B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-358/2017
Urteil vom 31. August 2017 Besetzung
Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richter Michael Beusch, Richter Daniel Riedo, Gerichtsschreiber Roger Gisclon.
Parteien
A._______, vertreten durch Patrick Loosli und Pierre Scheuner, Rechtsanwalt, Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
MWST 2011 bis 2013 (Bildungsleistungen/Personalverleih).
A-358/2017 Seite 2 Sachverhalt: A. Der A._______ (fortan: Steuerpflichtiger) ist eine kantonale Sektion des Verbandes B._______ und als eigenständiger Verein nach Art. 60 ff. ZGB organisiert. Er ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der steuerpflichtigen Personen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen und bezweckt gemäss seinen Statuten den Zusammenschluss der selb- ständig erwerbenden Schreinerkader zur Pflege ihres Netzwerkes und zur Wahrung und Förderung ihrer gemeinsamen beruflichen, fachlichen und wirtschaftlichen Interessen im Gebiet. Diesen Zweck sucht der Steuer- pflichtige u.a. zu erreichen durch die Förderung der beruflichen Grund- und Weiterbildung (Art. 2 Bst. g der Statuten) und der Durchführung überbe- trieblicher Kurse in Zusammenarbeit mit den kantonalen Behörden, wobei diese Aufgabe auch einer verbandseigenen Stiftung übertragen werden kann (Art. 2 Bst. f der Statuten). B. Wie in den Statuten vorgesehen, hat der Steuerpflichtige die Durchführung der überbetrieblichen Kurse an die verbandseigene Stiftung C._______ (fortan: Stiftung), welche die Ausbildung im Schreinergewerbe und in an- verwandten Berufen bezweckt, übertragen. Da die Stiftung über kein eige- nes Personal verfügt, werden administrative Aufgaben, wie zum Beispiel die Buchführung, die Kursadministration, der Raumunterhalt usw. durch den Steuerpflichtigen gegen Entgelt wahrgenommen und mit Mehrwert- steuer in Rechnung gestellt. Die Kurse wiederum werden von Instruktoren durchgeführt, die beim Steuerpflichtigen angestellt sind, wobei zwischen zwei vollamtlichen Instruktoren, für welche der Steuerpflichtige der Stiftung pauschal CHF 252‘250.20 pro Jahr in Rechnung stellt, und Aushilfsin- struktoren, deren Tätigkeit der Stiftung nach dem jeweiligen Stundenauf- wand in Rechnung gestellt wird, zu unterscheiden ist. C. Zu Beginn des Jahres 2015 führte die ESTV eine Mehrwertsteuerkontrolle des Steuerpflichtigen betreffend die Steuerperioden 2011 bis 2013 durch und stellte dabei fest, dass der Steuerpflichtige der Stiftung Instruktoren zur Verfügung gestellt und diese Leistungen als von der Steuer ausgenom- mene Bildungsleistungen deklariert hatte. Die ESTV war hingegen der An- sicht, es handle sich dabei um steuerbaren Personalverleih und nahm mit- tels Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. (...) vom 6. Mai 2015 eine Nachbe- lastung von insgesamt CHF 58‘218.- Mehrwertsteuern vor.
A-358/2017 Seite 3 D. Mit Eingabe vom 3. Juni 2015 bestritt der Steuerpflichtige die EM Nr. (...) und brachte vor, bei den der Nachbelastung zugrunde liegenden Leistun- gen handle es sich um von der Steuer ausgenommene Bildungsleistungen. E. Mit Schreiben vom 13. Januar 2016 wandte sich die ESTV an den Steuer- pflichtigen und forderte von diesem zur Abklärung des rechtserheblichen Sachverhalts weitere Unterlagen, wie Rechnungen an die Stiftung betref- fend die „Vermietung der Instruktoren“, allfällig vorhandene Verträge zwi- schen dem Steuerpflichtigen und der Stiftung sowie allfällig vorhandene Verträge zwischen den Instruktoren und dem Steuerpflichtigen bzw. der Stiftung, ein. Mit Eingabe vom 19. Januar 2016 reichte der Steuerpflichtige der ESTV hierauf diverse Unterlagen ein. Darunter befanden sich u.a. Rechnungskopien der Jahre 2011 bis 2013 betreffend die Zurverfügungs- tellung von Instruktoren und Aushilfen, Rechnungskopien der Jahre 2011 bis 2013 betreffend an die Stiftung erbrachte Sekretariatsleistungen, eine Kopie der Statuten der Stiftung, eine Kopie des Arbeitsvertrags eines voll- amtlichen Instruktors sowie eine Kopie des Pflichtenhefts der Stiftung für vollamtliche Instruktoren. F. Mit Verfügung vom 25. Mai 2016 bestätigte die ESTV ihre mittels EM Nr. (...) vorgenommene Nachbelastung und begründete dies damit, dass es sich bei der Zurverfügungstellung von Instruktoren an die Stiftung weder um eine von der Steuer ausgenommene Referententätigkeit im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) noch um eine im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 12 MWSTG von der Steuer ausgenommene Leistung handle. Gegen diese Verfügung erhob der Steuerpflichtige am 23. Juni 2016 Ein- sprache. G. Mit Einspracheentscheid vom 1. Dezember 2016 hiess die ESTV die Ein- sprache insoweit teilweise gut, als dass sie die Zurverfügungstellung der Aushilfsinstruktoren als von der Steuer ausgenommene Referententätig- keit anerkannte. Im Ergebnis hielt sie fest, dass sie vom Steuerpflichtigen für die relevanten Steuerperioden zu Recht noch CHF 46‘362.- zuzüglich Verzugszins ab 31. Dezember 2012 nachfordere. Sie begründete die teil- weise Gutheissung damit, dass die Aushilfsinstruktoren nicht einem Pflich- tenheft der Stiftung unterstünden und ihre Lehrtätigkeit der Stiftung jeweils
A-358/2017 Seite 4 nach dem Stundenaufwand in Rechnung gestellt würde. Dahingegen un- terstünden die vollamtlichen Instruktoren dem Pflichtenheft der Stiftung und seien in die Arbeitsorganisation der Stiftung integriert. Zudem werde die Tätigkeit der vollamtlichen Instruktoren der Stiftung mit dem Betreff „Vermietung Instruktoren“ (pauschal) in Rechnung gestellt. Hieraus ergebe sich, dass die Leistung des Steuerpflichtigen in Bezug auf die vollamtlichen Instruktoren darin bestehe, der Stiftung geeignetes Personal zur Ausfüh- rung der im Pflichtenheft aufgeführten Tätigkeiten zur Verfügung zu stellen. Die in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 12 MWSTG genannte Ausnahme könne hierbei im Sinne einer allfälligen Gleichbehandlung im Unrecht nicht zur Anwen- dung kommen, da der Steuerpflichtige selbst keine Schule betreibe und sich somit nicht auf die diesbezügliche Praxis der ESTV berufen könne. H. Gegen diesen Einspracheentscheid lässt der Steuerpflichtige (fortan: Be- schwerdeführer) mit Eingabe vom 17. Januar 2017 beim Bundesverwal- tungsgericht Beschwerde erheben und beantragen, der Einspracheent- scheid der ESTV vom 1. Dezember 2016 sei unter Kosten- und Entschädi- gungsfolge zu Lasten der ESTV aufzuheben. Weiter sei die Steuerforde- rung für die Steuerperiode 2011 auf CHF 22‘064.-, für die Steuerperiode 2012 auf CHF 24‘030.- und für die Steuerperiode 2013 auf CHF 18‘996.- festzusetzen. Der Beschwerdeführer schulde für die Steuerperioden 2011 bis 2013 nebst der bereits deklarierten und bezahlten Steuer keine weitere Steuer. Zur Begründung bringt der Beschwerdeführer im Wesentlichen vor, er sei von der Stiftung beauftragt worden, konkrete Leistungen zu erbrin- gen und nicht bloss geeignetes Personal zur Verfügung zu stellen. Die vom Beschwerdeführer zu erbringenden Leistungen erfassten nebst der Durch- führung der Schulungen auch die Administration der Stiftung, wobei die entsprechenden Kosten der Stiftung separat mit Mehrwertsteuer in Rech- nung gestellt würden. Entsprechend der Steuerausnahme von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG erfolge für die Referententätigkeit keine Belastung mit Mehrwertsteuer. Sollte es sich beim Einsatz der vollamtlichen In- struktoren nicht um eine von der Steuer ausgenommene Referententätig- keit, sondern um Personalverleih handeln, sei dieser gemäss der Verwal- tungspraxis unter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 12 MWSTG zu subsumieren und somit ebenfalls als von der Steuer ausgenommen zu qualifizieren, da der Be- schwerdeführer – entgegen der Ansicht der ESTV – sehr wohl eine Schule betreibe.
A-358/2017 Seite 5 I. In ihrer Vernehmlassung vom 1. März 2017 beantragt die ESTV die kos- tenfällige Abweisung der Beschwerde und hält im Wesentlichen an der be- reits in ihrem Einspracheentscheid formulierten Begründung fest. Der sei- tens des Beschwerdeführers ins Feld geführten Eventualbegründung, wo- nach er eine Schule betreibe und somit die im Streit liegenden Leistungen gemäss der Verwaltungspraxis auch dann von der Steuer ausgenommen seien, wenn es sich dabei um Personalverleih handle, entgegnet die ESTV, sie erachte es als nicht erwiesen, dass der Beschwerdeführer eine Schule betreibe. Dazu fehlten der Beschwerde eindeutige Beweismittel, wie zum Beispiel vom Beschwerdeführer an die Teilnehmer ausgestellte Rechnun- gen. J. Auf die detaillierten Vorbringen der Parteien wird – soweit sie entscheidwe- sentlich sind – in den Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfü- gungen nach Art. 5 VwVG (Art. 31 VGG). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich das Verfahren nach den Vorschriften des VwVG (Art. 37 VGG). 1.2 Der Beschwerdeführer ficht einen Einspracheentscheid der ESTV be- treffend die Nachbelastung von Mehrwertsteuern an. Der Einspracheent- scheid stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Eine Ausnahme in sachlicher Hinsicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist somit zur Beurteilung dieser Beschwerde sachlich und funktionell zu- ständig (Art. 31 VGG). Der Beschwerdeführer ist zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 VwVG), hat die Beschwerde frist- und formgerecht ein- gereicht (Art. 50 und 52 VwVG) und den Kostenvorschuss rechtzeitig be- zahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG), weshalb auf die Beschwerde einzutreten ist. 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Ver-
A-358/2017 Seite 6 letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest- stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unange- messenheit erheben (Art. 49 VwVG). 1.4 1.4.1 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und voll- ständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungs- rechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime beherrscht (Art. 12 VwVG; vgl. auch E. 1.3). Demnach muss die entschei- dende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie trägt die Be- weisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Der Untersu- chungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relati- viert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich statuierte Mitwir- kungspflichten auferlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60 E. 2.1.2). Dazu zählt namentlich das im Mehrwertsteuerrecht geltende Selbstveranlagungsprinzip (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1). 1.4.2 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 485 E. 3.2). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastre- geln zur Anwendung. Dabei ist – in analoger Anwendung von Art. 8 ZGB – im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde die Be- weislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -min- dernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteil des BVGer A-4308/2015 vom 18. Februar 2016 E. 1.4.2 mit Hinweisen). 2. 2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland durch steuerpflich- tige Personen gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 1 Abs. 2 Bst. a i.V.m. Art. 3 Bst. d und e sowie
A-358/2017 Seite 7 Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Sie sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Aus- nahme vorsieht (vgl. Art. 21 und 23 MWSTG). 2.2 2.2.1 Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar, das heisst voneinander unabhängige Leistungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; FELIX GEIGER, in: Schluckebier/Geiger [Hrsg.], MWSTG-Kommentar, Zürich 2012, Art. 19 N. 1). Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe), werden mehrwertsteuerlich jedoch dann als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang betrachtet, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammen gehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Dabei wird zwischen einer Gesamtleistung und einer Hauptleistung mit akzessori- scher Nebenleistung unterschieden (Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG; Urteil des BVGer A-1266/2013 vom 5. November 2013 E. 2.2). 2.2.2 Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vor- gang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich der- art eng zusammen gehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilba- res Ganzes bilden (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Dabei müssen die einzelnen Leistungen gemäss konstanter Gerichts- und Verwaltungspraxis sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbun- denheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs ver- körpern, der das gesamte Handeln umfasst (Urteile des BGer 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3; 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 4, veröffent- licht in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 401; BVGE 2007/14 E. 2.3, Urteile des BVGer A-517/2012 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.1, A-2572/2010 vom 26. August 2011 E. 3.3). Liegt eine Leistungs- einheit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich be- trachtet im Vordergrund steht (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Mit anderen Worten gelten für die einzelnen Leistungskomponenten des Leistungskomplexes die gleichen Vorschriften bezüglich Ort der Besteuerung, Steuersatz oder Steuerbefreiung (Urteil A-1266/2013 E. 2.2.1). 2.2.3 Leistungen sind steuerlich ebenfalls dann einheitlich zu beurteilen, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (ak- zessorischer) Nebenleistung stehen (Art. 19 Abs. 4 MWSTG). Die An- nahme einer solchen unselbständigen Nebenleistung, die das steuerliche
A-358/2017 Seite 8 Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt gemäss ständiger bundesgerichtli- cher Rechtsprechung voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache ne- bensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üb- licherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die Hauptleistung stellt dabei den eigentlichen Kern des Leistungskomplexes dar. Nicht massgebend sind die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen (zum Ganzen: Urteile des BGer 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.2, veröffentlicht in: ASA 75 401; BVGE 2007/14 E. 2.3.1, Urteile des BVGer A-2572/2010 und A-2574/2010 vom 26. August 2011 E. 3.3.1 f.; vgl. dazu ALOIS CAMENZIND, Einheitlichkeit der Leistung im Mehrwertsteuerrecht, in: IFF-Forum für Steuerrecht 2004, S. 240 ff. insb. Ziff. 3.2 und 6.3 mit Hinweisen und die dort zusammengefasste Judikatur). 2.2.4 Welche Konstellation – Gesamtleistung oder Haupt- mit Nebenleis- tung – im konkreten Einzelfall anzunehmen ist, beurteilt sich in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche der zivilrechtlichen Beur- teilung vorgeht (Urteile des BGer 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 2.4, 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.2, E. 6.1). Zudem ist diese Frage primär aus der Sicht des Ver- brauchers, d.h. des Leistungsempfängers, zu beantworten (Urteil des BGer 2A.452/2003 vom 4. März 2003 E. 3.2; statt vieler: Urteil des BVGer A-517/2012 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.3). Massgeblich ist die allgemeine Verkehrsauffassung einer bestimmten Verbrauchergruppe. Der subjektive Parteiwille ist sekundär (Urteil des BVGer A-1558/2006 vom 3. Dezember 2009 E. 3.4). 2.3 Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. b MWSTG ist u.a. die Referententätigkeit von der Steuer ausgenommen, und zwar unabhängig davon, ob das Honorar der unterrichtenden Person oder ihrem Arbeitgeber ausgerichtet wird. Die Verwaltungspraxis definiert die Referententätigkeit als mündliche Abhandlung eines bestimmten Themas anlässlich einer Veranstaltung, wobei dieser die Lehrtätigkeit an öffentlichen und privaten (Weiter-)Bildungsstätten gleichgestellt wird (vgl. MWST-Branchen-Info 20 „Bildung“, Ziff. 1.7). 2.4 Die Zurverfügungstellung von Personal bzw. der Personalverleih ist grundsätzlich steuerbar (vgl. Urteil des BGer 2C_612/2007 vom 7. April 2008 E. 7.4; Urteil des BVGer A-2628/2012 vom 5. Februar 2013 E. 2.4; REGINE SCHLUCKEBIER, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG, Kom-
A-358/2017 Seite 9 mentar, Art. 21 N. 55). Von der Steuer ausgenommen ist hingegen das Zur- verfügungstellen von Personal durch religiöse oder weltanschauliche, nichtgewinnstrebige Einrichtungen für Zwecke der Krankenbehandlung, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, der Kinder- und Jugendbetreu- ung, der Erziehung und Bildung sowie für kirchliche, karitative und gemein- nützige Zwecke (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 12 MWSTG). Gemäss der Verwaltungspraxis sind die für die Steuerausnahme geltenden Anforderungen an die verleihende Einrichtung dann erfüllt, wenn diese nichtgewinnstrebig ist. Als Beispiele hierfür werden (religiöse) Ordensge- meinschaften und Diakonissenhäuser, Schulorden, andere gemeinnützige Institutionen und Organisationen (Art. 3 Bst. j MWSTG; z.B. Hilfswerke, Spitex-Organisationen oder Frauenzentralen) sowie öffentliche Einrichtun- gen, wie beispielsweise Spitäler, Altersresidenzen, Schulen und Universi- täten, nicht jedoch die nach kaufmännischen Grundsätzen geführten Un- ternehmen (z.B. SBB, Post oder Transportunternehmen) genannt (vgl. MWST-Info 04 „Steuerobjekt“ [fortan: MI 04], Ziff. 6.13). Steuerbar ist der Personalverleih gemäss der Verwaltungspraxis hingegen insbesondere dann, wenn er durch einen gewerbsmässigen Personalverleiher, der nach den Richtlinien des Bundesgesetzes vom 6. Oktober 1989 über die Arbeits- vermittlung und den Personalverleih (AVG, SR 823.11) beziehungsweise der dazugehörenden Verordnung vom 16. Januar 1991 über die Arbeits- vermittlung und den Personalverleih (AVV, SR 823.111) um eine entspre- chende Betriebsbewilligung ersuchen muss. Ebenfalls steuerbar ist der Personalverleih, wenn dieser für administrative oder Beratungszwecke er- folgt (MI 04, Ziff. 6.13). 2.5 2.5.1 Die in Art. 21 MWSTG aufgeführten Steuerausnahmen gelten als sog. "unechte" Steuerbefreiungen. Dies bedeutet, dass derjenige, welcher den Umsatz erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit mit der Steuer auf den Eingangsleistungen belastet bleibt oder diese ver- deckt auf die Leistungsempfänger überwälzt. Es wird aufgrund der Sys- temwidrigkeit dieser in Art. 21 MWSTG genannten Steuerausnahmen da- von ausgegangen, dass diese "eher restriktiv" bzw. zumindest nicht exten- siv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 5e; Urteil des BGer 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2; Urteil des BVGer A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.4). Primär sind die Ausnahmebe- stimmungen nach Art. 21 MWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck "rich- tig" auszulegen (statt vieler: BGE 138 II 251 E. 2.3.3; Urteile des BVGer
A-358/2017 Seite 10 A-5431/2015 vom 28. April 2016 E. 2.3.1; A-3112/2015 vom 22. Oktober 2015 E. 3.3.1; MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG-Kommentar 2015], Auslegung N. 27 f.). 2.5.2 Nach Art. 21 Abs. 3 MWSTG bestimmt sich die Frage, ob eine Leis- tung von der Steuer ausgenommen ist, ausschliesslich nach deren Gehalt und unabhängig davon, wer die Leistung erbringt oder empfängt. Vorbe- halten bleiben nach Art. 21 Abs. 4 MWSTG jene Ausnahmetatbestände, die an eine subjektive Eigenschaft von Leistungserbringer oder -empfänger anknüpfen. In diesen Fällen gilt die Ausnahme nur für Leistungen, die von einer Person mit diesen Eigenschaften erbracht oder empfangen werden. Art. 21 Abs. 3 und 4 MWSTG greifen somit nur dann, wenn es sich um Vorleistungen handelt, die ebenfalls unter die Steuerausnahmen von Art. 21 Abs. 2 MWSTG fallen (vgl. BVGE 2016/23 E. 2.3.3; ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, Rz. 1380). Vorleistungen, die zwar in eine von der Steuer ausgenommene Leistung einfliessen, jedoch nach ihrem Gehalt nicht im Ausnahmekatalog enthalten und somit steuerbar sind, fallen nicht unter Art. 21 Abs. 3 MWSTG (BAUM- GARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteu- ergesetz, Langenthal 2010, § 4 N 93). Nicht erfasst sind namentlich Ver- waltungs- und Organisationsdienstleistungen, die als selbständige Leistun- gen erbracht werden (ALOIS CAMENZIND et al., a.a.O., Rz. 1380; vgl. auch ANNE TISSOT BENEDETTO, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 21 N. 454). Ziel von Art. 21 Abs. 3 und 4 MWSTG ist es, im Sinne der Neutralität der Mehr- wertsteuer den Wirtschaftsteilnehmern zu ermöglichen, dasjenige Organi- sationsmodell zu wählen, das ihnen, rein wirtschaftlich betrachtet, am bes- ten zusagt, ohne Gefahr zu laufen, dass ihre Umsätze von der in Art. 21 Abs. 2 MWSTG vorgesehenen Befreiung ausgeschlossen werden (REGINE SCHLUCKEBIER, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG, Kommentar, Art. 21 N. 154; zum Ganzen: BVGE 2016/23 E. 2.3.3). Soweit sich die Steuerausnahme für eine Leistung nach dem Gehalt der Leistung richtet (Art. 21 Abs. 3 MWSTG), muss für die betreffende Leistung der spezifische und wesentliche Gehalt der ausgenommenen Leistung be- stimmt werden. Welches der spezifische und wesentliche Gehalt ist, ist für jede von der Steuer ausgenommene Leistung gesondert zu beurteilen. Bei der Bestimmung des wesentlichen Gehalts sind auch die in Art. 19 MWSTG
A-358/2017 Seite 11 beschriebenen Grundsätze (i.e. ob eine Haupt- und Nebenleistung, eine Gesamtleistung oder mehrere unabhängige Leistungen vorliegen) zu be- achten. Der Auftragnehmer, an den die Dienstleistung ausgelagert wird, muss Leistungserbringer für den Bereich werden, der den spezifischen und wesentlichen Gehalt der von der Steuer ausgenommenen Leistung aus- macht (REGINE SCHLUCKEBIER, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG, Kommentar, Art. 21 N. 155 f.). 2.6 Der in Art. 8 BV verankerte Grundsatz der Rechtsgleichheit verlangt, dass Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird (BGE 134 I 23 E. 9.1; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, Rz. 572). Ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht wird nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung indes nur ausnahms- weise anerkannt (BGE 132 II 485 E. 8.6 mit Hinweis). Hierzu bedarf es, dass eine rechtsanwendende Behörde eine eigentliche gesetzwidrige Pra- xis pflegt und überdies zu erkennen gibt, auch in Zukunft nicht davon ab- weichen zu wollen (ausführlich: Urteil des BVGer A-704/2013 vom 28. No- vember 2013 E. 4). 3. 3.1 Weil das Steuerrecht an wirtschaftliche Verhältnisse anknüpft, hat die Analyse des Steuersachverhalts sowohl unter wirtschaftlichen als auch un- ter zivilrechtlichen Aspekten zu erfolgen. Zu klären ist dabei, ob das zivil- rechtliche Erscheinungsbild dem wirtschaftlichen Vorgang entspricht oder nicht (ERNST BLUMENSTEIN/ PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 35 ff.). Auch bei der Mehrwertsteuer ist dort, wo die zivilrechtliche Ausgestaltung eines Sachverhalts nicht den wirt- schaftlichen Verhältnissen entspricht, auf das tatsächliche wirtschaftliche Ergebnis abzustellen (vgl. Urteil des BGer 2A.61/2006 vom 29. November 2006 E. 3.1; ALOIS CAMENZIND et al., a.a.O., Rz. 173). 3.2 Ausgangspunkt der zivilrechtlichen Qualifikation des Vertrages ist der übereinstimmende wirkliche Wille beider Vertragsparteien. Es gilt, diesen Parteiwillen zu ermitteln, womit zu fragen ist, was die Parteien wirklich woll- ten (WOLFGANG WIEGAND, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht, 6. Aufl. 2015, Art. 18 OR N. 7 ff. S. 134 ff.). 3.3 Personalverleih liegt vor, wenn ein Arbeitgeber Arbeitskräfte einem an- deren Unternehmen gegen Entgelt überlässt. Der beliehene Unternehmer kann demnach vorübergehend über die Arbeitnehmer verfügen und sie in
A-358/2017 Seite 12 seinem Betrieb einsetzen (ALOIS CAMENZIND, in: Kommentar zum Bundes- gesetz über die Mehrwertsteuer, Kompetenzzentrum MWST der Treuhand- kammer [Hrsg.], Art. 14 MWSTG N. 110; Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 12. Januar 2005 [SRK 2003-109] E. 3a). Was den Personalverleih charakterisiert (und somit beispielsweise vom Auftrag abgrenzt), wird insbesondere in Art. 26 AVV näher umschrieben. Demnach gilt als Verleiher, wer einen Arbeitnehmer einem Einsatzbetrieb überlässt, indem er diesem wesentliche Weisungsbefugnisse gegenüber dem Arbeitnehmer abtritt (Art. 26 Abs. 1 AVV). Auf eine Verleihtätigkeit kann gemäss Art. 26 Abs. 2 AVV namentlich auch geschlossen werden, wenn (Bst. a) der Arbeitnehmer in persönlicher, organisatorischer, sachli- cher und zeitlicher Hinsicht in die Arbeitsorganisation des Einsatzbetriebes eingebunden wird, (Bst. b) der Arbeitnehmer die Arbeiten mit Werkzeugen, Material oder Geräten des Einsatzbetriebes ausführt und (Bst. c) der Ein- satzbetrieb die Gefahr für die Schlechterfüllung des Vertrages trägt. Das Bundesgericht hat in steter Rechtsprechung festgehalten, dass die Ab- grenzung zwischen Personalverleih und einfachem Auftrag anhand einer individuellen Abgrenzung im Einzelfall erfolgen soll (Urteile des BGer 2C_543/2014 vom 26. November 2014 E. 2.4; 2C_356/2012 vom 11. Feb- ruar 2013 E. 4.2.2; 2A.425/2006 vom 30. April 2007 E. 3.2). Nach dem Bundesgericht wie auch nach der Lehre wird jedoch das Weisungsrecht als massgebliches Abgrenzungskriterium zwischen Auftrag und Personalver- leih anerkannt (vgl. anstatt vieler: Urteil des BGer 2C_356/2012 E. 3.6; MI- CHAEL KULL/EVA-MARIA SOMMER-BÄNI, Personalverleih oder einfacher Auf- trag?, AJP 2016, S. 779; ROLAND BACHMANN, Verdeckter Personalverleih: Aspekte zur rechtlichen Ausgestaltung, zur Bewilligungspflicht, zum Kon- zernverleih und zum Verleih mit Auslandsberührung, Mitteilungen des In- stituts für Schweizerisches Arbeitsrecht [ArbR] 2010 S. 59; CHRISTIAN DRECHSLER, Personalverleih: unscharfe Grenzen, AJP 2010, S. 315). Für die tatsächliche Übertragung der Weisungsbefugnisse ist erforderlich, dass der Arbeitnehmer im Einsatzbetrieb des Dritten tätig ist, wie wenn dieser sein Arbeitgeber wäre. Mit anderen Worten wird der Arbeitnehmer in die Betriebsorganisation des Dritten eingegliedert, wobei jedoch das Arbeits- verhältnis mit dem Verleiher fortbesteht. Indizien für die besagte Eingliede- rung des Arbeitnehmers in die Betriebsorganisation des Dritten sind u.a. (vgl. ROLAND BACHMANN, a.a.O., S. 60 f.):
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A-358/2017 Seite 14 4. 4.1 Im vorliegenden Fall ist der zu beurteilende Sachverhalt weitgehend unbestritten. So ist unbestritten, dass die beiden vollamtlichen Instruktoren zumindest formell beim Beschwerdeführer angestellt sind, tatsächlich aber – i.e. abgesehen der vom Beschwerdeführer geltend gemachten Einsätzen für dessen Aus- und Weiterbildungsangebote – für die Stiftung tätig sind. Unbestritten ist des Weiteren, dass die Aufgaben der vollamtlichen In- struktoren für die Stiftung nebst dem Halten des Unterrichts (inkl. Vor- und Nachbereitung) auch diverse administrative Tätigkeiten mitumfassen. Im Unterschied zu den unterrichtsbezogenen Tätigkeiten werden die administrativen Arbeiten der vollamtlichen Instruktoren seitens des Be- schwerdeführers der Stiftung jedoch nicht pauschal, sondern stunden- weise in Rechnung gestellt. Unklar bzw. bestritten bleibt hingegen, ob der Beschwerdeführer selbst eine Schule betreibt. 4.2 In rechtlicher Hinsicht ist streitig und zu prüfen, ob die ESTV die Tätig- keit der vollamtlichen Instruktoren zugunsten der Stiftung zurecht als steu- erbare Leistung des Beschwerdeführers qualifiziert hat. Hierzu ist vorab zu klären, ob es sich bei der betreffenden Leistung des Beschwerdeführers um eine von Steuer ausgenommene Bildungsleistung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG oder um steuerbaren Perso- nalverleih handelt. 5. 5.1 Um festzustellen, ob die im Streit stehende Leistung des Beschwerde- führers unter die Steuerausnahme von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG zu subsumieren ist oder als Personalverleih zu werten ist, muss deren spezi- fischer und wesentlicher Gehalt bestimmt werden (E. 2.5.2), wobei auf den wirtschaftlichen bzw. tatsächlichen Gehalt der Leistung abzustellen ist, so- weit dieser der zivilrechtlichen Gestaltung der Leistung nicht entspricht (E. 3.1). 5.2 Vorliegend liegt kein schriftlicher Vertrag vor, der die Leistungsbezie- hung zwischen dem Beschwerdeführer und der Stiftung regelt. Der Gehalt der vom Beschwerdeführer erbrachten Leistung ist somit auf Basis ander- weitiger Unterlagen zu erörtern, die entsprechende Anhaltspunkte enthal- ten. Dies sind insbesondere der Arbeitsvertrag zwischen dem Beschwer- deführer und einem der vollamtlichen Instruktoren (fortan: Arbeitsvertrag) mitsamt dem seitens der Stiftung erstellten Pflichtenheft für vollamtliche In-
A-358/2017 Seite 15 struktoren, welches Bestandteil des Arbeitsvertrages bildet (fortan: Pflich- tenheft), die Statuten der Stiftung sowie die vom Beschwerdeführer an die Stiftung gestellten Rechnungen. 5.2.1 Aus dem Arbeitsvertrag ergibt sich vorab, dass der Beschwerdefüh- rer den Instruktor anstellt. Weiter sind im Arbeitsvertrag die üblichen Abre- den betreffend Lohn, Arbeitszeiten (mit Verweis auf den entsprechenden GAV), Krankheit, Unfall, Militärdienst, weitere Absenzen, Spesenvergütung (mit Verweis auf den entsprechenden GAV) sowie die Kündigungsmodali- täten geregelt. Die Aufgaben und Kompetenzen, die dem Instruktor kraft Arbeitsvertrags aufgetragen bzw. eingeräumt werden, sind hingegen nicht im Arbeitsvertrag selber erläutert. Diesbezüglich wird global auf das Pflich- tenheft verwiesen. Das Pflichtenheft wiederum verweist einleitend darauf, dass die Statuten der Stiftung gelten. In den genannten Statuten ist in § 7 geregelt, dass die Geschäftsleitung der Stiftung vom Geschäftsleiter des Beschwerdeführers wahrgenommen werde. Ihm unterstünden auch die Kursleiter. Gemäss § 12 der Statuten werden die Aufgaben und Kompetenzen der Geschäfts- leitung ebenfalls in einem Pflichtenheft der Stiftung geregelt. Das Pflichtenheft (für vollamtliche Instruktoren) umschreibt die Kompeten- zen der Instruktoren wie folgt (Pflichtenheft, Ziff. 1.1): „Der Instruktor voll- zieht die im Pflichtenheft und Reglement umschriebenen Aufgaben selb- ständig. Wenn das Pflichtenheft eine Aufgabe nicht umschreibt, so sind die Weisungen des Geschäftsleiters massgebend.“ Unter dem Titel „Unterstel- lung“ (Pflichtenheft, Ziff. 1.2) wird klargestellt, dass der Instruktor dem Ge- schäftsleiter (der Stiftung) untersteht. Sodann ist der Instruktor für die War- tung der Werkstätten und Theorieräume zuständig und sorgt für einen ge- brauchsbereiten Zustand der Werkzeuge usw. Anträge auf grössere Repa- raturen, Revisionen und Neuanschaffungen richtet er an den Geschäftslei- ter. Will der Instruktor die Infrastruktur für eigene Arbeiten verwenden, ist dies im Übrigen nur mit vorgängiger Einwilligung des Geschäftsleiters ge- stattet (Pflichtenheft, Ziff. 1.4). Weiter führt der Instruktor über seine Tätig- keit einen Arbeitsrapport, in welchen der Geschäftsleiter sowie der Stif- tungsrat Einblick hat (Pflichtenheft, Ziff. 1.5). Der Stiftung ist die regelmäs- sige Weiterbildung der Instruktoren ein Anliegen. Entsprechende Aktivitä- ten der Instruktoren müssen jeweils vom Stiftungsrat genehmigt werden (Pflichtenheft, Ziff. 1.6). Weiter ist in den Ziffern 2 und 3 des Pflichtenhefts der Aufgabenbereich der Instruktoren näher umschrieben. Dabei fällt ins Auge, dass der Instruktor nebst seinen unterrichtsspezifischen Tätigkeiten
A-358/2017 Seite 16 den Geschäftsleiter bei dessen Aufgaben unterstützt und die Kursadminist- ration in Zusammenarbeit mit dem Geschäftsleiter erfolgt. 5.2.2 Aus den Rechnungen des Beschwerdeführers geht hervor, dass die- ser der Stiftung für die unterrichtsbezogenen Tätigkeiten der zwei vollamt- lichen Instruktoren pauschal CHF 252‘250.20 pro Jahr fakturiert, wobei die vom Beschwerdeführer erbrachte Leistung als „Vermietung Instruktoren“ bezeichnet wird, während die administrativen Arbeiten der vollamtlichen In- struktoren – zusammen mit den administrativen Arbeiten, die weitere Mit- arbeiter des Beschwerdeführers für die Stiftung erbringen – stundenweise in Rechnung gestellt werden. 5.3 5.3.1 Die in den vorangegangenen Erwägungen (E. 5.2) zitierten und auf ihren Inhalt analysierten Unterlagen deuten allesamt darauf hin, dass die vollamtlichen Instruktoren in die Betriebsorganisation der Stiftung einge- gliedert bzw. dort tätig sind, wie wenn die Stiftung deren Arbeitgeberin wäre. Das ist schon daraus ersichtlich, dass der Arbeitsvertrag selbst die Aufgaben und Kompetenzen der Instruktoren gar nicht definiert, sondern global auf das Pflichtenheft (der Stiftung) verweist, welches den eigentli- chen Tätigkeitsbereich der Instruktoren umschreibt und klarstellt, dass die Instruktoren dem Geschäftsleiter der Stiftung unterstellt sind, i.e. Letzterer betreffend die Instruktoren und ihre Tätigkeit für die Stiftung – soweit das Pflichtenheft nichts vorsieht – vollumfänglich weisungsbefugt ist. 5.3.2 Diese Übertragung der Weisungsbefugnisse über die vollamtlichen Instruktoren an die Stiftung gilt nach dem Bundesgericht und der Lehre als massgebliches Abgrenzungskriterium zwischen Auftrag und Personalver- leih (E. 3.3). Mit anderen Worten deutet die besagte Übertragung der Wei- sungsbefugnisse stark darauf hin, dass das Leistungsverhältnis zwischen dem Beschwerdeführer und der Stiftung nicht einen Auftrag im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG, i.e. das Erbringen von Bildungsleistungen, sondern das Zurverfügungstellen von Personal zum Gegenstand hat. Da überdies keinerlei Hinweise dafür ersichtlich sind, dass die zur Verfügung stehenden Unterlagen (i.e. insbesondere der Arbeitsvertrag mitsamt Pflich- tenheft sowie die Rechnungen) nicht dem tatsächlich gelebten, i.e. dem wirtschaftlichen bzw. tatsächlichen Gehalt der Leistung, entsprechen wür- den, ist auf diese abzustellen (E. 1.4.2 und 3.1). 5.4 Somit ist festzuhalten, dass der Gehalt der zu beurteilenden Leistung nicht einer Bildungsleistung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG
A-358/2017 Seite 17 entspricht, sondern der (grundsätzlich steuerbaren) Zurverfügungstellung von Personal. Was der Beschwerdeführer hiergegen vorbringt, vermag nicht zu überzeugen: 5.4.1 Der Beschwerdeführer macht u.a. geltend, die Leistungen der voll- amtlichen Instruktoren und der Aushilfsinstruktoren unterschieden sich ein- zig nach der Art der Rechnungsstellung, i.e. pauschal oder stundenweise, was jedoch für die Qualifikation der Leistung nicht entscheidend sein könne. Gleichermassen könne es nicht von Bedeutung sein, dass der Be- schwerdeführer die Leistung der vollamtlichen Instruktoren in der Rech- nung als „Vermietung von Instruktoren“ bezeichne. Überdies könne es für die Qualifikation der Leistung nicht entscheidend sein, dass die beiden voll- amtlichen Instruktoren über ein Pflichtenheft verfügten, die Aushilfsin- struktoren hingegen nicht. Dem Beschwerdeführer ist insofern zuzustimmen, als dass es für die Qua- lifikation einer Leistung nicht entscheidend sein kann, ob nach Stundenauf- wand oder mittels Pauschale fakturiert wird. Ebenso ist das Vorbringen kor- rekt, dass die Bezeichnung einer Leistung in der Rechnung für die mehr- wertsteuerliche Qualifikation der Leistung nicht entscheidend ist. Sehr wohl entscheidend für die steuerliche Qualifikation der Leistungen des Be- schwerdeführers ist in vorliegendem Falle hingegen der Umstand, dass die vollamtlichen Instruktoren im Gegensatz zu den Aushilfsinstruktoren für die Stiftung arbeiten, wie wenn diese ihre Arbeitgeberin wäre, sie also in die Betriebsorganisation der Stiftung integriert sind und die Weisungen der ent- sprechenden Geschäftsleitung zu befolgen haben (E. 5.3). Damit liegt die Leistung des Beschwerdeführers in Bezug auf die vollamtlichen In- struktoren lediglich noch darin, der Stiftung geeignetes Personal zur Verfü- gung zu stellen, womit sich hierfür steuerlich eine andere Qualifikation auf- drängt, als für die vom Beschwerdeführer bzw. seinen Aushilfsinstruktoren erbrachten Bildungsleistungen (E. 2.3 f.). 5.4.2 Weiter bringt der Beschwerdeführer vor, die administrativen Arbeiten der vollamtlichen Instruktoren müssten nicht noch zusätzlich nach effekti- vem Aufwand abgerechnet werden, wenn es sich bei der pauschalen Ver- rechnung der Referententätigkeit um Personalverleih handeln würde. Auch damit kann der Beschwerdeführer nichts zu seinen Gunsten ableiten. Wie schon in E. 5.4.1 angedeutet, vermag die Art der Rechnungsstellung den Gehalt der dahinterstehenden Leistung nicht verändern. Mit anderen
A-358/2017 Seite 18 Worten bleibt es auch dann beim Personalverleih, wenn dieser zum Teil pauschal und zum Teil stundenweise fakturiert wird. 5.4.3 Vor dem Hintergrund, dass der Gehalt der Leistung des Beschwer- deführers (lediglich) darin besteht, der Stiftung Personal zur Verfügung zu stellen (E. 5.4), braucht auf die weiteren Ausführungen des Beschwerde- führers (und der ESTV), die sich damit befassen, welcher Tätigkeitsbereich der Instruktoren nun überwiegt (Bildungsaufgaben oder Administrativauf- gaben), und darauf abzielen, wie dieser angebliche Leistungskomplex steuerlich zu beurteilen ist (E. 2.2), nicht mehr eingegangen zu werden. 5.5 Zusammenfassend ist die Zurverfügungstellung der vollamtlichen In- struktoren seitens des Beschwerdeführers, wie von der ESTV zurecht fest- gehalten, nicht im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG von der Steuer ausgenommen. 6. Strittig und zu prüfen bleibt im Sinne der Eventualbegründung des Be- schwerdeführers, ob die im Streit stehenden Leistungen unter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 12 MWSTG zu subsumieren und demnach (trotzdem) von der Steuer ausgenommen sind. 6.1 Der Beschwerdeführer begründet seine Position damit, dass die ESTV in ihrer Verwaltungspraxis die Steuerausnahme in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 12 MWSTG entgegen ihrem Wortlaut auf Schulen ausdehne, dies jedoch auf öffentliche Schulen beschränke und damit gegenüber den nicht-öffentli- chen Schulen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität verletze. Der Be- schwerdeführer habe nach dem Prinzip der Gleichbehandlung im Unrecht Anspruch darauf, dass diese gesetzeswidrige Verwaltungspraxis auch bei ihm zur Anwendung komme, zumal er – entgegen der Auffassung der ESTV – sehr wohl eine Schule betreibe. 6.2 In den Genuss der Steuerausnahme von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 12 MWSTG gelangt nur, wer die dort formulierten Anforderungen an den Leistungser- bringer erfüllt (vgl. Art. 21 Abs. 4 MWSTG; E. 2.5.2). Gemäss der Verwal- tungspraxis der ESTV sind auch öffentliche Schulen als nichtgewinnstre- bige Einrichtungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 12 MWSTG zu qualifi- zieren, womit deren Leistungen von der Steuer ausgenommen sind, soweit ihr Gehalt Art. 21 Abs. 2 Ziff. 12 MWSTG entspricht. Die vom Beschwerdeführer geltend gemachte Gleichbehandlung im Un- recht bedingt u.a. (E. 2.6), dass gleiche Sachverhalte zu beurteilen sind.
A-358/2017 Seite 19 Damit gleiche Sachverhalte vorliegen, muss der Beschwerdeführer u.a. eine Schule führen. Nachfolgend ist somit zu prüfen, ob dies vorliegend gegeben ist. 6.3 6.3.1 Wie eingangs ausgeführt (vgl. Sachverhalt Bst. A), bezweckt der Be- schwerdeführer gemäss seinen Statuten den Zusammenschluss der selb- ständig erwerbenden Schreinerkader zur Pflege ihres Netzwerkes und zur Wahrung und Förderung ihrer gemeinsamen beruflichen, fachlichen und wirtschaftlichen Interessen im Gebiet. Diesen Zweck sucht der Steuer- pflichtige u.a. zu erreichen durch die Förderung der beruflichen Grund- und Weiterbildung (Art. 2 Bst. g der Statuten) und der Durchführung überbe- trieblicher Kurse in Zusammenarbeit mit den kantonalen Behörden, wobei diese Aufgabe auch einer verbandseigenen Stiftung übertragen werden kann (Art. 2 Bst. f der Statuten). Wie in den Statuten vorgesehen, hat der Beschwerdeführer die Durchführung der überbetrieblichen Kurse an die Stiftung übertragen (vgl. Sachverhalt Bst. B). 6.3.2 Der Beschwerdeführer bringt diesbezüglich vor, er habe nur die über- betrieblichen Kurse an die Stiftung ausgelagert. Die Weiterbildungsange- bote führe er hingegen in eigenem Namen durch (mit Verweis auf Beilage 17 der Beschwerde). Er werde zudem auf der Webseite des Kantons (...) zu Beruf und Weiterbildung als Anbieter von höherer Berufsbildung ge- nannt (mit Verweis auf Beilage 18 der Beschwerde) und in der Broschüre zum Weiterbildungssystem (...) des Kantons (...) ausdrücklich als Bran- chen-Fachschule bezeichnet (mit Verweis auf Beilage 19 der Beschwerde). 6.3.3 Die ESTV anerkennt zwar, dass der Beschwerdeführer auf der Homepage des Kantons (...) als Anbieter von Technikkursen und als Bran- chenfachschule aufgeführt sei. Auf der Webseite des Beschwerdeführers werde jedoch die Stiftung, die ein eigenes Steuersubjekt sei, auch unter die Organisation des Beschwerdeführers subsumiert. Eine klare Untertei- lung zwischen dem Beschwerdeführer und der Stiftung werde demnach nicht gemacht, weshalb nicht abschliessend beurteilbar sei, ob der Be- schwerdeführer tatsächlich Weiterbildungskurse in eigenem Namen an- biete. Andere Beweismittel, wie beispielsweise ein Vertrag zwischen dem Kursanbieter und den Teilnehmern, Rechnungen an die Teilnehmer oder ähnliche Unterlagen lägen keine vor. Die ESTV erachtet es somit als nicht nachgewiesen, dass der Beschwerdeführer selbst eine Schule betreibt.
A-358/2017 Seite 20 6.3.4 Bei Beilage 17 der Beschwerde handelt es sich um Auszüge aus der Homepage des Beschwerdeführers. Darauf sind u.a. diverse Praxiskurse aufgelistet unter Angabe des Kurstermins sowie der Kosten für Mitglieder bzw. Nicht-Mitglieder. Wie jedoch die ESTV zurecht vorbringt, verfügt die Stiftung, an die die Ausbildungstätigkeit des Beschwerdeführers ausgela- gert wurde, weder über einen eigenen Auftritt auf der Homepage des Be- schwerdeführers noch über eine eigene Homepage. Anhand der Home- page des Beschwerdeführers jedenfalls, ist es nicht möglich, seine Tätig- keit klar von derjenigen der Stiftung abzugrenzen. Wenn der Beschwerdeführer tatsächlich eine Schule betriebe, würde er den Kursteilnehmern auch Kurskosten fakturieren und entsprechende Ein- nahmen verbuchen. Da offenbar keine geeigneteren Beweismittel wie zum Beispiel Rechnungen an die Kursteilnehmer und entsprechende Verbu- chungsnachweise vorhanden sind bzw. ins Recht gelegt wurden, muss da- von ausgegangen werden, dass der Beschwerdeführer die aufgeführten Weiterbildungsangebote – wie bereits die überbetrieblichen Kurse – von Dritten erbringen lässt und sich selbst auf die Erbringung von Administra- tion und Organisatorischem beschränkt. Vor diesem Hintergrund kann nicht als erwiesen erachtet werden, dass der Beschwerdeführer selbst eine Schule betreibt. Daran vermögen auch die Auszüge aus der Homepage des Kantons (...) nichts zu ändern. Da der Beschwerdeführer aus der unbewiesen gebliebenen Tatsache des Betriebs einer Schule Rechte ableitet, i.e. dass die im Streit stehenden Leistungen von der Steuer ausgenommen seien, trägt er hierfür die Be- weislast, womit vorliegend zu seinen Ungunsten zu urteilen ist, i.e. davon ausgegangen werden muss, er selbst betriebe keine Schule (E. 1.4.2). 6.4 Nachdem feststeht, dass der Beschwerdeführer keine Schule betreibt, kann er sich von vornherein nicht auf die entsprechende Verwaltungspraxis der ESTV betreffend die Anwendung von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 12 MWSTG bzw. auf eine allfällige Gleichbehandlung im Unrecht berufen. Die Zurverfügungstellung der vollamtlichen Instruktoren seitens des Beschwerdeführers ist demnach auch nicht im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 12 MWSTG von der Steuer ausgenommen. Bei diesem Resultat kann offen bleiben, ob die Verwaltungspraxis betref- fend Art. 21 Abs. 2 Ziff. 12 MWSTG gesetzeswidrig ist.
A-358/2017 Seite 21 7. Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die im Streit stehenden Leis- tungen des Beschwerdeführers weder auf Basis von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG noch auf Basis von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 12 MWSTG als von der Steuer ausgenommen zu qualifizieren sind. Somit hat die ESTV dem Be- schwerdeführer für die Steuerperioden 2011 bis 2013 zurecht CHF 46‘362.- zuzüglich Verzugszins ab 31. Dezember 2012 nachbelastet, weshalb sich der vorinstanzliche Entscheid als rechtmässig erweist und die Beschwerde abzuweisen ist. 8. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf CHF 3‘000.- festzu- setzen sind, dem unterliegenden Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 2 Abs. 1 und Art. 4 des Reglements vom 21. Feb- ruar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwal- tungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).
A-358/2017 Seite 22 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten im Betrag von CHF 3‘000.- werden dem Beschwer- deführer auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Jürg Steiger Roger Gisclon
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be- schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: