B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l

Cour I A-3320/2017

A r r ê t d u 1 5 a o û t 2 0 1 8 Composition

Annie Rochat Pauchard (présidente du collège), Marianne Ryter, Daniel Riedo, juges, Valérie Humbert, greffière.

Parties

A._______, représenté par Maître David Bitton, Etude Monfrini Bitton Klein, Place du Molard 3, 1204 Genève, recourant,

contre

Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, autorité inférieure.

Objet

Assistance administrative (CDI-ES).

A-3320/2017 Page 2 Faits : A. A.a Le 14 novembre 2016, l'office national espagnol de lutte contre la fraude fiscale (Agencia Tributaria, ci-après : autorité fiscale espagnole ou autorité requérante) a adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC, autorité inférieure ou autorité requise) une demande d'assistance administrative en matière fiscale, couvrant l’année 2015 et concernant la carte de crédit n° xxx émise par la banque B._______ SA dont le titulaire lui est inconnu. En substance, l’autorité fiscale espagnole souhaite connaître l’identité complète de la ou des personnes inscrite(s) comme détentrice(s) de la carte de crédit, les références du compte ban- caire lié à cette carte, l’identité des personnes enregistrées comme titu- laires, bénéficiant d’un pouvoir de gestion et/ou ayants droit économiques de ce compte ainsi que les références de tout autre compte bancaire enre- gistré auprès de la banque B._______ SA sous le nom d’une de ces per- sonnes. A.b A l’appui de sa demande, l’autorité requérante expliquait soupçonner le détenteur de la carte de crédit d’être un résident espagnol soumis à l’im- pôt en Espagne. En effet, ses investigations auraient montré de fréquents retraits d’argent liquide, parfois plusieurs fois dans la même journée (148 transactions en un an), pour la plupart localisés dans la même zone géo- graphique (Salamanca), pour un total de 141'200 euros, sans que la carte de crédit ne soit jamais utilisée dans des établissements commerciaux es- pagnols. B. B.a Donnant suite à l’ordonnance de production de l’AFC du 5 décembre 2016, la banque B._______ SA, à Z., lui a transmis, par courrier du 16 décembre suivant, les informations demandées. Il ressort de ces do- cuments que la carte en question est une mastercard prépayée dont le titulaire est A., né le (...), domicilié à Barcelone. L’intermédiaire financier et la destinataire de la correspondance pour cette carte est la so- ciété C._______ SA à Y., laquelle a été avisée de la procédure en cours. A la question concernant le nom de l’institution répondant de la re- charge de la carte prépayée/du règlement du relevé mensuel de la carte de crédit, l’intermédiaire financier a indiqué la banque D. à W.. La banque B. SA a toutefois précisé que les re- charges pour la carte avaient été effectuées par la banque E._______ SA.

A-3320/2017 Page 3 B.b Par courriel et pli chargé du 20 décembre 2016, A., agissant par l’entremise de son avocat nouvellement constitué, a requis la consul- tation des pièces du dossier. B.c Après une première ordonnance de production infructueuse adressée à la banque E. SA, qui a affirmé n’être pas en mesure d’identifier la carte de crédit sur la base des informations communiquées, l’AFC a re- quis, en date du 13 février 2017, pour une raison qui ne ressort pas du dossier, les renseignements demandés par les autorités espagnoles au- près de la banque F._______ AG. Par courrier du 23 février 2017, la banque F._______ AG a informé n’avoir pas pu identifier de relation avec A._______ pendant la période indiquée. C. C.a Par courrier du 28 mars 2017, l’AFC a remis l’intégralité des pièces du dossier au mandataire de A._______ en lui notifiant la teneur des informa- tions qu'elle envisageait de transmettre à l'autorité fiscale espagnole, lui impartissant un délai pour déposer ses observations. C.b Le 24 avril 2017, A., agissant par son avocat, s’est opposé à la transmission des informations. C.c Par décision finale du 11 mai 2017, l’AFC a dit vouloir transmettre à l’autorité requérante les informations demandées, telles que présentées dans son courrier du 28 mars 2017, à savoir, comme suit : a) Full details (name, family name, date of birth, address and, where appropri- ate, Spanish TIN) of the identity of the individual registered as holder of the credit card number xxx. According to B. SA, the holder of the (prepaid) card n°xxx is Mr A., born on (...) and domiciled in (...), Barcelona, Spain. b) Identification of the bank account linked to the above mentioned credit card. The application form indicated as ordering institution of the funds used to re- load the prepaid card n°xxx the D._____ in W.. As this financial insti- tution is not located in our juridiction, we are unfortunately unable to provide you with further information. c) Full details (name, family name, date of birth, address and, where appropri- ate, Spanish TIN) of the identity of the individuals registered as holders, au- thorized to manage and/or beneficial owners of the bank account linked to the above mentioned creditcard.

A-3320/2017 Page 4 Please see answer to the question b). We are not able to provide further infor- mation in this matter. d) Identífication of any other bank account with the entity G._______ AG that may be registered under the name of any of the above mentioned individuals (the credit card holder and/or beneficial owner of the bank account linked to the credit card). We are unable to provide you with this information as it exceeds the scope of the information that may be requested for cases in which the credit card num- ber is the only identifying criterion, according to the Commentary on the OECD Model Convention - (Section ll, paragraph 1, point 8, letter f). D. D.a Par acte du 12 juin 2017, A._______ interjette recours devant le Tribu- nal administratif fédéral (ci-après : TAF ou Tribunal) à l'encontre de cette décision dont il demande l'annulation, concluant principalement à l’irrece- vabilité de la demande d'assistance et au refus de l’octroi de l’assistance fiscale et subsidiairement au renvoi de la cause à l’AFC et à ce que celle- ci sursoit à statuer tant que la conformité de la loi fiscale espagnole n° 7/12 au droit communautaire n’est pas rétablie. A l’appui de ses conclusions, le recourant formule le seul grief de violation de l’ordre public suisse. D.b Dans sa réponse du 11 août 2017, portée à la connaissance du recou- rant par ordonnance du TAF du 15 août suivant, l'autorité inférieure conclut principalement à l’irrecevabilité du recours, subsidiairement à son rejet. Les autres faits, ainsi que les arguments développés par les parties à l'ap- pui de leurs positions respectives, seront repris dans les considérants en droit ci-après, dans la mesure utile à la résolution du litige. Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réa- lisées en l'espèce – le Tribunal connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF en lien avec l'art. 10 al. 1 de loi fédérale du 28 sep- tembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fis- cale [LAAF, RS 651.1]).

A-3320/2017 Page 5 1.2 La demande d'assistance litigieuse, déposée le 14 novembre 2016, entre dans le champ d'application de la LAAF (cf. art. 24 LAAF a contrario), laquelle régit sur le plan du droit interne depuis le 1 er février 2013 l’assis- tance administrative internationale en matière fiscale. 1.3 La présente procédure est soumise aux règles générales de la procé- dure administrative, sous réserve des dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF, cf. ég. art. 37 LTAF). 1.4 Pour le surplus, déposé en temps utile (art. 50 al. 1 PA) et en les formes requises (art. 52 PA), par le destinataire de la décision litigieuse lequel pos- sède un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (art. 48 al. 1 PA), le recours est donc recevable sur ce plan et il peut être entré en matière sur ses mérites. 2. 2.1 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués à l'appui du recours (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011, p. 300 s.). Néan- moins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; ATAF 2012/23 consid. 4, ATAF 2007/27 consid. 3.3 ; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwal- tungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd., Zu- rich/Bâle/Genève 2013, ch. 1135). 2.2 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inoppor- tunité (art. 49 let. c PA ; cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEU- BÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, ch. 2.149, p. 73 ; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., Zurich/St-Gall 2016, ch. 1146 ss).

3.1 3.1.1 L'assistance administrative en matière fiscale avec l'Espagne est ré- gie par plusieurs conventions qui sont complémentaires et au nombre des- quelles on trouve la Convention du 26 avril 1966 entre la Confédération

A-3320/2017 Page 6 suisse et l'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'im- pôts sur le revenu et sur la fortune (CDI-ES, RS 0.672.933.21) et la Con- vention du Conseil de l’Europe et de l’OCDE du 25 janvier 1988 concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale, telle qu'amendée par le Protocole du 27 mai 2010 (RS 0.652.1, en vigueur pour la Suisse depuis le 1 er janvier 2017 et pour l’Espagne depuis le 1 er février 2013, abrégé MAC [Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Mat- ters]). L’Etat qui présente une demande d’assistance administrative à la Suisse doit préciser dans chaque cas la base légale sur laquelle il se fonde et ne peut se prévaloir de plusieurs bases légales pour une même de- mande. En revanche si une demande d’assistance est rejetée parce qu’elle ne satisfait pas aux conditions de la base légale invoquée, l’Etat requérant peut reformuler sa demande sur le fondement d’une autre base légale (cf. message du Conseil fédéral du 5 juin 2015 relatif à l’approbation de la MAC [MCF MAC], FF 2015 5121, 5132). 3.1.2 En l’espèce, l’autorité fiscale espagnole a basé sa demande sur l'art. 25bis CDI-ES, lequel est largement calqué sur l’art. 26 du Modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE, qui est assorti d'un commentaire issu de cette organisation : OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée [avec un commentaire article par article], Paris 2014, dif- férentes versions de ce document sont disponibles sur le site internet : www.oecd.org > thèmes > fiscalité > conventions fiscales ; ATF 142 II 69 consid. 2) qui est complété par le par. IV du Protocole joint à la CDI-ES (publié également au RS 0.672.933.21, ci-après : Protocole additionnel CDI-ES). Ces dispositions ont été introduites par un protocole du 29 juin 2006 et sont en vigueur depuis le 1 er juin 2007 (RO 2007 2199 ; voir mes- sage concernant un protocole modifiant la CDI-ES du 6 septembre 2006, FF 2006 7281). Elles ont ensuite été amendées par les art. 9 et 12 du pro- tocole de modification du 27 juillet 2011, en vigueur depuis le 24 août 2013 (RO 2013 2367 ; voir message concernant l'approbation d'un protocole mo- difiant la CDI-ES du 23 novembre 2011, FF 2011 8391). 3.1.3 En ce qui concerne les impôts sur le revenu et sur la fortune, les amendements introduits par le protocole de modification du 27 juillet 2011 s'appliquent aux demandes d'assistance qui portent sur des renseigne- ments concernant l'année 2010 et les années suivantes (art. 13 ch. 2 let. [iii] du protocole du 27 juillet 2011 ; arrêts du TAF A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.1, A-3789/2016 du 22 septembre 2016 consid. 2), de sorte que la présente affaire est soumise aux règles en vigueur depuis ces dernières modifications.

A-3320/2017 Page 7 3.1.4 Le principe de la bonne foi s'applique, en tant que principe d'interpré- tation et d'exécution des traités, lors de l'application d'une CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3, 8.7.1 et 8.7.4, 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du Tribunal fédéral [TF] 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.3 ; arrêt du TAF A-4545/2016 du 8 février 2018 du consid. 3). La bonne foi d'un Etat est présumée dans les relations internationales (prin- cipe de la confiance), ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat re- quérant (principe de la confiance ; ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4, 142 II 161 consid. 2.1.3, arrêts du TF 2C_28/2017 du 16 avril 2018 [prévu à la publication] consid. 4.4, 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3). En vertu du principe de la confiance, l'Etat requis est lié par l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de fautes, de lacunes ou de contradictions manifestes (arrêts du TAF A- 3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 5.3, A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 4.3, A-6102/2016 du 15 mars 2017 consid. 2.6, A-6394/2016 du 16 février 2017 consid. 2.4, confirmé sur ce point par arrêt du TF 2C_275/2017 du 20 mars 2017 consid. 2.4.2). 3.2 Sur le plan formel, le par. IV ch. 2 du Protocole additionnel CDI-ES prévoit que la demande d'assistance doit indiquer (a) l'identité de la per- sonne faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête ; (b) la période visée ; (c) une description des renseignements demandés ; (d) l'objectif fiscal poursuivi et, (e) dans la mesure où ils sont connus, les noms et adresses de toute personne dont il y a lieu de penser qu'elle est en possession des renseignements demandés (le détenteur d'informations). 3.3 Outre aux exigences formelles, la demande d'assistance doit satisfaire à plusieurs critères. 3.3.1 Aux termes de l'art. 25bis par. 1 CDI-ES, l'assistance doit être accor- dée à condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l'application de la CDI ou de la législation fiscale interne des Etats contractants (voir notamment ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4, 141 II 436 consid. 4.4, arrêts du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3, 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 non publié aux ATF 143 II 202, 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6). Les renseignements qui ne sont pas vraisemblablement pertinents ne sont pas transmis par l'AFC (art. 17 al. 2 LAAF). La condition de la pertinence vrai- semblable est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée,

A-3320/2017 Page 8 il existe une possibilité raisonnable que les renseignements requis se ré- véleront pertinents. Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou de transmettre les informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle en cause. Ainsi, l'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant, le rôle de l'Etat requis se bornant à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l’exis- tence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les documents demandés, étant entendu que l’Etat requérant est présumé être de bonne foi (cf. ATF 143 II 185 consid. 3.3.2, 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4, 141 II 436 consid. 4.4.3). 3.3.2 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de re- cherche de preuves (interdiction de la pêche aux renseignements ["fishing expedition"] ; par. IV ch. 3 Protocole additionnel CDI-ES ; voir ATF 143 II 136 notamment consid. 6.3, arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 9.1). L'interdiction des "fishing expeditions" – comme celle de l’exi- gence de la pertinence vraisemblable – correspond au principe de propor- tionnalité (voir art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 de la Confédération suisse [Cst., RS 101]), auquel doit se conformer chaque de- mande d'assistance administrative (arrêts du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.6.2 et A-7111/2014, A-7156/2014, A-7159/2014 du 9 juillet 2015 consid. 5.2.5). 3.3.3 La demande d'assistance est soumise au respect du principe de sub- sidiarité (cf. par. IV ch. 1 du Protocole additionnel CDI-ES). Comme son nom l'indique, ce principe a pour but de veiller à ce que la demande d'assis- tance administrative n'intervienne qu'à titre subsidiaire et non pas pour faire peser sur l'Etat requis la charge d'obtenir des renseignements qui seraient à la portée de l'Etat requérant en vertu de sa procédure fiscale interne. Contrôler le respect du principe de la subsidiarité consiste ainsi à vérifier que la demande d'assistance administrative n'a été formulée qu'après que l'Etat requérant a utilisé les sources habituelles de renseignements pré- vues par sa procédure fiscale interne, ce qui n'implique pas l'épuisement de l'intégralité des moyens envisageables (cf. arrêt du TAF A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.3.3 et les réf. citées). 3.3.4 Ainsi que déjà dit (cf. supra consid. 3.1.4), la demande doit respecter le principe de la bonne foi – laquelle est présumée – qui gouverne l’inter- prétation des conventions internationales. Ce principe ne s'oppose pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des

A-3320/2017 Page 9 éléments établis et concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4). En présence de tels éléments, les autorités suisses peuvent en informer l'auto- rité requérante par écrit en lui donnant la possibilité de compléter sa de- mande par écrit (voir art. 6 al. 3 LAAF), voire, en cas de mauvaise foi avé- rée, refuser d'entrer en matière (voir art. 7 let. c LAAF ; cf. arrêt du TF 2C_325/2017 du 3 avril 2017 consid. 4.2). 3.3.5 Conformément au principe de la spécialité (cf. art. 25bis par. 2 CDI- ES), les informations ne peuvent être utilisées par l'Etat requérant que dans la procédure relative au recourant et, précisément, pour l'état de fait décrit dans la demande (cf. arrêt du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.6 et les réf. citées). La Suisse peut à cet égard considérer que l'Etat requé- rant, avec lequel elle est liée par un accord d'assistance administrative, respectera le principe de spécialité (ATAF 2018 III/1 consid. 2.9, arrêt du TAF A-6391/2016 du 17 janvier 2018 consid. 4.3.5 et les réf. citées). 3.3.6 3.3.6.1 Les renseignements demandés doivent être compatibles avec les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat requis, les règles sur le secret bancaire n'ayant toutefois pas à être respectées (voir art. 25bis par. 3 et 5 CDI-ES ; ATF 142 II 161 consid. 4.5.2). Lorsque la Suisse est l'Etat requis, l'AFC dispose donc des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de l'ensemble des documents requis qui remplissent la condition de la pertinence vraisem- blable, sans que puissent lui être opposés l'art. 47 loi fédérale du 8 no- vembre 1934 sur les banques (LB, RS 952.0) ou toute autre disposition de droit interne (ATF 143 II 185 consid. 3, 142 II 161 consid. 4.5.2, arrêts du TF 2C_490/2015 du 14 mars 2016 consid. 3.2.1, 2C_216/2015 du 8 no- vembre 2015 consid. 5.3). 3.3.6.2 Le respect de la procédure interne de l'Etat requérant ne signifie pas que l'Etat requis doit vérifier que la procédure dans celui-là s'est dé- roulée en conformité avec toutes les dispositions de droit applicables (cf. arrêt du TAF A-3830/2015 du 14 décembre 2016 consid. 12). En effet, le respect des prescriptions du droit de procédure de l'Etat requérant est un point qui concerne essentiellement celui-ci (cf. arrêt du TAF A-688/2015 du 22 février 2016 consid. 9). Une solution contraire serait impossible à mettre en œuvre, les autorités suisses n'ayant pas les connaissances né- cessaires pour contrôler en détail l'application du droit étranger. A cela s'ajoute que la procédure d'assistance administrative ne tranche pas ma- tériellement l'affaire (cf. arrêts du TAF A-4025/2016 du 2 mai 2017 con- sid. 3.2.6 et A-6385/2012 du 6 juin 2013 consid. 2.2.1) ; il appartient ainsi

A-3320/2017 Page 10 à chaque Etat d'interpréter sa propre législation et de contrôler la manière dont celle-ci est appliquée (cf. arrêt du TAF A-5229/2016 du 15 mars 2017 consid. 4.2.5.1). 3.3.7 Selon l'art. 25bis par. 3 let. c CDI-ES, les dispositions des par. 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un Etat con- tractant l'obligation de fournir des renseignements qui révéleraient un se- cret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public. 3.3.7.1 Si la terminologie utilisée pour définir la notion d’ordre public est parfois fluctuante (cf. arrêt du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.9 et les réf. citées), il est admis qu’en tous les cas, une décision est incom- patible avec l'ordre public si elle méconnaît les valeurs essentielles et lar- gement reconnues qui, selon les conceptions prévalant en Suisse, de- vraient constituer le fondement de tout ordre juridique (MARTIN KOCHER, in Zweifel/Beusch/Matteotti [éd.], Internationales Steuerrecht, 2015, n° 201 ad art. 27 MC OCDE ; ROBERT WEYENETH, Die Menschenrechte als Schranke der grenzüberschreitenden Zusammenarbeit der Schweiz, recht 2014 114 ss [cit. : Menschenrechte], p. 116 ; ATF 138 III 322 consid. 4.1, 132 III 389 consid. 2.2.3, 128 III 191 consid. 4a, rendus au sujet de l'art. 190 al. 2 let. e de la loi fédérale du 18 décembre 1987 sur le droit international privé [LDIP, RS 291] ; voir aussi arrêt du TAF A-1735/2011 du 21 décembre 2011 consid. 3.5, rendu au sujet de l'art. 4 de l'Accord du 26 octobre 2004 de coopération entre la Confédération suisse, d'une part, et la Commu- nauté européenne et ses Etats membres, d'autre part, pour lutter contre la fraude et toute autre activité illégale portant atteinte à leurs intérêts finan- ciers [RS 0.351.926.81, appliqué provisoirement dès le 8 avril 2009] relatif à l'ordre public, A-1531/2015 du 26 juin 2015 consid. 3.1.5). Sont ainsi visés la protection des libertés fondamentales et les principes fondamentaux du droit, au nombre desquels figurent notamment, la fidélité contractuelle, le respect des règles de la bonne foi, l’interdiction de l’abus de droit, la prohibition des mesures discriminatoires et spoliatrices (cf. ATF 138 III 322 consid. 4.1, 132 III 389 consid. 2.2.1, 128 III 191 con- sid. 6a, toujours dans le contexte de l’art. 190 al. 2 let. e LDIP). Comme l'adverbe "notamment" le fait ressortir sans ambiguïté, la liste d'exemples ainsi dressée par le Tribunal fédéral pour décrire le contenu de l'ordre pu- blic n'est pas exhaustive. Il serait d'ailleurs délicat, voire dangereux, d'es- sayer de recenser tous les principes fondamentaux qui y auraient assuré- ment leur place, au risque d'en oublier l'un ou l'autre. Au vu des difficultés

A-3320/2017 Page 11 à définir positivement l'ordre public avec précision, le Tribunal fédéral pro- cède par exclusion (cf. ATF 144 III 120 consid. 5.1 et les réf. cites). Au demeurant, qu'un motif retenu heurte l'ordre public n'est pas suffisant ; c'est le résultat auquel on aboutit qui doit être incompatible avec l'ordre public (cf. ATF 138 III 322 consid. 4.1, 120 II 155 consid. 6a, 116 II 634 consid. 4). 3.3.7.2 Au niveau conventionnel, l'art. 21 MAC, qui s’intitule « Protection des personnes et limites de l'obligation d'assistance » prévoit également l’ordre public comme limite à l’assistance internationale (voir son par. 2 let. b et d). A son propos, il a été dit qu’une atteinte à l'ordre public pouvait être retenue dans des cas emportant une grave méconnaissance des va- leurs fondamentales d'un Etat de droit, par exemple : procédure contraire aux principes d'équité et heurtant de manière intolérable la conception suisse du droit ; sanction draconienne pour la découverte d’un délit fiscal [peine de mort, châtiment corporel, punition collective ou autre sanction contraire à l’essence même de la dignité humaine] ; Etats incapables de respecter les garanties minimales de la Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales [CEDH, RS 0.101, en vigueur pour la Suisse depuis le 28 novembre 1974] et du Pacte international relatif aux droits civils et politiques du 16 dé- cembre 1966 [Pacte ONU II, RS 0.103.2, en vigueur pour la Suisse depuis le 18 septembre 1992] ; atteinte aux principes constitutionnels de la sécu- rité du droit et de la bonne foi (cf. voir LYSANDRE PAPADOPOULOS, Echange automatique de renseignements [EAR] en matière fiscale : une voie civile, une voie administrative. Et une voie de droit ?, Archives 86 [2017/2018] 1ss, p. 23 s. et 25 s. et les réf. citées). 3.3.7.3 Selon le message du Conseil fédéral sur la modification de la LAAF, tant l’art. 26 du MC OCDE que son commentaire mentionnent de manière exhaustive les exceptions à l'échange de renseignements, lesquelles sont envisagées pour des cas très particuliers. Ainsi, il est indiqué que l'échange de renseignements peut être refusé lorsque l'octroi de ce dernier serait contraire à l'ordre public. Ce terme est défini de manière très restrictive et ne s'applique qu'à des cas extrêmes, comme lorsqu'une demande est mo- tivée par des persécutions raciales, politiques ou religieuses (cf. Message du Conseil fédéral sur la modification de LAAF du 10 juin 2016, FF 2016 4955, 4958 ; Commentaire, n° 19.5 ad art. 26 MC OCDE, évoquant par ailleurs les "intérêts vitaux de l'Etat lui-même" en lien par exemple avec des informations sensibles des services secrets ; voir également la version

A-3320/2017 Page 12 anglophone du Commentaire plus récente [Model Tax Convention on In- come and on Capital {condensed Version}, Commentary, 2017] ; arrêt du TAF A-1916/2016 du 20 décembre 2017 consid. 7.2). 4. En l'espèce, le Tribunal examinera tout d'abord si les conditions de forme ont été respectées (consid. 4.1). Il passera ensuite en revue l'application au cas présent des différentes conditions matérielles (consid. 4.2) et trai- tera en particulier le point litigieux relatif au respect de la réserve de l’ordre public invoquée par le recourant (consid. 4.2.4.1). 4.1 4.1.1 Sur le plan formel, le nom de la personne concernée n’a pas été cité par l’autorité requérante qui s’est limitée – faute de le connaître – à men- tionner un numéro de carte de crédit en sollicitant des informations nomi- natives et bancaires à son propos, alors que le par. IV ch. 2 du Protocole additionnel CDI–ES prévoit que soit indiqué l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle (cf. supra consid. 3.2). Toutefois, le Tribunal a déjà jugé, sur la base de l’ATF 143 II 136, dans d’autres cas concernant aussi l’application de la CDI–ES, qu'il n'est pas nécessaire que la demande con- tienne le nom de la personne concernée pour que l'assistance administra- tive soit octroyée du moment que les informations fournies sont suffisantes pour identifier la personne concernée (cf. arrêts du TAF A-6733/2015 du 29 juin 2017 consid. 5.2, A-6306/2015 consid. 5.1 en particulier 5.1.6). Cette dernière condition se confondant avec celle relative au critère de l’interdic- tion de la « pêche aux renseignements », elle sera examinée dans ce con- texte (cf. infra consid. 4.2.1). 4.1.2 S’agissant des autres conditions formelles, le Tribunal relève qu’elles sont toutes satisfaites dans la mesure où l’autorité requérante indique la période visée (l’année 2015), la description des renseignements deman- dés, le nom de la banque émettrice de la carte de crédit ainsi que l’objectif fiscal qui fonde la demande. Au sujet de ce dernier point et au vu de la récente jurisprudence (ATF 143 II 136 précité), le fait que l’autorité requé- rante, qui ne connaît pas l’identité de la personne concernée, nourrisse de simples soupçons à l’égard de celle-ci, soupçons qui l’amènent à croire qu’il s’agit d’un contribuable espagnol à l’égard duquel un redressement fiscal est envisagé, sans pouvoir en apporter la preuve ni définir plus pré- cisément l’objectif fiscal visé, ne fait en principe aucunement obstacle à l’octroi de l’assistance. 4.2

A-3320/2017 Page 13 4.2.1 Pour ce qui est des conditions de fond, la norme de pertinence vrai- semblable – clé de voûte de l’échange de renseignements (cf. arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3 ; arrêt du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) – a pour but d'assurer un échange de rensei- gnements le plus large possible. Dans ce contexte, les limites posées à l’Etat requérant sont l’interdiction de la « pêche aux renseignements » ou celle de demander des renseignements manifestement impropres à faire progresser l’enquête fiscale ou sans rapport avec elle (cf. arrêts du TF 2C_28/2017 du 16 avril 2018 [prévu à la publication] consid. 4.2, 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). Une demande de renseigne- ments ne constitue pas une pêche aux renseignements du simple fait qu'elle ne précise pas le nom ou l'adresse (ou les deux) du contribuable faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête. L’identification du contri- buable doit cependant être possible autrement, sur la base d’informations suffisantes fournies par l’Etat requérant (cf. Commentaire sur l’art. 26 ch. 4.4 et 5.1, ég. ATF 143 II 136 consid. 6.1.2). En l’espèce, l’autorité re- quérante a mené des investigations précises au sujet de transactions opé- rées au moyen de cartes de crédit étrangères pour l’année 2015. Elle a notamment identifié le numéro de la carte de crédit sur laquelle s’appuie la demande. Elle a fourni une description détaillée des faits et des circons- tances qui ont motivé sa requête. Elle a également exposé les raisons qui lui permettent de penser que la personne titulaire de la carte de crédit en question – dont elle donne le numéro et le nom de la banque émettrice – était un contribuable espagnol qui n’a pas respecté la loi fiscale de son pays ; elle cite, en substance, la fréquence des retraits, le montant de ces derniers et le fait qu’ils ont majoritairement été effectués à des distributeurs localisés dans la même zone géographique et que la carte n’a jamais été utilisée dans des commerces. L’Etat requérant a ainsi fait valoir suffisamment de points de rattachement fiscal et l’ensemble des éléments qu’il cite est donc propre à écarter l’idée que la demande est aléatoire ou spéculative. Il y a donc lieu de retenir que la demande telle que formulée par l’autorité requérante ne constitue pas une pêche aux renseignements. Le Tribunal relève encore, dans ce con- texte, que l’autorité inférieure a refusé de faire droit à certaines demandes de l’autorité requérante car elles outrepassent ce qui est possible de trans- mettre à partir du seul critère d’identification que constitue un numéro de carte de crédit (cf. ch. 2 let. d du dispositif de la décision litigieuse). 4.2.2 Par ailleurs, la condition de la pertinence vraisemblable est égale- ment réalisée dans la mesure où il est manifeste que les renseignements demandés ont un lien de connexité avec les circonstances présentées et

A-3320/2017 Page 14 sont de nature à être utilisés dans la procédure étrangère (cf. supra con- sid. 3.3.1). Dans ce contexte, il sied de rappeler qu’une demande d'assis- tance a précisément pour but de permettre à l'autorité requérante d’établir les faits (cf. ATF 129 II 484 consid. 4.1, 128 II 407 consid. 5.2.1, 127 II 142 consid. 5a ; ATAF 2010/26 consid. 5.1 ; arrêts du TAF A-7049/2014 du 19 février 2016 consid. 8.2, A-6473/2012 du 29 mars 2013 consid. 3.2), si bien que celle-ci n’a pas à apporter de preuve absolue mais doit démontrer l’existence de soupçons suffisants (cf. arrêts du TAF A-5229/2016 du 15 mars 2017 consid. 4.2.1, A-7188/2014 du 7 avril 2015 consid. 2.2.6) ; ce qui a été fait in casu. 4.2.3 Pour le surplus, le Tribunal ne voit pas de motif – et le recourant n’en soulève aucun – de remettre en doute le respect du principe de la subsi- diarité (cf. supra consid. 3.3.3). Il n’existe pas non plus d’élément qui don- nerait à penser que la demande d’assistance repose sur un comportement contraire à la bonne foi ou sur un acte punissable selon le droit suisse (cf. supra consid. 3.1.4 et 3.3.4). 4.2.4 Rien ne laisse penser que le droit suisse ou le droit interne espagnol s’opposerait à la transmission à l’étranger des documents litigieux (cf. su- pra consid. 3.3.6). 4.2.4.1 Le recourant prétend toutefois que la réserve d’ordre public prévue à l’art. 25bis par. 3 let. c CDI–ES (cf. supra consid. 3.3.7) serait violée au motif que l’application de la nouvelle loi espagnole 7/2012 du 29 octobre 2012, adoptée dans le cadre de la prévention et de la lutte contre la fraude fiscale, peut conduire à la perception d’un impôt confiscatoire contraire à la garantie de propriété prévue par le droit constitutionnel suisse. Cette loi introduit une nouvelle obligation déclarative à charge des personnes phy- siques et morales résidant en Espagne. Elles sont tenues de déclarer chaque année dans un certain délai, tous les comptes dont la somme des soldes est supérieure à 50.000 €, qu’elles détiennent à l’étranger à quel titre que ce soit et indifféremment de la dénomination donnée par l’établis- sement financier, y compris les comptes ne générant pas de revenus. En cas d’omission ou déclaration tardive, la sanction peut être lourde ; selon la situation, le contribuable peut être condamné, si l’on additionne le mon- tant de l’impôt dû, des intérêts et des sanctions, à devoir payer des mon- tants largement supérieurs à celui du capital non déclaré. Par ailleurs, l’ab- sence de présentation de la déclaration entraîne la déchéance de la pres- cription. Ces dispositions sont estimées discriminatoires et incompatibles avec les libertés fondamentales au sein de l’Union européenne (UE) par la Commission européenne qui a adressé en date du 15 février 2017 un avis

A-3320/2017 Page 15 motivé à l’Espagne l’invitant à modifier ses règles (numéro de l’infraction n° 20144330 [en cours], consultable sous http://ec.eu- ropa.eu/info/law_fr>Processus législatif>Appliquer la législation euro- péenne>Non-application de la législation européenne>Procédure d’infrac- tion>Publication des décisions en matière d'infractions). 4.2.4.2 Tout d’abord, le Tribunal relève que compte tenu de l’interprétation restrictive donnée à la réserve d’ordre public dans le cadre de l’assistance fiscale internationale (cf. supra consid. 3.3.7.3), on peut se demander si l’interdiction d’une imposition confiscatoire ressortit à cette notion dans ce contexte. Cela étant, en droit suisse, en matière fiscale, la garantie de la propriété, consacrée à l'art. 26 al. 1 Cst., proscrit en effet une imposition confiscatoire, d'après laquelle une prétention fiscale ne doit pas porter atteinte à l'es- sence même de la propriété privée. Il incombe au législateur de conserver la substance du patrimoine du contribuable et de lui laisser la possibilité d'en former un nouveau. Toutefois, pour juger si une imposition a un effet confiscatoire, le taux de l'impôt exprimé en pour cent n'est pas seul décisif ; il faut examiner la charge que représente l'imposition sur une assez longue période, en faisant abstraction des circonstances extraordinaires ; à cet ef- fet, il convient de prendre en considération l'ensemble des circonstances concrètes, la durée et la gravité de l'atteinte ainsi que le cumul avec d'autres taxes ou contributions et la possibilité de reporter l'impôt sur d'autres personnes (cf. ATF 128 II 112 consid. 10b/bb, arrêts du TF 2D_7/2016 du 25 août 2017 consid. 5.1 [non publié aux ATF 143 II 459], 2C_837/2015 du 23 août 2016 consid. 4.1). Or en l’espèce, le recourant ne démontre aucunement l’effet confiscatoire sur l’ensemble de son patri- moine (et non seulement sur les actifs qu’il détient en Suisse) de l’imposi- tion qu’il critique. Il se limite à exposer d’une manière générale les consé- quences auxquelles peut amener l’application de la loi espagnole 7/2012. A cela s’ajoute que l’éventuel effet confiscatoire de cette application ne tient pas aux seuls montants d’impôts qu’il faudrait acquitter mais au cumul de ceux-ci et des sanctions prévues, si bien que l’on s’éloigne de la notion d’imposition confiscatoire. 4.2.4.3 Ainsi, l’effet de la loi 7/2012 sur le recourant n’étant pas concrète- ment prouvé, la question de savoir si la réserve de l’ordre public auquel se réfère l’art. 25bis par. 3 let. c CDI-ES inclut l’interdiction de percevoir des impôts confiscatoires n’a pas besoin d’être tranchée en l’espèce. En con- séquence, les griefs du recourant à cet égard sont sans consistance.

A-3320/2017 Page 16 4.2.4.4 Le fait qu’une procédure d’infraction soit ouverte au sein de l’Union européenne n’invalide pas cette conclusion, ni ne justifie qu’il soit sursis à statuer en attendant le résultat sur le plan européen ainsi que le demande le recourant. En effet, c’est essentiellement en raison de ses effets discri- minatoires en droit communautaire (la loi 7/2012 ne s’appliquant qu’aux actifs détenus à l’étranger et non en Espagne) que la Commission euro- péenne s’est saisie de cette question. Or, la libre circulation des capitaux, si elle constitue une liberté fondamentale en droit de l’UE, n’en appartient pas pour autant à l’ordre public. 4.2.5 Aucun élément ne permet non plus de douter du respect par l’autorité requérante du principe de la spécialité. Le recourant ne le prétend pas non plus. Certes, le non-respect de l’obligation de déclaration, instaurée par la loi espagnole 7/2012, entraîne, en plus de l’imposition, un mécanisme de sanctions (cf. supra consid. 4.2.4.1). Toutefois, le Tribunal de céans a déjà eu l’occasion de préciser à plusieurs reprises (dans des cas concernant l’Inde mais la convention avec ce pays est calquée sur le même modèle MC OCDE) que les CDI ne font pas obstacle à ce que les autorités fiscales requérantes utilisent les données obtenues par le biais de l'assistance ad- ministrative non seulement pour l'imposition de la personne concernée mais également aux fins de poursuite d’infractions pénales fiscales, voire même qu'elles les transmettent à d'autres autorités dans le but de sanc- tionner des infractions fiscales (cf. arrêts du TAF A-6391/2016 du 17 janvier 2018 consid. 5.2.3, A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 4.3.3 ; ROBERT WEYENETH, Der nationale und internationale ordre public im Rahmen der grenzüberschreitenden Amtshilfe in Steuersachen, Bâle, 2017, p. 220 ; cf. égal. DANIEL HOLENSTEIN, in : Zweifel/Beusch/Matteotti [éd.], Kommen- tar zum Internationalen Steuerrecht, 2015, ad art. 26 MC OCDE n. 266 ; XAVIER OBERSON, in : Danon/Gutmann/Oberson/Pistone [éd.], Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune : Commen- taire, 2014 ad art. 26 n. 93 s.). Pour le surplus, le dispositif de la décision litigieuse informe l'autorité fis- cale espagnole au ch. 3 que les informations échangées (a) ne sont utili- sables que dans la procédure relative au recourant et pour l’état de fait décrit dans la demande d’assistance du 14 novembre 2016 et (b) ne doi- vent être rendues accessibles qu'aux autorités concernées par l’établisse- ment, le recouvrement ou l’administration des procédures ou poursuites, ou par les décisions sur les voies de recours relatives aux impôts visés par la CDI CH-ES.

A-3320/2017 Page 17 5. Au vu de ce qui précède, le Tribunal constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l'assistance administrative en matière fiscale. Dès lors qu'elle est fondée à tous les points de vue, le recours doit être rejeté, de même que les conclusions subsidiaires du recourant et sa re- quête en suspension. A toutes fins utiles, le Tribunal relève un lapsus calami au ch. 2 let. d du dispositif de la décision litigieuse et invite l’autorité inférieure a remplacé le nom de l’entité « G._______ » par « B._______ SA ». 6. 6.1 Le recourant, qui succombe, doit supporter les frais de procédure, les- quels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à Fr. 5'000 (cf. l'art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l'avance de frais déjà versée d'un même montant. 6.2 Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 7. La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance adminis- trative internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est rece- vable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions.

A-3320/2017 Page 18 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté. 2. Les frais de procédure de Fr. 5’000 francs sont mis à la charge du recourant. Ils sont prélevés sur l’avance de frais déjà versée d’un même montant. 3. Il n’est pas alloué de dépens. 4. Le présent arrêt est adressé : – au recourant (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. ; Acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

La présidente du collège : La greffière :

Annie Rochat Pauchard Valérie Humbert

A-3320/2017 Page 19 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :