B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-3734/2011
U r t e i l v o m 9 . J a n u a r 2 0 1 3 Besetzung
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz), Richter Jürg Steiger, Richter Pascal Mollard, Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.
Parteien
A._______, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2005 - 4. Quartal 2009; Drittpreis, Vermietung Fahrzeug).
A-3734/2011 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ bezweckt gemäss Handelsregisterauszug den Handel mit Textilien im schweizerischen Markt. Sie ist seit dem 20. Oktober 2004 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuer- verwaltung (ESTV) eingetragen. B. An verschiedenen Tagen im Sommer 2010 nahm die ESTV bei der A._______ eine Mehrwertsteuerkontrolle vor. Aufgrund dieser Kontrolle erstellte die ESTV die Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. 275'319 vom 26. August 2010 betreffend die Steuerperioden vom 1. Quartal 2005 bis 4. Quartal 2009, ausweisend ein Steuerguthaben zugunsten der A._______ von Fr. 40'182.--. Dieses Steuerguthaben ergab sich aufgrund der (noch) nicht geltend gemachten Einfuhrsteuer auf dem Kauf eines Bugatti Veyron in der Höhe von Fr. 127'858.-- abzüglich der Steuerforde- rung in der Höhe von insgesamt Fr. 87'673.10 aufgrund der Vermietung des genannten Fahrzeugs an "eng verbundene Personen" zu einem zu tiefen Mietzins. C. Mit Eingabe vom 7. September 2010 erhob die A._______ Einsprache gegen die EM vom 26. August 2010. Sie beantragte sinngemäss, die von der ESTV kalkulatorisch berechnete Miete des Personenwagens für die Jahre 2007 bis 2009 auf Fr. 200'000.-- pro Jahr festzulegen. Mit Einspra- cheentscheid vom 1. Juni 2011 wies die ESTV die Einsprache ab und er- kannte, die A._______ habe ihr gegenüber für die Steuerperioden
A-3734/2011 Seite 3 Gerade in Fällen wie dem vorliegenden sei die Anwendung der Abschrei- bungstabelle der direkten Bundessteuer gerechtfertigt, da es an Ver- gleichswerten mangle und die voraussichtliche Abschreibungsdauer nicht ohne weiteres bestimmbar sei. D. Die A._______ (Beschwerdeführerin) liess am 30. Juni 2011 Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 1. Juni 2011 an das Bundesverwal- tungsgericht führen. Sie stellte sinngemäss die Rechtsbegehren, der kal- kulatorische Mietwert des Personenwagens sei für die Jahre 2007 bis 2009 auf jährlich Fr. 200'000.-- festzulegen. Dementsprechend sei für das Jahr 2007 eine Steueraufrechnung von Fr. 15'200.-- anstatt von Fr. 24'806.--, für das Jahr 2008 eine solche von Fr. 15'200.-- anstatt von Fr. 29'690.-- und für das Jahr 2009 eine solche von Fr. 15'200.-- anstatt von Fr. 33'180.-- vorzunehmen. Das Fahrzeug sei sehr werthaltig, die Laufleistung pro Jahr auf maximal 10'000 Kilometer (km) begrenzt und der Mietvertrag auf 10 Jahre abgeschlossen. Aus diesen Gründen sei es nicht sachgerecht, die normalen Abschreibungssätze der direkten Bun- dessteuer anzuwenden. Es sei von einem Abschreibungssatz von maxi- mal 10% pro Jahr auszugehen. Aufgrund der geringen Laufleistung werde das Fahrzeug aber auch noch nach 10 Jahren einen relativ hohen Wert haben. Am 11. Juli 2011 ergänzte die Beschwerdeführerin ihre Beschwerde mit einem Foto der Anzeige des Kilometerstands des Fahrzeugs per Juni 2011 von 9189 km. E. In ihrer Vernehmlassung vom 19. August 2011 schloss die ESTV auf Ab- weisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdefüh- rerin. Mangels eines Vergleichswerts, d.h. des Preises, der einem unab- hängigen Dritten für die Miete des Fahrzeugs in Rechnung gestellt würde, habe sie die Abschreibungstabelle der direkten Bundessteuer anwenden müssen. Nach dieser Tabelle würden die Abschreibungen für "Motorfahr- zeuge aller Art" 20% vom Anschaffungswert betragen. F. Mit Replik vom 12. September 2011 stimmte die Beschwerdeführerin ins- besondere zu, dass aufgrund der Besonderheit des Fahrzeugs ein effek- tiver Drittvergleich schwierig sei. Es sei indessen die Laufzeit des Miet- vertrags von 10 Jahren zu berücksichtigen. In der Folge sei nicht von ei-
A-3734/2011 Seite 4 nem Abschreibungssatz von 20%, sondern von einem solchen von 10% auszugehen. Das Mietverhältnis sei tatsächlich über 10 Jahre abge- schlossen worden. Ein Mietvertrag bedürfe nicht der Schriftlichkeit. Die Vermietung des Bugatti Veyron bestehe seit 2007 unverändert bis heute. Im Weiteren könne anhand des aktuellen Tachostands eindeutig nachge- wiesen werden, dass die Laufleistung sehr gering sei. In ihrer Duplik vom 13. Oktober 2011 hielt die ESTV an ihrem bisherigen Standpunkt fest. G. Mit Verfügung vom 2. Mai 2012 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien mit, es beabsichtigte, die Höhe des Mietzinses, der einem unab- hängigen Dritten für die Miete des Bugatti Veyron in Rechnung gestellt würde, durch einen Sachverständigen ermitteln zu lassen. Das Bundes- verwaltungsgericht gab den Parteien Gelegenheit zur beabsichtigten Er- nennung von X._______ als Sachverständigen sowie zu den vorgesehe- nen Fragen an den Gutachter Stellung zu nehmen. H. Am 15. Mai 2012 teilte die ESTV mit, sie erhebe grundsätzlich keine Ein- wendungen gegen den Beizug und die Ernennung von X._______ als Sachverständigen. Sie beantrage indessen, den Sachverständigen einzig nach dem Vorliegen eines Drittpreises bei Mietgeschäften des in Frage stehenden Fahrzeugtyps zu befragen. Wenn der Sachverständige keinen solchen Vergleichswert nennen und belegen könne, sei der Mietzins pra- xisgemäss mit Hilfe der Abschreibungstabellen der direkten Bundessteuer (unter Berücksichtigung der laufenden Kosten und eines Gewinnzu- schlags) zu berechnen. In ihrer Stellungnahme vom 24. Mai 2012 schlug die Beschwerdeführerin als Sachverständigen Y._______ vor, da dieser im Bereich der Luxusfahr- zeuge über längere Erfahrung als X._______ verfüge. Im Weiteren ver- langte die Beschwerdeführerin die Stellung konkreter zusätzlicher Fragen an den Sachverständigen. I. Mit Zwischenverfügung vom 31. Mai 2012 ernannte das Bundesverwal- tungsgericht X._______ als Sachverständigen und stellte ihm folgende Fragen: "(1) Wie hätte der Mietzins berechnet werden müssen, den ein unabhängiger Dritter ab 2007 pro Jahr für die Miete des Bugatti Veyron
A-3734/2011 Seite 5 bei einer vereinbarten jährlichen Fahrleistung von 10'000 km hätte bezah- len müssen? (2) Würde sich diese Berechnung ändern, wenn eine Miet- dauer von 10 Jahren vereinbart worden wäre? (3) Welches sind die bran- chenüblichen Abschreibungssätze für einen Bugatti Veyron? (4) Welchen Restwert würde der Bugatti Veyron im Vermietungsfall nach Ablauf einer Dauer von 10 Jahren haben, unter der Annahme, dass die Vermietung nur an eine Person erfolgt und die maximale Laufleistung pro Jahr 10'000 km gemäss Versicherungsschutz beträgt? (5) Wie hoch sind die jährli- chen Abschreibungen unter Berücksichtigung einer Mietdauer von 10 Jahren und des Restwerts nach Ablauf der 10 Jahre?". Am 2. Juli 2012 reichte der Sachverständige sein Gutachten ein. Insbe- sondere führte er aus, der Mietzins für einen Bugatti Veyron betrage bei einer jährlichen Laufleistung von 10'000 km ab dem Jahr 2007 Fr. 352'000.-- pro Jahr. Bei einer vereinbarten Mietdauer von 10 Jahren sei von einem jährlichen Mietzins von Fr. 249'000.-- auszugehen. J. In ihrer Stellungnahme zum Gutachten vom 3. August 2012 legte die ESTV insbesondere dar, bei der angeblich vereinbarten Mietdauer von 10 Jahren handle es sich um eine blosse Parteibehauptung der Beschwer- deführerin. Im Weiteren wiederholte die ESTV ihre Ansicht, dass im Fall mangelnder Vergleichswerte zwingend die Berechnungsmethode gemäss ihrer Verwaltungspraxis zur Anwendung kommen müsse. Die ESTV lehne deshalb die Berechnungen des Sachverständigen ab. Im Übrigen stellten die einzelnen Positionen seiner Berechnungen blosse Schätzungen dar. K. Am 6. September 2012 nahm die Beschwerdeführerin zum Gutachten vom 2. Juli 2012 sowie zur Eingabe der ESTV vom 3. August 2012 Stel- lung. Sie führte im Wesentlichen aus, die Mietdauer von 10 Jahren stelle – entgegen der Ansicht der ESTV – keine bloss Parteibehauptung dar, sondern entspreche den Gegebenheiten. Aufgrund der in den Jahren 2008 bis Juli 2012 tatsächlich angefallenen Kosten für das Fahrzeug sei erstellt, dass die Annahmen des Sachverständigen sehr nahe an der Realität lägen. Da die Mietdauer 10 Jahre betrage, sei gemäss dem Gut- achten der jährliche Mietzins auf maximal Fr. 249'000.-- festzulegen. Das Fahrzeug werde indessen weniger als im Gutachten aufgeführt benutzt und die Laufleistung werde nach Ablauf der 10-jährigen Mietdauer wohl weniger als 20'000 km betragen. Der von ihr mit Z._______ vereinbarte
A-3734/2011 Seite 6 Mietpreis von jährlich Fr. 200'000.-- trage diesem Umstand Rechnung und sei demnach durchaus sachgerecht. L. Die Absicht des Bundesverwaltungsgerichts, das Verfahren vergleichs- weise zu erledigen, scheiterte an der mangelnden Vergleichsbereitschaft der ESTV. Auf die Eingaben der Parteien und das Gutachten wird – soweit ent- scheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen einge- gangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes- gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwal- tungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver- waltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor und die Vorin- stanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwal- tungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwer- de sachlich zuständig. 1.2 Hinsichtlich der funktionalen Zuständigkeit ist zu bemerken, dass im vorliegenden Fall eine als "Einspracheentscheid" bezeichnete Verfügung der Vorinstanz angefochten wurde. Der Erlass eines Einspracheentschei- des setzt voraus, dass vorgängig eine Verfügung erging, welche Gegen- stand eines Einspracheverfahrens bilden kann (vgl. zur Funktion des Ein- spracheverfahrens BGE 132 V 368 E. 6.1, 131 V 407 E. 2.1.2.1; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, N. 1815 f.). Die Vorinstanz sieht diese Verfügung in der EM vom 26. August 2010. In der Lehre wurde die Auf- fassung, die EM stelle eine Verfügung dar, wiederholt als unzutreffend kri- tisiert. Das Bundesverwaltungsgericht hat die Frage bislang offen gelas- sen (vgl. zum Ganzen ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4506/2011 vom 30. April 2012 E. 1.2, mit zahlreichen Hinweisen auf die Lehre). Ob es sich bei der EM um eine Verfügung handelt oder nicht, braucht auch vorliegend nicht abschliessend beurteilt zu werden. Unbestrittener-
A-3734/2011 Seite 7 massen handelt es sich beim "Einspracheentscheid" um eine Verfügung gemäss Art. 5 VwVG. Indem die Beschwerdeführerin gegen den "Ein- spracheentscheid" beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erhob, hat sie einen allfälligen Verlust des gesetzlich vorgesehenen Einsprache- verfahrens (Art. 83 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]) zumindest in Kauf genommen. Ih- re vorbehaltlose Beschwerdeführung direkt beim Bundesverwaltungsge- richt ist unter diesen Umständen – in analoger Anwendung von Art. 83 Abs. 4 MWSTG – als "Zustimmung" zur Durchführung des Verfahrens der Sprungbeschwerde zu werten, zumal der "Einspracheentscheid" einläss- lich begründet ist. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vor- liegenden Beschwerde auch funktional zuständig. Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 1.3 1.3.1 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG in Kraft getreten. Der zu beur- teilende Sachverhalt hat sich in den Jahren 2005 bis 2009 zugetragen, also vor dem Inkrafttreten des neuen Gesetzes. Gemäss Art. 112 Abs. 1 MWSTG bleiben die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die gestützt darauf erlassenen Vorschriften grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Das vorliegende Verfahren untersteht deshalb in materieller Hinsicht dem aMWSTG sowie der dazugehörigen Verordnung vom 29. März 2009 (aMWSTGV, AS 2000 1347). 1.3.2 Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des In- krafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3, vgl. auch Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5154/2011 vom 24. August 2012 E. 1.3, A-6299/2009 vom 21. April 2011 E. 2.2 und E. 5.7 mit Hinweisen). Gemäss Art. 37 VGG richtet sich das Verfahren vor dem Bundesverwal- tungsgericht nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt.
A-3734/2011 Seite 8 Damit ist auch Art. 12 Bst. e VwVG relevant, wonach im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht Gutachten von Sachverständigen zuläs- sige Beweismittel sind. Die in Art. 2 Abs. 1 VwVG statuierte Ausnahme für das Steuerverfahren, die auch Art. 12 Bst. e VwVG umfassen würde, fin- det jedoch, wie nachfolgend zu zeigen, keine Anwendung. Das (neue) MWSTG macht nämlich von der Ausnahme wiederum eine Ausnahme und hält in Art. 81 Abs. 1 fest, dass Art. 2 Abs. 1 VwVG auf das Mehrwert- steuerverfahren keine Anwendung finde. Das Bundesverwaltungsgericht hat Art. 81 MWSTG ausdrücklich und wiederholt unter die von Art. 113 Abs. 3 MWSTG anvisierten, sofort anwendbaren Verfahrensbestimmun- gen subsumiert (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3409/2010 vom 4. April 2011 E. 1.4, A-2998/2009 vom 11. November 2010 E. 1.2 und A-5078/2008 vom 26. Mai 2010 E. 2.1; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Basel 2009, S. 1235, N 670). Damit ist festzuhalten, dass Art. 12 Bst. e VwVG aufgrund des in- tertemporalen Rechts im vorliegenden Mehrwertsteuerverfahren anwend- bar ist. 2. 2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland gegen Entgelt erbrach- ten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Die Überlassung eines Gegenstands zum Gebrauch oder zur Nutzung – etwa im Rahmen von Dauerverträgen wie Miete und Pacht, von Gebrauchsleihe, Nutzniessungen, Dienstbarkeiten – gilt eben- falls als Lieferung (Art. 6 Abs. 2 Bst. b aMWSTG). 2.2 Nach Art. 33 Abs. 1 aMWSTG wird die Steuer vom Entgelt berechnet, dieses stellt die Bemessungsgrundlage dar. Zum Entgelt gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet (Art. 33 Abs. 2 aMWSTG). Was zum Entgelt zu zählen ist, beurteilt sich aus der Sicht des Abneh- mers (Empfängers) und nicht des Leistungserbringers. Berechnungs- grundlage ist letztlich, was der Leistungsempfänger, um die Leistung zu erhalten, aufzuwenden bereit oder verpflichtet ist (BGE 126 II 443 E. 6a, Urteile des Bundesgerichts 2A.369/2005 vom 24. August 2007 E. 6.1 so- wie vom 9. April 2002, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abga- berecht [ASA] 72 S. 483 E. 5 mit Hinweisen). 2.3 2.3.1 Gemäss Art. 33 Abs. 2 Satz 3 aMWSTG gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine nahestehende Person als Entgelt der Wert,
A-3734/2011 Seite 9 der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Diese Bestimmung ent- spricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs ("dealing at arm's length"; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.11/2007 vom 25. Oktober 2007 E. 2.3.2; vgl. PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Basel 2009, Kap. 4 N 23 ff.; IVO P. BAUM- GARTNER, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehr- wertsteuer, Basel/Genf/München 2000, Art. 33 N 42). 2.3.2 Die Anwendbarkeit dieses Artikels bedingt eine Leistung zu einem Vorzugspreis, also zu einem Entgelt, welches nicht mit dem Preis über- einstimmt, den ein unabhängiger Dritter zu bezahlen hätte (Drittpreis; Ur- teile des Bundesverwaltungsgerichts A-2572/2010 und A-2574/2010 vom 26. August 2011 E. 3.2.3, A-680/2007 vom 8. Juni 2009 E. 3.2, A-1376/2006 vom 20. November 2007 E. 3.3, je mit Hinweisen). Im Weiteren muss es sich beim Empfänger der Leistung um eine nahe- stehende Person handeln. Der Begriff der "nahestehenden Person" ist in Art. 33 Abs. 2 aMWSTG nicht definiert. Gemäss den Materialien hat man sich am gleichlautenden Begriff bei den direkten Steuern orientiert (BBl 1996 V 713, 767 f.). Eine vergleichbare Bezeichnung wird im Recht der Verrechnungssteuer verwendet (Art. 20 der Verordnung vom 19. Dezem- ber 1966 über die Verrechnungssteuer [VStV, SR 642.211]). Doktrin und Rechtsprechung liefern verschiedene Umschreibungen dieses Begriffes, welche sich allesamt nicht auf bestimmte Eigenschaften des "Dritten" bzw. der "Person" beziehen, sondern auf die Beziehung fokussieren, die zwischen dieser Person und der das Steuersubjekt beherrschenden Per- son besteht (zum Ganzen BAUMGARTNER, a.a.O., Art. 33 N 43). Der Beg- riff der "nahestehenden Person" ist im Recht der Mehrwertsteuer aller- dings weiter gefasst als bei der Verrechnungssteuer. Als nahestehende Personen werden an einer Unternehmung beteiligte Personen bezeichnet (z.B. Aktionäre usw.) sowie liierte Unternehmen (z.B. aufgrund enger Ver- bindung wie Konzernzugehörigkeit oder aufgrund vertraglicher, wirtschaft- licher oder personeller Beziehung; vgl. Urteile des Bundesverwaltungsge- richts A-5154/2011 vom 24. August 2012 E. 2.3.2, A-2572/2010 und A-2574/2010 vom 26. August 2011 E. 3.2.3, A-1356/2006 vom 21. Mai 2007 E. 2.3). 2.3.3 Rechtsfolge einer solchen Leistung zu einem Vorzugspreis an eine nahestehende Person ist, dass für die Bemessung der MWST eine be- sondere (fiktive) Bemessungsgrundlage herangezogen wird. Die Leistung wird auf den Wert korrigiert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart
A-3734/2011 Seite 10 würde. Massgebend ist der Drittpreis, d.h. der Preis, den ein Dritter der gleichen Abnehmerkategorie "auf dem Markt" (Marktwert) üblicherweise für dieselbe Leistung zu bezahlen hätte (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_778/2008 vom 8. April 2009 E. 3.1, 2A.11/2007 vom 25. Oktober 2007 E. 2.3.2; zum Ganzen auch: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2572/2010 und A-2574/2010 vom 26. August 2011 E. 3.2.3, A-1425/2006 vom 6. November 2008 E. 3.1). 2.3.4 Dieser Drittpreis ist in den meisten Fällen keine exakter Wert, son- dern kann nur annäherungsweise bestimmt werden. Die ESTV hat somit eine Schätzung durchzuführen und sich dabei grundsätzlich an die im Zusammenhang mit der Ermessenseinschätzung entwickelten Prinzipien zu halten (vgl. nachfolgend E. 2.4; siehe auch Urteile des Bundesverwal- tungsgerichts A-5154/2011 vom 24. August 2012 E. 2.3.3, A-1425/2006 vom 6. November 2008 E. 3.1, A-1364/2006 vom 30. Mai 2007 E. 3.2 und 4.4, A-1355/2006 vom 21. Mai 2007 E. 3.4 mit Hinweisen). 2.4 2.4.1 Im Falle einer Schätzung hat die ESTV eine Methode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb der steuerpflichtigen Per- son soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.522/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4506/2011 vom 30. April 2012 E. 2.3.3, A-2998/2009 vom 11. November 2010 E. 2.6.1, A-7083/2008 und A-7084/2008 vom 29. November 2010 E. 4.1). 2.4.2 Führt die ESTV zulässigerweise eine Schätzung nach Ermessen durch, obliegt es – in Umkehr der allgemeinen Beweislastregeln (E. 2.7) – der steuerpflichtigen Person, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schät- zung zu erbringen (statt vieler: Urteile des Bundesgerichts 2C_171/2008 vom 30. Juli 2008 E. 4.3, 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005 E. 5.4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1933/2012 vom 20. November 2012 E. 2.8.3, A-4616/2011 vom 18. September 2012 E. 2.8.3). Sie kann sich gegen eine zulässigerweise durchgeführte Ermessenseinschätzung des- halb nicht mit allgemeiner Kritik zur Wehr setzen. Vielmehr hat sie darzu- legen, dass die von der ESTV vorgenommene Schätzung offensichtlich fehlerhaft ist, und sie hat auch den Beweis für ihre vorgebrachten Be- hauptungen zu erbringen (statt vieler: Urteile des Bundesgerichts 2C_206/2012 vom 6. September 2012 E. 2.4 oder 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.3 – das letztgenannte unter Verweis auf MOLLARD,
A-3734/2011 Seite 11 a.a.O., S. 559 und die dort zitierte Rechtsprechung; Urteil des Bundes- verwaltungsgerichts A-4616/2011 vom 18. September 2012 E. 2.8.3). 2.4.3 Bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen auferlegt sich das Bundesverwaltungsgericht eine gewisse Zurückhaltung, soweit die Zweckmässigkeit der Entscheidung in Frage steht (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4506/2011 vom 30. April 2012 E. 2.4.1 und E. 2.4.3, A-2690/2011 vom 24. Januar 2012 E. 2.9.2, A-6299/2009 vom 21. April 2011 E. 5.5 f.). Grundsätzlich setzt das Bundesverwaltungsge- richt nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorin- stanz, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unter- laufen sind (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4616/2011 vom 18. September 2012 E. 2.8.2, A-1371/2012 vom 12. Juli 2012 E. 4.8.2). Die Zulässigkeit dieser zurückhaltenden Prüfung wurde vom Bundesgericht bestätigt (Urteil des Bundesgerichts 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 4.3). 2.5 2.5.1 Gemäss der Abschreibungstabelle der direkten Bundessteuern (Merkblatt A 1995 der ESTV vom Juli 2000, "Abschreibungen auf dem An- lagevermögen geschäftlicher Betriebe"; vgl. auch Spezialbroschüre Nr. 4, Eigenverbrauch, 2001, Ziff. 6.3.2 mit Verweis auf die Abschreibungstabel- le im Anhang der Spezialbroschüre) gilt bei "Motorfahrzeugen aller Art" ein Abschreibungssatz von 40% des Buchwerts. Bei Abschreibungen auf dem Anschaffungswert ist dieser Satz um die Hälfte zu reduzieren (vgl. Fussnote 2 des erwähnten Merkblatts). 2.5.2 Das genannte Merkblatt stellt eine sog. Verwaltungsverordnung dar. Solche Verwaltungsverordnungen (Merkblätter, Richtlinien, Kreisschrei- ben etc.) sind nur, aber immerhin, Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen. Sie die- nen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrich- tigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 4.1; MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder 2005 S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen In- halt aufweisen (MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Bd. 2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl., Basel 2008, Art. 102 N. 15 ff.). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entschei- dung denn auch mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall an- gepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzli-
A-3734/2011 Seite 12 chen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (BGE 126 II 275 E. 4, 123 II 16 E. 7a; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 3.3). 2.6 Zur Feststellung des Sachverhalts kann das Bundesverwaltungsge- richt Gutachten von Sachverständigen einholen (Art. 12 Bst. e VwVG). Mit solchen Expertisen wird gestützt auf besondere Sachkenntnis Bericht über die Sachverhaltsprüfung und -würdigung erstattet (CHRISTOPH AUER, in Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler[Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zü- rich/St. Gallen 2008, N 55 zu Art. 12; Urteil des Bundesgerichts 2A.315/2001 vom 26. November 2001 E. 2c/aa; PATRICK L. KRAUS- KOPF/KATRIN EMMENEGGER, in: Praxiskommentar VwVG, Wald- mann/Weissenberger [Hrsg.], Zürich 2009, Art. 12 N 149; MO- SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.135). Dem Sachverständigen sind bloss Sach- und keine Rechtsfragen zu unterbreiten; die Beantwor- tung Letzterer obliegt zwingend dem Gericht. Wie jedes Beweismittel un- terliegen auch Gutachten der freien richterlichen Beweiswürdigung. In Fachfragen darf aber das Gericht nicht ohne triftige Gründe von Gutach- ten abweichen und muss Abweichungen begründen. Ein Abweichen ist zulässig, wenn die Glaubwürdigkeit des Gutachtens durch die Umstände ernsthaft erschüttert ist. Bestehen Zweifel an der Richtigkeit des Gutach- tens und wird dennoch keine ergänzende Abklärung angeordnet, kann sich dies als rechtswidrig erweisen (zum Ganzen BGE 132 II 257 E. 4.4.1, 130 I 337 E. 5.4.2; AUER, a.a.O., N 57 f.; KRAUS- KOPF/EMMENEGGER, a.a.O., Art. 12 N 165 ff.). Über die Notwendigkeit eines Gutachtens ist von Fall zu Fall zu entschei- den. Der zuständigen Instanz kommt dabei ein erhebliches Ermessen zu (KRAUSKOPF/EMMENEGGER, a.a.O., Art. 12 N 158). Das VwVG enthält keine weiteren Bestimmungen, wie bei der Einholung eines Gutachtens vorzugehen ist, sondern verweist in Art. 10 auf die Art. 57 – 61 des Bundesgesetzes vom 4. Dezember 1947 über den Bun- deszivilprozess (BZP, SR 273; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.135 ). Der Richter gibt den Parteien Gelegenheit, sich zu den Fra- gen an die Sachverständigen zu äussern und Abänderungs- und Ergän- zungsanträge zu stellen (Art. 57 Abs. 2 BZP). Für Sachverständige gelten die Ausstandsgründe nach Art. 34 BGG sinngemäss. Die Parteien erhal- ten Gelegenheit, vor Ernennung von Sachverständigen Einwendungen zu erheben (Art. 58 BZP). Dabei können sie auch die mangelnde Eignung
A-3734/2011 Seite 13 oder Qualität der in Aussicht genommenen Person vorbringen; solche Einwendungen sind im Endentscheid zu beurteilen (BGE 132 V 93 E. 6.5; AUER, a.a.O., N 60; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.136). Sachverständige sind ist bei der Ernennung darauf aufmerksam zu ma- chen, dass sie nach bestem Wissen und Gewissen zu amten und sich strengster Unparteilichkeit zu befleissen haben (Art. 59 Abs. 1 BZP). 2.7 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Als Regelbeweismass gilt der volle (strikte) Beweis. Dieser ist erbracht, wenn das Gericht am Vorliegen der behaupteten Tatsache keine ernsthaf- ten Zweifel mehr hat oder allenfalls verbleibende Zweifel als leicht er- scheinen (BGE 130 III 321 E. 3.2; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsge- richts A-845/2011 vom 7. Februar 2012 E. 1.3.2). Gelangt das Gericht nicht zum Ergebnis, der Beweis sei erbracht, so fragt sich, wer die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat. Nach der allgemeinen Beweislastregel ist bei Beweislosigkeit zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Be- weislast trägt (BGE 121 II 257 E. 4c.aa; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., N 3.149 ff.). Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die Steuerforderung erhöhen. Demgegenüber ist der Steuerpflichtige für die steueraufheben- den und steuermindernden Tatsachen beweisbelastet, das heisst für sol- che Tatsachen, welche Steuerbefreiung oder Steuerbegünstigung bewir- ken (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3075/2011 vom 30. Mai 2012 E. 4, mit Hinweisen). 2.8 Gemäss Art. 61 Abs. 1 VwVG entscheidet die Beschwerdeinstanz in der Sache selbst oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Wei- sungen an die Vorinstanz zurück. Aus prozessökonomischen Gründen ist die Beschwerde grundsätzlich reformatorisch ausgestaltet. Ein Rückwei- sungsentscheid rechtfertigt sich vor allem dann, wenn weitere Tatsachen festgestellt werden müssen und ein umfassendes Beweisverfahren durchzuführen ist. Auch wenn der Rechtsmittelinstanz die Befugnis zu- steht, weitere Sachverhaltsabklärungen vorzunehmen, soll in diesem Fall die mit den örtlichen Verhältnissen besser vertraute oder sachlich kompe- tentere Behörde über die Angelegenheit des Beschwerdeführers ent- scheiden. Diese Methode wahrt das Prinzip der Garantie des doppelten Instanzenzuges, da die Beschwerdeführerin den aufgrund der Rückwei- sung getroffenen neuen Entscheid der Vorinstanz wiederum mit allen zu- lässigen Rechtsmitteln anfechten kann (zum Ganzen: Urteile des Bun- desverwaltungsgerichts A-48/2007 vom 17. November 2009 E. 1.4, A-7512/2006 vom 23. August 2007 E. 6.1, A-1363/2006 vom 30. Mai 2007 E. 1.3).
A-3734/2011 Seite 14 3. 3.1 Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin im Jahr 2007 ein Fahrzeug der Marke Bugatti Veyron zum Preis von Fr. 1'707'515.00 er- worben. Ab März 2007 hat sie dieses für Fr. 200'000.-- pro Jahr an Z._______ vermietet. Sie hat die entsprechenden Mieteinahmen un- bestrittenermassen zwar verbucht, die diese betreffende Mehrwertsteuer jedoch nicht mit der ESTV abgerechnet. Im Weiteren ist unbestritten, dass die Vermietung des Fahrzeugs gemäss Art. 5 Bst. a i.V.m. Art. 6 Abs. 2 Bst. b aMWSTG eine steuerbare Lieferung darstellt. Im Streit liegt dagegen, wie das Entgelt für die Vermietung des Fahrzeugs zu berech- nen sei. 3.2 Die ESTV ging im Einspracheentscheid noch davon aus, dass Art. 33 Abs. 3 aMWSTG (Bessungsgrundlage bei Leistungen an das Personal) anwendbar sei, führt jedoch in der Vernehmlassung und in der Duplik aus, es liege eine Leistung an eine nahestehende Person vor und die Bemessungsgrundlage richte sich demnach nach Art. 33 Abs. 2 Satz 3 aMWSTG. Dem stimmt die Beschwerdeführerin in der Replik zu. Das Bundesverwaltungsgericht schliesst sich dieser Auffassung an: Die Beschwerdeführerin hat den Bugatti an Z._______ vermietet. Dieser ist gemäss Handelsregisterauszug seit dem 3. Januar 2011 Vorsitzender der Geschäftsführung der Beschwerdeführerin. Gemäss den unbestritten ge- bliebenen Ausführungen der ESTV wurde er im Weiteren auf der Internet- seite der Beschwerdeführerin (zumindest im Zeitpunkt der Vernehmlas- sung vom 19. August 2011) als "Inhaber" und Vorsitzender der Geschäfts- führung der B., der Konzernmuttergesellschaft der Beschwerde- führerin, aufgeführt, d.h. er verfügte unbestrittenermassen über eine (Mehrheits)-Beteiligung an dieser. Dadurch steht Z. in enger Be- ziehung zur Beschwerdeführerin und ist folglich bereits deshalb als nahe- stehende Person im Sinn von Art. 33 Abs. 2 Satz 3 aMWSTG zu betrach- ten. Zudem ist der ESTV beizupflichten, dass es sich bei der Vermietung des Bugatti durch die Beschwerdeführerin um eine Tätigkeit handelt, die völlig branchenfremd ist – Zweck der Beschwerdeführerin ist der Handel mit Textilien im schweizerischen Markt – , und dies die Vermutung nahe- legt, dass sie lediglich wegen der engen Beziehung der Beschwerdefüh- rerin zu Z._______ erfolgt. Bei der Vermietung des Bugatti Veyron von der Beschwerdeführerin an Z._______ hat demnach gemäss der eben erwähnten Bestimmung als Entgelt der Leistung der Wert zu gelten, der unter unabhängigen Dritten vereinbart worden wäre (sog. Drittpreis). Die ESTV hat denn auch im
A-3734/2011 Seite 15 Rahmen ihrer Kontrolle geprüft, ob das von der Beschwerdeführerin ver- buchte Entgelt in der Höhe von Fr. 200'000.-- pro Jahr für die Vermietung des Bugatti Veyron diesem Drittpreis entspricht. Anzumerken bleibt, dass es letztlich keine Rolle spielt, dass die ESTV bei der Prüfung des Drittpreises von einer anderen Rechtgrundlage, nämlich von Art. 34 Abs. 4 aMWSTG ausging, der beim Eigenverbrauchstatbe- stand anwendbar ist, da sowohl aufgrund dieser Bestimmung als auch für Lieferungen an nahestehende Personen nach Art. 33 Abs. 2 Satz 3 aMWSTG der Drittpreis bestimmt werden muss. 3.3 Die ESTV hielt eingangs fest, es fehle an Vergleichspreisen, da sie lediglich auf Preise für die tage- oder wochenweise Vermietung gestos- sen sei, welche nicht auf die Jahresmiete umgelegt werden könnten. Mangels solcher Vergleichspreise griff die ESTV auf die für den Eigen- verbrauch bzw. die Berechnung von Privatanteilen an Fahrzeugen prakti- zierte Berechnungsmethode zurück. Nach der Abschreibungstabelle der direkten Bundessteuern (vgl. E. 2.5.1), welche gemäss den Ausführungen der ESTV auch für Zwecke der Mehrwertsteuer anwendbar sei, gelte bei "Motorfahrzeugen aller Art" ein jährlicher Abschreibungssatz von 20% vom Anschaffungswert. Im Weiteren berücksichtigte die ESTV bei ihrer Kalkulation die laufenden effektiven Kosten (Jahresinspektion, Versiche- rungen und Motorfahrzeugsteuer) sowie einen Gewinnzuschlag von 10%. Die Vorinstanz kam in der Folge zu folgenden Mietwerten: Fr. 351'203.-- (2007 [pro rata für 10 Monate]), Fr. 420'348.-- (2008) und Fr. 469'758.-- (2009). Die Beschwerdeführerin bestreitet insbesondere die Angemes- senheit der Abschreibungsdauer von fünf Jahren. 3.4 Mit der Vorinstanz ist festzuhalten, dass es kaum möglich ist, andere Vermietungen des genannten Fahrzeugs zu finden, bei denen die glei- chen Bedingungen wie bei der Beschwerdeführerin vorherrschen, insbe- sondere bezüglich der Dauer der Vermietung und der mit dem Fahrzeug zurückgelegten Kilometer, und die als Vergleichswerte hätten beigezogen werden können. Es ist auch ihrer Auffassung beizustimmen, dass die Preise für die tage- oder wochenweise Vermietung nicht auf die Jahres- miete umgelegt werden können. Und schon gar nicht gibt es Preislisten, die hätten beigezogen werden können. Dies alles ist unbestritten. Gemäss den Ausführungen in E. 2.3.4 hat die ESTV deshalb eine Schät- zung durchzuführen, für welche die für eine Ermessenseinschätzung gel- tenden Grundsätze zu beachten sind. Die ESTV hat eine Methode zu
A-3734/2011 Seite 16 wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb der steuerpflichti- gen Person soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (E. 2.4.1). Die Beschwerdeführerin kann sich gegen diese Schätzung zur Wehr setzen, indem sie darlegt, dass die von der ESTV vorgenommene Schätzung offensichtlich fehlerhaft ist, und den Beweis für solche Be- hauptungen erbringt (E. 2.4.2). 3.5 3.5.1 Die Beschwerdeführerin legt zunächst dar, die Berechnung der ESTV trage dem Umstand nicht Rechnung, dass bei der Vermietung die Fahrleistung des Fahrzeugs auf 10'000 km pro Jahr begrenzt worden sei. Diese von der Beschwerdeführerin behauptete Vereinbarung weist die Beschwerdeführerin damit nach, dass die von ihr eingereichte Versiche- rungspolice der Winterthur Versicherung vom 12. März 2007 (Beschwer- debeilage Nr. 13) auf eine jährliche Kilometerleistung von 10'000 begrenzt ist und zudem der Tachometer des Fahrzeugs per 13. August 2012, d.h. nach einer Mietdauer von über 5 Jahren, unbestrittenermassen bloss ei- nen Stand von 9'559 km aufwies. Die von der ESTV vorgenommene an- näherungsweise Ermittlung des Drittpreises geht – gemäss der ange- wendeten Abschreibungstabelle – indessen von einer Abschreibungsdau- er von bloss fünf Jahren aus und unterstellt somit offensichtlich eine weit höhere Fahrleistung pro Jahr als 10'000 km. Die Beschwerdeführerin hat somit nachgewiesen, dass aufgrund der er- wähnten Vereinbarung über eine Begrenzung der Fahrleistung auf 10'000 km pro Jahr besondere Umstände gegeben sind, welche die Mietzinskal- kulation der ESTV – die von einer weit grösseren jährlichen Fahrleistung ausgeht – als unrichtig erscheinen lassen. Denn es ist naheliegend, dass der jährliche Mietzins umso geringer ist, je weniger Kilometer gefahren werden dürfen. 3.5.2 Zudem hat die Beschwerdeführerin sieben Internetauszüge vom 22. Juni 2011 über zum Verkauf stehende Fahrzeuge des Modells Bugatti Veyron (2007) ins Recht gelegt, aus denen – mit einer Ausnahme – her- vor geht, dass die dortigen Fahrzeuge ca. 4 Jahre nach deren Inverkehr- setzung nicht 20% seines Wertes eingebüsst haben. Drei Fahrzeuge wei- sen sogar einen Mehrwert von 10% bzw. 25% auf, zwei einen Minderwert von 5% und eines einen solchen von 10%. Nur bei einem beläuft sich der Minderwert auf 20%. Obwohl der letztlich bezahlte Verkaufspreis nicht bekannt ist, konnte die Beschwerdeführerin damit glaubhaft darlegen,
A-3734/2011 Seite 17 dass die Annahme der ESTV, ein Bugatti Veyron verliere jährlich 20% an Wert, offensichtlich falsch ist. Die vorgenommene Schätzung des Dritt- preises durch die ESTV erfolgte demnach nicht sachgerecht, da sie of- fensichtlich von einer viel höheren Fahrleistung ausgeht und davon, dass das Fahrzeug viel weniger werthaltig ist, und somit den individuellen Ver- hältnissen der Beschwerdeführerin ungenügend Rechnung trägt. Die Werte, auf die sich die ESTV abstützt, liegen auch nicht mehr innerhalb eines Ermessensspielraums, in den einzugreifen sich das Bundesverwal- tungsgericht zurückhält (E. 2.4.3), sondern stellen erhebliche Ermessens- fehler dar. Der von der ESTV annäherungsweise als Drittpreis ermittelte Mietpreis ist deshalb nicht zu berücksichtigen. 3.6 Die Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht ist grundsätzlich re- formatorisch ausgestaltet (E. 2.8), weshalb das Bundesverwaltungsge- richt den Drittpreis nun selber zu ermitteln hat. Dass das Gericht selber entscheidet und die Sache nicht zur Abklärung des Drittpreises für den Bugatti an die Vorinstanz zurückweist, rechtfertigt sich trotz der in der eben genannten Erwägung dargelegten Rechtsprechung, dass die Rück- weisung an die Vorinstanz gerechtfertigt sei, wenn weitere Tatsachen festgestellt werden müssen und ein umfassendes Beweisverfahren durchzuführen sei, was das Prinzip der Garantie des doppelten Instan- zenzuges wahre. Das Bundesverwaltungsgericht hat bekanntlich für die Vorbereitung einer vergleichsweisen Erledigung des vorliegenden Verfah- rens ein Gutachten über den Mietpreis eingeholt und die Parteien hatten Gelegenheit, sich zu den Ausführungen des Gutachters und der Stellung- nahme der jeweiligen Gegenpartei ausführlich zu äussern. Auf die gegen die Ernennung von X._______ als Sachverständigen vor- gebrachten Argumente ist die Instruktionsrichterin bereits in der Zwi- schenverfügung vom 31. Mai 2012 eingegangen. Sie hielt fest, dass selbst die Beschwerdeführerin X._______ jahrelange Erfahrung in der Au- tomobilbranche zugestehe, seine Garage nachweislich auf exklusive Fahrzeuge spezialisiert sei und er insbesondere aufgrund seiner Eigen- schaft als einer der wenigen Bugatti-Vertragshändler in der Schweiz der von der Beschwerdeführerin vorgeschlagenen Person vorzuziehen sei. Die von der Beschwerdeführerin beantragten Ergänzungsfragen wurden in der gleichen Verfügung sinngemäss zugelassen. 3.6.1 Der Sachverständige kam in seinem Gutachten vom 2. Juli 2012 zum Schluss, der jährliche Mietzins für den Bugatti Veyron setze sich ab dem Jahr 2007 bei einer jährlichen Fahrleistung von 10'000 km wie folgt
A-3734/2011 Seite 18 zusammen: Fr. 40'000.-- für Reparaturen/Wartungen, Fr. 20'000.-- für Rei- fenverschleiss, Fr. 20'000.-- für Versicherung, Fr. 200'000.-- für Amortisa- tion des Fahrzeugs und Fr. 72'000.-- für die Kapitalverzinsung. Es resul- tiere demnach ein Mietzins pro Jahr (für 12 Monate) von Fr. 352'000.--. 3.6.2 In einer zweiten Variante ermittelte der Sachverständige zudem ei- nen Mietpreis von Fr. 249'000.-- pro Jahr, unter der Voraussetzung, dass von Anfang an eine 10-jährige Mietdauer vereinbart worden sei. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin liegen indessen für eine solche Ver- einbarung keine Nachweise vor. Da die Beweislast für die betreffende Behauptung der Beschwerdeführerin obliegt – weil es sich um eine steu- ermindernde Tatsache handelt (E. 2.7) – , ist nicht von einer solchen Ver- einbarung auszugehen. Der Umstand, dass auch mündliche Mietverträge zulässig sind und die Miete seit mehr als fünf Jahren andauert, vermag daran nichts zu ändern. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin vermöchte auch eine nachträgliche schriftliche Fixierung der behaupteten Vereinbarung keinen genügenden Nachweis dafür zu erbringen, dass diese von Anfang an bestanden hat (vgl. zum Beweiswert nachträglicher Beweismittel u.a. Urteile des Bundesgerichts 2C_614/2007 vom 17. März 2008 E. 3.4, 2C_470/2007 vom 19. Februar 2008 E. 3.4; BGE 133 II 153 E. 7.2). Die zweite Variante des Gutachtens darf folglich nicht berücksich- tigt werden. 3.7 3.7.1 Die ESTV wendet gegen das Gutachten des Sachverständigen ein, im Fall mangelnder Vergleichswerte sei die Berechnungsmethode ge- mäss ihrer Abschreibungstabelle (Merkblatt A 1995, vgl. E. 2.5.1) zwin- gend anzuwenden. Es bestehe vorliegend weder Raum noch eine sachli- che Rechtfertigung, von dieser Methode abzuweichen. Sie lehne die Be- rechnung des Sachverständigen aus diesem Grund ab. Die Beschwerde- führerin äussert sich nicht zur Anwendbarkeit der Abschreibungstabelle an sich, sondern bringt lediglich vor, die dieser zugrunde liegende Nut- zungsdauer von 5 Jahren sei nicht angemessen. 3.7.2 Der Auffassung der ESTV, dass die genannte Abschreibungstabelle zwingend zur Anwendung kommt, kann schon deshalb nicht beigepflichtet werden, weil für die mehrwertsteuerliche Betrachtung die Rechtslage im Bereich der direkten Steuern grundsätzlich nicht massgebend ist. Es handelt sich um verschieden geartete Steuersysteme und den beiden Steuerarten liegen unterschiedliche Besteuerungsziele zugrunde (BGE 123 II 295 E. 6b; Urteil des Bundesgerichts 2A.222/2002 vom 4. September 2002 E. 3.4; BVGE 2007/23 E. 2.3.3; Urteile des Bundes-
A-3734/2011 Seite 19 verwaltungsgerichts A-689/2012 vom 31. Mai 2012, A-2998/2009 vom 11. November 2010 E. 3.2.1, A-2690/2011 vom 24. Januar 2012 E. 3.1). Im Rahmen einer Ermessenseinschätzung, wie sie vorliegend zu treffen ist (E. 2.3.4), kann die Regelung somit nur beigezogen werden, wenn sie sachgerecht ist. Auch der Hinweis im Einspracheentscheid ist unbehelflich, das Bundes- verwaltungsgericht habe im Urteil A-1410/2006 vom 17. März 2008 E. 4.4.2 bereits entschieden, dass die obgenannte Abschreibungstabelle angewendet werden müsse. Eine oberflächliche Lektüre dieses Ent- scheids mag wohl dazu verleiten, zu diesem Schluss zu gelangen. Zum einen verweist das Bundesverwaltungsgericht kommentarlos auf Ziff. 3.2.1.1.2 der Broschüre Eigenverbrauch (zur Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV, AS 1994 1464]). Vorlie- gend geht es jedoch um die Vermietung an eine nahestehende Person. Dann war in jenem Entscheid die Berechnung des Privatanteils an Fahr- zeugen, d.h. der hier zur Diskussion stehende Abschreibungssatz, gar nicht umstritten; umstritten war die Berechnung des Entgelts für einen Messestand (vgl. E. 6 Abs. 2 des Urteils A-1410/2006). Zudem hat das Bundesverwaltungsgericht seine Aussage dahingehend relativiert, dass die Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) betreffend einen konkreten Fall die Anwendung der Abschreibungstabelle als sachgerecht erachtet habe. Im Entscheid, auf den in diesem Zusammenhang verwie- sen wird (Entscheid der SRK vom 14. Dezember 2004 [SRK 2002-042] E. 5b), war nicht ein Fahrzeug, sondern Gerüstmaterial einer Firma für Bau- gerüste zu bewerten; zudem erging der Entscheid noch unter dem Re- gime der Warenumsatzsteuer. Der vorliegende Sachverhalt ist somit nicht mit dem damals beurteilten vergleichbar. 3.7.3 Weiter ist zu berücksichtigen, dass es sich beim Merkblatt A 1995 der ESTV um eine Verwaltungsverordnung handelt und das Bundesver- waltungsgericht jenes demnach nur unter der Voraussetzung zu berück- sichtigen hat, dass damit eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen er- folgen kann (E. 2.5.2). Im vorliegenden Fall führt indessen – wie aufge- zeigt (E. 3.5) – die Anwendung der betreffenden Abschreibungstabelle nicht zu einer dem Einzelfall angepassten Anwendung von Art. 33 Abs. 2 Satz 3 aMWSTG. Entgegen der Ansicht der ESTV ist das Merkblatt des- halb im vorliegenden Fall nicht zu berücksichtigen. Damit gilt es, sich mit den Einwendungen der ESTV bezüglich der Schät- zung durch den Sachverständigen auseinanderzusetzen.
A-3734/2011 Seite 20 3.8 3.8.1 Die ESTV macht geltend, im Gutachten seien die einzelnen Punkte nicht genauer spezifiziert und die Schätzungsgrundlagen nicht offengelegt worden. Dieser Einwand ist insoweit berechtigt, als der Sachverständige nicht dargelegt hat, wie er auf die einzelnen jährlichen Beträge für Repa- raturen/Wartungen (Fr. 40'000.--), Reifenverschleiss (Fr. 20'000.--), Versi- cherung (Fr. 20'000.--), Amortisation (Fr. 200'000.--) und Kapitalverzin- sung (Fr. 72'000.--) gekommen ist. Indessen hat die Beschwerdeführerin in ihrer Eingabe vom 6. September 2012 durch die Aufstellung und den Nachweis der effektiven Kosten den Beweis für die Angemessenheit der Schätzung mit Bezug auf die Positionen Reparaturen/Wartungen, Reifen- verschleiss und Versicherung erbracht; die dortigen Werte liegen zwar tie- fer als im Gutachten berücksichtigt, da die Beschwerdeführerin die Fahr- leistung von 10'000 km pro Jahr nicht ausgeschöpft hat. Dies kann jedoch für die Ermittlung des Drittpreises – eines objektiven Preises – nicht rele- vant sein. Massgebend ist, dass es dem Mieter erlaubt war, 10'000 km pro Jahr zu fahren. Die Festlegung der Positionen Reparatu- ren/Wartungen (Fr. 40'000.--), Reifenverschleiss (Fr. 20'000.--) und Versi- cherung (Fr. 20'000.--) können demnach als sachgerecht bezeichnet wer- den. Zudem würde das Abstellen auf die von der Beschwerdeführerin dargelegten Beträge für die einzelnen Positionen nicht zu einem – objek- tivierten – Drittpreis führen. So wäre insbesondere bei den Versiche- rungsprämien denkbar, dass diese beispielsweise berücksichtigen, dass auch andere Fahrzeuge der Beschwerdeführerin bei der gleichen Versi- cherungsgesellschaft versichert sind. Weiter ist auch die von dem Sachverständigen berücksichtigte jährliche Amortisation des Fahrzeugs von Fr. 200'000.-- angemessen. Dies ent- spricht (bei einer linearen Abschreibung) einer Abschreibungsdauer von rund 9 Jahren bzw. ca. 11% pro Jahr, was angesichts der von der Be- schwerdeführerin dargelegten Vergleichsverkaufspreise für ein Fahrzeug Bugatti Veyron (E. 3.4.2) sachgerecht erscheint. Der Gutachter geht bei dieser Festlegung von einer über die Jahre gleichmässigen Amortisation aus, obwohl er unter lit. c seines Gutachtens als "realistischen Wertver- lust" eine degressive Amortisation von 20% im ersten Jahr bis zu 8% vom fünften Jahr an erwähnt. Eine degressive Amortisation ist jedoch für die Berechnung eines Drittmietpreises nicht angemessen: Unumstritten ist, dass eine mehrjährige Miete vereinbart worden ist (diese dauerte bereits mehr als fünf Jahre; nicht nachgewiesen werden konnte lediglich deren zehnjährige Dauer [E. 3.6.2]). Bei einer solchen Miete ist es nicht üblich, für jedes Jahr einen neuen Mietpreis zu berechnen. Ein solches Vorge-
A-3734/2011 Seite 21 hen wäre nur sachgerecht, wenn nacheinander jeweils neue einjährige Mietverhältnisse abgeschlossen würden. Beim mehrmonatigen oder mehrjährigen Mietverhältnis ist es üblich, dass die Mietzinsen für die ein- zelnen Perioden jeweils gleich hoch sind. Dies bedingt, dass die bei der Berechnung berücksichtigten Abschreibungsbeträge auch konstant sind. Ebenfalls sachgerecht für den zur Diskussion stehenden Zeitraum ist die Kapitalverzinsung von Fr. 72'000.-- bzw. von rund 4% pro Jahr (4% von Fr. 1'821'000.--). 3.8.2 Die ESTV macht schliesslich geltend, sie habe den effektiv vorsteu- erbelasteten Aufwand in ihrer Berechnung einbezogen. Richtig ist, dass die ESTV gemäss dem Anhang ihrer EM verschiedene mit Vorsteuer be- lastete Aufwendungen berücksichtigt hat. Die einzelnen Positionen (ins- besondere Wartung und Versicherung) hat indessen auch der Sachver- ständige bei seiner Berechnung berücksichtigt und zwar richtigerweise zu einem höheren Wert als die effektiven Kosten, da der Drittpreis der Miete mit einer maximalen Fahrleistung von 10'000 km zu ermitteln war, auch wenn diese tatsächlich nicht erreicht worden ist. Der Einwand der ESTV ist demnach nicht stichhaltig. 3.8.3 Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass der vom Sach- verständigen ermittelte Drittpreis von Fr. 352'000.-- pro Jahr für die Miete eines Bugatti Veyron ab dem Jahr 2007 sachgerecht und angemessen ist. 3.9 Der Drittpreis für die Vermietung des Bugatti Veyron führt zu folgender Steuernachbelastung: Mietzins Mietzins Steuerbetrag ohne MWST Jahr 2007 (10 Monate): Fr. 293'333.-- Fr. 272'614.-- Fr. 20'719.-- Jahr 2008: Fr. 352'000.-- Fr. 327'137.-- Fr. 24'862.-- Jahr 2009: Fr. 352'000.-- Fr. 327'137.-- Fr. 24'862.-- Total: Fr. 997'333.-- Fr. 926'888.-- Fr. 70'443.-- Da die ESTV mit Bezug auf die Vermietung des Fahrzeugs von einer Steuernachforderung von Fr. 87'675.-- ausgegangen ist (vgl. Einsprache- entscheid. Ziff. 3.1), ist die Beschwerde im Umfang der Differenz, d.h. von Fr. 17'232.--, gutzuheissen, im Übrigen jedoch abzuweisen. Demzufolge beträgt das Guthaben der Beschwerdeführerin für die Steuerperioden
A-3734/2011 Seite 22 4. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen. Die Kos- ten vor Bundesverwaltungsgericht setzen sich zusammen aus der Ge- richtsgebühr und den Auslagen (Art. 1 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun- desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Auslagen sind insbeson- dere die Kosten für die Beweiserhebung (Art. 1 Abs. 3 VGKE). Die Ge- richtsgebühr wird auf Fr. 3'000.-- festgelegt (Art. 63 Abs. 1 VwVG; Art. 4 VGKE), die Kosten des Gutachtens beliefen sich auf Fr. 750.--, insgesamt betragen die Verfahrenskosten somit Fr. 3'750.--. Nach Art. 63 Abs. 1 VwVG werden die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Das für die Kostenverlegung massgebli- che Ausmass des Unterliegens hängt vorab von den im Einzelfall in der Beschwerde gestellten Rechtsbegehren ab, wobei auf das materiell wirk- lich Gewollte abzustellen ist (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 4.43). Die Beschwerdeführerin hat eine Reduktion der Steuer- forderung in der Höhe von Fr. 45'600.-- geltend gemacht und ist damit im Umfang von rund 3/8 durchgedrungen (bzw. im Umfang von 5/8 unterle- gen). Beim vorliegenden Verfahrensausgang sind die Verfahrenskosten demnach im Umfang von 5/8, ausmachend rund Fr. 2'350.--, von der Be- schwerdeführerin zu tragen. Der ESTV als Vorinstanz können keine Ver- fahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Im Weiteren hat die ESTV der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung, die auf Fr. 1'700.-- (inkl. MWST) festgesetzt wird, auszurichten (Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 bis 9 VGKE).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird im Umfang von Fr. 17'232.-- gutgeheissen. Demzu- folge beträgt das Guthaben der Beschwerdeführerin für die Steuerperio- den 1. Quartal 2005 bis 4. Quartal 2009 Fr. 57'414.--. 2. Die Verfahrenskosten werden im Umfang von Fr. 2'350.-- der Beschwer- deführerin auferlegt und im entsprechenden Umfang mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 3'000.-- verrechnet. Der Überschuss von
A-3734/2011 Seite 23 Fr. 650.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 3. Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 1'700.-- zu entrichten. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:
Salome Zimmermann Kathrin Abegglen Zogg
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An- gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesge- richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Be- gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: