di « ruling », così come descritta nello scritto 25 ottobre 2006, sa- rebbe in ogni componente rilevante identica alla fattispecie effettivamente realizzata, ossia la cessione di diritti di partecipazione ad una società hol- ding. Negli scritti 25 ottobre 2006 e 28 gennaio 2010 portati all’attenzione dell’autorità inferiore il 25 febbraio 2010, prima ancora dell’implementazio- ne della prima fase, non veniva specificato che l’apporto/la cessione delle partecipazioni alla holding sarebbe avvenuto nel contesto di un aumento o della costituzione di diritti di partecipazione. A suo avviso, che la holding utilizzata per l’apporto delle partecipazioni sia stata acquistata e non costi- tuita ex-novo non avrebbe alcuna rilevanza, poiché non sarebbero mai sta- te precisate le modalità di acquisizione/creazione della holding o le moda- lità di apporto. Ora, l’autorità inferiore non avrebbe mai espresso alcuna riserva nella sua risposta 26 marzo 2007. In seguito, informata degli svilup- pi del progetto, l’AFC non avrebbe mai comunicato di non ritenersi più vin- colata al progetto del 2007 e, anzi, con e-mail 3 marzo 2011, essa avrebbe chiaramente lasciato intendere che ci si stesse ancora muovendo all’inter- no del percorso già tracciato. A suo avviso, qualora l’autorità sia stata suc- cessivamente informata delle modifiche, il contribuente potrebbe ritenere le stesse approvate se – come in concreto – non vi siano obiezioni da parte dell’autorità che ha rilasciato il « ruling ». Inoltre, qualora l’autorità rilasci una conferma sulla base di una richiesta di « ruling » con una descrizione dei fatti ancora rudimentaria o provvisoria, essa non potrebbe successiva- mente ritenersi svincolata sostenendo che la fattispecie non le sia stata presentata con sufficiente dettaglio. Secondo la giurisprudenza del Tribu- nale federale, la fattispecie su cui si basa un « ruling » non dovrebbe infatti necessariamente essere presentata in maniera completa in un solo docu- mento. Determinante sarebbe se la fattispecie su cui l’autorità si è espres- sa è compatibile con quanto la stessa autorità poteva aver compreso in buona fede. Inoltre, anche comunicazioni non scritte potrebbero fungere da base di affidamento per l’amministrato. Ciò sarebbe quanto avvenuto nello specifico, sicché, tenuto conto della validità del « ruling », il trasferi- mento degli attivi e passivi dell’allora ditta individuale C._______ del di- cembre 2011 alla società ricorrente non comporterebbe alcun prelievo della tassa di bollo d’emissione (cfr. ricorso 23 agosto 2011, punti n. 16, 87-98). 8.2.2 Di avviso contrario, con risposta 4 novembre 2021, l’autorità inferiore ha ribadito quanto indicato nella decisione impugnata, e meglio che non vi sarebbero gli estremi per ritenere la sussistenza di un « ruling » vincolante, nella misura in cui il progetto di ristrutturazione dell’allora ditta individuale C._______ così come esposto nello scritto 25 ottobre 2006 da lei appro-
A-3761/2021 Pagina 44 vato con scritto 26 marzo 2007, rispettate tutte le condizioni poste dalla DDC con scritto 2 novembre 2006, non sarebbe mai stato implementato in quanto tale. In effetti, il progetto concretizzato dalla società ricorrente diffe- rirebbe su vari aspetti da quello originario e non sarebbe mai stato appro- vato dall’autorità inferiore, sicché non potrebbe beneficiare della protezione della buona fede (cfr. risposta 4 novembre 2021, pagg. 3-6 e 8-9). Più nel dettaglio, nello scritto 25 ottobre 2006 sarebbe stato indicato chiara- mente che il signor C._______ avrebbe costituito una SA e che, nell’ipotesi 2, la costituzione di una o più SA, l’apporto dei beni e la cessione dei diritti di partecipazione ad una società holding sarebbero avvenute « contestualmente ». L’autorità inferiore avrebbe pure indicato che voleva essere informata dell’avvenuta operazione e che aspettava le coordinate della nuova costituenda. Come indicato dalla stessa ricorrente, il progetto originale avrebbe tuttavia subito una battuta di arresto. Con due e-mail separate del 25 febbraio 2010, la fiduciaria avrebbe trasmesso all’AFC la documentazione del primo progetto a cui era stata data risposta in data 26 marzo 2007 e la nuova documentazione relativa al nuovo progetto. A mente dell’autorità inferiore, sarebbe stato quindi chiaro anche alla fiduciaria che i due progetti erano differenti, che bisognava pertanto trasmetterle la nuova documentazione per nuovo esame e che il « ruling » 26 marzo 2007 non vincolava l’autorità inferiore. Con e-mail 31 marzo 2011, veniva indicato all’AFC che la società ricorrente non svolgeva alcuna attività. Non veniva così comunicato ch’essa avrebbe svolto un’attività di holding. Solo con scritto 7 marzo 2013, e quindi dopo la concretizzazione dell’operazione, la fiduciaria indicava all’AFC che vi era stata una convenzione 14 dicembre 2011 secondo la quale alla società ricorrente erano state apportate diverse partecipazioni, che questa aveva assunto il ruolo di holding del gruppo e che essa non era stata costituita bensì acquistata nel corso del 2010 dal signor C._______ che aveva poi modificato la ragione sociale. Di fatto, la fiduciaria non avrebbe dunque mai comunicato in modo chiaro e preciso le intenzioni dell’allora ditta individuale C._______, poiché avrebbe sempre parlato di una holding da costituire (tramite creazione del capitale azionario che avrebbe dovuto essere liberato tramite conferimenti di partecipazioni) e mai di una cessione di un mantello giuridico, con operazioni contabili che fra l’altro differirebbero da quelle della costituzione di una vera e propria società. A suo avviso, ciò costituirebbe una modifica sostanziale del progetto originario. Pure la documentazione trasmessa all’AFC non sarebbe stata completa. Inoltre, il trasferimento delle partecipazioni della holding sarebbe dovuto avvenire al valore nominale e contestualmente alla trasformazione della ditta indivi- duale, ossia al trasferimento dei beni immobili e mobili. In realtà ciò non
A-3761/2021 Pagina 45 sarebbe accaduto poiché il trasferimento delle partecipazioni sarebbe avvenuto al valore contabile più elevato e le due operazioni in questione sarebbero state concretizzate a circa 18 mesi di distanza. Ed infine, non vi sarebbe stato trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività (cfr. risposta 4 novembre 2021, pagg. 3-6 e 8-9). In tale contesto, l’autorità inferiore ritiene poi che, sarebbe a torto che la società ricorrente avrebbe ritenuto come approvate le modifiche apportate al progetto originario di cui allo scritto 25 ottobre 2006, in ragione dell’as- serita assenza di obiezioni e/o della mancata presa di posizione dell’AFC, rispettivamente della sua funzionaria. Invero, la funzionaria non avrebbe mai confermato alcunché, né la fiduciaria avrebbe potuto desumere il contrario. Ad esempio, con e-mail 3 marzo 2011, la funzionaria indicava di essersi soffermata sullo scritto 16 giugno 2010 della DDC e chiedeva il chiarimento di due punti. In tale scritto, la DDC non avrebbe parlato del trasferimento delle partecipazioni alla società ricorrente, sicché l’autorità inferiore non vede come la funzionaria avrebbe potuto presumere che l’intenzione fosse quella (cfr. risposta 4 novembre 2021, pagg. 3-6 e 8-9). 8.2.3 Ciò posto, da un esame degli atti dell’incarto, il Tribunale constata quanto segue. 8.2.3.1 In primo luogo, il Tribunale osserva come entrambe le parti concor- dino nel ritenere che, con scritto 26 marzo 2007 (cfr. atto n. 32 dell’inc. AFC), l’autorità inferiore abbia approvato la richiesta di « ruling » di cui allo scritto 25 ottobre 2006 (cfr. atto n. 34 dell’inc. AFC), rispettate tutte le condizioni poste dalla DDC con scritto 2 novembre 2006 (cfr. atto n. 33 dell’inc. AFC). Come detto (cfr. fatti sub. lett. B.a e consid. 6.3.1.1 del presente giudizio), le ipotesi di ristrutturazione dell’allora ditta individuale C._______ coperte dallo scritto 25 ottobre 2006 erano le seguenti:
A-3761/2021 Pagina 46 Come già rilevato nell’ambito dell’esame della sussistenza di un’unica ope- razione di ristrutturazione (cfr. consid. 6.3.2 del presente giudizio, a cui si rinviano le parti per i dettagli), il progetto originario del 2006 ha infatti subito varie modifiche, sicché non si può dire che il progetto concretamente fina- lizzato nel 2011 sia il medesimo inizialmente pensato. Se è vero che la società ricorrente – e meglio, per essa la fiduciaria – abbia trasmesso varia documentazione all’autorità inferiore riguardo al nuovo progetto (cfr. e-mail 25 febbraio 2010 di cui all’atto n. 25 dell’inc. AFC), vero è anche che quan- to concretamente realizzato differisce dal progetto oggetto del « ruling » 26 marzo 2007. In particolare, dagli ultimi scambi intrattenuti con la DDC, è risultato che l’intenzione era quella di creare una holding (cfr. al riguardo, considd. 6.3.1.1-6.3.1.8 del presente giudizio). Ciò non si è tuttavia concre- tizzato, poiché per finire è stata utilizzata una struttura esistente (ovvero, la società ricorrente) senza costituzione o aumento dei diritti di partecipa- zione. Prima della procedura dinanzi all’autorità inferiore, non si era poi ipotizzato di ricorrere al trasferimento di un mantello giuridico (cfr. con- sid. 7.2.4.2 del presente giudizio). 8.2.3.3 In terzo luogo, come giustamente indicato dall’autorità inferiore, il Tribunale osserva come quest’ultima sia stata informata dell’avvenuta ristrutturazione solo una volta il nuovo progetto implementato dalla società ricorrente (« a cose fatte »), ovvero una volta trasferiti i diritti di partecipa- zione ad una holding esistente, senza aumento o costituzione di diritti di partecipazione, di cui alla convenzione 14 dicembre 2011. Di fatto, dagli atti dell’incarto, risulta che solo con la DDC vi è stato un vero e proprio scambio di corrispondenza, nonché coordinamento a livello fiscale finaliz- zato a garantire la neutralità fiscale della ristrutturazione dell’allora ditta in- dividuale C._______ – e, dunque, indirettamente dello stesso C._______ – dal punto di vista delle imposte dirette (cfr. atti n. 26, 30 e 33 dell’inc. AFC). Se tale neutralità fiscale sia poi stata concretamente riconosciuta dalla DDC – come sostenuto dalla società ricorrente – non traspare dagli atti. Ciò indicato, il Tribunale rileva come, al contrario, nulla agli atti lasci pensare che l’autorità inferiore abbia in qualche modo approvato il nuovo progetto concretamente realizzato dal punto di vista della tassa di bollo. Di fatto, detta autorità si è limitata a richiedere alla ricorrente – e meglio alla fiduciaria – della documentazione e delle precisazioni al riguardo (cfr. atto n. 25 dell’inc. AFC). D’altro canto, non si può ritenere che, così facendo, l’autorità inferiore sarebbe stata silente, dal momento che ha chiesto precisazioni in merito al nuovo progetto. Certo è che dallo scambio di e-mail tra la fiduciaria e la funzionaria dell’autorità inferiore non risulta che quest’ultima abbia mai in qualche modo approvato
A-3761/2021 Pagina 47 il nuovo progetto concretizzato dalla società ricorrente o indicato che il « ruling » 26 marzo 2007 fosse ancora valido. In tale contesto, la società ricorrente non può in buona fede esigere nello specifico l’applicazione di un « ruling » rilasciato per l’allora ditta individuale C., allorquando il suo detentore – il signor C. – ha modificato a piacimento il progetto approvato per rispondere meglio alle sue esigenze dal punto di vista delle imposte dirette, a seconda di quanto indicatole dalla sola DDC. Se da parte della DDC vi è stata una indicazione quanto al carattere di ristrutturazione neutra dal punto di vista delle imposte dirette anche successivamente al rilascio del « ruling », ciò non è il caso dell’autorità inferiore dal punto di vista della tassa di bollo. 8.2.3.4 In sostanza, tenuto conto delle modifiche sostanziali apportate al progetto originario e mai approvate dall’autorità inferiore, a mente del Tribu- nale difettano i presupposti per considerare il « ruling » 26 marzo 2007 come tutt’ora vincolante per l’autorità inferiore, ai sensi della giurispruden- za del Tribunale federale (cfr. consid. 8.1.1 del presente giudizio). Di fatto, per poter beneficiare della protezione della buona fede in correlazione al nuovo progetto di ristrutturazione, prima della sua concretizzazione, la società ricorrente – come pure il signor C._______ ed ogni altra società interessata da detta ristrutturazione, ivi compresa quindi l’allora ditta indivi- duale C._______ – avrebbe dovuto richiedere formalmente all’autorità inferiore l’emanazione di un nuovo « ruling », ciò che quest’ultima non ha fatto. Chiedendo di beneficiare del « ruling » ad avvenuta ristrutturazione, di fatto la società ricorrente richiede un accordo su un modo di tassare una fattispecie già realizzata (cfr. consid. 8.1.1 del presente giudizio). 8.2.3.5 L’autorità inferiore e lo scrivente Tribunale non sono peraltro legati al giudizio della DDC in materia di imposte dirette, la fattispecie dovendo essere valutata dal punto di vista della tassa di bollo (cfr. consid. 6.3.4 del presente giudizio). Ciò quand’anche nella definizione della nozione di ristrutturazione, vi sia un parallelismo tra imposte dirette e tassa di bollo. 8.2.4 In definitiva, visto quanto precede, si deve concludere che non vi sono gli estremi per riconoscere la sussistenza di un « ruling » vincolante. In tale contesto, la società ricorrente non può pertanto beneficiare della protezione della buona fede, sicché la sua censura va qui respinta. 9. Da ultimo, occorre verificare il calcolo della tassa di bollo di emissione in oggetto, nella misura in cui la società ricorrente ne contesta l’esattezza.
A-3761/2021 Pagina 48 9.1 9.1.1 Come già precisato (cfr. consid. 5.1 del presente giudizio), giusta l’art. 8 cpv. 1 lett. b LTB, la tassa d’emissione è dell’1% e va calcolata, quanto ai versamenti supplettivi, sul loro ammontare. Giusta l’art. 8 cpv. 3 LTB, cose e diritti sono valutati al valore venale all’atto del conferimento. Il momento determinante per la valutazione del valore venale dei diritti di partecipazione è dunque quello del conferimento (= data di riferimento per la valutazione [« Stichtagsbetrachung »]). Secondo la giurisprudenza del Tribunale amministrativo federale, per legge una valutazione ex-post è di principio esclusa. Solo le informazioni disponibili alla data di riferimento possono essere prese in considerazione. Ciò non significa tuttavia che gli sviluppi futuri che si verificano solo dopo la data di riferimento non possano mai essere presi in considerazione nella valutazione di un’impresa alla data di riferimento. Il valore venale deve sempre essere determinato in modo tale che il risultato si avvicini il più possibile alla realtà economica alla data di riferimento. In questo contesto, la presa in conto di sviluppi futuri si giusti- fica, in particolare, se essi erano sufficientemente stimabili e giustificabili alla data di riferimento, sicché va oggettivamente ammessa una loro in- fluenza (positiva o negativa) sul valore venale, e a condizione che nella determinazione del valore venale vengano utilizzati metodi adeguati (cfr. sentenza TAF A-267/2015 del 13 luglio 2015 considd. 2.5 e 3.2.1.2, in particolare considd. 2.5.1 e 2.5.2 circa degli esempi di metodi adeguati). In tal senso, le imposte latenti gravanti le riserve occulte rappresentano degli eventi futuri che ne influenzano il valore al momento del conferimento. Allo stesso modo, la presa in conto del valore di rendimento richiesta dalla giuri- sprudenza, si fonda, in ultima analisi, sulla consapevolezza che gli sviluppi futuri prevedibili (rispettivamente i redditi presumibilmente realizzabili) influiscono sul valore oggettivo di mercato di un’impresa. Tuttavia, la stima dei risultati futuri si basa solitamente sulle informazioni disponibili sui sviluppi precedenti (cfr. citata sentenza del TAF A-267/2015 considd. 2.5 e 3.2.1.2; TADDEI/FELBER, StG-Kommentar, n. 46 segg. ad art. 8 LTB). 9.1.2 Nella misura in cui l’ordinamento giuridico non contiene alcuna regola circa la determinazione del valore venale ai sensi dell’art. 8 cpv. 3 LTB, l’AFC dispone al riguardo di un ampio margine d’apprezzamento. Ciò riguarda in particolare, il numero di risultati annuali da prendere in conto come base o la loro ponderazione, la presa in considerazione di prospettive future o anche di un concreto rischio aziendale (cfr. sentenze del TAF A-267/2015 del 13 luglio 2015 consid. 2.6; A-4696/2014 del 1° aprile 2015 consid. 2.3.5; TADDEI/FELBER, StG-Kommentar, n. 43-45 ad art. 8 LTB). In tale contesto, il Tribunale amministrativo federale esamina d’ufficio unica- mente se la valutazione effettuata dall’AFC è conforme ai principi per la
A-3761/2021 Pagina 49 determinazione del valore venale sviluppati dalla giurisprudenza e se tale valutazione viola il diritto costituzionale, segnatamente il divieto dell’arbitrio (cfr. citata sentenza del TAF A-267/2015 consid. 2.6 con i numerosi rinvii). Inoltre, spetta al ricorrente far valere e dimostrare in che misura la valuta- zione dell’AFC non tiene debitamente conto delle circostanze concrete (cfr. citata sentenza del TAF A-267/2015 consid. 2.6). 9.2 9.2.1 Nella decisione impugnata, l’autorità inferiore ha ritenuto che la ces- sione di partecipazioni di cui alla convenzione del 14 dicembre 2011 sareb- be avvenuta registrando la differenza tra il valore contabile e il valore nomi- nale di ogni partecipazione in contropartita della voce passiva di capitale proprio « aggio d’apporto » di 32'952'005.79 franchi, mentre i valori nomi- nali sarebbero stati accreditati ai rispettivi conti passivi del capitale terzi « apporto capitale C._______ » per un totale di 1'000'000 franchi. In tale frangente, l’AFC ha dunque ritenuto che la differenza tra il valore venale e il valore contabile (fr. 80'322'027.99), rispettivamente tra il valore contabile e il valore nominale (fr. 32'952'005.79) delle differenti partecipazioni, corri- sposto all’azionista unico ed iscritto tra i debiti della società ricorrente, costituirebbe un versamento suppletivo effettuato dall’azionista unico a favore della società ricorrente. Per tale motivo, l’autorità inferiore ha ritenu- to la società ricorrente come debitrice dell’importo di 1'132'740.35 franchi (= 1% di [fr. 80'322'027.99 + fr. 32'952'005.79]), oltre accessori, tenuto conto dei dati riportati nella tabella seguente: Partecipazioni cedute/acquistate Valore venale Valore contabile Versamento supplettivo Valore nominale Aggio d’apporto
Più nel dettaglio, i valori venali al 31 dicembre 2011 delle singole partecipa- zioni conferite, riportati nella predetta tabella, sono da lei stati definiti sulla base delle tabelle allestite dalla DDC – e meglio dall’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche del Canton Ticino (di seguito: UTPG) – in materia di imposte dirette, trasmesse dalla fiduciaria (cfr. verbale di audizione del 21 gennaio 2015 dell’UTPG; tabella allegata all’e-mail del 22 dicembre 2014 dell’UTPG). Per la F._______ il valore venale indicato dalla DDC corrispondeva a 62'532'061 franchi con fattore di rischio al 100% fintanto che la questione delle aperture domenicali non fosse stata chiaramente definita, mentre con fattore di rischio ridotto del 30%, il suo valore venale corrispondeva invece a 88'539'836 franchi. Poiché nel periodo in esame le
A-3761/2021 Pagina 50 aperture domenicali sarebbero state ammesse, l’autorità inferiore ha quindi preso in conto il valore venale con il fattore di rischio ridotto del 30% stabilito dalla DDC (cfr. decisione impugnata, considd. 3.3 e 3.4). Con risposta 4 novembre 2021, l’autorità inferiore ha poi precisato che, come si vedrebbe da alcuni articoli di giornale dell’epoca, già nel mese di febbraio 2015, ossia pochi giorni dopo il verbale di audizione del 21 gennaio 2015 dell’UTPG, la « Lex L._______ » sarebbe diventata realtà. Inoltre, sembre- rebbe che già dal novembre 1995, la F._______ disponesse di un’autorizzazione cantonale valida per l’apertura e l’impiego di manodope- ra durante i giorni festivi e de facto, le aperture domenicali sarebbero sem- pre state ammesse prima e dopo l’esercizio 2011. Vi sarebbe sempre stata una forte volontà politica di trovare una soluzione ragionevole nell’ambito di una realtà così importante per la piazza economica ticinese. Poiché la cessione di partecipazioni in esame sarebbe avvenuta tra persone vicine, il valore dell’apporto andrebbe determinato sulla base di transazioni com- parabili secondo criteri di mercato (« dealing at arm’s leght »), come se esse fossero state effettuate tra terzi. In tale contesto, dei terzi sarebbero sicuramente giunti pure ad una riduzione del fattore di rischio pari al 30%, poiché la condizione delle aperture domenicali si sarebbe in ogni caso realizzata. L’importo di 88'539'836 franchi stabilito dalla DDC e da lei consi- derato non sarebbe peraltro mai stato contestato prima dalla società ricorrente (cfr. citata risposta, pag. 10). 9.2.2 In disaccordo con il calcolo dell’autorità inferiore, la ricorrente ritiene, che la sua valutazione della società F._______ divergerebbe in maniera ingiustificata da quella DDC. Quest’ultima avrebbe correttamente ritenuto che occorresse tenere conto degli importanti rischi commerciali cui era allora esposta la società F., mentre la motivazione dell’autorità inferiore sul punto sarebbe inconferente. Più nel dettaglio, la DDC avrebbe riconosciuto come non giustificato ridurre il fattore di rischio del 30%, valutando la F. sulla base di un fattore di rischio del 100%. Nello specifico, si tratterebbe di una società che percepisce canoni di locazione basati in parte rilevante sul fatturato dei locatari ai sensi del punto n. 46 della Circolare n. 28 del 28 agosto 2008 della Conferenza svizzera delle imposte (CSI) concernente la valutazione dei titoli non quotati (di seguito: Circolare n. 28; disponibile solo in francese/tedesco, < https://www.ssk- csi.ch/fileadmin/dokumente/kreisschreiben/KS_28 _f_2022.pdf >, consultato il 15.08.2024). Sulla base della Circolare n. 28, la DDC avrebbe riconosciuto l’applicazione del tasso di capitalizzazione pieno ai sensi del punto n. 10, senza riduzione del 30% secondo il punto n. 46 cpv. 2, poiché vi sarebbe stato un rischio concreto che una parte dell’attività (l’apertura domenicale) fosse in pericolo (cfr. doc. U). A suo avviso, la DDC che
A-3761/2021 Pagina 51 conoscerebbe da vicino l’attività della società, sarebbe meglio in grado di valutare il rischio aziendale rispetto all’autorità inferiore. Fino al febbraio 2015, quando il Consiglio federale ha modificato l’ordinanza 2 del 10 maggio 2000 concernente la legge sul lavoro (OLL 2, RS 822.112), vi sarebbe stata incertezza sulle prospettive, legate alle aperture domenicali, del centro commerciale L._______ (i cui immobili sono detenuto dalla F.). Nel dicembre 2011, vi sarebbe stato un forte rischio che l’autorità federale intervenisse per costringere il L. alla chiusura domenicale, ciò che avrebbe comportato un gravissimo pregiudizio economico alla struttura e – di riflesso – alla F., come dimostrato dai documenti di una conferenza stampa del Consiglio di Stato dell’11 settembre 2012 (docc. V e Z). Ciò a maggior ragione tenendo conto del fatto che i canoni di locazione del L. dipenderebbero dal fatturato del conduttore. Viste le prospettive future incerte, la riduzione del tasso di rischio al 30% non sarebbe stata giustificata. La società ricorrente sottolinea poi che il momento determinante per la definizione del rischio alla base della fissazione del tasso di capitalizzazione sarebbe il 31 dicem- bre 2011, data della valutazione della F., quando l’esito della diatriba sulle aperture domenicali sarebbe ancora stato altamente incerto. Nella decisione impugnata, nel determinare il rischio legato alla questione delle aperture domenicali, l’autorità inferiore avrebbe adottato un approccio ex-post, utilizzando cioè informazioni prodottesi anni dopo il momento determinante (dicembre 2011) per valutare l’adeguatezza di una stima societaria. Tale approccio sarebbe chiaramente inammissibile. Contra- riamente a quanto sostenuto dall’autorità inferiore, in virtù dei rischi legati all’attività, un terzo indipendente sarebbe poi stato disponibile ad acquista- re la F. solamente ad un prezzo fortemente ridotto. Per tali motivi, la ricorrente ritiene che il valore venale della società F._______ sarebbe da fissare in 62'532'061 franchi e il relativo versamento suppletivo a 45'025'166.81 franchi. Il totale dei versamenti suppletivi e aggio d’apporto risulterebbe così essere di 87'266'258.78 franchi, ossia 26'007'775 franchi in meno di quanto stabilito dall’AFC. La tassa di bollo d’emissione andrebbe quindi ridotta a 872'662.59 franchi e la differenza di 260'777.75 franchi a lei restituita (cfr. ricorso 23 agosto 2021, n. 16, 108- 115; replica 10 gennaio 2022, punti n. 32-34). 9.3 9.3.1 Da quanto precede risulta che qui litigiosa è unicamente la valutazio- ne ex art. 8 cpv. 3 LTB effettuata dall’autorità inferiore della partecipazione F._______, e meglio la presa in conto nella determinazione del valore venale di un fattore di rischio ridotto del 30% anziché di un rischio pieno del 100% ai sensi del n. 46 della Circolare n. 28, in correlazione alla
A-3761/2021 Pagina 52 chiusura domenicale. Nella misura in cui la valutazione delle altre parteci- pazioni non è invece contestata e non vi sono apparenti motivi di dubitare della sua esattezza, l’esame del Tribunale è pertanto qui circoscritto alla valutazione della partecipazione F.. In tale esame, va però tenuto conto dell’ampio potere di apprezzamento di cui dispone l’autorità inferiore nella scelta del metodo di valutazione e la presa in conto di determinati elementi per la definizione del valore venale di una partecipazione, ex art. 8 cpv. 3 LTB (cfr. consid. 9.1.2 del presente giudizio). 9.3.2 Come visto (cfr. consid. 9.1.1 del presente giudizio), in virtù dell’art. 8 cpv. 3 LTB, determinante è il valore venale all’atto del conferimento. Nello specifico, la data di riferimento determinante è quella dell’atto di cessione dei diritti di partecipazione – ivi comprese quelle della società F. – alla società ricorrente di cui alla convenzione 14 dicembre 2011 (cfr. atto n. 37 dell’inc. AFC), ovvero il 14 dicembre 2011. Se è vero che nella determinazione del valore venale va di principio tenuto conto unicamente degli elementi noti alla data di riferimento, vero è anche che è possibile tenere conto di sviluppi futuri, purché stimabili e giustificabili alla data di riferimento (cfr. consid. 9.1.1 del presente giudizio). 9.3.3 Nello specifico, come visto (cfr. consid. 9.2.1 del presente giudizio), la valutazione del valore venale della partecipazione F._______ dell’au- torità inferiore – così come quella della DDC – si fonda sul punto n. 46 della Circolare n. 28, applicabile alle imprese che percepiscono canoni di locazione basati in parte rilevante sul fatturato dei locatari. La ragione risiede nel fatto che l’attività della F._______ è legata in parte alla locazione di beni immobili, segnatamente del centro commerciale « L._______ » ubicato a W._______ e che, quindi, i suoi profitti dipendono in gran parte dalle cifre d’affari conseguite dai negozi ivi localizzati. Il punto n. 46 della Circolare n. 28 prevede quanto segue: « [...] 1 Si les recettes afférentes aux loyers et aux fermages dépendent dans une large mesure du bénéfice ou du chiffre d'affaires de l’activité commerciale déployée par le locataire, la valeur de l’entreprise correspond à la moyenne entre la valeur de rendement et la valeur substantielle, cette dernière valeur devant toutefois être doublée. 2 Pour le calcul de la valeur de rendement, le taux de capitalisation selon le chiffre 10 doit être réduit de 30% (risque d’entreprise diminué) et arrondi au demi pour cent supérieur (voir exemple 8) [...] ». Detto metodo di valutazione non essendo qui contestato, tenuto altresì conto dell’ampio margine di apprezzamento dell’autorità inferiore nella sua scelta (cfr. consid. 9.1.2 del presente giudizio), il Tribunale non intravvede motivi per discostarsene.
A-3761/2021 Pagina 53 9.3.4 Ora, dal verbale di audizione del 21 gennaio 2015 dell’UTPG (cfr. atto n. 35 dell’inc. AFC) e dalla tabella allegata all’e-mail del 22 dicembre 2014 dell’UTPG (cfr. atto n. 34 dell’inc. AFC), risulta che nel 2015 la DDC ha proceduto alla valutazione della società F._______ (e meglio, al calcolo delle riserve occulte), tenendo conto sia di un fattore di rischio al 100% che di un fattore di rischio ridotto del 30%, ai sensi del punto n. 46 della Circolare n. 28, ottenendo i seguenti due risultati per l’anno 2011: Calcolo del valore fiscale 2011 Con fattore rischio 100% fr. 62'532’061 Con fattore rischio ridotto del 30% fr. 88'539’836
Essa ha poi deciso di prendere in conto un fattore di rischio del 100% per l’anno 2011, motivando come segue (cfr. atto n. 35 dell’inc. AFC): « [...] Le incertezze legali nell’ambito delle aperture domenicali creano però dei rischi che, giustamente, sono da considerare. Si è così giunti alla conclusione che questa società deve poter beneficiare del fattore di rischio al 100%, e questo fino al momento in cui la questione delle aperture domenicali non venga chiaramente definita. A quel momento si tornerà ad applicare il calcolo così come previsto dalla circolare a far data dall’entrata in vigore delle nuove normative [...] ». Detta valutazione è qui sostenuta anche dalla società ricorrente. Come visto (cfr. consid. 9.2.1 del presente giudizio), l’autorità inferiore si è anch’essa fondata sulla stima della DDC, partendo però dal presupposto che, poiché « [...] nel periodo in esame le aperture domenicali erano state ammesse [...] », andava invero preso in considerazione il valore venale con fattore di rischio ridotto del 30%, pari a 88'539'836 franchi (cfr. decisio- ne impugnata, consid. 3.3). 9.3.5 In tale contesto, per il Tribunale si tratta essenzialmente di esaminare se, sulla base degli elementi agli atti e tenuto conto dell’ampio margine di apprezzamento dell’autorità inferiore (cfr. consid. 9.1.2 del presente giudi- zio), vi è motivo di discostarsi dalla sua valutazione. Ciò presuppone per il Tribunale di definire quali erano le informazioni disponibili alla data di riferi- mento (14 dicembre 2011) circa all’asserito fattore di rischio in correlazione alla chiusura/apertura domenicale dei negozi ubicati nel centro commer- ciale L._______, tenuto conto dei documenti probatori agli atti. Al riguardo, il Tribunale osserva innanzitutto come agli atti non vi siano o molti elementi a disposizione per valutare oggettivamente il fattore di rischio correlato alla chiusura domenicale nel 2011. Dagli articoli di giornali risalenti agli anni 2013 e 2015 prodotti dall’autorità inferiore (cfr. atto n. 48
A-3761/2021 Pagina 54 dell’inc. AFC), sembrerebbe effettivamente risultare che, de facto, già dal novembre 1995 il centro commerciale L._______ – appartenente alla F._______ – beneficiasse di un’autorizzazione cantonale valida per l’aper- tura e l’impiego di manodopera durante i giorni festivi, di modo che le aperture domenicali sembrerebbero sempre state ammesse prima e dopo l’esercizio 2011. Come indicato dall’autorità inferiore, vi sarebbe poi stato sempre un forte consenso politico nel sostenere l’apertura domenicale del centro commerciale L.. Vero è anche che, dai docc. V e Z prodotti dalla ricorrente (risalenti al 2012, ma contenenti i fatti relativi al 2011), risulta che il centro commerciale L. – prima della modifica della OLL 2 – si trovasse però in una situazione giuridica non chiara, poiché non conforme alla legislazione federale sul lavoro. L’apertura domenicale sembrerebbe infatti essere stata tollerata anche a livello federale, ma auto- rizzata solo a livello cantonale. Poi con l’avvento di un nuovo centro com- merciale nel 2010 – il M._______ di Y._______ che desiderava poter anch’esso usufruire dell’apertura domenicale come il L._______ – nel corso del 2012 sarebbe stata messa in discussione l’apertura domenicale dei centri commerciali in generale. Agli atti, non vi sono tuttavia elementi e/o documenti ufficiali che lascino pensare che nel corso del 2011 e/o alla data di riferimento sia mai stata messa in discussione, revocata o sospesa al L._______ l’autorizzazione per le aperture domenicali. Se tale è il caso, questa evenienza non traspare dai documenti agli atti. Come giustamente indicato dalla società ricorrente, nel valutare il fattore di rischio non è pos- sibile tenere conto di elementi o sviluppi futuri sconosciuti, rispettivamente non stimabili o giustificabili, alla data di riferimento (cfr. considd. 9.1.1 e 9.3.2 del presente giudizio). Ciò vale non solo per la modifica dell’OLL 2 intervenuta nel 2015 permettente l’apertura domenicale anche a livello fe- derale, ma anche per le discussioni intervenute attorno all’apertura dome- nicale negli anni 2012-2015. Anche senza tali elementi, il Tribunale non intravvede comunque validi motivi per scostarsi dall’analisi dell’autorità inferiore, poiché oggettivamente alla data di riferimento (dicembre 2011) non vi erano sufficienti elementi per ritenere un fattore di rischio del 100% legato all’apertura domenicale. L’esame dell’autorità inferiore non appare arbitrario, sicché tenuto conto del suo ampio potere di apprezzamento (cfr. consid. 9.1.2 del presente giudizio), si deve ritenere come giustificata la presa in conto di un fattore di rischio ridotto del 30%, dal punto di vista della tassa di bollo. Anche su questo punto, il ricorso va pertanto respinto. 10. In definitiva, il ricorso – per quanto ammissibile (cfr. consid. 1.3 del presente giudizio), il ricorso va respinto.
A-3761/2021 Pagina 55 In considerazione dell’esito della lite, giusta l’art. 63 cpv. 1 PA, le spese di procedura sono poste a carico della ricorrente qui parte soccombente (cfr. art. 1 segg. del regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale [TS-TAF, RS 173.320.2]). Nessuna spesa processuale è invece messa a carico dell’autorità inferiore (cfr. art. 63 cpv. 2 PA). Allorquando il Tribunale constata una violazione del diritto di essere sentito, occorre tenerne debitamente conto nella ripartizione delle spese, anche nel caso in cui il Tribunale giunga alla conclusione, come nel caso concreto (cfr. consid. 3.2 del presente giudizio), che la violazione è stata sanata in sede ricorsuale (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-3407/2017 del 20 agosto 2018 consid. 5.1 con rinvii). Nello specifico, si giustifica dunque di ridurre le spese processuali a carico della ricorrente a 13'000 franchi. Alla crescita in giudicato del presente giudizio, l’importo di 13'000 franchi verrà detratto in proporzione dall’anticipo spese di 15'000 franchi da lei versato a suo tempo, mentre il saldo di 2'000 franchi verrà restituito alla ricorrente. Tenuto conto della predetta violazione del diritto di essere sentito della ricorrente, nello specifico si giustifica altresì la concessione a quest’ultima di un’indennità ridotta a titolo di spese di ripetibili dell’importo di 3'500 fran- chi, a carico dell’autorità inferiore (cfr. art. 64 cpv. 1 PA, rispettivamente art. 7 cpv. 1 TS-TAF). (Il dispositivo è indicato alla pagina seguente)
A-3761/2021 Pagina 56 Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronuncia: 1. Per quanto ammissibile, il ricorso è respinto. 2. Le spese processuali di 15'000 franchi sono poste parzialmente a carico della ricorrente per un importo pari a 13'000 franchi. Alla crescita in giudicato del presente giudizio, l’importo di 13'000 franchi verrà detratto dall’anticipo spese di 15'000 franchi da lei versato a suo tempo. L’importo rimanente di 2'000 franchi verrà invece restituito alla ricorrente. 3. L’autorità inferiore corrisponderà alla ricorrente l’importo di 3'500 franchi a titolo di indennità per spese ripetibili, alla crescita in giudicato del presente giudizio. 4. Questa sentenza è comunicata alla ricorrente e all’autorità inferiore. I rimedi giuridici sono menzionati alla pagina seguente.
La presidente del collegio: La cancelliera: Annie Rochat Pauchard Sara Pifferi
A-3761/2021 Pagina 57 Rimedi giuridici: Contro la presente decisione può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerna, entro un termine di 30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 e segg., 90 e segg. e 100 LTF). Il termine è reputato osservato se gli atti scritti sono consegnati al Tribunale federale oppure, all’indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l’ultimo giorno del termine (art. 48 cpv. 1 LTF). Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l’indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La decisione impugnata e – se in possesso della parte ricorrente – i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF). Data di spedizione: