B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Corte I A-2949/2020
S e n t e n z a d e l 3 1 a g o s t o 2 0 2 2 Composizione
Giudici Michela Bürki Moreni (presidente del collegio), Annie Rochat Pauchard, Keita Mutombo, cancelliere Luca Rossi.
Parti
A._______, patrocinato dall'avv. Clarissa Indemini, Clarinde Law SA, ricorrente,
contro
Amministrazione federale delle contribuzioni AFC, Servizio per lo scambio d'informazione in materia fiscale SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Berna, autorità inferiore.
Oggetto
assistenza amministrativa (CDI CH-IT).
A-2949/2020
Pagina 2
Fatti:
A.
A.a Il 23 novembre 2018 l’Agenzia delle Entrate, Ufficio Cooperazione In-
ternazionale Italia – autorità dello Stato richiedente italiano (di seguito: au-
torità richiedente italiana) – ha presentato dinanzi all’Amministrazione fe-
derale delle contribuzioni (AFC) una domanda raggruppata di assistenza
amministrativa in materia fiscale fondata sull’art. 27 della Convenzione del
9 marzo 1976 tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per
evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia
di imposte sul reddito e sul patrimonio (RS 0.672.945.41; di seguito: CDI
CH-IT), in combinato disposto con la lett. e
bis
del relativo Protocollo aggiun-
tivo (in vigore dal 13 luglio 2016, anch’esso pubblicato nella
RS 0.672.945.41; RU 2016 2769, 2771), nonché sull’accordo amichevole
denominato Accordo amministrativo del 27 febbraio 2017/2 marzo 2017 tra
le autorità competenti della Confederazione Svizzera e dell’Italia sullo
scambio di informazioni attraverso richieste di gruppo (« Agreement
between the Competent Authorities of the Swiss Confederation and Italy
on exchange of information through group requests »; non pubblicato nella
RS di diritto federale; di seguito: Accordo amministrativo), precisando
quanto segue circa i soggetti interessati in Italia:
« [...] Ai sensi dell’articolo 2 dell’Accordo amministrativo tra Autorità competenti
del 2/03/2017 la presente richiesta riguarda i contribuenti italiani cd. “Recalci-
tranti”, cioè i contribuenti italiani i cui nomi sono sconosciuti e che sono identi-
ficabili attraverso i seguenti criteri nel periodo dal 23 febbraio 2015 al 31 dicem-
bre 2016:
Italia (sulla base della documentazione in possesso di B., ora C.);
c. il titolare dell’attività finanziaria ha ricevuto una lettera di B., ora C. in cui è stata annunciata la chiusura forzata del conto/conti ban-
cari salvo egli fornisca a B., ora C., istituto di credito l’au-
torizzazione del modello “Direttiva Risparmio UE per la Collaborazione Vo-
lontaria (Voluntary DiscIosure)” o ogni altra prova del rispetto delle proprie
obbligazioni fiscali relativamente a tale conto/conti;
d. nonostante tale lettera, il titolare del conto non ha fornito a B., ora C., prove sufficienti del rispetto degli obblighi fiscali.
Con riferimento al criterio di cui al punto c., si precisa che l’Amministrazione
fiscale italiana è in possesso di copia della lettera (vedi allegato 1) che
B._______ ha inviato ai propri clienti italiani per chiedere agli stessi se, in rela-
zione alle attività detenute presso l’istituto di credito, fossero “compliant” con
riferimento alla normativa fiscale italiana. L’istituto di credito inoltre ha informato
i clienti italiani che, qualora non avessero fornito evidenza di tale “compliance”
fiscale i rapporti finanziari sarebbero stati sottoposti a restrizioni, in particolare
mediante il blocco dei prelevamenti in contanti, a limitazioni sostanziali per
A-2949/2020 Pagina 3 quanto riguarda l’effettuazione di bonifici e trasferimenti titoli, prevedendo inol- tre la possibilità di introdurre ulteriori restrizioni con riferimento all’utilizzo di carte di debito e di credito, assegni e mezzi di pagamento. Si ritiene che tale lettera, prospettando sostanziali limitazioni all’operabilità del conto, in caso di mancata prova della conformità fiscale, abbia assolto al medesimo scopo della “lettera tipo” riferita all’articolo 4 dell’Accordo amministrativo in oggetto, non po- tendosi negare la conclusione per l’equivalenza sostanziale delle lettere in que- stione, se non a rischio di rendere in larga parte inoperativa e limitata nello scopo la disposizione citata e, più in generale, l’Accordo amministrativo in og- getto. Si precisa che non sono interessati dalla presente richiesta i soggetti che inte- grano i requisiti di cui all’articolo 3 del citato Accordo amministrativo. Ai sensi dell’articolo 4 dell’Accordo amministrativo si precisa che i criteri di se- lezione alla base della presente richiesta sono quelli previsti negli articoli 2 e 3 dell’Accordo amministrativo. L’utilizzo combinato di tali criteri di selezione con- duce a un sospetto di evasione fiscale in quanto consente di individuare contri- buenti italiani che non hanno correttamente adempiuto agli obblighi previsti dalla normativa fiscale italiana. A tal fine occorre anche considerare che i con- tribuenti italiani sono tenuti a dichiarare tutte le attività e i redditi detenuti all’estero, corrispondendo le relative imposte [...] ». La lettera a cui si riferisce l’autorità richiedente italiana nella propria do- manda raggruppata, da lei acclusa quale allegato 1, è una lettera della banca B./C. datata 3 febbraio 2014. A.b Circa le ragioni e finalità fiscali per le quali l’autorità richiedente italiana richiede le informazioni concernenti i soggetti interessati in Italia descritti poc’anzi, essa ha precisato quanto segue: « [...] Da una parziale analisi dei dati estrapolati dalle istanze, e dalla relativa documentazione di supporto, presentate dai contribuenti italiani nell’ambito dello speciale programma di collaborazione volontaria previsto dalla legge 15 dicembre 2014, n. 186, risulta che circa 7.000 contribuenti italiani hanno aderito alla Voluntary Disclosure chiedendo di regolarizzare le infedeltà ed omissioni dichiarative commesse in relazione alla detenzione di attività finan- ziarie (inclusi conti bancari) presso l’istituto di credito elvetico B.. Si evidenzia, inoltre, che l’Amministrazione fiscale italiana è in possesso di co- pia della lettera che B._____ ha inviato ai propri clienti italiani (cfr. Allegato1) la cui equivalenza sostanziale con la “lettera” menzionata neIl’Accordo ammi- nistrativo è stata già argomentata al punto 12 sopra. Con riferimento agli appena citati aspetti si ritiene, pertanto, che un considere- vole numero di contribuenti italiani detenga o abbia detenuto presso B.___ attività finanziarie in relazione alle quali: non ha assolto agli obblighi previsti dall’ordinamento tributario italiano in materia di monitoraggio fiscale (obbligo di indicazione degli asset detenuti all’estero nel quadro RW della dichiarazione dei redditi), non ha correttamente dichiarato, né ai fini delle imposte sul reddito delle persone fisiche, né ai fini dell’imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero, i redditi ottenuti dal possesso di tali attività e conse- guentemente, non ha fornito alla banca sufficienti prove del suo adempimento degli obbli- ghi fiscali previsti dalla normativa italiana [...] ».
A-2949/2020 Pagina 4 A.c In considerazione degli elementi a sua disposizione, l’autorità richie- dente italiana ha dunque richiesto all’AFC le seguenti informazioni per il periodo fiscale dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre 2016: « [...] Entro i Iimiti fissati dalla Convenzione contro le doppie imposizioni e l’Ac- cordo amministrativo in vigore tra ltalia e Svizzera, si richiedono tutte le infor- mazioni in possesso di B., ora C., in merito ai conti detenuti presso l’istituto di credito, nel corso del periodo tra il 23 febbraio 2015 ed il 31 dicembre 2016, da soggetti residenti in Italia cd. “titolari recalcitranti di atti- vità finanziarie” (recalcitrant account holders) in particolare si richiede: a. informazioni anagrafiche dei “recalcitrant account hoIders” (cognome, no- me, data di nascita e ultimo indirizzo noto risultante dalla documentazione bancaria); b. numero identificativo del conto o dei conti detenuti presso B., ora C.; c. saldo al 28 febbraio 2015 e 31 dicembre 2016 di tutti i conti detenuti dai “recalcitrant account holders” [...] ». B. B.a Con decreto di edizione del 29 marzo 2019, l’AFC ha esortato la banca B._______ – nonché la banca C._______ che è subentrata a quest’ultima nel 2016 – a identificare tutte le persone interessate dalla domanda rag- gruppata italiana di assistenza amministrativa sulla base dei criteri di ri- cerca ivi citati. Di fatto, le è stato richiesto di trasmettere le informazioni richieste solo per i clienti che, in conformità alla giurisprudenza del Tribu- nale federale, erano a conoscenza della lettera della banca e non hanno comprovato la loro conformità fiscale né prima né dopo questa lettera. Essa ha altresì invitato la banca ad informare le persone interessate/legittimate a ricorrere circa la procedura di assistenza amministrativa in questione. B.b Con scritto 16 aprile 2019, la D._______ – in nome e per conto della banca B./C. – si è espressa in merito al decreto di edi- zione del 29 marzo 2019 dell’AFC formulando dubbi sul fatto che la lettera 3 febbraio 2014 della banca, allegata alla domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa e al suddetto decreto, fosse stata effettivamente inviata ai clienti domiciliati in Italia. Dalle ricerche interne della banca un tale scritto non è stato infatti trovato. Essa ha dunque invitato l’AFC ad esprimersi circa la legittimità della lettera 3 febbraio 2014. B.c Con scritto 13 maggio 2019, la banca B./C. ha ulte- riormente precisato di aver rinvenuto una lettera di contenuto analogo alla lettera 3 febbraio 2014, ma indicante una data postuma e mai inviata ai clienti. Essa ha altresì indicato di aver rinvenuto altre lettere, con un testo analogo, ma inviate ad una data successiva.
A-2949/2020 Pagina 5 B.d Con scritto 7 giugno 2019, la D._______ ha – in nome e per conto della banca B./C. – nuovamente postulato che l’AFC si pro- nunci sulla legittimità della lettera 3 febbraio 2014. B.e Con scritto 14 giugno 2019, l’AFC ha risposto agli scritti della banca B./C., indicando di non aver alcun motivo per dubitare dell’autenticità della lettera 3 febbraio 2014 e che, in tutta probabilità, tale lettera fosse stata inviata in realtà nel 2015 o più tardi, riportando una data inavvertitamente sbagliata. In tale contesto, essa ha invitato nuovamente la banca ad estendere le sue ricerche anche agli anni successivi, effettuan- do una ricerca sistematica sulla base del decreto di edizione del 29 marzo 2019 e a comunicare i risultati di detta ricerca entro il 5 luglio 2019. B.f Con scritto 4 luglio 2019, la banca B./C. ha presen- tato all’AFC i risultati della ricerca sistematica condotta dalla società E._______ allegando un rapporto finale di tale ricerca. In sintesi è stato indicato che una lettera quasi identica datata 20 febbraio 2015 – allegata in copia – è stata identificata e inviata a oltre 10'000 clienti dell’istituto ban- cario. Tempo dopo, essa ha trasmesso le informazioni richieste ed indicato di aver inviato lo scritto d’informazione dell’AFC alle persone legittimate a ri- correre/interessate in data 2 dicembre 2019. C. C.a Con pubblicazione nel Foglio federale del 10 dicembre 2019, l’AFC ha informato nelle tre lingue ufficiali la cerchia delle persone interessate in merito alla domanda di assistenza amministrativa italiana e al loro obbligo di indicare il loro indirizzo svizzero, in caso di domicilio in Svizzera, rispet- tivamente di designare un rappresentante autorizzato a ricevere le notifi- cazioni in Svizzera, in caso di domicilio in Italia, entro 20 giorni dalla sud- detta pubblicazione. In questo contesto è stato altresì indicata la possibilità di optare per la procedura semplificata e che, in caso contrario, l’AFC avrebbe emesso una decisione finale per ogni procedura. In assenza di indicazione di un indirizzo di notifica, l’AFC avrebbe proceduto alla relativa pubblicazione in forma anonima sul Foglio ufficiale. C.b Con scritto del 23 dicembre 2019 A._______, per il tramite della pro- pria patrocinatrice, ha comunicato un indirizzo di notifica in Svizzera e pre- cisato di non acconsentire alla trasmissione all’autorità fiscale italiana delle informazioni che lo riguardano.
A-2949/2020 Pagina 6 C.c Con scritto del 28 febbraio 2020, l’AFC lo ha quindi ragguagliato sulle informazioni da trasmettere, ritenendo adempiute le condizioni per l’assi- stenza amministrativa e ricevibile la domanda dell’autorità italiana per il pe- riodo fiscale in parola. Ha inoltre accordato l’accesso agli atti ed ha asse- gnato un termine per presentare una presa di posizione. C.d Nel termine impartito, A._______ ha inoltrato la presa di posizione dell’11 marzo 2020, con la quale ha lamentato innanzitutto la violazione del diritto di essere sentito e ribadito di essere contrario alla trasmissione delle informazioni che lo riguardano all'autorità fiscale italiana. C.e Con decisione finale del 11 maggio 2020, l’AFC ha concesso l’assi- stenza amministrativa all’autorità richiedente italiana, per quanto concerne A.. D. Avverso la decisione finale del 11 maggio 2020 dell’AFC, A. (di seguito: ricorrente) – per il tramite della sua patrocinatrice – il 5 giugno 2020 ha inoltrato ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TAF). Protestando tasse, spese e ripetibili, egli postula l’accoglimento del suo ricorso e che non venga concessa l’assistenza amministrativa in materia fiscale all’Italia né trasmessa alcuna informazione al suo riguardo. E. E.a Con sentenza di principio (« pilota ») A-1296/2020 del 21 dicembre 2020, il Tribunale amministrativo federale ha respinto il ricorso di due per- sone interessate dalla domanda raggruppata italiana di assistenza ammi- nistrativa del 23 novembre 2018. E.b Avverso la predetta sentenza, il 3 marzo 2020 le persone interessate hanno inoltrato ricorso dinanzi al Tribunale federale. Con sentenza 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021, il Tribunale federale ha respinto il loro ricorso e confermato, sotto vari aspetti, l’ammissibilità della predetta do- manda raggruppata italiana e la conseguente trasmissibilità delle informa- zioni richieste dall’autorità richiedente italiana. E.c A seguito della sentenza 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 del Tribu- nale federale, il Tribunale amministrativo federale ha ripreso l’esame delle restanti procedure interessate dalla predetta domanda raggruppata. Più concretamente, esso ha invitato i ricorrenti interessati a voler indicare pre- liminarmente s’essi – alla luce della sua sentenza di principio A-1296/2020 del 21 dicembre 2020, nonché della sentenza del Tribunale
A-2949/2020 Pagina 7 federale 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 – desideravano o meno man- tenere il loro ricorso, precisando che, in caso di mancata presa di posizione nel termine impartito, esso sarebbe partito dal presupposto ch’essi deside- rano mantenerlo. E.d Nello specifico, con scritto dell’8 aprile 2022, il ricorrente ha indicato di voler mantenere il proprio ricorso. E.e Con risposta del 2 giugno 2022, notificata al ricorrente l’8 giugno 2022 con l’assegnazione di un termine per trasmettere la replica, l’AFC (di se- guito: autorità inferiore) ha postulato la reiezione del ricorso. E.f Con replica dell’8 agosto 2022, notificata all’autorità inferiore il 10 ago- sto 2022, il ricorrente ha contestato le argomentazioni dell’AFC e confer- mato le proprie conclusioni. F. Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessario, nei considerandi in diritto del presente giudizio.
Diritto: 1. 1.1 Giusta l’art. 31 LTAF, il Tribunale amministrativo federale giudica i ri- corsi contro le decisioni ai sensi dell’art. 5 PA, su riserva delle eccezioni di cui all’art. 32 LTAF, che non trovano qui applicazione. In particolare, le de- cisioni pronunciate dall’AFC nell’ambito dell’assistenza amministrativa in- ternazionale in materia fiscale ai sensi delle convenzioni di doppia imposi- zione – in casu la CDI CH-IT – possono essere impugnate dinanzi al Tri- bunale amministrativo federale (cfr. art. 33 lett. d LTAF; art. 5 cpv. 1 della legge federale del 28 settembre 2012 sull’assistenza amministrativa inter- nazionale in materia fiscale [LAAF, RS 651.1] e art. 17 cpv. 3 LAAF). Per quanto concerne il diritto interno, l’assistenza amministrativa interna- zionale in materia fiscale è retta dalla LAAF, in vigore dal 1° febbraio 2013 (RU 2013 231). Alle domande raggruppate di assistenza amministrativa, con cui vengono richieste delle informazioni relative ad un gruppo di per- sone non identificate nominalmente, ma tramite un modello di comporta- mento identico, risulta applicabile la LAAF nella sua versione in vigore dal 1° gennaio 2017 (RU 2016 5059), nonché la relativa ordinanza del 23 no-
A-2949/2020 Pagina 8 vembre 2016 sull’assistenza amministrativa internazionale in materia fi- scale (OAAF, RS 651.11), in vigore a far tempo dal 1° gennaio 2017 (RU 2016 4877). Sono fatte salve le disposizioni derogatorie della convenzione applicabile nel singolo caso (cfr. art. 1 cpv. 2 LAAF), in concreto della CDI CH-IT. Presentata il 23 novembre 2018, la domanda di assistenza litigiosa – che, come confermato dal Tribunale federale, costituisce una domanda raggruppata (cfr. sentenza del TF 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 con- sid. 3) – rientra nel campo di applicazione di detta legge (cfr. art. 24 LAAF a contrario). Per il rimanente, la procedura di ricorso è retta dalle disposi- zioni generali della procedura federale, su riserva di disposizioni specifiche della LAAF (cfr. art. 19 cpv. 5 LAAF; art. 37 LTAF). 1.2 Il ricorso è stato interposto nel rispetto delle esigenze di contenuto e di forma previste dalla legge (cfr. art. 50 cpv. 1 PA e art. 52 PA). Pacifica è la legittimazione ricorsuale del ricorrente (cfr. art. 48 PA; art. 19 cpv. 2 LAAF). Il ricorso è ricevibile in ordine e va pertanto esaminato nel merito. 1.3 Il ricorso ha effetto sospensivo ex lege (cfr. art. 19 cpv. 3 LAAF). L’eventuale trasmissione di informazioni da parte dell’autorità inferiore non può intervenire che alla crescita in giudicato della decisione di rigetto del ricorso (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 1.3 con rinvii). 2. 2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere invo- cati la violazione del diritto federale, compreso l’eccesso o l’abuso del po- tere di apprezzamento (cfr. art. 49 lett. a PA), l’accertamento inesatto o in- completo di fatti giuridicamente rilevanti (cfr. art. 49 lett. b PA) nonché l’ina- deguatezza (cfr. art. 49 lett. c PA; cfr. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2 a ed. 2013, n. 2.149). 2.2 Di principio, il Tribunale amministrativo federale dispone del pieno po- tere di cognizione (cfr. art. 49 PA). Determina i fatti e applica il diritto d’uffi- cio (cfr. art. 62 cpv. 4 PA). Nondimeno, esso si limita – di principio – alle censure sollevate ed esamina altri punti solo nella misura in cui gli argo- menti delle parti o l’incarto lo richiedano (cfr. DTF 135 I 91 consid. 2.1; 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2014/24 consid. 2.2). 2.3 Tuttavia, quando il Tribunale federale accoglie un ricorso e rinvia la causa all’autorità precedente secondo l’art. 107 cpv. 2 della legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF, RS 173.110), l’autorità alla quale è rinviata la causa è limitata nella sua cognizione dalla motivazione
A-2949/2020 Pagina 9 della sentenza di rinvio, nel senso che è vincolata da ciò che è già stato deciso dal Tribunale federale (cfr. DTF 135 III 334 considd. 2 e 2.1; 133 III 201 consid. 4.2 [giurisprudenza tutt’ora valida sotto l’egida della LTF]; [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 1.4.3). Nella misura in cui la fattispecie e la base legale sono identiche, la sen- tenza del Tribunale federale ha valore di precedente per il Tribunale ammi- nistrativo federale: si tratta dunque di determinare se detto precedente è applicabile al caso concreto o se si tratta di una nuova questione giuridica, che può essere valutata liberamente solo dallo scrivente Tribunale. In con- creto, con sentenza 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021, il Tribunale fede- rale ha confermato l’ammissibilità della domanda raggruppata di assi- stenza amministrativa italiana del 23 novembre 2018, già sancita dallo scri- vente Tribunale con sentenza A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 (cfr. fatti, sub lett. E.a e E.b). Vista la sentenza del Tribunale federale, la cognizione dello scrivente Tribunale è limitata dalla motivazione di questa sentenza, così come lo sarebbe stata da una sentenza di rinvio, nel senso che è vin- colato da ciò che è già stato deciso definitivamente dal Tribunale federale. In altre parole, lo scrivente Tribunale deve basarsi sui considerandi della predetta sentenza e non può discostarsi dalle argomentazioni giuridiche del Tribunale federale su tutti i punti sui quali quest’ultimo si è pronunciato, cosicché l’unico margine di manovra che il Tribunale statuente conserva riguarda le questioni lasciate aperte dalla sentenza del Tribunale federale e le conseguenze che ne derivano (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A- 5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 1.4.3 con rinvii). 3. In concreto, oggetto del litigio è la decisione finale dell’11 maggio 2020, con cui l’autorità inferiore ha accolto la domanda raggruppata italiana di assi- stenza amministrativa del 23 novembre 2018, per quanto concerne il qui ricorrente. In tale contesto, qui di seguito verranno innanzitutto richiamati i principi ap- plicabili alla presente fattispecie. 3.1 3.1.1 L’assistenza amministrativa con l’Italia è retta dall’art. 27 CDI CH-IT, che riprende integralmente il testo dell’art. 26 del Modello di convenzione dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE; di seguito: MC OCSE; cfr. Messaggio del 12 agosto 2015 concernente l’ap- provazione di un Protocollo che modifica la Convenzione tra la Svizzera e l’Italia per evitare le doppie imposizioni, FF 2015 5631, 5635 e 5637 [di
A-2949/2020 Pagina 10 seguito: Messaggio CDI CH-IT; cfr. sentenza del TF 2C_73/2021 del 27 di- cembre 2021 consid. 3.1). La CDI CH-IT e il Protocollo aggiuntivo, che ne fa parte integrante, vanno considerati come un’unità interpretativa. Nella loro versione attuale, in vigore dal 13 luglio 2016 e modificata dagli artt. I e II del Protocollo di modifica del 23 febbraio 2015, l’art. 27 CDI CH-IT e le disposizioni del Protocollo aggiuntivo – in particolare la lett. e bis del Proto- collo aggiuntivo – trovano applicazione per quelle domande di informazioni presentate al 13 luglio 2016 o dopo tale data, che si riferiscono a fatti e, o, circostanze esistenti o realizzate il 23 febbraio 2015 o dopo questa data (cfr. art. III par. 2 del Protocollo di modifica del 23 febbraio 2015; RU 2016 2769, 2771; Messaggio CDI CH-IT, FF 2015 5631, 5637). Tale è segnata- mente il caso della presente domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa, presentata il 23 novembre 2018 e riguardante il periodo fi- scale dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre 2016 (cfr. sentenza del TF 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 consid. 3.2; sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 3.3.1). Come confermato dal Tribunale federale, l’art. 27 CDI CH-IT e la lett. e bis del Protocollo aggiuntivo – qui applicabili sul piano intertemporale – rappresentano una valida base legale per la predetta domanda raggruppata (cfr. sentenza del TF 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 consid. 3.3). 3.1.2 Nello specifico, la domanda raggruppata italiana di assistenza ammi- nistrativa del 23 novembre 2018 – oltre a fondarsi sull’art. 27 CDI CH-IT e la lett. e bis del Protocollo aggiuntivo – si basa altresì sull’Accordo ammini- strativo. Per quanto attiene alla natura giuridica dell’Accordo amministra- tivo, il Tribunale federale ha sancito che si tratta di un accordo amichevole di portata generale (« Generelle Verständigungsvereinbarung » o « Kon- sultationsvereinbarung »), stipulato su iniziativa degli Stati stessi, ispirati al modello proposto dell’art. 25 cpv. 3 MC OCSE e contemplato, per quanto concerne il caso concreto, dall’art. 26 cpv. 3 CDI CH-IT (cfr. sentenza del TF 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 consid. 5.3). Nel caso di specie, non è determinante stabilire se l’Accordo amministrativo sia o meno « vinco- lante ». Detto accordo non può infatti comunque contraddire lo spirito e gli scopi della CDI CH-IT sulla quale esso è fondato (cfr. art. 25 cpv. 3 MC OCSE; art. 26 cpv. 3 CDI CH-IT) e dev’essere applicato sulla scorta di un’interpretazione conforme a quest’ultima. Esso non può dunque rilevarsi più restrittivo della CDI CH-IT ed escludere l’assistenza amministrativa in una situazione nella quale la trasmissione delle informazioni è conforme alla suddetta Convenzione. Un’interpretazione dell’Accordo amministrativo permette così di stabilire chiaramente che le condizioni previste nell’accor- do non sono che un esempio – ispirato alle condizioni poste dal Tribunale federale nella DTF 143 II 136 per ammettere una domanda raggruppata –
A-2949/2020 Pagina 11 delle situazioni nelle quali la Confederazione Svizzera avrebbe concesso l’assistenza amministrativa in materia fiscale all’Italia per le domande rag- gruppate da essa formulate. Stipulando detto accordo, gli Stati contraenti intendevano semplicemente descrivere uno dei possibili scenari nei quali una siffatta domanda avrebbe dovuto essere accolta, senza però limitare questa possibilità allo scenario descritto nell’accordo. Del resto, l’Accordo amministrativo stesso non prevede in modo esplicito che l’assistenza am- ministrativa andrebbe negata a domande raggruppate rispettose della CDI CH-IT e del Protocollo aggiuntivo, ma formulate in contesti che non corri- spondono esattamente a quanto previsto nell’accordo in discussione. Ap- pare del tutto illogico che gli Stati contraenti, i quali, adottando la nuova lett. e bis del Protocollo aggiuntivo, hanno dichiarato di voler interpretare le esigenze di una domanda di assistenza amministrativa in modo da garan- tire uno scambio d’informazioni il più ampio possibile (cfr. lett. e bis cifra 3 del Protocollo aggiuntivo; Messaggio CDI CH-IT, FF 2015 5631, 5636), ab- biano voluto poi stipulare un accordo contenente delle condizioni vincolanti specifiche, non contemplate né nella CDI CH-IT, né nel Protocollo aggiun- tivo. Ne consegue che nessun ricorrente può dedurre alcunché dall’Accor- do amministrativo per opporsi all’ammissione della domanda raggruppata italiana in oggetto (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 5.4). 3.2 3.2.1 La domanda di assistenza amministrativa deve indicare gli elementi figuranti alla lett. e bis cifra 2 del Protocollo aggiuntivo, ovvero: (i) l’identità della persona oggetto del controllo o dell’inchiesta; (ii) il periodo di tempo oggetto della domanda; (iii) la descrizione delle informazioni richieste, non- ché indicazioni sulla forma nella quale lo Stato richiedente desidera rice- vere tali informazioni dallo Stato richiesto; (iv) lo scopo fiscale per cui le informazioni sono richieste; (v) se sono noti, il nome e l’indirizzo del deten- tore presunto delle informazioni richieste (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.1.1). Dette esigenze vanno interpretate nella maniera più ampia possibile al fine di garantire lo scambio effettivo d’informazioni. Nel caso delle domande raggruppate, l’esigenza legata all’identificazione del contribuente (i) non trova applicazione in quanto tale, la lett. e bis cifra 3 del Protocollo aggiuntivo prevedendo espressamente che i contribuenti possono essere identificati anche in altro modo. Né la CDI CH-IT, né il Protocollo aggiuntivo forniscono tuttavia indicazioni circa gli altri modi per identificare i contribuenti, diversa- mente che dall’utilizzo di un nome. In tale contesto, tenuto altresì conto che – come sancito poc’anzi (cfr. consid. 3.1.2 del presente giudizio) – l’Accor- do amministrativo costituisce un mero esempio di applicazione della CDI
A-2949/2020 Pagina 12 CH-IT che non ne può né estenderne, né restringerne l’applicazione, oc- corre dunque far riferimento a quanto sancito dalla LAAF e l’OAAF, nella loro versione in vigore a far tempo dal 1° gennaio 2017 (cfr. RU 2016 5059; RU 2016 4877), le quali disciplinano le disposizioni procedurali per rispon- dere alle domande raggruppate (cfr. Messaggio CDI CH-IT, FF 2015 5631, 5636; sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.1.1; parimenti circa il carattere della LAAF quale legge di esecuzione delle CDI, DTF 143 II 224 consid. 6.1; 143 II 136 considd. 4.1-4.4). 3.2.2 Più precisamente, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, trova applicazione l’art. 3 cpv. 1 OAAF, nella misura in cui concretizza le regole di diritto internazionale relative alle domande raggruppate (cfr. DTF 143 II 628 consid. 5.3; 143 II 136 consid. 6.2; sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.1.2). Secondo detta disposi- zione, una domanda raggruppata deve contenere le seguenti indicazioni: a. una descrizione dettagliata del gruppo oggetto della domanda nonché dei fatti e delle circostanze all’origine della domanda; b. una descrizione delle informazioni richieste nonché indicazioni sulla forma nella quale lo Stato richiedente desidera ricevere tali informazioni; c. lo scopo fiscale per il quale le informazioni sono richieste; d. i motivi per cui si presuppone che le informazioni richieste si trovino nello Stato richiesto oppure in possesso o sotto il controllo del detentore delle in- formazioni residente in tale Stato; e. il nome e l’indirizzo del detentore presunto delle informazioni, se sono noti; f. un commento del diritto applicabile; g. un’esposizione chiara e basata su fatti dei motivi per cui si presuppone che i contribuenti del gruppo oggetto della domanda non abbiano rispettato il diritto applicabile; h. una spiegazione in cui si illustra che le informazioni richieste aiuterebbero a determinare la conformità alla legge dei contribuenti del gruppo; i. se il detentore delle informazioni o un altro terzo ha contribuito attivamente al comportamento non conforme alla legge dei contribuenti del gruppo, una de- scrizione di questo contributo; j. la dichiarazione che la domanda soddisfa le prescrizioni legali e normative nonché la prassi amministrativa dello Stato richiedente, cosicché l’autorità ri- chiedente, qualora esse fossero di sua competenza, possa ricevere tali infor- mazioni in applicazione del suo diritto o nel quadro ordinario della sua prassi amministrativa; k. la dichiarazione che lo Stato richiedente ha esaurito le fonti di informazione usuali secondo la sua procedura fiscale interna. 3.3
A-2949/2020 Pagina 13 3.3.1 Espresso all’art. 27 cpv. 1 CDI CH-IT, il requisito della rilevanza vero- simile delle informazioni – ovvero, la condizione « verosimilmente rile- vante » – per l’applicazione della Convenzione o della legislazione fiscale interna degli stati contraenti è la chiave di volta del sistema di scambio d’informazioni (cfr. DTF 144 II 206 consid. 4.1 con rinvii). Esso ha lo scopo di garantire uno scambio di informazioni in ambito fiscale il più ampio pos- sibile, senza tuttavia consentire agli Stati contraenti di intraprendere una ricerca generalizzata e indiscriminata di informazioni (« fishing expedi- tion ») o di domandare informazioni la cui rilevanza in merito agli affari fi- scali di un determinato contribuente non è verosimile (cfr. lett. e bis del Pro- tocollo aggiuntivo; DTF 146 II 150 consid. 6.1.1 con rinvii; sentenza del TF 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 consid. 4.1 con rinvii). Detto requisito è adempiuto allorquando, al momento della formulazione della domanda, esiste una ragionevole probabilità che le informazioni richieste si rilevino pertinenti. Poco importa se, una volta fornita, un’informazione risulti per finire non pertinente (cfr. sentenza del TF 2C_764/2018 del 7 giugno 2019 consid. 5.1). Non spetta allo Stato richiesto rifiutare una domanda di assi- stenza o la trasmissione d’informazioni, solo perché da lui considerate prive di pertinenza per l’inchiesta o il controllo sottostante. L’apprezza- mento del requisito della rilevanza verosimile delle informazioni richieste è infatti in primo luogo di competenza dello Stato richiedente (cfr. DTF 145 II 112 consid. 2.2.1; 144 II 206 considd. 4.2 e 4.3; [tra le tante] sentenze del TAF A-1761/2021 del 2 dicembre 2021 consid. 2.3; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.3). 3.3.2 Una domanda di informazioni non costituisce una « fishing expedi- tion » per il semplice fatto che essa non precisa il nome o l’indirizzo (o en- trambi) del contribuente oggetto di un controllo o di inchiesta fiscale. L’iden- tificazione del contribuente deve ciononostante essere possibile con altre modalità, sulla base delle informazioni trasmesse dallo Stato richiedente (cfr. DTF 143 II 136 consid. 6.1.2). Ciò è il caso delle domande raggrup- pate, che identificano i contribuenti interessati mediante un modello di com- portamento, la lett. e bis cifra 3 del Protocollo aggiuntivo precisando infatti che la condizione « verosimilmente rilevante » può essere soddisfatta an- che nei casi relativi ad una pluralità di contribuenti, identificati con il nome oppure altrimenti (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 di- cembre 2020 consid. 4.2.2.2). Le condizioni per ammettere l’esistenza di una « fishing expedition » sono severe, sicché tale figura va ammessa solo in via eccezionale (cfr. DTF 143 II 136 consid. 6.1.2; sentenza del TF 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 consid. 4.1).
A-2949/2020 Pagina 14 3.3.3 Secondo la consolidata giurisprudenza del Tribunale federale, le do- mande di assistenza amministrativa che, come quella in esame, non iden- tificano nominalmente le persone interessate devono essere sottoposte a un esame più approfondito, allo scopo di escludere la sussistenza di una « fishing expedition » (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.1.3; 139 II 404 con- sid. 7.2.3 seg.). Il Tribunale federale ha così stabilito, riferendosi segnata- mente al MC OCSE che, nella propria domanda, l’autorità richiedente deve cumulativamente (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.1.3; 143 II 136 con- sid. 6.1.2; 143 II 628 consid. 5.2; sentenza del TF 2C_73/2021 del 27 di- cembre 2021 consid. 4.2):
A-2949/2020 Pagina 15 vi erano sospetti sufficienti di una violazione del diritto fiscale (cfr. DTF 143 II 136 consid. 6.3; sentenza del TF 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 con- sid. 4.2). 3.4 3.4.1 Il principio della buona fede (cfr. art. 7 lett. c LAAF) si applica, quale principio d’interpretazione e d’esecuzione dei trattati, nell’ambito dello scambio d’informazioni ai sensi delle CDI (cfr. DTF 146 II 150 consid. 7.1; 143 II 202 consid. 8.3; [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.4.1). Lo Stato richiesto è dunque vincolato alla fattispecie e alle dichiarazioni presentate nella domanda di assistenza, nella misura in cui quest’ultime non possono essere immediatamente con- futate (« sofort entkräftet ») in ragione di errori, lacune o contradizioni ma- nifeste (cfr. DTF 142 II 218 consid. 3.1; [tra le tante] sentenza del TAF A- 5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.4.1; parimenti sentenza del TAF A-1761/2021 del 2 dicembre 2021 consid. 2.4.1). 3.4.2 La buona fede di uno Stato è presunta nelle relazioni internazionali (principio dell’affidamento), ciò che implica, nel presente contesto, che lo Stato richiesto non può, di principio, mettere in dubbio le allegazioni dello Stato richiedente, a meno che sussistano dei seri dubbi. In tal caso, il prin- cipio dell’affidamento non si oppone ad una domanda di chiarimento allo Stato richiesto; il rovesciamento della presunzione della buona fede di uno Stato dovendosi in ogni caso fondare su fatti constatati e concreti (cfr. DTF 146 II 150 consid. 7.1; 143 II 202 considd. 8.7.1 e 8.7.4; [tra le tante] sen- tenze del TAF A-1761/2021 del 2 dicembre 2021 consid. 2.4.2; A- 5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.4.2). 3.4.3 Non si entra nel merito di una domanda di assistenza amministrativa se viola il principio della buona fede, « in particolare se si fonda su infor- mazioni ottenute mediante reati secondo il diritto svizzero » (cfr. art. 7 lett. c LAAF). Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale relativa alle domande di assistenza fondate sui dati rubati, per reati vanno intesi dei reati effettivamente punibili in Svizzera. Ciò presuppone, oltre all’adempi- mento delle condizioni oggettive della norma penale svizzera di cui si pre- sume la violazione, la competenza ratione loci della Svizzera (cfr. DTF 143 II 202 consid. 8.5.6). L’art. 7 lett. c LAAF mira a concretizzare il principio della buona fede nell’ambito dell’assistenza amministrativa in correlazione con le domande fondate su delle informazioni ottenute mediante reati puniti in Svizzera (cfr. XAVIER OBERSON, La mise en oeuvre par la Suisse de l’art. 26 MC OCDE, in: IFF Forum für Steuerrecht 2012, pag. 17). Nell’am-
A-2949/2020 Pagina 16 bito dell’assistenza amministrativa in materia fiscale, la Svizzera può aspet- tarsi che lo Stato richiedente si comporti in modo corretto nei suoi confronti, in particolare in relazione a situazioni che possono rientrare nell’art. 7 lett. c LAAF, e che rispetti gli impegni assunti in merito alle modalità di applica- zione della CDI interessata. Se questo sia il caso o meno è una questione che deve essere decisa in ogni singolo caso. Fatto salvo il caso in cui lo Stato richiedente acquista dati rubati in Svizzera allo scopo di presentare una domanda di assistenza amministrativa, il principio della buona fede tra gli Stati non è violato per il solo fatto che la domanda di assistenza si basa su dati di origine illecita. Inoltre, il rifiuto di uno Stato di confermare l’origine lecita dei dati che hanno portato alla domanda non è di principio sufficiente a qualificare l’approccio come contrario alla buona fede (cfr. sentenza TF 2C_648/2017 del 17 luglio 2018 consid. 3.4). Peraltro, una domanda viola la fiducia legittima che la Svizzera può riporre nell’impegno preso dallo Stato richiedente, se quest’ultimo fornisce la garanzia (« Zusicherung ») che nessuno dei dati rubati a una banca sul territorio svizzero sarà utiliz- zato nel contesto di una domanda di assistenza amministrativa e presenta comunque una tale domanda, in relazione causale diretta o indiretta con i dati rubati. In tal caso, se si è in presenza di dati provenienti da reati effet- tivamente punibili secondo il diritto svizzero (ai sensi della giurisprudenza; cfr. DTF 143 II 202 consid. 8.5.6), l’art. 7 lett. c LAAF trova applicazione e la Svizzera deve rifiutare l’assistenza (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-1761/2021 del 2 dicembre 2021 consid. 2.4.3; A-5662/2020 del 10 mag- gio 2021 consid. 2.4.3). 3.5 Il principio della specialità esige che lo Stato richiedente utilizzi le infor- mazioni ricevute dallo Stato richiesto unicamente nei confronti delle perso- ne e dei comportamenti per i quali esso ha richiesto ed ottenuto dette in- formazioni (cfr. art. 27 cpv. 1 CDI CH-IT). La giurisprudenza ha ricordato il carattere personale del suddetto principio, nel senso che lo Stato richie- dente non può utilizzare nei confronti di terzi le informazioni che ha ricevuto tramite l’assistenza amministrativa, a meno che questa possibilità risulti dalle leggi di entrambi gli Stati e l’autorità competente dello Stato che for- nisce le informazioni autorizzi tale utilizzo (cfr. DTF 147 II 13 consid. 3.4; 146 I 172 consid. 7.1.3). Sulla base del principio dell’affidamento, la Sviz- zera può ritenere che lo Stato richiedente, con il quale è legato da un ac- cordo di assistenza amministrativa, rispetterà il principio della specialità (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-1761/2021 del 2 dicembre 2021 con- sid. 2.6; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.6).
A-2949/2020 Pagina 17 3.6 3.6.1 Lo Stato richiedente deve altresì rispettare il principio della sussidia- rietà (cfr. lett. e bis cifra 1 del Protocollo aggiuntivo). In assenza di elementi concreti, rispettivamente di seri dubbi al riguardo, non vi è alcuna ragione per rimettere in discussione l’adempimento del principio della sussidiarietà, allorquando uno Stato presenta una domanda di assistenza amministrativa, in ogni caso quando lo stesso dichiara di aver sfruttato tutte le fonti d’informazione abituali previste dalla sua procedura fiscale interna prima di richiedere informazioni o di aver agito conformemente alla Convenzione (cfr. DTF 144 II 206 consid. 3.3.2; sentenze del TF 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 consid. 8 con rinvii; 2C_904/2015 dell’8 dicembre 2016 consid. 7.2; [tra le tante] sentenze del TAF A- 1761/2021 del 2 dicembre 2021 consid. 2.7.1; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.7.1). 3.6.2 Il principio della sussidiarietà non implica per lo Stato richiedente d’esaurire l’integralità delle fonti di informazione, bensì quelle abituali. Una fonte d’informazione non può più essere considerata come « abituale » se comporta uno sforzo sproporzionato per lo Stato richiedente – rispetto a una domanda di assistenza amministrativa – o se le probabilità di successo sono considerate molto basse (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.7.2). Il principio della sussi- diarietà risulta, di principio, violato, se lo Stato richiedente ha già emanato una decisione sui punti per i quali richiede l’assistenza e non fornisce alcuna spiegazione comprovante ch’esso intende riconsiderare tale deci- sione. Ciò sancito, non è escluso che uno Stato richiedente possa neces- sitare di informazioni in merito ad una procedura già conclusa, ad esempio se ha motivo di pensare che la decisione possa essere oggetto di revisione. In tal caso, la Svizzera è tuttavia in diritto d’aspettarsi una spiegazione al riguardo, affinché sia possibile comprendere ciò che motiva la domanda di assistenza. Il criterio decisivo per la concessione dell’assistenza ammini- strativa rimane la rilevanza verosimile delle informazioni richieste (cfr. al riguardo, consid. 3.3.1 del presente giudizio; cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-1761/2021 del 2 dicembre 2021 consid. 2.7.2; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.7.2). 3.7 Devono essere rispettate pure le norme procedurali applicabili nello Stato richiedente e nello Stato richiesto. L’AFC dispone tuttavia dei poteri procedurali necessari per imporre alle banche di fornire tutti i documenti richiesti che soddisfano la condizione (cfr. consid. 3.3.1 del presente giudi- zio) della rilevanza verosimile (cfr. DTF 142 II 161 consid. 4.5.2; [tra le
A-2949/2020 Pagina 18 tante] sentenze del TAF A-1761/2021 del 2 dicembre 2021 consid. 2.8; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.8). 4. Stabiliti i principi qui applicabili, questo Tribunale rileva come in concreto la domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa del 23 novem- bre 2018, alla base della presente procedura di ricorso, sia già stata og- getto – come detto (cfr. fatti, sub lett. E) – della sentenza pilota del TAF A- 1296/2020 del 21 dicembre 2020 e, successivamente, della sentenza di principio del Tribunale federale 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021. In sunto, il Tribunale federale ha sancito – alla stregua dello scrivente Tribu- nale – che sulla base di detta domanda va concessa l’assistenza ammini- strativa all’Italia. Poiché detta sentenza è qui vincolante in qualità di prece- dente giuridico dell’Alta Corte (cfr. consid. 2.3 del presente giudizio), se- gnatamente per quanto attiene alla questione dell’ammissibilità di detta do- manda, non vi è di principio alcuna possibilità per il Tribunale di rifiutare l’assistenza amministrativa in deroga alle conclusioni dell’Alta Corte. Ne discende che solo le censure sollevate dal ricorrente in correlazione con degli elementi su cui il Tribunale federale non si è pronunciato nella predetta sentenza 2C_73/2021, possono essere, di principio, ancora esa- minate in dettaglio dal TAF. Per quanto attiene alle censure già evase dal Tribunale federale, questo Tribunale – come detto, essendo materialmente vincolato – non può invece discostarsi da quanto ritenuto dall’Alta Corte, sicché il loro esame deve limitarsi a richiamare quanto già deciso nella ci- tata sentenza 2C_73/2021 e ad applicarlo al caso concreto. Detto in altri termini, nell’esaminare le censure del ricorrente, in questa sede ci si riferirà principalmente alla citata sentenza 2C_73/2021 – laddove il Tribunale fe- derale si sia già espresso al riguardo – e/o, per quanto necessario, alla successive/precedenti sentenze emanate dal Tribunale statuente al ri- guardo, tra cui la sentenza pilota A-1296/2020 del 21 dicembre 2020. 4.1 Sul piano formale, con sentenza federale 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021, il Tribunale federale ha sancito – perlomeno implicitamente dichia- randola ammissibile – che la domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018 adempie le esigenze formali di con- tenuto di cui alla lett. e bis del Protocollo aggiuntivo e dell’art. 3 cpv. 1 OAAF. Ciò è altresì quanto sancito più nel dettaglio dallo scrivente Tribunale, con sentenza A-1296/2020 del 21 dicembre 2020. Per quanto qui necessario, il Tribunale ribadisce come detta domanda contenga la lista delle informa- zioni necessarie alla sua ammissione, e meglio: l’indicazione del periodo
A-2949/2020 Pagina 19 fiscale (dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre 2016); una descrizione detta- gliata del gruppo oggetto della domanda nonché dei fatti e delle circostanze alla sua origine sulla base di un modello di comportamento ai sensi degli artt. 2 e 3 dell’Accordo amministrativo, allo scopo di identificare un gruppo specifico di contribuenti considerati recalcitranti (i cosiddetti « recalcitrant account holders ») secondo i criteri ivi esposti; la descrizione delle informa- zioni richieste (informazioni specifiche sui contribuenti recalcitranti); l’indi- cazione dello scopo fiscale (la verifica del corretto adempimento degli ob- blighi di dichiarazione delle attività detenute presso un intermediario estero e dei correlati redditi da contribuenti residenti in Italia) e delle imposte inte- ressate (imposta sul reddito delle persone fisiche, imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero, obblighi discendenti dalla legge rela- tiva al monitoraggio fiscale per l’amministrazione dell’imposta sui redditi delle persone fisiche); i motivi per cui si presume che le informazioni si trovino in Svizzera e l’indicazione del detentore delle informazioni (banca B./C.); la descrizione dei motivi per cui si presume che i contribuenti del gruppo non hanno rispettato la normativa fiscale italiana (contribuenti che non si sono conformati alla normativa fiscale italiana e/o non hanno fornito alla banca una prova del rispetto dei loro obblighi fiscali, dopo aver ricevuto da detta banca una lettera d’informazione in merito a tali obblighi fiscali e contenente la comminatoria della chiusura forzata del conto bancario, in caso di mancato ossequio); così come l’indicazione se- condo cui la domanda è conforme alla legislazione e alla prassi ammini- strativa dell’Italia, ossequia il principio di sussidiarietà e di specialità, ecc. (cfr. sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 5). In tale contesto, ogni eventuale censura relativa al difetto dei requisiti formali non può che essere respinta. 4.2 Pure sul piano materiale, con sentenza 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021, il Tribunale federale ha confermato che la domanda raggruppata ita- liana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018 è ammissibile, così come già sancito dal TAF, con sentenza A-1296/2020 del 21 dicembre 2020. In estrema sintesi, detta domanda non costituisce una « fishing ex- pedition » (cfr. consid. 4.2.1 del presente giudizio) e non viola né il principio della buona fede (cfr. consid. 4.2.2 del presente giudizio), né quello della sussidiarietà (cfr. consid. 4.2.3 del presente giudizio). 4.2.1 Più nel dettaglio, con sentenza 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021, il Tribunale federale – alla stregua dello scrivente Tribunale (cfr. sentenza del TAF A-1296/2021 del 21 dicembre 2020 consid. 6, a cui si rinviano le parti) – ha innanzitutto confermato in modo qui materialmente vincolante che la
A-2949/2020 Pagina 20 domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa del 23 novem- bre 2018 non costituisce una « fishing expedition » e che le informazioni richieste adempiono la condizione della rilevanza verosimile, nella misura in cui adempie i tre requisiti elaborati dalla giurisprudenza permettenti di escludere l’esistenza di una « fishing expedition » (cfr. consid. 3.3.3 del presente giudizio per un elenco esaustivo di detti tre requisiti): detta do- manda (1) fornisce una descrizione dettagliata del gruppo sulla base di un modello di comportamento, esponendo i fatti e le circostanze specifiche che hanno spinto l’autorità richiedente italiana a formulare la domanda (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 4.3.1), (2) espone il diritto (fiscale) e spiega perché vi sono ragioni per supporre che i contribuenti appartenenti al gruppo non hanno rispettato i propri obblighi (violato il diritto fiscale) (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 4.3.2), e (3) dimo- stra che le informazioni richieste possono portare all’adempimento degli obblighi fiscali (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 4.3.3). Ciò sancito, riguardo in particolare alla seconda condizione, il Tribunale ri- leva più nel dettaglio quanto segue. 4.2.1.1 Per quanto attiene al diritto fiscale applicabile, il Tribunale federale ha sancito che, sebbene la domanda dell’autorità richiedente italiana non lo esponga con precisione (indicando per esempio le norme di diritto tribu- tario italiano pertinenti per il caso di specie), essa indica chiaramente che « i contribuenti italiani sono tenuti a dichiarare tutte le attività e i redditi de- tenuti all'estero, corrispondendo le relative imposte » (domanda raggrup- pata, punto n. 12 in fine). Per l’Alta Corte, una tale menzione è sufficiente a dimostrare che il diritto tributario italiano impone ai propri contribuenti di indicare nella dichiarazione fiscale la totalità dei redditi e della sostanza mondiali (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 4.3.2). 4.2.1.2 Circa invece gli elementi fattuali all’origine del sospetto che le per- sone appartenenti al gruppo non hanno rispettato i propri obblighi fiscali, il Tribunale federale rileva come la domanda raggruppata indichi che qui in- teressati sono i cosiddetti contribuenti italiani recalcitranti, ovvero quei con- tribuenti italiani che durante il periodo fiscale interessato erano titolari di uno o più conti presso la banca B./C., domiciliati o resi- denti in Italia e non hanno reagito alla lettera inviata da detta banca che li informava dei loro obblighi fiscali di regolarizzare i propri conti secondo la normativa fiscale italiana, minacciandoli in caso contrario di sostanziali li- mitazioni all’operabilità del loro conto, assimilate dall’autorità richiedente italiana ad una chiusura forzata del loro conto. Il fondamento su cui poggia la presunzione del mancato rispetto della normativa fiscale italiana risiede
A-2949/2020 Pagina 21 dunque nel fatto che, nonostante la lettera della banca, i contribuenti italiani hanno omesso di fornire prove sufficienti del rispetto dei loro obblighi fiscali. Detto fondamento presuppone dunque che una tale lettera sia stata effet- tivamente notificata ai clienti della banca B./C. e che gli stessi non abbiano reagito, rispettivamente non abbiano fornito la prova dell’adempimento dei loro obblighi fiscali (cfr. sentenza del TAF A- 1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 6.1.2). A tal proposito, il Tribunale federale ha confermato che il presente caso è del tutto comparabile alla situazione esaminata nella DTF 143 II 136, dove esso ha ammesso l’esistenza di sospetti sufficienti di una violazione del diritto fiscale (cfr. DTF 143 II 136 consid. 6.3), così come sancito dal Tribu- nale statuente (cfr. sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 6.1.3). Anche nel caso in disamina, infatti, la banca ha inviato ai propri clienti italiani una lettera nella quale indicava che, qualora gli inte- ressati non avessero fornito la prova di essere in regola con il fisco italiano, le loro relazioni finanziarie presso la banca sarebbero state sottoposte a restrizioni. Come nella DTF 143 II 136, poi, la domanda raggruppata for- mata dall’autorità richiedente italiana riguardava appunto i contribuenti che avevano ricevuto una lettera di questo tipo e non avevano fornito alla banca prove sufficienti del rispetto dei propri obblighi fiscali. Il Tribunale federale ha dunque ritenuto che la presenza di concreti sospetti in merito alla viola- zione dei propri obblighi fiscali da parte dei membri del gruppo oggetto della domanda deve essere ammessa anche nel caso di specie (cfr. citata sen- tenza del TF 2C_73/2021 consid. 4.3.2). Ciò posto, in presenza di un tale modello di comportamento, lo scrivente Tribunale ricorda che, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, essenziale per l’ammissibilità della domanda raggruppata – e dunque per la sua delimitazione rispetto alle « fishing expeditions » inammissibili – è la prova che i contribuenti abbiano preso conoscenza di una tale lettera, alla quale non hanno dato seguito. Nel caso di un « fermo banca » (ossia la trattenuta della corrispondenza presso la banca a disposizione del cliente) si può partire dal presupposto che un cliente della banca consulti regolar- mente la propria corrispondenza bancaria, in ogni caso nel termine di un anno. Non è infatti credibile – visti i rischi economici di una corrispondenza in fermo banca (p. es. la finzione della notifica che determina il decorrere dei termini) e gli sviluppi attuali nell’ambito del diritto fiscale internazionale – che un cliente non prenda conoscenza degli scritti della banca durante un anno (cfr. DTF 143 II 136 consid. 6.4.3; sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 6.1.3).
A-2949/2020 Pagina 22 4.2.1.3 Per quanto attiene più in particolare alla problematica dell’esistenza o meno della lettera 3 febbraio 2014 allegata alla domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018, il Tribunale fe- derale ha sancito che poco importa che detta domanda menzionasse in un primo tempo una lettera 3 febbraio 2014, il cui invio effettivo ai clienti della banca non ha potuto essere dimostrato. La descrizione del modello di com- portamento contenuta nella domanda in parola prevedeva infatti, in modo generico, che « [...] il titolare dell’attività finanziaria ha ricevuto una lettera di B., ora C. in cui è stata annunciata la chiusura forzata del conto/conti bancari salvo egli fornisca [alla banca] l'autorizzazione del modello “Direttiva Risparmio UE per la Collaborazione Volontaria (Volun- tary Disclosure)” o ogni altra prova del rispetto delle proprie obbligazioni fiscali relativamente a tale conto/conti [...] ». Il Tribunale federale ha poi rilevato che, in corso di procedura, è emerso che una lettera dal contenuto analogo è stata inviata dalla banca B./C. il 20 febbraio 2015 a oltre 10'000 clienti e che le informazioni trasmesse da detta banca all’autorità inferiore si riferiscono a quest’ultima lettera. In tale contesto, il Tribunale federale ha sancito che il riferimento alla lettera del 3 febbraio 2014 non ha quindi alcuna conseguenza sull’ammissibilità della predetta domanda raggruppata (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 con- sid. 4.3.2). Tale è altresì la conclusione dello scrivente Tribunale, che nella sentenza pilota A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 ha sancito che il fatto che la lettera 3 febbraio 2014 non sia quella che è stata effettivamente in- viata ai clienti della banca B./C., non rende automatica- mente inammissibile la domanda raggruppata, dal momento che è appu- rato che un’altra lettera della predetta banca, di contenuto analogo e datata 20 febbraio 2015, è stata effettivamente trasmessa ai clienti, così come prescritto dalla giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 considd. 6.5.1-6.5.3). Ora, riguardo poi al tenore della lettera 20 febbraio 2015 della banca B./C. (minaccia di restrizioni all’utilizzo del conto) che non corrisponde esattamente a quanto esposto nella predetta domanda rag- gruppata (minaccia di chiusura forzata del conto), il Tribunale federale ha confermato quanto stabilito dallo scrivente Tribunale (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 6.2; sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 di- cembre 2020 consid. 6.5.4). Il Tribunale federale ha infatti sancito che que- sto elemento non porta ad escludere gli interessati dal modello di compor- tamento descritto dall’autorità richiedente italiana nella propria domanda. Effettivamente, alla base dell’esigenza relativa alla ricezione di una lettera della banca contenente la minaccia della chiusura del conto, vi era il pro-
A-2949/2020 Pagina 23 posito di identificare i clienti il cui comportamento destava sufficienti so- spetti di una violazione dei propri obblighi fiscali. Il modello di comporta- mento descritto nella domanda raggruppata serviva appunto a limitare la stessa ai clienti che non erano in regola con il fisco italiano, in quanti questi ultimi erano posti davanti al dilemma consistente nello scegliere se (i) di- chiarare i propri averi all'autorità italiana, oppure (ii) chiudere il conto. In tale ottica, come ritenuto dallo scrivente Tribunale, l’Alta Corte ha sancito che le restrizioni al conto preannunciate nella lettera 20 febbraio 2015 era- no di una tale gravità che nessun cliente le avrebbe tollerate, se non per motivi di evasione fiscale. Tali restrizioni erano così significative (divieto di prelevamento in contanti, forte limitazione a bonifici e trasferimenti di titoli), da rendere la continuazione della relazione finanziaria praticamente inutile per il cliente non in regola con il fisco. La minaccia di simili restrizioni era dunque assimilabile alla minaccia di chiusura forzata del conto, in quanto le due misure avevano in concreto lo stesso effetto dissuasivo. A ciò si ag- giunge che, secondo il Protocollo aggiuntivo, il riferimento a informazioni verosimilmente rilevanti ha lo scopo di « garantire uno scambio di informa- zioni in ambito fiscale il più ampio possibile » (lett. e bis cifra 3 del Protocollo aggiuntivo), ciò che si oppone all’adozione di un approccio eccessivamente formalista (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 6.2). 4.2.2 Con sentenza 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021, il Tribunale fede- rale – come lo scrivente Tribunale (cfr. sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 7.1, a cui si rinviano le parti) – ha poi confermato che la domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018 non viola l’art. 7 lett. c LAAF relativo al principio della buona fede, nella misura in cui non vi è alcun indizio del fatto che detta domanda sarebbe stata fondata su atti illeciti (reati ai sensi del diritto sviz- zero), segnatamente in correlazione con la lettera 3 febbraio 2014 della B./C. ivi allegata (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 7.2; parimenti consid. 3.4.3 del presente giudizio circa i requisiti per ammettere una violazione del principio della buona fede). L’Alta Corte ha infatti indicato che il semplice fatto che la predetta lettera 3 febbraio 2014 non sia in concreto stata spedita ai clienti della banca, e che ne sia invece poi stata inviata una – dal contenuto quasi identico – il 20 febbraio 2015, non prova nulla quanto alla provenienza illecita di tale lettera. La forte so- miglianza tra questi due documenti esclude del resto che la lettera 3 feb- braio 2014 sia un falso creato a bella posta dall’autorità richiedente italiana a sostegno della sua domanda raggruppata. Il Tribunale federale ha altresì ribadito che, tenuto conto della presunzione della buona fede dello Stato richiedente, non occorre – salvo nel caso in cui tale presunzione va rove- sciata, ciò che non è qui il caso – provarne l’esistenza (cfr. citata sentenza
A-2949/2020 Pagina 24 del TF 2C_73/2021 consid. 7.2). Detto in altri termini, nella fattispecie, l’au- torità inferiore e l’autorità richiedente italiana non erano dunque tenute a fornire la prova del rispetto del principio della buona fede, rispettivamente l’autorità inferiore non aveva motivo di indagare ulteriormente al riguardo (cfr. sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 7.1.2). 4.2.3 Con sentenza 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021, il Tribunale fede- rale – al pari dello scrivente Tribunale (cfr. sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 7.2, a cui si rinviano le parti) – ha altresì con- fermato che la domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018 rispetta il principio della sussidiarietà. L’Alta Corte ha in particolare ribadito che, in assenza di elementi concreti che vi si op- pongono, non vi è ragione di rimettere in discussione le spiegazioni fornite dall’autorità richiedente italiana in merito al rispetto del principio della sus- sidiarietà, in concreto l’indicazione secondo cui « [...] sono stati esauriti tutti i mezzi interni di indagine fatta eccezione per quelli che avrebbero dato luogo a difficoltà sproporzionate [...] » (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 8; parimenti consid. 3.6.2 del presente giudizio). 4.3 Ora, nel suo gravame, il ricorrente sostiene che la domanda raggrup- pata italiana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018 andrebbe considerata come una « fishing expedition ». Egli non ritiene infatti adem- piute le condizioni di applicazione della CDI CH-IT, del relativo Protocollo aggiuntivo nonché della LAAF e dell’OAAF per il fatto che la domanda rag- gruppata poggerebbe su di un criterio non sufficientemente dettagliato, ri- ferendosi a un gruppo di persone di cui chiede di conoscere l’identità, an- ziché indicare il nome delle persone interessate. Inoltre, a mente del ricor- rente né lo scritto del 3 febbraio 2014 né quello del 20 febbraio 2015 sa- rebbero conformi ai criteri previsti per la presentazione di domande rag- gruppate dagli art. 2 cpv. 2 lett. c e art. 4 dell’Accordo amministrativo del 2 marzo 2017, dal momento che in essi non era contenuto alcun avviso ri- guardante un congelamento del conto, in caso di mancata prova della con- formità fiscale. Il ricorrente lamenta infine una violazione del principio della sussidiarietà in quanto l’autorità fiscale italiana non avrebbe svolto alcuna indagine interna e avrebbe formulato di conseguenza una domanda d’as- sistenza amministrativa in modo lacunoso (cfr. motivazione al ricorso 5 giu- gno 2020, pp. 11-15). Tali censure non possono che essere respinte. Gli argomenti sollevati dal ricorrente circa l’ammissibilità materiale della domanda raggruppata ita- liana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018, non sono infatti nuovi o tali da rimettere in discussione quanto già sancito dallo scrivente
A-2949/2020 Pagina 25 Tribunale con sentenza pilota A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 e dal Tri- bunale federale con sentenza di principio 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 (cfr. considd. 4.1 e 4.2 del presente giudizio). È la predetta domanda raggruppata in quanto tale che è stata ritenuta ammissibile dal Tribunale federale. Ora, questa stessa domanda è alla base della presente proce- dura di ricorso, sicché non si può seguire il ricorrente allorquando ritiene – contrariamente a quanto stabilito dal Tribunale federale – che l’istanza non sia conforme alla CDI CH-IT o all’Accordo amministrativo del 2 marzo 2017 (per quanto concerne il rispetto delle condizioni in esso contenute da parte della domanda di assistenza amministrativa, in particolare per quanto at- tiene al contenuto degli scritti inviati dalla banca ai clienti, si cfr. sentenza TF 2C_73/2021 consid. 5). D’altro canto, come sancito dal Tribunale fede- rale nella citata sentenza di principio, poco importa se la domanda raggrup- pata menzionasse in un primo tempo la lettera del 3 febbraio 2014, il cui invio effettivo ai clienti della banca non ha potuto essere dimostrato: il rife- rimento a tale lettera e la ricezione della stessa da parte del ricorrente, non ha infatti alcuna conseguenza sull’ammissibilità della domanda raggrup- pata (sentenza TF 2C_73/2021 consid. 4.3.2). 5. Constatata l’ammissibilità della domanda raggruppata italiana di assisten- za amministrativa del 23 novembre 2018, occorre ancora stabilire se il ri- corrente rientra o meno nel modello di comportamento (lecitamente) ivi de- scritto dall’autorità richiedente italiana. 5.1 Nel suo gravame il ricorrente sostiene di non aver mai ricevuto gli scritti del 3 febbraio 2014 e del 20 febbraio 2015 relativi alle nuove disposizioni per la clientela italiana con residenza fiscale in Italia, né di averne preso conoscenza mediante inserimento dello stesso nel dossier « Posta a trat- tenere ». Riguardo a tale circostanza egli sostiene di non essersi più recato in banca dal 2012 e contesta di essere stato messo a conoscenza del te- nore e delle conseguenze di tale scritto, non risultando dalle dichiarazioni apposte tramite note di B._______ sul documento 18.2 – il cui valore pro- batorio è per altro contestato – a quale dei tre cointestatari del conto tali informazioni siano state eventualmente fornite. Così stando le cose, il ri- corrente non ritiene pertanto di rientrare nella cerchia di persone toccate dalla domanda di assistenza amministrativa italiana (cfr. ricorso 5 giugno 2020, pp. 12-14). Tale argomentazione non può essere seguita dal Tribu- nale adito. 5.2 Al riguardo il Tribunale adito rileva innanzitutto che, da un esame dell’incarto – e meglio dalla documentazione fornita dalla banca
A-2949/2020 Pagina 26 B./C. (cfr. atto n. 18.2 dell’incarto prodotto dall’autorità in- feriore su chiave USB [di seguito: inc. AFC]) – risulta chiaramente che du- rante il periodo interessato dalla predetta domanda raggruppata (ossia dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre 2016), il ricorrente era contitolare di un conto bancario presso la banca B./C., sul quale erano depositati il 28 febbraio 2015 fr. 707'416.47. È inoltre indubbio che ai titolari del conto in parola sia stata notificata la lettera del 20 febbraio 2015, che informava delle importanti restrizioni dei servizi bancari applicate dalla banca in caso di mancata prova della conformità fiscale del proprio conto presso la predetta banca (cfr. atto n. 18.2 inc. AFC). Dalla documentazione bancaria risulta infatti che i titolari del conto – tutti con firma individuale sullo stesso – avevano dato ordine alla banca di trattenere la corrispon- denza, consci del fatto che « Tutte le comunicazioni trattenute in questo modo saranno considerate come debitamente ricevute dal Titolare del conto. La data riportata sul rispettivo documento sarà considerata come la data di ricezione da parte del Titolare del conto » (cfr. Domanda di apertura conto / deposito del 6 aprile 2011 [atto n. 18.2 pag. 2 inc. AFC]). Oltre a ciò dall’incarto risulta che il consulente bancario incaricato aveva incontrato il 14 ottobre 2015 i titolari del conto (« i clienti ») in un albergo in Italia dove aveva illustrato loro i possibili rischi di una mancata adesione alla Voluntary disclosure, prendendo atto che questi ultimi, ancora indecisi sul da farsi, si sarebbero presi un periodo di riflessione. Da un’ulteriore nota emerge che il 22 dicembre 2015 il cliente (non è dato sapere se tutti e tre o solo uno e se del caso quale) si è recato in banca per comunicare di non aderire alla Voluntary disclosure e per ordinare il trasferimento dei suoi averi presso un’altra piazza finanziaria, estinguendo in tal modo il conto (cfr. atto n. 18.2 pag. 6 inc. AFC). In tali circostanze vi è motivo di presumere che il ricor- rente abbia avuto conoscenza di detto scritto, nonostante le contestazioni in tal senso mosse dinnanzi all’AFC e in sede ricorsuale. D’altro canto, quand’anche si volesse tenere conto dell’asserzione del ricorrente – se- condo cui non vi è stata alcuna notifica dello scritto del 20 febbraio 2015 – a fronte delle importanti e immediate restrizioni al conto di cui quest’ultimo era contitolare, è poco credibile e quindi poco plausibile che quest’ultimo non abbia chiesto alla banca o a uno o all’altro dei cointestatari a cui tali informazioni erano state fornite di render conto di tali limitazioni. Come vi- sto, il Tribunale federale ha già avuto modo di considerare la lettera del 20 febbraio 2015 idonea a fondare il modello di comportamento alla base della domanda raggruppata (cfr. considd. 4.2.1.2-4.2.1.3 del presente giu- dizio). Ha inoltre ribadito che quand’anche il tenore della lettera inviata ai clienti della banca non corrisponda esattamente a quanto indicato nella ri- chiesta di assistenza amministrativa presentata dall’autorità richiedente ita- liana, ciò non costituisce un elemento suscettibile di escludere il ricorrente
A-2949/2020 Pagina 27 dal modello di comportamento descritto nella domanda raggruppata, il quale serviva per l’appunto a limitare la portata della domanda a quei clienti che non erano in regola con il fisco italiano (cfr. sentenza TF 2C_73/2021 consid. 6.2). 5.3 Secondo quanto giustamente indicato dall’autorità inferiore (cfr. deci- sione impugnata, consid. 8), il ricorrente non ha reagito a detta lettera com- provando la sua conformità fiscale, sicché egli rientra nel modello di com- portamento descritto nella domanda raggruppata. Quest’ultimo non ha in- fatti fornito alla banca alcuna prova riguardo alla conformità fiscale del conto bancario alla normativa italiana e nemmeno asserisce di averlo fatto in seguito. Egli sostiene che agli atti non emerge nessun elemento che dimostri la non conformità fiscale del conto oggetto di trasmissione. A suo modo di vedere, per quanto a conoscenza dell’AFC, gli altri contitolari del conto avrebbero già potuto procedere alla regolarizzazione dello stesso, operazione che avrebbe di conseguenza giovato pure a lui. Orbene, tale affermazione – per altro smentita dalla documentazione bancaria agli atti, dalla quale emerge che i clienti avrebbero deciso in data 22 dicembre 2015 di non aderire alla Voluntary disclosure e di trasferire gli averi del conto presso un’altra piazza finanziaria – risulta non soltanto ininfluente ai fini del presente giudizio, ma pure errata da un punto di vista sostanziale. In que- sta sede, è irrilevante sapere se il ricorrente avrebbe potuto essere imposto o meno sugli averi del conto presso B._______, né se la regolarizzazione degli averi di cui egli disponeva prima dell’azzeramento del saldo avrebbe modificato la sua situazione fiscale in Italia. La concessione dell’assistenza amministrativa – è bene rammentarlo – non dipende infatti dalla questione se il ricorrente abbia soggettivamente voluto o meno regolarizzare i propri averi detenuti in Svizzera, né tantomeno dalla situazione patrimoniale del conto di cui era titolare durante il periodo oggetto della domanda, bensì unicamente dalla questione s’egli abbia oggettivamente fornito alla banca la prova di detta regolarizzazione nel termine impartito. Ciò che non risulta essere il caso, né tantomeno il ricorrente lo pretende, nell’evenienza con- creta. Ne consegue che si deve dunque concludere che egli rientra nel modello di comportamento in oggetto e che la trasmissione delle informa- zioni è ammissibile. 6. Nel proprio gravame il ricorrente lamenta infine una violazione del diritto di essere sentito, in quanto con il proprio comportamento l’AFC gli avrebbe negato la possibilità di pronunciarsi con cognizione di causa per scritto sulla prevista decisione di trasmissione delle informazioni e/o di comuni- care proposte complementari. Al riguardo da un lato l’insorgente sostiene
A-2949/2020 Pagina 28 che non gli sarebbe stata trasmessa la password per avere accesso agli atti e che inoltre la chiavetta USB trasmessa sarebbe stata « danneggiata » e illeggibile, dall’altro che la richiesta di sospensione della procedura e tutte le istanze di riattribuzione del termine per potersi esprimere nel merito – lo scritto dell’11 marzo 2020 non potendo essere considerata una presa di posizione bensì una comunicazione interlocutoria – sarebbero state ne- gate, impedendogli di fatto la possibilità di esprimersi (cfr. ricorso 5 giugno 2020, pp. 10-11). 6.1 6.1.1 Il diritto di essere sentito è una garanzia di natura formale, la cui vio- lazione implica, di principio, l'annullamento della decisione resa dall'auto- rità, indipendentemente dalle possibilità di successo del ricorso nel merito (DTF 132 V 387 consid. 5.1 con rinvii; DTAF 2009/36 consid. 7). 6.1.2 Per costante giurisprudenza, dal diritto di essere sentito garantito dall'art. 29 cpv. 2 Cost. deve in particolare essere dedotto il diritto per l'in- teressato di esprimersi prima della pronuncia di una decisione sfavorevole nei suoi confronti, quello di fornire prove circa i fatti suscettibili di influire sul provvedimento, quello di poter prendere visione dell'incarto, quello di par- tecipare all'assunzione delle prove, di prenderne conoscenza e di determi- narsi al riguardo (DTF 135 I 279 consid. 2.3 e 132 V 368 consid. 3.1 pag. 370 e sentenze ivi citate). Va poi rammentato che quando il Tribunale fe- derale controlla l'applicazione dell'art. 29 cpv. 2 Cost., esso ne determina il contenuto e la portata in funzione della situazione concreta e tenuto conto degli interessi in gioco (DTF 123 I 63 consid. 2d pag. 68 seg.). Vanno in particolare considerati, da un lato, il pregiudizio alla situazione dell'interes- sato così come risulta dalla decisione che deve essere adottata e, dall'altro, l'importanza e l'urgenza dell'intervento amministrativo (sentenza del TF 2P.63/2003 del 29 luglio 2003 consid. 3.2). In generale, quanto più la deci- sione che ci si appresta a prendere è suscettibile di pregiudicare la posi- zione dell'interessato, tanto più il diritto di essere sentito di quest'ultimo va accordato e riconosciuto ampiamente (cfr. DTF 105 Ia 193 consid. 2b/cc pag. 197; cfr. pure sentenza 2P.46/2006 del 7 giugno 2006 consid. 4.3 con riferimenti). Occorre inoltre ugualmente tenere conto delle garanzie che la procedura offre alla difesa dell'interessato; in particolare, ci si mostrerà meno esigenti con la stretta osservanza del diritto di essere sentito se è data la possibilità di portare la contestazione davanti a un'autorità di ricorso dotata di pieno potere di esame (DTF 123 I 63 consid. 2d pag. 69 seg.; 111 Ia 273 consid. 2b), a condizione però che la violazione non sia di particolare gravità (DTF 126 I 68 consid. 2 pag. 72).
A-2949/2020 Pagina 29 6.1.3 Ai sensi della giurisprudenza, una violazione del diritto di essere sen- tito – nella misura in cui essa non sia grave – è da ritenersi sanata qualora l'interessato abbia la facoltà di esprimersi innanzi ad un'autorità di ricorso che gode di piena cognizione. La riparazione di un eventuale vizio deve comunque avvenire solo in via eccezionale (DTF 127 V 431 consid. 3d/aa pag. 437). Giova inoltre precisare che anche in caso di grave violazione del diritto di essere sentito è possibile prescindere da un rinvio della causa all'amministrazione, se una simile operazione si esaurirebbe in un vuoto esercizio formale e procrastinerebbe inutilmente il processo in contrasto con l'interesse – di pari rango del diritto di essere sentito – della parte ad essere giudicata celermente (DTF 132 V 387 consid. 5.1 pag. 390 con ri- ferimenti). 6.2 6.2.1 A tal proposito il Tribunale rileva che già in sede di istruttoria dinnanzi all’AFC il ricorrente era rappresentato dalla propria legale. Quest’ultima si era annunciata all’amministrazione come rappresentate di A._______ con scritto del 23 dicembre 2019, dunque ben prima della limitazione dell’ac- cesso in Svizzera previsto dall’Ordinanza 2 Covid-19 (RS 818.101.24) e della chiusura delle frontiere con la Svizzera decretata dall’Italia a partire dal 26 marzo 2020 e perdurata fino al 15 giugno 2020, dichiarando di non acconsentire alla trasmissione delle informazioni. Con scritto del 28 feb- braio 2020 (notificato alla rappresentante del ricorrente il giorno succes- sivo) l’autorità inferiore ha accordato l’accesso agli atti in forma elettronica e dato la possibilità di prendere posizione entro 10 giorni sulla prevista tra- smissione delle informazioni. Con presa di posizione dell’11 marzo 2020 la patrocinatrice del ricorrente ha fatto notare di non essere riuscita ad aprire la chiavetta USB, chiedendo l’invio della password. Ha inoltre dichiarato che il provvedimento del 28 febbraio 2020 è immotivato e ribadito la propria opposizione alla trasmissione degli atti all’autorità italiana richiedente. Con messaggio di posta elettronica del 16 marzo 2020 l’AFC ha evaso la richie- sta di password, rilevando che normalmente essa giunge prima della presa di posizione della persona interessata. Il 24 marzo 2020 la rappresentante del ricorrente ha dapprima comunicato di non essere in grado di leggere i file contenuti nella chiavetta USB e con un ulteriore messaggio di posta elettronica di medesima data ha chiesto di tenere in sospeso ogni termine assegnato. Tramite e-mail del 25 marzo 2020 l'AFC ha fornito delle indica- zioni per facilitare la lettura dei documenti contenuti nella chiave USB ed ha chiarito che allo stato attuale non era pendente alcun termine, sottoli- neando che le argomentazioni pervenute tramite scritto dell'11 marzo 2020 sarebbero state prese in conto nella decisione finale. Con messaggio di
A-2949/2020 Pagina 30 posta elettronica del 26 marzo 2020, la rappresentante del ricorrente, pre- cisando di aver inoltrato l’11 marzo 2020 delle osservazioni a titolo caute- lativo, ha reiterato la richiesta di sospensione dei termini e la loro riasse- gnazione una volta terminato lo stato di necessità dovuto alla pandemia da Covid-19 ed avuto accesso agli atti dell’incarto. Con e-mail del 26 marzo 2020, l’AFC ha rinviato a quanto già precisato nella precedente comunica- zione, adducendo a futura memoria, che la chiavetta USB trasmessa non era danneggiata. 6.2.2 Da quanto precede risulta dunque che il ricorrente è stato corretta- mente reso edotto sulle informazioni che l'autorità inferiore intende sotto- porre all'autorità richiedente, sia in maniera generale con la pubblicazione nel Foglio federale del 10 dicembre 2019, sia puntualmente e personal- mente con la comunicazione del 28 febbraio 2020 e infine con la decisione impugnata. A seguito della comunicazione del 28 febbraio 2020, unita- mente alla quale gli è stata trasmessa la chiavetta USB e fissato un termine di dieci giorni per prendere posizione, il ricorrente è stato posto in condi- zione di esprimersi in maniera completa e con cognizione di causa sulla fattispecie. Al riguardo va rilevato che il fatto, addotto dal ricorrente, di non aver potuto consultare gli atti contenuti nella chiavetta USB entro il termine fissato, a ben vedere, non è imputabile all’amministrazione, bensì presu- mibilmente ad una disattenzione della patrocinatrice del ricorrente. Nello scritto in parola l’AFC ha infatti invitato il ricorrente (come è sua prassi fare in tutti i numerosi casi analoghi al presente) a confermare « la ricezione della chiave USB a/l'indirizzo e-mail sei@estv.admin.ch indicando il nostro riferimento 631.1-2018-IT-0002-0105-001650_x4b. In seguito, le invieremo via email la password necessaria per accedere ai documenti ». A tale invito la rappresentante del ricorrente non ha tuttavia dato seguito, inoltrando di- rettamente la presa di posizione dell’11 marzo 2020 – malgrado non avesse ancora richiesto la password – senza presentare alcuna richiesta di proroga né indicare, contrariamente a quanto asserito in seguito, che si trattava unicamente di una comunicazione interlocutoria. Preso atto delle osservazioni dell’11 marzo 2020, l’AFC ha quindi inoltrato la password alla rappresentante del ricorrente, che ha dapprima lamentato dei problemi tec- nici, in seguito delle difficoltà legate alla pandemia di Covid-19 per chiedere la sospensione della procedura e la riassegnazione dei termini. 6.2.3 Da quanto sopra esposto emerge che l’amministrazione non ha con- cesso la riassegnazione del termine fissato il 28 febbraio 2020 né ha so- speso la procedura in quanto il ricorrente si sarebbe già espresso nel me- rito con presa di posizione dell’11 marzo 2020. Al riguardo va tuttavia rile-
A-2949/2020 Pagina 31 vato che, seppur per svista della sua patrocinatrice – che non ha confer- mato la ricezione dello scritto come indicatogli e pertanto non ha ricevuto la password – al momento della presentazione delle osservazioni succitate il ricorrente non aveva ancora potuto consultare la chiavetta USB. In simili condizioni indipendentemente dalle singole responsabilità che hanno cau- sato un accesso agli atti tardivo, sarebbe risultato adeguato “riassegnare” un breve termine per prendere posizione dopo l’accesso agli atti. Come detto le osservazioni dell’11 marzo 2020 non potevano essere considerate esposte con cognizione di causa dall’AFC, malgrado non contenessero una richiesta di proroga e fossero state trasmesse entro il termine. Mal- grado ciò la questione se con tale comportamento l’AFC ha violato il diritto di essere sentito non necessita di essere risolta. Un’ eventuale violazione va infatti considerata sanata nell’ambito della presente procedura. A seguito dell’emanazione della decisione impugnata il ricorrente ha infatti avuto modo di esprimersi compiutamente dinnanzi a questo tribunale, dap- prima con il ricorso del 5 giugno 2020, in seguito con lo scritto dell’8 aprile 2022 con cui ha comunicato l’intenzione di mantenere il ricorso, infine con la replica dell’8 agosto 2022. Il ricorrente avrebbe inoltre avuto la possibilità di trasmettere in ogni momento ulteriori osservazioni spontanee a questo Tribunale. 6.2.4 Questo Tribunale rileva infine che neppure le contestazioni legate all’impossibilità di conferire con il proprio legale possono essere seguite in questa sede. In più occasioni infatti e non da ultimo nell’ambito della pro- cedura dinnanzi a questa Corte l’insorgente disponeva della facoltà di con- ferire liberamente e personalmente con il proprio legale, indipendente- mente dalla chiusura delle frontiere durante il periodo di pandemia da Co- vid-19 (momento nel quale restavano comunque possibili le videoconfe- renze o le comunicazioni telefoniche). Sin dall’avvio della procedura ammi- nistrativa dinnanzi all’AFC, nel tardo 2019, al ricorrente erano noti i docu- menti che avrebbe dovuto produrre a comprova del rispetto dei propri ob- blighi fiscali nei confronti dell’autorità fiscale italiana, onde evitare la tra- smissione a quest’ultima di informazioni sul conto a lui intestato presso B._______. Non da ultimo, come rettamente osservato dall’amministra- zione, è opportuno rammentare che tra il 2020 e il 2021 il Consiglio federale non ha emanato alcuna disposizione o misura avente per oggetto la pro- cedura di assistenza amministrativa in materia fiscale, il cui svolgimento è pertanto rimasto invariato durante tutto il periodo pandemico. 6.3 In tali circostanze la censura di violazione del diritto di essere sentito non risulta pertanto meritevole di tutela.
A-2949/2020 Pagina 32 7. 7.1 In conclusione, lo scrivente Tribunale deve constatare che la domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018 adempie tutti i requisiti formali e materiali alla base della sua ammissibilità. Nella misura in cui il qui ricorrente rientra nel modello di comportamento alla sua base, è dunque a giusta ragione che l’autorità inferiore ha conces- so nei suoi confronti l’assistenza amministrativa in materia fiscale all’Italia. Il Tribunale non intravvede pertanto alcun valido motivo per respingere la domanda di assistenza in oggetto o annullare la decisione impugnata, così come invece postulato dal ricorrente nel suo gravame. 7.2 Ciò sancito, va da ultimo ancora sottolineato che le persone menzio- nate nella documentazione bancaria sono protette dal principio della spe- cialità di cui all’art. 27 cpv. 2 CDI CH-IT, precisato dalla giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. consid. 3.5 del presente giudizio). Tenuto conto dell’esistenza di diverse concezioni in ordine alla portata del principio di specialità sia sul piano nazionale che internazionale, in particolare sulla sua componente personale, è qui opportuno che l’autorità inferiore informi espressamente l’autorità richiedente italiana in ordine alle restrizioni d’uso delle informazioni trasmesse (cfr. consid. 3.5 del presente giudizio; pari- menti sentenza del TAF A-5309/2019 del 3 dicembre 2020 consid. 5.6). L’autorità inferiore dovrà dunque precisare e riferire all’autorità richiedente italiana quanto sancito al punto n. 2 del dispositivo del presente giudizio. 7.3 In definitiva, la decisione impugnata va dunque confermata e il ricorso del ricorrente integralmente respinto, con le precisazioni all’attenzione dell’autorità inferiore di cui al consid. 7.2 circa il principio di specialità. 8. In considerazione dell’esito della lite, giusta l’art. 63 cpv. 1 PA, le spese di procedura sono poste a carico del ricorrente qui integralmente soccom- bente (cfr. art. 1 segg. del regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo fede- rale [TS-TAF, RS 173.320.2]). Nella fattispecie esse sono stabilite in 5'000 franchi (cfr. art. 4 TS-TAF), importo che verrà detratto interamente dall’anticipo spese di 5'000 franchi da lui versato a suo tempo. Non vi sono poi i presupposti per l’assegnazione al ricorrente di indennità a titolo di spese ripetibili (cfr. 64 cpv. 1 PA a contrario, rispettivamente art. 7 cpv. 1 TS-TAF a contrario).
A-2949/2020 Pagina 33 9. Contro la presente decisione, relativa ad un’assistenza amministrativa in- ternazionale in materia fiscale, può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale (cfr. art. 83 lett. h LTF). Il termine ricor- suale è di 10 giorni dalla sua notificazione. Il ricorso inoltre è ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante ai sensi dell’art. 84 cpv. 2 LTF (cfr. art. 84a LTF). Il Tribunale federale è il solo com- petente a determinare il rispetto di tali condizioni.
(Il dispositivo è indicato alla pagina seguente)
A-2949/2020 Pagina 34 Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronun- cia: 1. Il ricorso è respinto. 2. L’autorità inferiore deve informare l’autorità richiedente italiana che le in- formazioni trasmesse e ottenute nel quadro della assistenza amministra- tiva richiesta possono essere utilizzate unicamente nel procedimento che riguarda A._______ conformemente all’art. 27 cpv. 2 CDI CH-IT. 3. Le spese processuali di 5'000 franchi sono poste a carico del ricorrente. Alla crescita in giudicato del presente giudizio, il succitato importo verrà interamente detratto dall’anticipo spese di 5'000 franchi versato a suo tempo dal ricorrente. 4. Non vengono assegnate indennità a titolo di spese ripetibili. 5. Questa sentenza è comunicata al ricorrente e all’autorità inferiore
I rimedi giuridici sono menzionati alla pagina seguente.
La presidente del collegio: Il cancelliere:
Michela Bürki Moreni Luca Rossi
A-2949/2020 Pagina 35 Rimedi giuridici: Contro le decisioni nel campo dell’assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 10 giorni dalla sua notificazione, soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante ai sensi dell'art. 84 cpv. 2 LTF (art. 82, art. 83 lett. h, art. 84a, art. 90 e segg. e 100 cpv. 2 lett. b LTF). Il termine è reputato osservato se gli atti scritti sono consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine (art. 48 cpv. 1 LTF). Negli atti scritti occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione. Inoltre, gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La decisione impugnata e – se in possesso della parte ricorrente – i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF). Data di spedizione:
A-2949/2020 Pagina 36 Comunicazione a: – rappresentante del ricorrente (atto giudiziario) – autorità inferiore (n. di rif. [...]; atto giudiziario)