B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Entscheid bestätigt durch BGer mit Urteil vom 05.07.2016 (2C_1001/2015)
Abteilung I A-3050/2015
Urteil vom 6. Oktober 2015 Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richterin Salome Zimmermann, Richter Daniel Riedo, Gerichtsschreiberin Anna Strässle.
Parteien
A._______ AG, (...), vertreten durch VAT Consulting AG, (...), Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz,
Gegenstand
Mehrwertsteuer; Steuerperioden 2010 bis 2012 (Umsatzdif- ferenzen).
A-3050/2015 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) bezweckt gemäss Han- delsregistereintrag unter anderem (Zweck). Sie ist seit dem (Datum) bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) im Register der Mehrwert- steuerpflichtigen eingetragen. Die Steuerpflichtige betrieb während des vorliegend interessierenden Kontrollzeitraums zwei erotische Saunaclubs in (Ort), einen namens "B." und vom (Datum) den "C.". Letzterer wird seit 1. Juli 2012 von der Kollektivgesellschaft D._______ be- trieben. B. Mit Schreiben vom 15. März 2010 bewilligte die ESTV der Steuerpflichtigen den Antrag auf Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten. C. Am 17. Oktober 2013 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Mehr- wertsteuerkontrolle durch. Sie überprüfte die Steuerperioden 2010-2012 und stellte dabei im Kontrollbericht unter anderem fest, dass nicht alle Um- sätze deklarierten worden seien. Mit der "Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. X / Verfügung" vom 6. November 2013 forderte die ESTV von der Steu- erpflichtigen für die Periode von 2010-2012 Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. 299'111.-- nebst Verzugszins (Steuerkorrektur zugunsten der ESTV) nach. D. Mit Eingabe vom 6. Dezember 2013 erhob die Steuerpflichtige bei der ESTV Einsprache unter anderem gegen die vorerwähnte "EM Nr. X / Ver- fügung" und beantragte, diese sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge im Umfang von Fr. 282'636.55 aufzuheben und die Steuerforderung auf Fr. 16'474.45 festzusetzen. Eventualiter sei die Forderung auf Fr. 163'932.75 festzusetzen. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, die im Saunaclub tätigen Hostessen seien mehrwertsteuerlich als Selbständigerwerbende zu qualifizieren, weshalb ihr die in Frage stehen- den Umsätze nicht angerechnet werden könnten. Sodann sei die ESTV fälschlicherweise davon ausgegangen, dass die Hostessen des "C._______" 40 % – anstatt 50 % – der Tageseinnahmen abzuliefern hät- ten. Des Weiteren entbehre die Aufrechnung der ESTV, worin die Kommis- sionen für Bargeldbezüge als zusätzliches Entgelt für erotische Dienstleis-
A-3050/2015 Seite 3 tungen qualifiziert worden seien, jeglicher gesetzlicher Grundlage. Hin- sichtlich des Eventualantrages brachte die Steuerpflichtige vor, die ESTV habe ihren Berechnungen falsche Durchschnittswerte zugrunde gelegt. E. Nach einer ergänzenden Eingabe vom 23. Oktober 2014 hiess die ESTV mit "Einspracheentscheid" vom 27. März 2015 die Einsprache teilweise gut und setzte die Steuernachforderung für die Steuerperiode 1. Quartal 2010 bis 4. Quartal 2012 auf Fr. 275'036.-- zuzüglich Verzugszins ab 17. Januar 2012 fest. Die ESTV gab im Wesentlichen zu bedenken, die Voraussetzun- gen für die Vornahme der Umsatzaufrechnung seien gegeben. Sodann sei für die Beurteilung der Selbständigkeit und die Bestimmung des mehrwert- steuerlichen Leistungserbringers das Handeln im eigenen Namen und der Auftritt gegen aussen entscheidend. Vorliegend sei die Einsprecherin für die Allgemeinheit als Leistungserbringerin der Erotikdienstleistung aufge- treten, da sie mitunter auf ihrer Homepage auf das Sexangebot in ihrem Etablissement hinweise und dafür werbe, letztlich sogar Hostessen rekru- tiere und eine Kontaktaufnahme ausschliesslich über den Saunaclub mög- lich sei. Sodann hätten sich die Preise für eine Erotikdienstleistung – trotz der ständigen Wechsel der Hostessen – nicht verändert, was die Vermu- tung nahelege, dass die Einsprecherin selbst die Preise vorgebe und nicht von einer völligen betriebswirtschaftlichen Unabhängigkeit ausgegangen werden könne. Hinsichtlich der bestrittenen Höhe ihrer Schätzung führte die ESTV aus, sie habe den Tagesansatz pro Hostess von Fr. 350.-- (fünf Dienstleistungen à Fr. 70.--) mit der Anzahl Hostesseneintritte multipliziert und von diesem Jahresumsatz die nicht zu versteuernden Innenumsätze – nämlich die von den Hostessen bezahlten Eintritte – der Einsprecherin wie- der gut geschrieben. Den Durchschnittswert "Anzahl Dienstleistungen pro Tag und Hostess" in Höhe von fünf Dienstleistungen habe sie anhand der im Rahmen des Einspracheverfahrens nachgereichten Unterlagen verfei- nern können. Sie habe dabei auf die Gäste- sowie Hostesseneintritte ab- stellen können. Die zu bezahlenden Steuern würden Fr. 336'415.-- und nicht Fr. 353'160.40 ausmachen; die Steuerforderung sei um Fr. 16'745.-- zu kürzen. Sodann sei die Steuerforderung tatsächlich um Fr. 4'694.80 zu reduzieren, da die Hostessen im "C._______" nicht lediglich 40 % der Ta- geseinnahmen an die Einsprecherin abgeben mussten, sondern 50 %. Die Kommission stelle tatsächlich ein Entgelt für den Geldwechsel dar, da nicht eruiert werden könne, ob das von den Gästen bezogene Bargeld bei der Einsprecherin tatsächlich zur Begleichung steuerbarer Leistungen gedient
A-3050/2015 Seite 4 habe. Es sei folglich von Umsätzen im Bereich des Geld- und Kapitalver- kehrs auszugehen, welche von der Steuer ausgenommen seien, weshalb die Steuerforderung in Höhe von Fr. 2'634.55 aufzuheben sei. F. Dagegen erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend auch: Beschwerdeführe- rin) am 11. Mai 2015 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht und be- antragt, der "Einspracheentscheid" der ESTV vom 27. März 2015 sei im Umfang von Fr. 258'562.-- aufzuheben und die [nachzubezahlende] Steu- erforderung auf Fr. 16'474.-- zuzüglich Verzugszins festzusetzen; alles un- ter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Vorinstanz. Zur Begrün- dung bringt die Beschwerdeführerin unter anderem vor, auf ihrer Home- page werde darauf hingewiesen, dass alle Sexarbeiterinnen auf eigene Rechnung arbeiten würden. Es käme nicht der geringste Zweifel auf, dass die Hostessen im Verhältnis zum Gast Vertragspartnerinnen und Leis- tungserbringerinnen seien; der Gast zahle an diese ein gesondertes Ent- gelt. Sie arbeiteten gemäss Homepage als selbständige Unternehmerin- nen und auf eigene Rechnung. Die Beschwerdeführerin ermögliche ledig- lich den unbegrenzten Aufenthalt im Club- und Wellnessbereich, stelle ei- nige Leistungen wie Handtücher, Badeschuhe, Softdrinks und dergleichen zur Verfügung, wofür ein Eintrittsgeld geschuldet sei, unabhängig davon, ob der Gast die Dienste einer Hostess in Anspruch nehmen würde oder nicht. Sodann weise die Empfangsdame stets darauf hin, dass die Sexar- beiterinnen selbständig arbeiten würden. Die Beschwerdeführerin rekru- tiere keine Hostessen, sondern stelle diese lediglich vor und erbringe damit eine Werbeleistung, welche durch einen um rund 30 % höheren Eintritts- preis abgegolten werde. Um die Intimsphäre der Gäste und Hostessen wahren zu können, gelte ein striktes Handyverbot; eine Kontaktaufnahme müsse nur schon deshalb über die Rezeption der Beschwerdeführerin lau- fen. Bei den Fr. 70.-- pro halbe Stunde für eine erotische Dienstleistung handle es sich nicht um einen Fixpreis, sondern um einen "Richtpreis"; die Beschwerdeführerin sei keinesfalls in die Preisgestaltung eingebunden und habe auch kein wirtschaftliches Interesse, einen Preis vorzuschlagen, da sie nicht am Umsatz der Hostessen beteiligt sei. Letztere seien von ihr unabhängig. Die Ausführungen der ESTV bezüglich der angeblichen ar- beitsorganisatorischen Abhängigkeit der Hostessen seien nicht nachvoll- ziehbar, lege sie doch – wie jeder andere Publikumsbetrieb auch – Öff- nungszeiten fest und steuere aufgrund der beschränkten Anzahl an Zim- mern die Belegung. Ansonsten hätte sie mit Reklamationen oder Ansprü- chen auf Rückerstattung der Eintrittsgelder zu rechnen. Da die Frauen nur
A-3050/2015 Seite 5 tageweise im Saunaclub zugegen seien und in der Regel einen festen Kun- denstamm aufweisen würden, entsprächen die Belegungspläne auch dem Bedürfnis der Hostessen. Insgesamt bestehe kein Zweifel daran, dass die Selbständigkeit der Hostessen gegeben sei; diese seien betriebswirt- schaftlich und arbeitsorganisatorisch völlig unabhängig gewesen. Somit habe die ESTV der Beschwerdeführerin zu Unrecht Mehrwertsteuern in Höhe von Fr. 258'562.-- nachbelastet. Sie begrüsse es, dass die ESTV ei- nen grösseren Zeitraum für die Berechnung der "Anzahl Dienstleistungen pro Tag und Hostess" gewählt habe. Da sie aber nicht am Umsatz der Host- essen beteiligt sei, könne sie zum durchschnittlichen Preis von neu Fr. 85.-
A-3050/2015 Seite 6 seien Umfang und Zeitpunkt der Leistungserbringung der einzelnen Frauen direkt von der Belegungsdichte im Betrieb der Beschwerdeführerin abhängig. H. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien sowie die eingereichten Un- terlagen wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgen- den Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Ge- mäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Vorliegend stellt jedenfalls der an- gefochtene "Einspracheentscheid" vom 27. März 2015 eine solche Verfü- gung dar (vgl. dazu ausführlich die neuere Rechtsprechung des Bundes- verwaltungsgerichts zu seiner funktionalen Zuständigkeit zur Behandlung von Beschwerden gegen "Einspracheentscheide" der ESTV, die im Zuge von "Einsprachen" gegen EM ergangen sind: statt vieler Urteil des BVGer A-2473/2014 vom 13. März 2015 E. 1.2, mit Hinweisen; vgl. auch Urteil des BGer 2C_842/2014 vom 17. Februar 2015 E. 5 und BGE 140 II 202). Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist dem- nach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. 1.2 Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach einzutreten. 1.3 Am 1. Januar 2010 ist das (neue) Mehrwertsteuergesetz (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Der vorliegende Sachverhalt betrifft die Steu- erperioden 2010 bis 2012, womit einzig dieses zur Anwendung kommt. So- weit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Mehrwertsteuer- gesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese – wie nachfolgend teilweise ausdrücklich ausgeführt – im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen wer- den kann.
A-3050/2015 Seite 7 1.4 Im Verwaltungsverfahren und in der Verwaltungsrechtspflege gilt der Untersuchungsgrundsatz, wonach die Behörde den rechtserheblichen Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen hat (Art. 12 VwVG). Diese Vor- schrift gilt nunmehr ausdrücklich auch im Mehrwertsteuerrecht, da nach Art. 81 Abs. 1 MWSTG der Vorbehalt für Steuerverfahren gemäss Art. 2 Abs. 1 VwVG auf das Mehrwertsteuerrecht keine Anwendung mehr findet. Gelangt der Richter aufgrund der Beweiswürdigung nicht zur Überzeu- gung, eine rechtserhebliche Tatsache habe sich verwirklicht, so stellt sich die Frage, ob zum Nachteil der Steuerbehörde oder des Steuerpflichtigen zu entscheiden ist, wer also die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat (sog. materielle Beweislast). Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde für die steuerbegründenden und steuererhöhenden Tatsa- chen beweisbelastet ist, während der steuerpflichtigen Person der Nach- weis der Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufhe- ben (statt vieler: Urteil des BGer 2C_232/2012 vom 23. Juli 2012 E. 3.5; Urteile des BVGer A-4580/2014 vom 9. Juni 2015 E. 1.4 und A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 1.4, mit weiteren Hinweisen; vgl. auch BLUMEN- STEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 454). 2. 2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer; Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lie- ferung ist (Art. 3 Bst. e MWSTG). 2.2 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuer- pflicht befreit ist. Ein Unternehmen betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt (Art. 10 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG). Befreit ist ein Steuer- pflichtiger unter anderem, wenn er im Inland innerhalb eines Jahres weni- ger als Fr. 100'000.-- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, sofern er nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG). 2.2.1 Die gefestigte Rechtsprechung zum Begriff der mehrwertsteuerlichen Selbständigkeit gemäss Art. 21 Abs. 1 aMWSTG kann auch für das neue
A-3050/2015 Seite 8 Recht übernommen werden (vgl. Urteil des BVGer A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 2.2.1; vgl. ferner REGINE SCHLUCKEBIER, in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2012 [nachfol- gend: MWSTG Kommentar], Rz. 40 ff. zu Art. 10 MWSTG). Danach han- delt es sich beim Begriff der mehrwertsteuerlichen Selbständigkeit um ei- nen unbestimmten Rechtsbegriff. Wichtige Indizien für die selbständige Ausübung der Tätigkeit sind nach dieser Rechtsprechung insbesondere das Handeln und Auftreten in eigenem Namen gegenüber Dritten, das Tra- gen des unternehmerischen Risikos (Gewinn und Verlust), die Wahlfreiheit, eine Aufgabe anzunehmen oder nicht und diese selbständig organisieren zu können. Daneben können die Beschäftigung von Personal, die Vor- nahme erheblicher Investitionen, eigene Geschäftsräumlichkeiten, ver- schiedene und wechselnde Auftraggeber sowie die betriebswirtschaftliche und arbeitsorganisatorische Unabhängigkeit eine Rolle spielen. Ob eine Tätigkeit im mehrwertsteuerlichen Sinn als selbständig oder unselbständig anzusehen ist, bestimmt sich stets aufgrund einer umfassenden Würdi- gung sämtlicher einschlägiger Faktoren (statt vieler: BGE 138 II 251 E. 2.4.2; Urteil des BGer 2C_554/2010 vom 21. September 2011 E. 2.2; Urteil des BVGer A-589/2014 vom 27. August 2014 E. 2.2.1, mit weiteren Hinweisen). 2.2.2 Die Frage, ob ein Unternehmer im eigenen Namen auftritt oder nicht, ist nicht nur für den Tatbestand der Selbständigkeit massgeblich und nach dem neuen Recht ausdrücklich Erfordernis für die subjektive Steuerpflicht (Art. 10 Abs. 1 Bst. b MWSTG). Das Auftreten in eigenem Namen im Aus- senverhältnis ist auch für die Zurechnung der einzelnen Umsätze bzw. die Bestimmung des mehrwertsteuerlichen Leistungserbringers entscheidend (vgl. Art. 20 Abs. 1 MWSTG sowie SCHLUCKEBIER, MWSTG Kommentar, a.a.O., Rz. 17 ff. zu Art. 10 MWSTG). Das Handeln wird grundsätzlich dem- jenigen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach aussen, gegenüber Drit- ten im eigenen Namen auftritt (statt vieler: Urteile des BVGer A-589/2014 vom 27. August 2014 E. 2.2.3 und A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 2.2.4 [auch mit Hinweisen auf das frühere Recht]; vgl. zum Aussenauf- tritt i.w.S. als eines der Kriterien zur Prüfung der Frage der Selbständigkeit, welche ihrerseits als Voraussetzung der subjektiven Steuerpflicht gilt: RALF IMSTEPF, Der mehrwertsteuerliche "Aussenauftritt", veröffentlicht in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 82 S. 451 ff.). 2.3 Die Mehrwertsteuer wird vom tatsächlich empfangenen Entgelt berech- net (Art. 24 Abs. 1 Satz 1 MWSTG).
A-3050/2015 Seite 9 2.4 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in erster Linie aus einer zivil-, bzw. vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirt- schaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (vgl. zum früheren Recht: Urteil des BGer 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1, mit Hin- weisen; BVGE 2007/23 E. 2.3.2; statt vieler: Urteil des BVGer A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 2.4, mit weiteren Hinweisen; ausführlich: DA- NIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchs- teuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 112; MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwert- steuer, 2015 [nachfolgend: Kommentar zum MWSTG], Auslegung Rz. 24 ff.). Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kommt im Bereich der Mehr- wertsteuer nicht nur bei der rechtlichen Qualifikation von Sachverhalten, sondern auch bei der Auslegung von zivilrechtlichen und von steuerrecht- lichen Begriffen Bedeutung zu (vgl. zum früheren Recht: Urteil des BGer 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003, veröffentlicht in: ASA 73 S. 565 ff. E. 3.2; BVGE 2007/23 E. 2.3.2; Urteile des BVGer A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.4 und A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.3). Für die mehrwertsteu- erlichen Belange nicht entscheidend ist deshalb grundsätzlich, wie die Par- teien ihr Vertragsverhältnis ausgestalten (vgl. zum früheren Recht: Urteil des BGer 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 2.4, mit weiteren Hinwei- sen). 2.5 2.5.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Inlandsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip. Der Steuerpflichtige stellt dabei eigenständig fest, ob er die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht (Art. 10 und 66 MWSTG) erfüllt, ermittelt die Steuerforderung selber (Art. 71 MWSTG) und begleicht diese innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungs- periode (Art. 86 Abs. 1 MWSTG). Das Selbstveranlagungsprinzip bedeutet somit, dass der Leistungserbringer selbst für die Feststellung der Mehr- wertsteuerpflicht bzw. -forderung verantwortlich ist. Daran ändert sich ge- genüber dem früheren Recht nichts (vgl. Urteile des BGer 2C_356/2008 vom 21. November 2008 E. 3.2 und 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1; statt vieler: Urteil des BVGer A-589/2014 vom 27. August 2014 E. 2.6.1). 2.5.2 Zu den Pflichten der mehrwertsteuerpflichtigen Person gehört insbe- sondere auch die Buchführungspflicht. Der Mehrwertsteuerpflichtige hat seine Geschäftsbücher und Aufzeichnungen nach den handelsrechtlichen
A-3050/2015 Seite 10 Grundsätzen zu führen (Art. 70 Abs. 1 MWSTG). Die Buchführung ist das lückenlose und planmässige Aufzeichnen sämtlicher Geschäftsvorfälle ei- ner Unternehmung auf der Grundlage von Belegen. Sie schlägt sich in den Geschäftsbüchern und den zugehörigen Aufzeichnungen nieder (vgl. Ur- teile des BVGer A-4580/2014 vom 9. Juni 2015 E. 3.4.2 und A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 2.7.2; BEATRICE BLUM, MWSTG Kommentar, a.a.O., Rz. 3 ff. zu Art. 70 MWSTG). 2.5.3 Die ESTV kann ausnahmsweise darüber hinausgehende Aufzeich- nungspflichten erlassen, wenn dies für die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer unerlässlich ist (Art. 70 Abs. 1 MWSTG). Von dieser Befugnis hat sie im Rahmen des Erlasses der Wegleitung für Mehrwert- steuerpflichtige (Wegleitung 2008 zur Mehrwertsteuer [Wegleitung 2008, gültig vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009]) sowie des MWST-Infos 16 («Buchführung und Rechnungsstellung» [MI 16, gültig seit 1. Januar 2010, mittlerweile ersetzt durch die webbasierte Version]) Gebrauch ge- macht. In den genannten Dokumenten sind genauere Angaben enthalten, wie eine derartige Buchhaltung auszugestalten ist (Rz. 878 ff. der Weglei- tung 2008 und Rz. 1.1 ff. des MI 16). Alle Geschäftsvorfälle müssen fort- laufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (Rz. 884 der Wegleitung 2008 und Rz. 1.3 des MI 16) und alle Eintragungen haben sich auf entsprechende Belege zu stützen, sodass die einzelnen Geschäftsvor- fälle von der Eintragung in die Hilfs- und Grundbücher bis zur Steuerab- rechnung und bis zum Jahresabschluss sowie umgekehrt leicht und genau verfolgt werden können (sog. «Prüfspur»; vgl. Rz. 893 ff. der Wegleitung und Rz. 1.5 des MI 16; BGE 140 II 496 E. 3.4.4; vgl. zum früheren Recht: Urteile des BGer 2C_657/2012 vom 9. Oktober 2012 E. 2.2, 2C_835/2011 vom 4. Juni 2012 E. 2.2.1 und 2A.297/2005 vom 3. Februar 2006 E. 3.1; statt vieler: Urteil des BVGer A-2473/2014 vom 13. März 2015 E. 2.5.3, mit weiteren Hinweisen). 2.6 2.6.1 Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor (Verstoss gegen die formellen Buchführungsvorschriften) oder stimmen die ausge- wiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht überein (Verstoss gegen die materiellen Buchführungsregeln), so schätzt die ESTV die Steuerforderung nach pflichtgemässem Ermessen ein (Art. 79 MWSTG).
A-3050/2015 Seite 11 2.6.2 Art. 79 MWSTG unterscheidet nach dem Ausgeführten zwei vonei- nander unabhängige Konstellationen, welche zu einer Ermessensveranla- gung führen. Die erste ist diejenige der ungenügenden Aufzeichnung (Konstellation 1). In diesem Fall hat eine Schätzung insbesondere auch dann zu erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungs- vorschriften als derart gravierend zu qualifizieren sind, dass sie die materi- elle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (zum früheren Recht statt vieler: BGE 105 Ib 181 E. 4a; Urteile des BGer 2C_82/2014 vom 6. Juni 2014 E. 3.1, 2C_429/2009 vom 9. November 2009 E. 3 und 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.1). Zweitens kann selbst eine formell einwandfreie Buchführung die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt of- fensichtlich nicht übereinstimmen (Konstellation 2). Dies ist nach der Rechtsprechung der Fall, wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäfts- ergebnisse von den von der Steuerverwaltung erhobenen branchenspezi- fischen Erfahrungszahlen wesentlich abweichen, vorausgesetzt die kon- trollierte Person ist nicht in der Lage, allfällige besondere Umstände, auf Grund welcher diese Abweichung erklärt werden kann, nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen (statt vieler: Urteile des BVGer A-4580/2014 vom 9. Juni 2015 E. 3.5.2 und A-6198/2012 vom 3. Septem- ber 2013 E. 2.8.2, mit Hinweisen; vgl. zum Ganzen auch: JÜRG STEIGER, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 79 MWSTG Rz. 7 ff.). Diese Recht- sprechung beansprucht auch unter dem MWSTG Geltung. 2.7 2.7.1 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, so ist die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die Fälle, in denen die Steuer- pflichtigen ihre Mitwirkungspflichten nicht wahrnehmen bzw. keine, unvoll- ständige oder ungenügende Aufzeichnungen über ihre Umsätze (bzw. hin- sichtlich der Feststellung oder Überprüfung der Steuerpflicht) führen, dür- fen keine Steuerausfälle zur Folge haben (Urteil des BVGer A-589/2014 vom 27. August 2014 E. 2.8.1; zum früheren Recht: Urteil des BGer 2A.552/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.2; Urteile des BVGer A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.6.1 und A-4922/2012 vom 14. Juni 2013 E. 2.6.1). 2.7.2 Hat die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor- zunehmen, hat sie dabei diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb der steuerpflichtigen Person soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Annahmen beruht und deren
A-3050/2015 Seite 12 Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (statt vieler: Urteil des BGer 2C_1077/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.3; zum früheren Recht: Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1; BLUM, MWSTG Kommentar, a.a.O., Rz. 15 zu Art. 79 MWSTG). In Betracht kommen Schätzungsmethoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der un- genügenden Buchhaltung hinauslaufen, aber auch Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Er- fahrungssätzen. Die brauchbaren Teile der Buchhaltung und allenfalls vor- handene Belege sind soweit als möglich bei der Schätzung zu berücksich- tigen. Sie können durchaus als Basiswerte der Ermessenstaxation fungie- ren (zum früheren Recht statt vieler: Urteile des BVGer A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.6.2 und A-4922/2012 vom 14. Juni 2013 E. 2.6.2, mit weiteren Hinweisen; PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation, veröffentlicht in: ASA 69 S. 530 ff.; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4580/2014 vom 9. Juni 2015 E. 3.6.2; vgl. auch: STEIGER, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 79 MWSTG Rz. 23 ff.). 2.8 2.8.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen "Ein- spracheentscheid" in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sach- verhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG; ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwal- tungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.149 ff.; ULRICH HÄFELIN et al., Allgemei- nes Verwaltungsrecht, 6. Aufl. 2010, Rz. 1758 ff.). 2.8.2 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft das Vorliegen der Vor-aus- setzungen für die Vornahme einer Ermessenstaxation – als Rechts-frage – uneingeschränkt. Als ausserhalb der Verwaltungsorganisation und Behör- denhierarchie stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit bestimmtes Verwaltungsgericht auferlegt es sich trotz des möglichen Rügegrundes der Unangemessenheit bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Er- messensveranlagungen jedoch eine gewisse Zurückhaltung und reduziert dergestalt seine Prüfungsdichte. Grundsätzlich setzt das Bundesverwal- tungsgericht nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (zum früheren Recht zum Ganzen statt vieler: Urteil des BVGer A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.8.2, mit weiteren Hinwei- sen). Diese Praxis wurde vom Bundesgericht bestätigt (vgl. zum früheren
A-3050/2015 Seite 13 Recht: Urteil des BGer 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 4.3, fer- ner: Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3). 2.8.3 Für das Vorliegen der Voraussetzungen zur Vornahme einer Ermes- senseinschätzung ist nach der allgemeinen Beweislastregel die ESTV be- weisbelastet (E. 1.4). Sind die Voraussetzungen erfüllt und erscheint die vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bundes- verwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung (E. 2.8.2) vorzuneh- menden Prüfung als pflichtwidrig, obliegt es – in Umkehr der allgemeinen Beweislast – der steuerpflichtigen Person, den Nachweis für die Unrichtig- keit der Schätzung zu erbringen (vgl. statt vieler: Urteil des BGer 2C_1077/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.5; zum früheren Recht: Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.2; Urteil des BVGer A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.8.3, mit weiteren Hinweisen). Weil das Ergeb- nis der Ermessensveranlagung selbst auf einer Schätzung beruht, kann sich die steuerpflichtige Person gegen eine zulässigerweise durchgeführte Ermessenseinschätzung nicht mit allgemeiner Kritik zur Wehr setzen. Viel- mehr hat sie darzulegen, dass die von der ESTV vorgenommene Schät- zung offensichtlich fehlerhaft ist, und sie hat auch den Beweis für ihre vor- gebrachten Behauptungen zu erbringen (zum früheren Recht statt vieler: Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3; vgl. zum Ganzen: STEIGER, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 79 MWSTG Rz. 37 f.). 3. Die Beschwerdeführerin betrieb in der hier massgebenden Zeit vom 1. Ja- nuar 2010 bis 31. Dezember 2012 den "B." (Eröffnung [Datum]) und vom (Datum) den "C.". Hinsichtlich des Letzteren hat die Vo- rinstanz die Einsprache der Beschwerdeführerin gutgeheissen und die Steuerforderung antragsgemäss reduziert. Was den "B._______" betrifft, bezahlten die Kunden einen Eintritt von Fr. 69.-- für den zeitlich unbegrenz- ten Zutritt zu dem gesamten Club- und Wellnessbereich sowie Erotikkino, den Konsum von Softdrinks, drei Gläser Wein oder Bier, den Zugang zum ganztägigen Buffet sowie die Benutzung diverser Gegenstände (wie z.B. Handtücher und desinfizierte Badeschuhe). Ferner stellte die Beschwerde- führerin den in ihrem Club tätigen Sexarbeiterinnen gegen ein Eintrittsgeld von Fr. 100.-- die genannte Infrastruktur und die Benutzung getrennter Zim- mer zur Verfügung, um den Gästen ihre erotischen Dienstleistungen zu er- bringen. Sodann bot die Beschwerdeführerin unter anderem einen "Specialtarif für eilige Gäste" an, bei welchem die Kunden einen Betrag von Fr. 110.-- für
A-3050/2015 Seite 14 den Eintritt für eine halbe Stunde und die Inanspruchnahme erotischer Dienstleistungen von einer der anwesenden Sexarbeiterinnen bezahlten. Von dem angegebenen Betrag wurden jeweils Fr. 40.-- als Eintrittsgeld ver- langt und Fr. 70.-- für die sexuelle Dienstleistung (Akten Vorinstanz, act. 14, Beilage 1, S. 2). Ein "all inklusiv" Angebot für Fr. 139.-- warb damit, dass man auch die Gelegenheit habe, mit einem Girl seiner Wahl direkt und ganz anonym Zeit zu verbringen (Akten Vorinstanz, act. 14, Beilage 2, S. 2). 3.1 3.1.1 Wie bereits erwähnt, ist für die Beurteilung der Selbständigkeit und die Bestimmung des mehrwertsteuerrechtlichen Leistungserbringers das Handeln im eigenen Namen und der Auftritt gegen aussen entscheidend (E. 2.2.1 f.). Hierbei ist die Frage massgebend, wie das Erotikangebot für die Allgemeinheit, für einen neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erschei- nung tritt (Urteil des BVGer A-589/2014 vom 27. August 2014 E. 3.1.1 und Urteil des BVGer A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 3.1.1, mit weite- ren Hinweisen). 3.1.2 Dies kann in erster Linie gestützt auf die Homepage der Beschwer- deführerin beurteilt werden, auf welcher die Erotikdienstleistungen ange- boten worden sind (www.[...].ch). Aktenkundig sind Ausdrucke des Internet- auftritts vom Jahr 2011 und 2012 (Akten Vorinstanz, act. 14, Beilage 1-6). Auch die Printmedien können zu Rate gezogen werden, in welchen sich die Beschwerdeführerin präsentiert hat; in den Akten sind Auszüge aus den Jahren 2010-2012 vorhanden (Akten Vorinstanz, act. 15, Beilage 1-3). Auf dem Ausdruck der Homepage vom März 2011 wird unter anderem mit einem "Specialtarif für eilige Gäste" geworben, auf welchem sich neben dem Eintrittspreis von Fr. 110.-- auch der Vermerk befindet: "halbe Stunde kostet 40 CHF für den Club und 70 CHF direkt für das Girl". Weiter werden den Gästen auch Haus- und Hotelbesuche angeboten, wo- bei unter "Escortpreise" darüber informiert wird, dass eine Stunde (Ort) Fr. 400.--, jede weitere Stunde plus Fr. 250.-- und eine Übernachtung Fr. 1'400.-- koste. Der Saunaclub wurde den Gästen auch für Junggesel- lenabschiede, Firmenfeiern, Betriebsausflüge und dergleichen angeboten (Akten Vorinstanz, act. 14, Beilage 2, S. 2 f.).
A-3050/2015 Seite 15 In den Printmedien wirbt die Beschwerdeführerin überdies mit "Das Beste Preis Leistungsverhältnis der Schweiz [...]", "10 SEX-GUTSCHEINE zu ge- winnen [...]", "DIREKTGASTSERVICE, GEIZ MACHT GEIL!", "1/2 H Vollservice: 70 CHF, Bester Preis der Schweiz! 20-25 Top Girls" (Akten Vo- rinstanz, act. 15, Beilage 1, S. 3, 5 und Beilage 2, S. 3, 5). Alle Internetausdrucke und Printmedien garantieren täglich die Anwesen- heit von 10 bis 15 (oder gar 25) internationalen "Girls" und weitere Events werben mit: "TANGATAG", dem "Girl der Woche" oder dem "EROTIC -STAR PEYTON". Auf allen Ausdrucken der Homepage sind für den Kontakt – und dies aus- schliesslich – die Adresse und die Telefonnummer des Clubs aufgeführt. Nach den genannten Internetauftritten und den Printmedien hat der "B." die Erotikdienstleistungen im eigenen Namen angepriesen. Damit trat der " B." für die Allgemeinheit, das heisst für einen neut- ralen Dritten, als Leistungserbringer der Erotikdienstleistungen auf. Zudem muss dies vorliegend umso mehr gelten, als auf den Ausdrucken der Homepage – wie erwähnt – nur die Adresse und die Telefonnummer des Saunaclubs angegeben sind. Die Homepage enthält nach den genannten Ausdrucken zwar eine Unterrubrik "Unsere Girls", unter welcher das Profil der jeweiligen Hostess wie z.B. Sternzeichen, Sprachen, Grösse, Ober- weite, Konfektion und Haarfarbe abgerufen werden kann und Fotos er- scheinen. Diese eine Unterrubrik enthält aber keine Angaben, welche dem Kunden eine direkte Kontaktaufnahme mit der Sexarbeiterin ohne Vermitt- lung durch die Beschwerdeführerin ermöglicht hätte. Somit tritt auch hier nach aussen in erster Linie der Club als Anbieter der Sexdienstleistungen in Erscheinung. Denn selbst wenn auch diese Unterrubrik Angaben enthal- ten sollte, welche dem Kunden eine direkte Kontaktaufnahme mit den Sexarbeiterinnen ohne Vermittlung durch die Beschwerdeführerin ermög- licht hätten, tritt auch hier nach aussen in erster Linie der Club als Anbieter der Sexdienstleistungen in Erscheinung. Gegen eine direkte Kontaktauf- nahme sprechen sodann die eigenen Ausführungen der Beschwerdeführe- rin, indem diese einräumt, es bestehe aufgrund der Wahrung der Intim- sphäre der Gäste ein striktes Handyverbot und eine Kontaktaufnahme müsse zwingend über den Empfang des Saunaclubs erfolgen (Be- schwerde, S. 16). Die Beschwerdeführerin bittet – so die Vernehmlassung – sodann um Verständnis, dass sie nicht alle Damen und "Stammdaten" zur Verfügung stellen bzw. nicht alle im Club Anwesenden aufführen könne, da die Damen die Clubs ständig wechseln würden (Vernehmlassung, S. 3).
A-3050/2015 Seite 16 Auch dies spricht klar gegen eine direkte Kontaktaufnahme zwischen Gast und Hostess. Hieran vermag auch der Hinweis auf der Homepage und am Empfang der Beschwerdeführerin, im Club würden alle Damen auf eigene Rechnung arbeiten, die Zahlung erfolge ausschliesslich an die jeweilige Dame bzw. seien die Einzelheiten mit den Sexarbeiterinnen abzustimmen, nichts zu ändern. Der Internetauftritt spricht damit gegen die mehrwertsteu- errechtliche Selbständigkeit der einzelnen Sexarbeiterinnen (vgl. zum Gan- zen: Urteile des BVGer A-589/2014 vom 27. August 2014 E. 3.1.2 und A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 3.1.2). 3.1.3 Sodann kann auch vorliegend nicht gesagt werden, die Sexarbeite- rinnen handelten in völliger betriebswirtschaftlicher bzw. arbeitsorganisato- rischer Unabhängigkeit: Die Beschwerdeführerin bietet u.a. neben dem Saunabetrieb den erwähnten "Specialtarif für eilige Gäste" an, bei welchem sie auch den jeweiligen Tarif festlegt (E. 3.1.2). Im Pauschalbetrag von Fr. 110.-- ist eine sexuelle Dienstleistungen von einer halben Stunde inbe- griffen, wobei angeblich Fr. 70.-- für die Sexarbeiterin und Fr. 40.-- für den Saunaclub berechnet werden. Die Sexarbeiterinnen können demnach die genauen Preise für die jeweils konkret erbrachten Leistungen nicht mass- geblich mitbestimmen. Selbst wenn dem so wäre, erscheint aus der Sicht des neutralen Dritten auch bezüglich des Dienstleistungshonorars die Be- schwerdeführerin als Preisgestalterin. Auch hier liegt zudem die Vermutung nahe, dass der Preis gegenüber demjenigen im Einzelservice verbilligt ist; ein Einzeleintritt kostet bekanntlich Fr. 69.-- und eine sexuelle Dienstleis- tung von einer halben Stunde Fr. 70.--. Ob tatsächlich lediglich die Be- schwerdeführerin auf einen Teil ihres Eintritts verzichtet oder nicht vielmehr die Sexarbeiterin auch verbilligt arbeitet, bleibt offen. Es ist mit der Vo- rinstanz einig zu gehen, dass aufgrund des Richtpreises von bloss Fr. 70.-
A-3050/2015 Seite 17 zustellen", um potenzielle Gäste zu einem Besuch im Saunaclub zu ani- mieren und damit einhergehend einen höheren Umsatz zu generieren (Be- schwerde, S. 16). Letztlich profitiert die Beschwerdeführerin gerade von den sehr tief gehaltenen Preisen der Hostessen für eine sexuelle Dienst- leistung bzw. erscheint dies gerade als das Geschäftsmodell der Be- schwerdeführerin. Das Bundesverwaltungsgericht hatte nämlich im Urteil A-1562/2006 vom 26. September 2008 E. 4.2.2.2 insbesondere ausge- führt, ein Ansatz von Fr. 115.-- netto als Durchschnittswert pro Kunde liege "im unteren Rahmen" der Preise für erotische Dienstleistungen, welche in ähnlich gelagerten, vom Gericht früher beurteilten Fällen vorgelegen hätten (vgl. E. 4.2.3.3). Dies muss somit insbesondere für einen Richtpreis von Fr. 70.-- gelten. Mehrere Darlegungen von Freiern auf dem Forum "(...).com" bestätigen den doch vergleichsweise sehr tief gehaltenen Preis für eine sexuelle Dienstleistung ("[...] unglaublich, was sie da für die lum- pigen 70 Franken hinlegt", "[...] aber wo gibt es denn sonst FO, 69, ZK und GV in diversen Stellungen für 70.-- [...]", "[...] Auflistung ihrer praktizierten Dienste und dies, gepaart mit dem enorm günstigen Preis, gab den Aus- schlag [...]" [Akten Vorinstanz, act. 16, Beilage 1, S. 4, S. 12, Beilage 2, S. 2]). Jedenfalls beeinträchtigt auch vorliegend die Preisvorgabe der Be- schwerdeführerin die betriebswirtschaftliche Unabhängigkeit der Frauen (vgl. Urteil des BVGer A-589/2014 vom 27. August 2014 E. 3.1.3). Aber nicht nur das spricht gegen eine mehrwertsteuerliche Selbständigkeit der Sexarbeiterinnen, sondern auch der Umstand, dass sie in einer weit- gehenden arbeitsorganisatorischen Abhängigkeit zur Beschwerdeführerin stehen. Auch vorliegend sind es jeweils mehrere Frauen, welche die Infra- struktur und die weiteren Betriebsmittel gleichzeitig oder nacheinander für ihre Sexangebote nutzen. Zudem legt die Beschwerdeführerin die Öff- nungszeiten des Saunaclubs bzw. unter anderem die Dauer des "Special- tarif für eilige Gäste" fest; Umfang und Zeitpunkt der Leistungserbringung der einzelnen Sexarbeiterinnen sind folglich direkt von der Belegungs- dichte der Betriebsmittel der Beschwerdeführerin abhängig. Dementspre- chend können die Frauen Leistungsumfang und -zeit nur bedingt frei wäh- len, da sich diese vielmehr nach Massgabe der betrieblichen Möglichkeiten und weitgehend auch der Bedürfnisse bzw. des Willens der Beschwerde- führerin bestimmen (vgl. zum früheren Recht: Urteil des BGer vom 11. März 2008, veröffentlicht in: ASA 77 S. 570 f. E. 3.2; Urteil des BVGer A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 3.1.3, mit weiteren Hinweisen). Wiederum untermauern diverse Kommentare auf der Internetseite "(...).com" diese Annahme, indem beispielsweise davon die Rede ist, dass bei "Direktgästen" die Frauen bei ihrer Arbeit unterbrochen worden seien
A-3050/2015 Seite 18 und alles stehen und liegen liessen und verschwanden bzw. zu "Einzelse- rvice abkommandiert" worden seien (Akten Vorinstanz, act. 16, Beilage 1, S. 1 f.). Die Sexarbeiterinnen haben sich auch im "B._______" zwangsläu- fig einer entsprechenden betrieblichen Ordnung der Beschwerdeführerin zu unterziehen (vgl. detailliert: Urteil des BVGer A-6198/2012 vom 3. Sep- tember 2013 E. 3.1.3, mit weiteren Hinweisen). An diesem Ergebnis ver- mag die Ausführung der Beschwerdeführerin, die Hostessen seien mit Be- zug auf die Zeiteinteilung frei und eine vorgängige Anmeldung werde ledig- lich deshalb erwartet, um eine in etwa ausgeglichene Belegung des Etab- lissements sicherzustellen bzw. dass der Zutritt einer Sexarbeiterin sogar ohne Voranmeldung gewährt werde, nichts zu ändern. 3.2 Insgesamt ist somit keine Selbständigkeit der Sexarbeiterinnen zu er- kennen. Die Beschwerdeführerin ist mit Bezug auf die Dienstleistungen der Hostessen in ihrem Sauna-Club in mehrwertsteuerlicher Hinsicht als Leis- tungserbringerin zu betrachten. Was die Beschwerdeführerin im Weiteren dagegen vorbringt, ändert daran nichts: 3.2.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie lege – wie jeder andere Publikumsbetrieb auch – Öffnungszeiten fest, die sowohl für die Gäste als auch für die Hostessen verbindlich seien. Dies hänge damit zusammen, dass während den Öffnungszeiten Mitarbeiter vor Ort sein müssten und der Club nur über eine beschränkte Anzahl Zimmer verfüge. Es läge somit auf der Hand, dass die Belegung durch die Beschwerdeführerin gesteuert wer- den müsse, ansonsten mit Reklamationen und mit Ansprüchen auf Rück- erstattung der bezahlten Eintrittsgelder gerechnet werden müsste. Letzt- endlich bestünde eine arbeitsorganisatorische Abhängigkeit, wie sie in je- dem anderen Betrieb ebenfalls vorkomme. Sodann entsprächen die Bele- gungspläne auch einem Bedürfnis der Hostessen, da diese nur tageweise zugegen seien, in vielen anderen Clubs ebenfalls ihrer Arbeit nachgehen würden und ihrem zumeist festen Kundenstamm mitteilen wollten, wann sie wo anwesend seien (Beschwerde, S. 17 f.). Weshalb die Beschwerdeführerin die Belegung und Öffnungszeiten regelt und wie es sich in anderen Betrieben verhält, ist vorliegend nicht von Be- lang. Relevant ist vielmehr, dass sich die Hostessen in die Organisation der Beschwerdeführerin einfügten und Letztere gegen aussen für die durch die Dienstleistungen der Frauen erzielten Umsätze als mehrwertsteuerli- che Leistungserbringerin in Erscheinung trat.
A-3050/2015 Seite 19 3.2.2 Sodann führt die Beschwerdeführerin ins Feld, aus dem Umstand, dass sie eine Homepage betreibe und Hostessen vorstelle, lasse sich nichts zu Gunsten der Vorinstanz und deren Argumente gegen die Selb- ständigkeit der Frauen ableiten. Es gehöre einfach zu ihrem Gesellschafts- zweck, gastgewerbliche Betriebe sowie Wellness- und Erholungsbetriebe zu führen und Leistungen im Bereich der Werbung zu erbringen, so insbe- sondere Werbeberatung, Erstellen von Werbekonzepten und Unterla- gen/Broschüren usw. Ihre Werbeleistung, welche sie an die Hostessen er- bringe, seien durch einen um rund 30 % höheren Eintrittspreis abgegolten (Beschwerde, S. 15 f.). Entscheidend ist, wie das Sexangebot für einen neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt (E. 2.2.1 f. und E. 3.1.1). Unter diesem Blick- winkel erscheint – wie gezeigt – jeweils die Beschwerdeführerin als Anbie- terin der sexuellen Dienstleistungen am Markt. Selbstverständlich verein- bart wohl auch vorliegend der Kunde letztlich mit der einzelnen Sexdienst- leisterin die Einzelheiten der zu erbringenden Leistung. Auch ist davon aus- zugehen und wird im Übrigen auch so von der Beschwerdeführerin geltend gemacht, dass das jeweilige Entgelt im Fall der Barzahlung direkt durch die Prostituierten gefordert und bezogen wurde (vgl. E. 3.1.3), es sei denn, der Kunde nahm an einem "Angebot" wie dem "Specialtarif für eilige Gäste" teil und habe den dafür zu entrichtenden (Gesamt-)Preis beim Eintritt bezahlt. Diese Umstände vermögen jedoch das nach aussen vermittelte Gesamt- bild nicht rechtswesentlich zu verändern, wonach die Beschwerdeführerin unter Zuhilfenahme der im Club anwesenden Damen als Leistungserbrin- gerin auftrat. Auch hier unterlagen die Sexarbeiterinnen im Betrieb der Be- schwerdeführerin der beschriebenen betriebswirtschaftlichen und arbeits- organisatorischen Abhängigkeit (E. 3.1.3; vgl. Urteile des BVGer A-589/2014 vom 27. August 2014 E. 4.1 und A-6198/2012 vom 3. Septem- ber 2013 E. 4.1, mit weiteren Hinweisen). 3.2.3 Die Beschwerdeführerin wirft ein, das Leistungsverhältnis in Bezug auf die erotische Dienstleistung bestünde ausschliesslich zwischen der Hostess und dem Besucher. Soweit Letzterer mit den erotischen Dienst- leistungen der Hostess nicht zufrieden sei, habe er keinerlei vertraglichen Anspruch auf Erstattung des Entgelts gegenüber der Beschwerdeführerin (Beschwerde, S. 15). Wie eingangs erwähnt, zählt im Bereich der Mehrwertsteuer die wirtschaft- liche Betrachtungsweise, weshalb diesbezüglich grundsätzlich nicht ent- scheidend ist, wie die Parteien ihr Vertragsverhältnis ausgestalten (E. 2.4).
A-3050/2015 Seite 20 Ob vertragliche Rückerstattungsansprüche bestehen und wie diese allen- falls ausgestaltet wären, kann somit nicht als Argument gegen die mehr- wertsteuerliche Zurechnung der Umsätze der Sexarbeiterinnen hinzugezo- gen werden. Gleiches muss für das Vorbringen der Beschwerdeführerin gelten, es bestünde kein arbeitsvertragliches Verhältnis zwischen ihr und den Hostessen (Beschwerde, S. 18). 3.3 Zusammenfassend ist somit in Anwendung der einschlägigen gefestig- ten Rechtsprechung festzuhalten, dass die durch die Sexarbeiterinnen er- brachten Dienstleistungen aufgrund des nach aussen sichtbaren Erschei- nungsbildes einen in die Gesamtorganisation des Betriebs integrierten Zweig des Saunaclubs der Beschwerdeführerin bildeten (vgl. Urteil des BGer 2C_903/2014 vom 24. November 2014 E. 3.1.1, mit weiteren Hinwei- sen). Sie bzw. der Club und die Sexarbeiterinnen erschienen als unterneh- merische Einheit, wobei massgebend ist, dass die Beschwerdeführerin mit dem Club nach aussen im eigenen Namen auftrat. Die Umsätze der Sexar- beiterinnen sind ihr mehrwertsteuerrechtlich zuzurechnen (vgl. Urteil des BVGer A-589/2014 vom 27. August 2014 E. 3.3, mit weiteren Hinweisen). Im Folgenden bleibt unter E. 4 mithin noch, die Rechtmässigkeit der von der Vorinstanz vorgenommenen Ermessenseinschätzung des Umsatzes zu beurteilen. 4. 4.1 Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin die von den Sexarbeite- rinnen in ihrem Saunaclub erzielten Umsätze nirgends in ihrer Buchhaltung erfasst hat. Demzufolge entsprechen die Buchhaltungsunterlagen nicht den gesetzlichen Anforderungen; sie sind nicht vollständig (E. 2.6.2). Unter diesen Umständen war die Vorinstanz dazu berechtigt und verpflichtet, den fraglichen Umsatz durch eine pflichtgemässe Schätzung zu ermitteln (E. 2.7.1 und E. 2.8.3). Daran vermag auch der Einwand der Beschwerde- führerin, sie sei als Clubbetreiberin nicht an den entsprechenden Umsät- zen der Sexarbeiterinnen beteiligt und könne deshalb zu den Berechnun- gen der Vorinstanz nicht Stellung beziehen (Beschwerde, S. 17 und 19) nichts zu ändern. Wie vorne aufgezeigt, sind der Beschwerdeführerin die betreffenden Umsätze mehrwertsteuerrechtlich zuzurechnen (E. 3.3), so dass sie diese als Ertrag zu verbuchen und darüber mit der ESTV abzu- rechnen hatte. 4.2 4.2.1 Die ESTV hat also eine pflichtgemässe Ermessenseinschätzung vor- zunehmen. Dies bedeutet, dass ausreichend abgestützte und plausible
A-3050/2015 Seite 21 Schätzungshilfen heranzuziehen sind, eine vernünftige sowie zweckmäs- sige Schätzungsmethode angewendet werden muss und auf die Beson- derheiten des Einzelfalles Rücksicht zu nehmen ist (E. 2.7.2). Implizit zählt dazu auch, dass die vorgenommene Ermessenseinschätzung genügend begründet wird, da nur auf diese Weise nachvollzogen und geprüft werden kann, ob die Schätzung pflichtgemäss erfolgte (vgl. Urteil des BGer 2C_1077/2012 vom 24. Mai 2014 E. 3.7). Mit anderen Worten gilt es nun – mit der gebotenen Zurückhaltung – zu prüfen (vgl. vorn E. 2.8.2), ob eine Ermessensüberschreitung durch die Vorinstanz bei der fraglichen Schät- zung erkennbar ist (vgl. Urteil des BVGer A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 5.2.1). 4.2.2 Die ESTV stützte sich bei der Berechnung des Umsatzes aus eroti- schen Dienstleistungen auf die durchschnittliche Anzahl Sexdienstleistun- gen pro Tag und Hostess in den Jahren 2011 und 2012. Zur Ermittlung dieser Zahl zog die Vorinstanz (I) die Anzahl Hostesseneintritte der Jahre 2011 bzw. 2012 sowie die Anzahl Gästeeintritte in denselben Jahren an- hand der Monatsabrechnung der Registrierkasse der Beschwerdeführerin heran, (II) setzte diese ins Verhältnis und erhielt sodann die durchschnittli- che Anzahl Sexdienstleistungen pro Tag und Hostess für die Jahre 2011 und 2012. Da ihr keine Anzahl der Gästeeintritte des Jahres 2010 vorlagen, bediente sie sich für das zu besteuernde Jahr 2010 des Durchschnittswer- tes der Jahre 2011 und 2012 ("Einspracheentscheid", S. 13 f., E. 3.1.5 und Akten Vorinstanz, act. 6). Den Umsatz aus erotischen Dienstleistungen für die Jahre 2010 bis 2012 errechnete die Vorinstanz sodann, indem sie die resultierende Anzahl Sexdienstleistungen pro Tag und Hostess in den Jahren 2011 bis 2012 (für das Jahr 2010 mittels des errechneten Durchschnittswertes), (III) mit der von ihr aufgrund der monatlichen Registrierkassenabrechnung bekannten Anzahl Hostesseneintritte der fraglichen Jahre multiplizierte und (IV) die- ses Resultat mit dem gemäss des Internetauftritts bzw. diverser Kommen- tare von Freiern durchschnittlich festgesetzten Preises für erotische Dienstleistungen von Fr. 85.-- multiplizierte. Dies ergibt nach Auffassung der Vorinstanz den nachzubesteuernden Umsatz (vor Abzug der bereits deklarierten Tageseintritte der Hostessen) aus erotischen Dienstleistungen der Prostituierten für die Jahre 2010 bis 2012. 4.2.3 4.2.3.1 Die Beschwerdeführerin bringt – wie erwähnt – vor, sie könne zu den Berechnungen der Vorinstanz nicht Stellung beziehen, weil sie nicht
A-3050/2015 Seite 22 am Umsatz der Hostessen beteiligt sei und sinngemäss somit die Preise für eine Sexdienstleistung nicht kenne (Beschwerde, S. 19). Die ESTV führt aus, der Betrag von Fr. 85.-- ergebe sich aus dem Internet- auftritt des Saunaclubs, wo für 30 Min. Fr. 70.-- (GV, Naturfranzösisch, 69 und küssen), für jede weitere halbe Stunde Fr. 70.-- und für Zusatzoptionen zwischen Fr. 50.-- bis Fr. 100.-- bezahlt werden müsse (Akten Vorinstanz, act. 14, Beilage 1, 2 und 6). Sodann habe sie anhand der Internetseite "(...).com" feststellen können, dass die genannten Zusatzoptionen von den Gästen auch tatsächlich beansprucht worden seien (Akten Vorinstanz, act. 16, Beilage 1 und 2). Da den Einträgen nicht entnommen werden könne, an wie viele Gäste solche Sonderwünsche erbracht worden seien, habe sie den Durchschnittswert der angebotenen Zusatzoptionen von Fr. 75.-- genommen und sei auf Grund des Urteils des BGer 2C_1077/2012 vom 24. Mai 2014 davon ausgegangen, dass 80 % der Gäste den norma- len Service von Fr. 70.-- und 20 % den normalen Service plus eine Zusatz- option in Höhe von Fr. 75.-- [also Fr. 145.--] gewählt hätten. Daraus resul- tiere ein durchschnittlicher Preis von rund Fr. 85.-- für eine erotische Dienstleistung ("Einspracheentscheid", S. 14 f., E. 3.1.5). 4.2.3.2 Die Vorinstanz hat sich bei ihrer Schätzung auf Daten des "B._______" der Beschwerdeführerin gestützt. Zudem haben diverse Kom- mentare von Besuchern den Betrag von Fr. 70.-- bestätigt bzw. den Zu- schlag von Fr. 70.-- ab 30 Min. und Zusatzoptionen für Fr. 50.-- (Akten Vo- rinstanz, act. 16, Beilage 1 und 2). Im Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1562/2006 vom 26. September 2008 E. 4.2.2.2 hatte das Gericht insbesondere ausgeführt, ein Ansatz von Fr. 115.-- netto als Durchschnittswert pro Kunde liege "im unteren Rahmen" der Preise für erotische Dienstleistungen, welche in ähnlich gelagerten, vom Gericht früher beurteilten Fällen vorgelegen hätten. Die vorliegend be- achtliche Abweichung zu dem Verfahren A-1562/2006 betreffenden Sach- verhalt wirkt sich lediglich zu Gunsten der Beschwerdeführerin aus, insbe- sondere, weil bereits bei einem Ansatz von Fr. 115.-- davon die Rede war, dass dieser Wert eher zu tief berechnet sei. Dies muss umso mehr für Fr. 85.-- gelten. Zudem lässt sich der vorliegend angewendete Ansatz von Fr. 85.-- anhand des Internetauftritts und Aussagen der Freier begründen. Nicht zuletzt auferlegt sich das Bundesverwaltungsgericht bei der Überprü- fung eine gewisse Zurückhaltung (E. 2.8.2 und E. 4.2.1).
A-3050/2015 Seite 23 4.3 Die Vorinstanz hat vorliegend nach dem Gesagten mit dem hinreichend begründeten Ansatz von Fr. 85.-- pro Dienstleistung ihr pflichtgemässes Ermessen nicht überschritten. Schliesslich obliegt es nun – in Umkehr der Beweislast – der Beschwerdeführerin gegebenenfalls nachzuweisen, dass die Schätzung der Vorinstanz offensichtlich unrichtig ist bzw. dass dieser dabei erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (E. 2.8.3). 4.3.1 Die Beschwerdeführerin macht diesbezüglich lediglich geltend, sie begrüsse es, dass die Vorinstanz zur Berechnung der Anzahl Dienstleis- tungen pro Tag und Hostess nun einen grösseren Zeitraum gewählt habe. Sodann ginge die Vorinstanz nun von einem durchschnittlichen Preis von Fr. 85.-- pro erotische Dienstleistung aus. Da sie jedoch den Gästen ledig- lich den unbegrenzten Aufenthalt im Club- und Wellnessbereich gegen ein Eintrittsgeld in Höhe von Fr. 69.-- anbiete und nicht am Umsatz der Host- essen beteiligt sei, könne sie nicht weiter Stellung zu den Berechnungen nehmen (vgl. E. 4.2.3.1; Beschwerde, S. 19). 4.3.2 Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass es gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung im Rahmen einer Ermessenstaxation auch zulässig ist, dass die ESTV eine Prüfung der Verhältnisse während eines Teils der Kon- trollperiode vornimmt und in der Folge das Ergebnis auf den gesamten kontrollierten Zeitraum umlegt bzw. hochrechnet (sog. Umlageverfahren), vorausgesetzt die massgebenden Verhältnisse im eingehend kontrollierten Zeitabschnitt seien ähnlich wie in der gesamten Kontrollperiode (Urteil des BVGer A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 2.9.3, mit weiteren Hinwei- sen). Das Vorgehen der Vorinstanz, bei welchem sie von den Dienstleistungen pro Tag und Hostess aus den Jahren 2011 und 2012 auf das Jahr 2010 geschlossen hat, gilt als rechtskonform, da sich die massgebenden Ver- hältnisse im kontrollierten Zeitabschnitt ähnlich verhalten, wie in der ge- samten Kontrollperiode. 4.3.3 Da eine Gegenüberstellung der Anzahl erbrachten Dienstleistungen mit den Gästeeintritten ergibt, dass diese lediglich in einem unwesentlichen Prozentsatz voneinander abweichen, ist die Annahme der Vorinstanz, dass durchschnittlich jeder Gast jeweils eine Dienstleistung in Anspruch nimmt ("Einspracheentscheid", S. 15 f., E. 3.1.5), nicht zu beanstanden.
A-3050/2015 Seite 24 4.4 Die Beschwerdeführerin bringt weiter nichts vor und auch aus den Ak- ten ist nichts ersichtlich, was auf eine offensichtliche Unrichtigkeit der Er- messenseinschätzung der Vorinstanz deutet. Im Ergebnis misslingt der Be- schwerdeführerin der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der vo- rinstanzlichen Schätzung. Somit erweist sich der angefochtene "Ein- spracheentscheid" insgesamt als rechtmässig und die dagegen erhobene Beschwerde ist abzuweisen. 5. 5.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 10'000.-- fest- gesetzt werden, der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements von 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. 5.2 Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzu- sprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 10'000.-- festgesetzt und der Be- schwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Be- zahlung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
A-3050/2015 Seite 25 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Anna Strässle
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die Be- schwerdeführerin in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: