B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Cour I A-2925/2020
A r r ê t d u 1 1 n o v e m b r e 2 0 2 2 Composition
Annie Rochat Pauchard (présidente du collège), Jürg Steiger, Alexander Misic, juges, Valérie Humbert, greffière.
Parties
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Berne, autorité inférieure.
Objet
Assistance administrative (CDI CH-IN), décision de l'AFC du 4 mai 2020.
A-2925/2020 Page 2 Faits : A. A.a En date du (...) 2012, le Foreign Tax & Tax Research Division du gou- vernement indien (ci-après : autorité requérante ou autorité fiscale in- dienne) a adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC, autorité inférieure ou autorité requise) une demande d'assistance ad- ministrative en matière fiscale visant A._______ pour la période du 1 er avril 2004 au 31 décembre 2011 et concernant un compte bancaire ouvert chez HSBC Private Bank Suisse SA (ci-après : la banque HSBC ; procédure n° xxxx–aaa). A l’appui de sa demande, l’autorité fiscale indienne expliquait avoir appris que A._______ possédait un compte auprès de la banque HSBC sous l’ID « BUP SIFIC_PER_ID xxxxxxx ». Ce compte serait lié à un compte ban- caire appartenant à (i) xxxxxx ayant le Code Profil Client xxxxxx et (ii) C._______ dont le Code Profil Client est xxxxx. Contacté, A._______ a dé- claré qu’il n’était pas résident indien. L’autorité requérante estimait néces- saire d’obtenir les détails exacts du compte susmentionné ainsi que les transactions apparaissant sur ce compte pour établir les liens avec d’autres entités. Par courrier du (...) 2012, l’AFC a informé l’autorité fiscale indienne qu’elle ne pouvait pas entrer en matière sur des demandes fondées sur des don- nées d’origine illicite au regard de la législation helvétique (données vo- lées), à moins que l’Inde puisse démontrer la pertinence vraisemblable de sa requête sur la base de données obtenues de manière conforme au droit suisse, comme par exemple lors d'investigations, de recherches ou d'autre mesures internes menées par les autorités compétentes indiennes. A.b En date du (...) 2012, l’autorité fiscale indienne a adressé à l’AFC un nouveau formulaire de demande d'assistance administrative en matière fis- cale visant également A._______ pour la période du 1 er avril 1995 au 31 mars 2012 et concernant la même relation bancaire auprès de la banque HSBC (procédure xxxx–bbb). L’autorité requérante expliquait que sur la base d’une enquête menée en vertu de sa législation, des déclarations sous serment avaient été enregis- trées desquelles il ressort que A._______ détenait un compte bancaire au- près de la banque HSBC, pour lequel elle donnait des précisions complé- mentaires à sa première demande. Les autres personnes liées au profil client étaient mentionnées comme étant C._______ (code profil client xxxxxx) et B._______ (code profil client xxxxxx).
A-2925/2020 Page 3 L’autorité requérante précisait que le contribuable n'avait pas fourni le dé- tail des transactions effectuées sur le(s) compte(s) bancaire(s) susmen- tionné(s). Afin d'évaluer le montant exact de l'évasion fiscale au cours des différents exercices financiers, il est nécessaire de connaître les détails complets des transactions sur les comptes bancaires susmentionnés à par- tir du 1 er avril 1995 ou de la date d'ouverture du compte, la date la plus tardive étant retenue, jusqu'au 31 mars 2012. A.c Le (...) 2013, l’autorité fiscale indienne a adressé à l’AFC une de- mande d'assistance administrative en matière fiscale visant cette fois-ci B._______ pour la période du 1 er avril 1995 au 31 mars 2012 et concernant un compte à la banque HSBC dont le numéro BUP_SIFIC_PER_ID était xxxxxxxxx (procédure xxxxxxx-ccc). A l’appui de sa requête, l’autorité indienne exposait exactement les mêmes arguments que pour celle datée du (...) 2012 concernant A., indi- quant cette fois-ci que les autres personnes liées au profil client étaient C. (code profil client xxxxxxxx) et A._______ (code profil client xxxxx). Par un pli (....) 2014, concernant de nombreuses demandes pendantes de l’Inde y compris les deux précitées n° xxxxx–bbb et xxxxx-ccc, l’AFC a in- formé l’autorité fiscale indienne qu’il ne lui était pas possible d’accorder l’assistance dans les cas où les demandes étaient basées sur des informa- tions obtenues suite à une infraction pénale au regard du droit suisse. Con- sidérant que ces demandes étaient closes, elle précisait que la situation aurait pu être différente si l’autorité requérante avait pu démontrer que les enquêtes indiennes avaient été initiées indépendamment des informations venant de la banque HSBC (volées par Falciani) et transmises par la France. A.d Se référant à l’arrêt du 17 juillet 2018 par lequel le Tribunal fédéral a précisé sa jurisprudence relative aux données volées en lien avec la banque HSBC (arrêt du TF 2C_648/2017 du 17 juillet 2018), l’autorité fis- cale indienne a adressé à l’AFC en date du 31 octobre 2018 une liste des demandes antérieures (dans laquelle se trouvaient les deux demandes correspondant aux références suisses xxxxx-bbb et xxxxx-ccc) pour les- quelles elle avait requis l’assistance et attendait toujours une réponse de sa part. A.e Par courriel du 12 novembre 2018, l’AFC a accusé réception de la re- quête de réactivation des demandes d’assistance déposées par l’Inde et
A-2925/2020 Page 4 informé que, compte tenu des questions similaires à de nombreux cas, hormis les constellations très spécifiques, elle allait demander à la banque les informations suivantes :
avril 2011 au 31 mars 2012, en leur impartissant un délai pour déposer leurs observations. Le 11 juin 2019, A._______ et B._______, agissant par leurs avocats com- muns, se sont opposés à la transmission des informations.
A-2925/2020 Page 5 B.c S’adressant à l’autorité fiscale indienne par courriel du 12 juillet 2019, l’AFC lui a demandé de confirmer que A._______ et B._______ étaient des contribuables indiens et donc sujets à l'impôt sur le revenu en Inde pour la période du 1 er avril 2011 au 31 mars 2012 et, cas échéant, de bien vouloir décrire le lien fiscal avec ce pays. Dans sa réponse du 21 juillet 2020, l’autorité fiscale indienne a confirmé que les deux personnes concernées avaient la résidence et la nationalité indiennes. Invités à se déterminer, A._______ et B._______ ont pointé par pli du 28 février 2020 les contradictions émaillant les explications de l’autorité requé- rante et ont persisté dans leur opposition à la communication des informa- tions les concernant. B.d Par décision finale du 4 mai 2020, l'AFC (ci-après : aussi autorité infé- rieure ou autorité requise) a dit vouloir transmettre à l'autorité requérante la documentation relative au compte bancaire n° xxxxxxxx ouvert auprès de la banque HSBC. Elle précisait avoir procédé à des caviardages sup- plémentaires portant sur des informations non couvertes par la demande du 31 octobre 2018. En substance, l'AFC, s'appuyant sur la confiance qui régit les relations entre Etats, s'est fiée aux explications de l’autorité fiscale indienne pour écarter les griefs des deux personnes concernées. C. C.a Par acte du 4 juin 2020, A._______ (recourant 1) et B._______ (recou- rante 2), dûment représentés, interjettent recours par-devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : TAF ou Tribunal) à l'encontre de cette déci- sion dont ils requièrent l'annulation, concluant principalement à ce que soit déclarée irrecevable toute demande d’assistance les concernant déposée par les autorités indiennes et subsidiairement au renvoi de la cause à l’autorité inférieure. A l’appui de leurs conclusions, les recourants se prévalent d’une violation du principe de la bonne foi notamment en lien avec les données volées à l’origine de la requête d’assistance, arguant également n’avoir plus aucun rattachement avec l’Inde qu’ils ont quitté en 1988 et dont ils abandonné la nationalité au moment d’adopter la citoyenneté y_______. Ils pointent les contradictions des déclarations de l’autorité requérante à cet égard, en par- ticulier par rapport à la date où elle prétend avoir initié l’enquête les con- cernant. Cela étant, si un transfert d’informations devait être confirmé, les recourants s’opposent à ce que soient inclus les documents d’ouverture
A-2925/2020 Page 6 datés de novembre 2002 car ils concerneraient un autre compte, clôturé en 2009. Ils demandent aussi que soient occultés les noms de sociétés tierces non concernées ainsi qu’une autre mention apparaissant dans la documentation KYC. Les recourants prétendent encore que, cas échéant, seules les informations du 1 er avril 2011 – et non du 31 mars 2011 – au 31 mars 2012 doivent être transmises à l’Inde, sans quoi cela permettrait à l’Etat requérant d’obtenir des renseignements sur une autre période fis- cale. C.b Dans sa réponse au recours, l’autorité inférieure relève de manière préliminaire que la conclusion des recourants tendant à ce que toute de- mande d’assistance les concernant soit déclarée irrecevable excède l’objet de la contestation et corrige une erreur de frappe figurant dans la décision litigieuse. Pour le surplus, elle conclut au rejet du recours en répondant point par point aux griefs des recourants. C.c Par réplique du 19 août 2020, les recourants persévèrent dans l’inté- gralité de leurs conclusions, soulignant en substance que l’autorité infé- rieure ne se prononce pas sur certains éléments du dossier et apprécie celui-ci de manière lacunaire et contradictoire. C.d Dans sa duplique du 15 septembre 2020, l’autorité inférieure renvoie intégralement aux considérants de sa décision litigieuse. Les autres faits et allégations des parties seront, pour autant que besoin, repris dans les considérants en droit qui suivent. Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), non réali- sées en l'espèce, le Tribunal connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prononcées par l'AFC (art. 33 let. d LTAF ; art. 19 al. 5 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale [LAAF, RS 651.1]). Il est donc compétent pour connaître de la présente affaire. 1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative inter- nationale en matière fiscale est régie par la LAAF, les dispositions déroga-
A-2925/2020 Page 7 toires de la convention applicable dans les cas d'espèce demeurant réser- vées (art. 1 al. 2 LAAF). La procédure est régie par la PA, pour autant que ni la LTAF ni la LAAF n'en disposent autrement (art. 37 LTAF et art. 5 al. 1 LAAF). 1.3 Déposé en temps utile (art. 50 al. 1 PA) et en les formes requises (art. 52 PA), par les destinataires de la décision litigieuse, lesquels possè- dent un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (art. 48 al. 1 PA), le recours est donc recevable sur ce plan et il peut être entré en matière sur ses mérites, sous réserve de ce qui suit. 1.4 1.4.1 1.4.1.1 En procédure juridictionnelle administrative, ne peuvent être exa- minés et jugés, en principe, que les rapports juridiques à propos desquels l'autorité administrative compétente s'est prononcée préalablement, d'une manière qui la lie sous la forme d'une décision. Dans cette mesure, la dé- cision détermine l'objet de la contestation qui peut être déféré en justice par la voie d'un recours. Le juge n'entre donc pas en matière, sauf excep- tion, sur des conclusions qui vont au-delà de l'objet de la contestation (ATF 144 II 359 consid. 4.3 et les réf. citées). Par ailleurs, les conclusions doivent être formulées de manière à ce que l'autorité de recours com- prenne avec précision ce que demande le recourant. Idéalement, les con- clusions devraient, en cas d'admission du recours, pouvoir être reprises telles quelles dans le dispositif de l'arrêt (cf. notamment arrêt du TAF A-5783/2020 du 12 avril 2022 consid. 2.4.1.1 et les réf. citées). 1.4.1.2 En l’espèce, la conclusion des recourants tendant à ce que toute demande d’assistance déposée par l’Inde les concernant soit déclarée ir- recevable outrepasse l’objet de la contestation dans la mesure où la déci- sion litigieuse ne se prononce que sur les demandes d’assistance mention- nées dans le courrier de relance du 31 octobre 2018. Toute autre requête qui pourrait être déposée à l’avenir au sujet des recourants par l’Inde devra faire l’objet d’une autre procédure et il ne saurait être question – si l’on devait faire droit à la conclusion visant à l’annulation de la décision liti- gieuse – d’anticiper l’issue d’une telle procédure future à la faveur de celle à trancher ici. Cela étant, il y a lieu de tenir compte du contexte singulier dans lequel s’inscrit le présent litige. En effet, la requête adressée à l’AFC par l’Inde le 31 octobre 2018 visait à réactiver plusieurs centaines de de- mandes d’assistance en matière fiscale déposées par le passé. Bien que ces demandes fussent déclarées closes par l’autorité inférieure (cf. supra
A-2925/2020 Page 8 consid. Ac 3 ème par.), celle-ci a accepté de donner suite à la demande in- dienne et a ressorti les dossiers concernés, auxquels elle a attribué de nouveaux numéros de référence interne. Il ressort toutefois du dossier que la première demande indienne du (...) 2012, à laquelle a été attribué le numéro de référence suisse xxxxx-aaa, n’est pas concernée par le courrier de relance du 31 octobre 2018. Il s’ensuit que si par « toute demande les concernant », les recourants en- tendent celles déposées dans le contexte qui vient d’être décrit, leur con- clusion est recevable. En revanche, s’ils font référence à d’autres de- mandes, elle est irrecevable. 1.4.2 Par ailleurs, dans une conclusion subsidiaire, les recourants requiè- rent l’occultation de noms de sociétés tierces. Or, dans la mesure où elle ne les concerne pas directement mais soutient les intérêts d’autrui, cette conclusion est irrecevable. Certes, d’une manière générale la jurispru- dence du Tribunal fédéral rejette dorénavant la théorie dite du « tri des griefs », consistant à ne retenir, pour une partie recourante, que les griefs qui la concernent personnellement à l’exclusion des autres arguments juri- diques (ATF 137 II 30 consid. 2.2.3), il n’en reste pas moins que la Haute Cour continue à exiger de cette partie que son grief soit susceptible d’avoir une incidence pratique sur sa situation de fait ou de droit (cf. également ATF 141 II 50 consid. 2.1, 139 II 499 consid. 2.2) pour être recevable. La jurisprudence de la même instance rappelle aussi, dans le domaine de l’as- sistance fiscale internationale, qu’une partie recourante ne peut que sou- lever des griefs la concernant et n’est pas légitimée à formuler des conclu- sions pour faire valoir les intérêts de tiers (cf. arrêt du TF 2C_1037/2019 du 27 août 2020 consid. 6.2 [non publié in : ATF 147 II 116] ; 143 II 506 consid. 5.1, 139 II 404 consid. 11.1), ce qui est précisément le cas de l’es- pèce. Cela étant, quand bien même le Tribunal entrerait en matière sur cette conclusion, il devrait la rejeter sur le fond pour les motifs exposés dans les considérants qui suivent (cf. infra consid. 4.4.3 et 5.4.4). 2. 2.1 Le TAF dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués à l'appui du recours (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique dé- veloppée dans la décision entreprise (MOOR/POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011, p. 300 s.). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invo- qués et n'examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (parmi d'autres : ATF 135 I 91 con- sid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2).
A-2925/2020 Page 9 2.2 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inoppor- tunité (art. 49 let. c PA). 3. Le Tribunal, après avoir présenté les bases légales sur lesquelles repose l'assistance administrative en matière fiscale avec l’Inde et les principes qui la gouvernent (cf. infra consid. 4), examinera tout d'abord si les condi- tions de forme ont été respectées (cf. infra consid. 5.1), puis il se penchera sur les griefs des recourants (cf. infra consid. 5.2 à 5.4) et passera en revue les autres conditions de l'assistance (cf. infra consid. 5.5). 4. 4.1 En l'espèce, l'autorité fiscale indienne a basé ses demandes sur l'art. 26 de la Convention du 2 novembre 1994 entre la Confédération suisse et la République de l'Inde en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (CDI CH-IN, RS 0.672.942.31), lequel est largement calqué sur l'art. 26 du Modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE, qui est assorti d'un commentaire issu de cette organisation : OCDE, Modèle de Conven- tion fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée [avec un commentaire article par article], Paris 2014 ; différentes versions de ce do- cument sont disponibles sur le site internet : www.oecd.org > thèmes > fis- calité > conventions fiscales ; ATF 142 II 69 consid. 2) et le ch. 10 ad art. 26 du Protocole additionnel joint à la convention (ci-après : Protocole addi- tionnel CDI CH-IN, RS 0.672.942.31). Ces articles ont été modifiés par le protocole du 30 août 2010, entré en vigueur par échange de notes le 7 octobre 2011 (Protocole modifiant la Convention entre la Confédération suisse et la République de l'Inde en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et son protocole [ci-après : Protocole du 30 août 2010, RO 2011 4617]). Pour être complet, il sied encore de signaler l'Accord amiable du 20 avril 2012 con- cernant l'interprétation du ch. 10 let. b Protocole additionnel CDI CH-IN (publié également au RS 0.672.942.31 ; RO 2012 4105), non pertinent en l'espèce puisqu'il vise les demandes d'assistance relatives à des per- sonnes dont l'autorité requérante ne connaît pas le nom. Ces modifications s'appliquent aux demandes d'assistance en lien avec les revenus réalisés, en Inde, au cours de l'année fiscale débutant le 1 er avril 2011 et les années suivantes (art. 14 par. 2 et 3 du Protocole du 30 août
A-2925/2020 Page 10 2010 en lien avec l'art. 3 par. 1 let. k CDI CH-IN ; parmi d'autres, arrêts du TAF A-108/2018 du 13 février 2020 consid. 4.2, A-4232/2013 du 17 dé- cembre 2013 consid. 6.2.4.2 [qui précise que la procédure fiscale indienne correspond à un système de taxation annuelle postnumerando]). L'art. 26 CDI CH-IN ne peut donc s'appliquer qu'à des renseignements relatifs à l'année fiscale indienne commençant le 1 er avril 2011 et seuls peuvent être transmis des renseignements relatifs au revenu réalisé à partir du 1 er avril 2011 (cf. notamment arrêt du TF 2C_88/2018 du 7 décembre 2018 con- sid. 3). Comme les valeurs au 31 mars 2011 correspondent matériellement à celle du 1 er avril 2011, la Haute Cour a jugé qu’il était admissible de trans- mettre des informations relatives à des soldes à cette date (cf. arrêt du TF 2C_141/2018 du 24 juillet 2020 consid. 11.1). 4.2 Le principe de la bonne foi (aussi appelé principe de la confiance) s'ap- plique en tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités, lors de l'application d'une CDI (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.3, 8.7.1 et 8.7.4, 142 II 161 consid. 2.1.3). 4.2.1 4.2.1.1 La bonne foi d'un Etat est présumée. Dans le contexte de l'assis- tance administrative en matière fiscale, cette présomption implique que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant ; il doit se fier aux indications que lui fournit celui-ci (cf. ATF 146 II 150 consid. 7.1, 144 II 206 consid. 4.4, 142 II 218 consid. 3.3, 142 II 161 consid. 2.1.3), sauf s'il existe un doute sérieux. Autrement dit, les déclara- tions de l'autorité requérante doivent être tenues pour correctes tant qu'au- cune contradiction manifeste ne résulte des circonstances (cf. ATF 143 II 224 consid. 6.4, 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4). Cas échéant, le principe de la confiance ne s'oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit de- mandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (cf. parmi d'autres : ATF 146 II 150 consid. 7.1, 144 II 206 consid. 4.4). En pré- sence de tels éléments, les autorités suisses peuvent en informer l'autorité requérante par écrit en lui donnant la possibilité de compléter sa demande par écrit (voir art. 6 al. 3 LAAF), voire, en cas de mauvaise foi avérée, re- fuser d'entrer en matière (voir art. 7 let. c LAAF ; cf. arrêts du TF 2C_479/2017 du 2 juin 2017 consid. 4.1.1, 2C_325/2017 du 3 avril 2017 consid. 4.2). 4.2.1.2 En vertu du principe de la confiance, l'Etat requis est lié par l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés en raison de fautes, de
A-2925/2020 Page 11 lacunes ou de contradictions manifestes (cf. parmi d'autres : ATF 142 II 218 consid. 3.1 ; arrêt du TAF A-2664/2020 du 26 janvier 2021 consid. 6.1.1). Savoir si et dans quelle mesure les éléments présentés par la personne intéressée sont suffisamment établis et concrets pour renverser cette pré- somption ou à tout le moins susciter des doutes sérieux sur la bonne foi de l'Etat requérant est une question d'appréciation des preuves, y compris lorsqu'il est question de faits négatifs. Dans ce dernier cas, la jurisprudence a du reste posé des principes au sujet du degré de la preuve qui est exigé. De tels faits négatifs doivent ainsi être démontrés avec une vraisemblance prépondérante (cf. ATF 142 III 369 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_588/2018 du 13 juillet 2018 consid. 4.2). 4.2.2 Il n'est pas entré en matière lorsqu'une demande d'assistance viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des rensei- gnements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse (cf. art. 7 let. c LAAF). L'expression « actes punissables au sens du droit suisse » renvoie à des actes qui sont effectivement punissables en Suisse (ATF 143 II 202 consid. 8.5.6). Jugeant que cette disposition n'avait pas de portée propre, si ce n'est dans la mesure où il oblige la Suisse en tant qu'Etat requis à refuser d'entrer en matière lorsqu'une demande d'assis- tance est formée de manière contraire à la bonne foi, là où ce principe de droit international général se limiterait à rendre seulement possible un tel refus d'accorder l'assistance administrative (ATF 143 II 224 consid. 6.2), la Haute Cour lui a donné une portée très restrictive. Elle a néanmoins admis que n'adopterait pas un comportement conforme à la bonne foi l'État re- quérant qui achèterait des données bancaires obtenues grâce à de tels actes punissables, qu'il utiliserait ensuite pour former des demandes d'assistance administrative ou celui qui donne une assurance (« Zusiche- rung ») qu'aucune donnée provenant d'actes effectivement punissables en droit suisse ne sera utilisée dans le cadre d'une demande d'assistance ad- ministrative et qu'il dépose quand même une telle demande, en lien de causalité, direct ou indirect, avec ces données (cf. ATF 143 II 224 con- sid. 6.3 à 6.5 ; arrêt du TF 2C_88/2018 du 7 décembre 2018 consid. 5.4). En revanche, la Suisse, comme Etat requis, ne peut pas déclarer unilaté- ralement, d'emblée contraire à la bonne foi, une demande d'assistance ad- ministrative qui se fonderait sur des données volées sur la seule base de l'art. 7 let. c LAAF. Il faut soit qu'un renvoi correspondant figure dans la CDI applicable (ou dans un protocole s'y rapportant), autrement dit que l'Etat requérant ait accepté cette réserve, soit qu'il soit établi que l'Etat requérant a violé d'une autre manière le principe de la bonne foi applicable en droit international (cf. arrêt du TF 2C_141/2018 du 24 juillet 2020 consid. 6.2.2).
A-2925/2020 Page 12 4.3 Sur le plan formel, le ch. 10 let. b ad art. 26 du Protocole additionnel CDI CH-IN prévoit que la demande d'assistance doit indiquer (i) le nom de la ou des personnes visées par le contrôle ou l'enquête et, si disponibles, les autres éléments qui facilitent l'identification de cette ou de ces per- sonnes tels que l'adresse, la date de naissance, l'état-civil ou le numéro d'identification fiscale ; (ii) la période visée ; (iii) une description des rensei- gnements demandés ; (iv) l'objectif fiscal poursuivi et, (v) le nom et, si elle est connue, l'adresse de toute personne présumée être en possession des renseignements requis (le détenteur d'informations). Le Tribunal fédéral retient que cette liste d'indications est conçue de telle manière que si l'Etat requérant s'y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.3, 142 II 161 consid. 2.1.4). 4.4 4.4.1 Aux termes de l'art. 26 par. 1 CDI CH-IN, l'assistance doit être accor- dée à condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l'application de la CDI ou de la législation fiscale interne des Etats contractants (cf. parmi d'autres : ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4, 141 II 436 consid. 4.4 ; arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 [non publié aux ATF 143 II 202, mais in : Revue de droit administratif et de droit fiscal {RDAF} 2017 II 336, 363]). La condition de la vraisemblable pertinence – clé de voûte de l'échange de renseignements (cf. parmi d'autres : ATF 144 II 206 consid. 4.2 et les réf. citées) – a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible, sans pour autant permettre aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé (cf. parmi d'autres : ATF 146 II 150 consid. 6.1.1 et les réf. citées). En règle générale, la condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au mo- ment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements requis se révéleront pertinents ; peu importe qu'une fois ceux-ci fournis, il s'avère que l'information demandée n'est finalement pas pertinente (cf. parmi d'autres : ATF 145 II 112 consid. 2.2.1). 4.4.2 Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la trans- mission d'informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manque- raient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle en cause. Ainsi, l'appré- ciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant ; le rôle de l'Etat requis est assez
A-2925/2020 Page 13 restreint et se borne à un contrôle de plausibilité. Il ne doit pas déterminer si l'état de fait décrit dans la requête correspond absolument à la réalité, mais doit examiner si les documents demandés se rapportent bien aux faits qui figurent dans la requête. Il ne peut refuser de transmettre que les ren- seignements dont il est peu probable qu'ils soient en lien avec l'enquête menée par l'Etat requérant, étant entendu que celui-ci est présumé être de bonne foi (cf. ATF 143 II 185 consid. 3.3.2, 141 II 436 consid. 4.4.3 ; cf. aussi quelques rares arrêts du TF en langue française qui exigent qu'ap- paraisse avec certitude la constatation que les documents ne sont pas dé- terminants pour l'enquête : ATF 144 II 29 consid. 4.2.2, 142 II 161 con- sid. 2.1.1 ; cf. à ce sujet arrêt du TAF A-6666/2014 du 19 avril 2016 con- sid. 2.3 in fine). L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à la demande d'assistance adminis- trative (cf. ATF 145 II 112 consid. 2.2.1, 142 II 161 consid. 2.1.1 et 139 II 404 consid. 7.2.2). 4.4.3 Une demande d'assistance vise normalement à obtenir des informa- tions sur la personne identifiée comme contribuable par l'Etat requérant. Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peu- vent également être transmises au sujet de personnes dont l'assujettisse- ment n'est pas invoqué par l'Etat requérant (cf. notamment arrêt du TAF A-163/2020 du 30 juin 2022 consid. 5.3.5). En droit interne, l'art. 4 al. 3 LAAF prévoit que la transmission de renseignements concernant des per- sonnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évalua- tion de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées préva- lent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseigne- ments. Selon la jurisprudence, et eu égard au principe de la primauté du droit international qui implique que la LAAF ne sert qu'à concrétiser les engagements découlant des CDI (cf. art. 24 LAAF ; ATF 143 II 628 con- sid. 4.3 et 139 II 404 consid. 1.1), la transmission de noms de tiers n'est admise que si elle est vraisemblablement pertinente par rapport à l'objectif fiscal visé par l'Etat requérant et que leur remise est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la demande d'assistance administrative (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.2.3, 143 II 506 consid. 5.2.1, 142 II 161 consid. 4.6.1 et 141 II 436 consid. 4.5 et 4.6). Le Tribunal fédéral a précisé que l'art. 4 al. 3 LAAF avait pour but de protéger les personnes n'ayant rien à voir avec les faits décrits dans la demande d'assistance ad- ministrative et dont les noms apparaissaient par pur hasard dans la docu- mentation destinée à être transmise (arrêts du TF 2C_703/2020 du 15 mars 2021 consid. 4.2.3 et 2C_619/2018 du 21 décembre 2018 consid.
A-2925/2020 Page 14 3.1). Le nom d'un tiers peut donc figurer dans la documentation à trans- mettre s'il est de nature à contribuer à élucider la situation fiscale du con- tribuable visé (ATF 144 II 29 consid. 4.2.3). La transmission d'informations vraisemblablement pertinentes concernant des tiers est ainsi en principe également possible (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1). 4.4.4 Comme la procédure d'assistance ne tranche pas matériellement l'af- faire, il appartient à chaque Etat d'interpréter sa propre législation et de contrôler la manière dont celle-ci est appliquée (cf. parmi d'autres : arrêt du TAF A-1742/2020 du 25 janvier 2022 consid. 5.5). Tout grief qui relève du droit interne de l'Etat requérant doit donc être tranché par les autorités de cet Etat dans le cadre d'une procédure nationale. En particulier, l'Etat re- quis n'a pas à vérifier l'application du droit interne procédural de l'Etat re- quérant pour décider de la pertinence d'une demande d'assistance admi- nistrative (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.3). 4.4.5 4.4.5.1 Une demande d'assistance peut avoir pour but de clarifier la rési- dence fiscale d'une personne (cf. ATF 145 II 112 consid. 2.2.2, 142 II 161 consid. 2.2.2). Il peut arriver que le contribuable dont l'Etat requérant pré- tend qu'il est l'un de ses résidents fiscaux en vertu des critères de son droit interne soit également considéré comme résident fiscal d'un autre Etat en vertu des critères du droit interne de cet autre Etat. La détermination de la résidence fiscale au plan international est une question de fond qui sup- pose un examen détaillé de la situation et qui n'a pas à être abordée par la Suisse comme Etat requis au stade de l'assistance administrative (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.1,142 II 218 consid. 3.6). Le fait que la personne visée par une demande d'assistance administrative puisse être considérée comme résidente fiscale dans un autre Etat que l'Etat requérant ne remet pas en cause la présomption de bonne foi de ce dernier ni la pertinence vraisemblable de la demande, si l'Etat requérant indique dans sa demande toutes les informations requises par la conven- tion applicable, respectivement par son protocole. Ces informations, qui sont conçues pour éviter en principe une pêche aux renseignements (cf. in- fra consid. 4.5), portent sur des éléments, notamment sur l'objectif fiscal visé, qui permettent d'en inférer que l'Etat requérant considère la personne visée comme faisant partie de ses contribuables. L'existence d'un assujet- tissement fiscal illimité dans un autre Etat que l'Etat requérant ne suffit pas pour que l'Etat requis doive exiger de l'autorité requérante qu'elle fournisse des explications sur les critères de rattachement qui justifient sa prétention, sauf à adopter une attitude de défiance à son égard (cf. ATF 142 II 161
A-2925/2020 Page 15 consid. 2.4 et 142 II 218 consid. 3.7 in fine), et encore moins de refuser une demande d'assistance administrative pour ce motif. Il ne s'agit pas non plus d'un élément qui rendrait la demande d'assistance administrative manifestement erronée ou incomplète (ATF 142 II 218 consid. 3.7 in fine). Un éventuel conflit de résidences fiscales est une question de fond, qui se résoudra le cas échéant par l'application de règles de délimitation prévues dans la Convention de double imposition applicable entre les Etats concer- nés ou par la procédure à l’amiable (cf. ATF 145 II 112 consid. 2.2.2 ; arrêt du TF 2C_953/2020 du 24 novembre 2021 consid. 3.5). La seule constel- lation dans laquelle il est admis que la Suisse vérifie le critère de rattache- ment illimité à l'impôt sur lequel l'Etat requérant se fonde est celle dans laquelle la personne visée est assujettie à l'impôt de manière illimitée en Suisse (cf. arrêt du TF 2C_953/2020 du 24 novembre 2021 consid. 3.6). 4.4.5.2 De jurisprudence constante, les renseignements portant sur les comptes bancaires que la personne visée par la demande d'assistance ad- ministrative détient en Suisse peuvent contribuer à élucider son lieu de ré- sidence fiscale ; ainsi, ces renseignements remplissent de ce fait la condi- tion de la pertinence vraisemblable. Pour déterminer le lieu de séjour ef- fectif d'une personne, il est en effet plausible que les relevés des transac- tions figurant sur les comptes bancaires en question contribuent à confir- mer (ou à exclure) un tel séjour, car ils sont susceptibles de contenir des indices (lieu et objet des dépenses) de nature à localiser les intérêts vitaux d'une personne (ATF 142 II 16 consid. 4.6.2 ; arrêt du TF 2C_232/2020 du 19 janvier 2021 consid. 3.3). 4.5 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de re- cherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux renseigne- ments [« fishing expedition »] ; cf. ch. 10 let. d du Protocole additionnel CDI CH-IN ; ATF 144 II 206 consid. 4.2, 143 II 136 consid. 6). L'interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe constitutionnel de propor- tionnalité (art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance administrative. Selon la jurisprudence, la notion de pêche aux renseignements présente à la fois un caractère procédural (une demande ne doit pas être formée à des fins exploratoires) et constitue aussi une limite matérielle à l'échange de renseignements, en ce sens que l'assis- tance administrative ne doit pas permettre à l'Etat requérant d'obtenir des renseignements qui n'auraient pas de lien suffisamment concret avec l'état de fait présenté dans la demande (cf. arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 oc- tobre 2017 consid. 9.1.1 à 9.1.3). Cela dit, il n'est pas attendu de l'Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une
A-2925/2020 Page 16 recherche fructueuse correspondante (cf. parmi d'autres : arrêt du TAF A-2664/2020 du 26 janvier 2021 consid. 6.3). Si une demande contient toutes les informations requises par la Convention applicable, respective- ment son Protocole, l'existence d'une pêche aux renseignements peut en principe être écartée (cf. arrêt du TF 2C_953/2020 du 24 novembre 2021 consid. 3.3). 4.6 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité selon lequel l'assistance n'est accordée à l'Etat requérant que si celui-ci a épuisé au préalable toutes les sources habituelles de renseignements prévues dans sa procédure fiscale interne (cf. ch. 10 let. a du Protocole additionnel CDI CH-IN). Ce principe n'implique pas pour l'autorité requérante d'épuiser l'intégralité des sources de renseignement. Une source de renseignement ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela impliquerait – en comparaison à une procédure d'assistance administrative – un effort excessif ou que ses chances de succès seraient faibles (cf. parmi d'autres : arrêt du TAF A-6014/23019 du 1 er juin 2022 consid. 4.5). Pour déterminer si le principe de la subsidiarité a été respecté, il faut se placer au moment de la demande (ATF 144 II 206 consid. 3.3.1). La jurisprudence a toutefois souligné que la question du respect du principe de la subsidiarité était étroi- tement liée au principe de la confiance, associé au principe de la bonne foi et qu'il n'y avait en principe pas de raison de remettre en cause la réalisa- tion du principe de la subsidiarité lorsqu'un Etat forme une demande d'assistance administrative. (ATF 144 II 206 consid. 3.3.2 ; arrêt du TF 2C_703/2019 du 16 novembre 2020 consid. 6.3). 4.7 Le principe de spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les informa- tions reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été trans- mises (cf. art. 26 par. 2 CDI CH-IN ; cf. ATF 147 II 13 consid. 3.7). Ce prin- cipe est avant tout propre à l'entraide internationale en matière pénale. Dans les cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, on devrait plutôt parler de principe de confidentialité (cf. ANDREA OPEL, Trau, schau, wem - Zum Grundsatz von Treu und Glauben im internationa- len Steueramtshilfeverkehr. Veranschaulicht anhand der Vertraulich- keitspflichten des Ersucherstaates, Archives de droit fiscal suisse 86 [2017/2018] p. 277 ss ; parmi d'autres : arrêt du TAF A-6014/2019 du 1 er
juin 2022 consid. 4.7). Ainsi, l'Etat requérant ne peut pas utiliser, à l'en- contre de tiers, les renseignements qu'il a reçus par la voie de l'assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte de la loi des deux Etats et que l'autorité compétente de l'Etat requis autorise cette utilisation (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1.3, 147 II 13 consid. 3.4). C'est l'expression
A-2925/2020 Page 17 de la dimension personnelle du principe de spécialité. A cet égard, la juris- prudence précise qu'il existe des conceptions différentes, tant au niveau national qu'international, de la portée du principe de spécialité. Au vu de cette incertitude, l'AFC doit ainsi expressément informer l'autorité requé- rante de l'étendue de la restriction d'utiliser les renseignements transmis (cf. ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). 5. 5.1 5.1.1 En l'espèce, pour ce qui est de la forme des demandes (référence faite aux requêtes initiales de 2012 et 2013), le Tribunal observe qu'elles sont conformes aux exigences du ch. 10 let. b du Protocole additionnel CDI CH-IN (cf. supra consid. 4.3) dans la mesure où elles mentionnent le nom des personnes visées par le contrôle (ch. 1 des demandes), le nom et l’adresse du détenteur des informations (ch. 9 des demandes), la période visée (ch. 3 des demandes) – soit du 1 er avril 1995 au 31 mars 2012 –, l’objectif fiscal (ch. 5 des demandes) ainsi qu'une description des rensei- gnements demandés (ch. 7 des demandes qui revoie à l’annexe 1). Les demandes sont donc présumées remplir la condition de la pertinence vrai- semblable et ne pas représenter une simple recherche exploratoire de preuves (cf. supra consid. 4.3 et 4.5). 5.1.2 S'agissant de la période visée, l'autorité inférieure a d'emblée exclu l'échange d'informations antérieures au 1 er avril 2011. L'assistance a été restreinte aux années fiscales indiennes à compter du 1 er avril 2011 jus- qu'au 31 mars 2012, incluant toutefois l’état du compte bancaire concerné au 31 mars 2011, conformément à la jurisprudence (cf. supra consid. 4.1). Dès lors, les renseignements que l'autorité inférieure entend transmettre aux autorités indiennes portent sur une période qui entre dans le champ d'application temporel de l'art. 26 CDI CH-IN et du ch. 10 du Protocole ad- ditionnel CDI CH-IN et le grief des recourants à cet égard tombe à faux. 5.2 5.2.1 Dans un premier grief, tout en admettant que la bonne foi de l’autorité indienne n’est pas suspecte du seul fait qu’elle se soit basée sur des don- nées volées pour fonder sa demande, les recourants soutiennent que celle- ci n’est pas digne de confiance dans le cas présent et que sa bonne foi ne saurait être retenue en raison d’allégations contradictoires et de garanties trompeuses. En substance, ils prétendent, preuves à l’appui, avoir quitté l’Inde en 1988 et avoir renoncé à la nationalité indienne lorsqu’ils ont acquis la nationalité y._______en 2000 pour la recourante 2 et en 2006 pour le
A-2925/2020 Page 18 recourant 1 et avoir été résidents y._______ pendant la période concernée par la décision litigieuse. Ils n’auraient plus aucun rattachement avec l’Inde si ce n’est qu’ils sont au bénéfice d’une carte PIO (People of Indian Origin). L’adresse en Inde mentionnée dans les demandes correspond à leur an- cien domicile avant leur départ du pays en 1988. Les autorités indiennes en auraient eu connaissance par les documents transmis par la France issus des données volées par Falciani à la banque HSBC. Cette adresse figurerait par erreur dans les documents d’ouverture du compte en 2002 et résulterait de leurs documents d’identité indiens établis au moment de leur départ en 1988, la législation indienne exigeant une adresse en Inde pour l’émission de tels documents. Ils reprochent à l’autorité indienne de pré- senter comme acquis cette adresse de résidence alors qu’elle n’est plus valable depuis 1988. Les recourants s’appuient également sur une déci- sion de taxation de l’autorité requérante datée du (...) 2015 expédiée pré- cisément à cette adresse et qu’ils n’auraient jamais reçue, faute d’y être domiciliés. Ils auraient eu connaissance de cette décision dont la notifica- tion a échoué dans le cadre d’une procédure engagée à l’encontre de la mère du recourant 1, recherchée pour la dette fiscale de son fils, procédure au demeurant invalidée par un tribunal. Cette décision porte mention d’une enquête initiée à l’encontre du recourant 1 le (...) 2014, alors que l’autorité indienne laissait entendre dans ses demandes datées de 2012 que des investigations avaient déjà été entreprises à cette date, ce qui est manifes- tement faux et viole également le principe de la subsidiarité. Selon les re- courants, ces éléments sont suffisamment établis et concrets pour renver- ser la présomption de bonne foi de l’Etat requérant ; ils en veulent pour preuve que l’autorité inférieure a requis des clarifications auprès de l’auto- rité indienne et en déduisent que les allégations de cette dernière ne bé- néficient plus de la présomption de bonne foi mais doivent désormais être prouvées. Ils estiment que ne peut être considérée comme probante, la réponse de l’autorité indienne à la demande d’éclaircissements suisse dès lors qu’elle contient des indications fausses, comme l’affirmation qu’ils pos- sèdent la nationalité indienne et qu’ils sont résidents indiens, et contradic- toires, notamment en indiquant que la procédure ayant abouti à la décision du (...) 2015 a été menée ex-parte, tout en précisant que le recourant 1 n'aurait pas été à même d'attester l’origine non indienne des fonds sur le compte HSBC. Or, ils relèvent qu’il est difficile pour une personne de ne pas apporter de preuves suffisantes dans une procédure à laquelle elle n'a manifestement pas pu être partie. Les recourants soulignent encore que dans la demande du (...) 2012, il est fait référence à des déclarations sous serment auxquelles la décision de taxation du (...) 2015 ne fait nullement référence.
A-2925/2020 Page 19 5.2.2 5.2.2.1 La Cour de céans observe que la procédure a ceci de particulier que le pli de l’Etat requérant du 31 octobre 2018 a été considéré formelle- ment comme une nouvelle demande par l’autorité inférieure, laquelle a at- tribué de nouveaux numéros de procédure à ceux figurant sur la liste an- nexée par l’autorité indienne, alors que matériellement il s’agissait de l’ac- tualisation de demandes déjà déposées. C’est dans ce contexte que des explications supplémentaires ont été requises de l’Inde. A cet égard, on rappellera que la jurisprudence a relevé que le principe de la confiance ne faisait pas obstacle à la possibilité pour l'autorité inférieure de demander des éclaircissements à l'Etat requérant (cf. supra consid. 4.2.1.1). Il faut comprendre par-là que l’énonciation d’une telle demande ne remet pas en question per se la présomption de bonne foi. On ne saurait ainsi suivre les recourants lorsqu’ils soutiennent que cette présomption est renversée du seul fait de la demande d’explication. En effet, ce n’est que sur la base de faits concrets et établis que la présomption peut être renversée. Il faut rap- peler que la bonne foi dont il est question dans le contexte de l'assistance est un principe de droit international public qui émane de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (CV, RS 0.111) laquelle, en tant qu'elle codifie le droit international coutumier, s'applique aussi aux Etats non parties, ce qui est le cas de l’Inde qui n'a pas adhéré à la CV (cf. parmi d'autres : arrêt du TAF A–7261/2017 du 3 avril 2019 consid. 4). Cette présomption que les Etats agissent de bonne foi est tirée du principe pacta sunt servanda prévu à l’art. 26 CV (cf. parmi d’autres : ATF 146 II 150 con- sid. 7.1). Il s’agit de la confiance légitime qu’un Etat peut avoir envers un autre dans l’exécution d’un traité international les liant (cf. aussi supra con- sid. 4.2). On parle alors de bonne foi objective (Treu und Glauben), à dis- tinguer de la bonne foi subjective (Guter Glaube). Or, la présomption dans le sens technique défendu par les recourants (cf. p. 11 de leur mémoire de recours), à savoir celle qui renverse le fardeau de la preuve, n’a de place que sur le terrain de la bonne foi subjective (cf. ROBERT KOLB, La bonne foi en droit international public, 2000, p. 124 n. marg. 96). Dans celui de la bonne foi objective, s’il est démontré par des éléments concrets et claire- ment établis que la loyauté de l’Etat requérant fait défaut, la conséquence n’est point le renversement du fardeau de la preuve mais la suspension (totale ou partielle) de l’exécution des obligations découlant du traité (cf. OPEL, op. cit., p. 296 s. ch 7.2.1.2). N’importe quelle violation mineure du traité ou une simple menace de violation ne suffit toutefois pas à justifier un telle suspension ; il faut une violation substantielle (cf. art. 60 CV ; OPEL, op.cit.). C’est donc à la lumière de la réponse de l’Etat requérant qu’il faut examiner les griefs des recourants relatifs à l’absence de bonne foi de ce- lui-là.
A-2925/2020 Page 20 5.2.2.2 Cela étant dit, le fait que les recourants étaient domiciliés en Y._______ au moment des faits déterminants ne signifie pas encore qu’ils n’avaient plus aucune résidence en Inde. Toutefois, le fait qu’ils aient eu une adresse ou une résidence en Inde ne signifie pas encore qu’ils étaient contribuables indiens. C’est précisément ce que l’assistance va servir à établir. Les recourants ne doivent ainsi pas perdre de vue que la procédure d'assistance est un acte de collaboration entre Etats qui permet de trans- mettre des renseignements à l'un d'entre eux afin qu'il puisse appliquer sa propre procédure fiscale et imposer correctement un contribuable (cf. ATAF 2020 III/1 consid. 3.1.2.2). Elle ne tranche pas matériellement l'affaire. Du moment que les recourants ne sont pas assujettis à l’impôt en Suisse, celle-ci, en qualité d’Etat requis n’a pas à vérifier le critère de rattachement invoqué par l’Etat requérant (cf. supra consid. 4.4.5.1). Au stade de l’assis- tance, il est suffisant de constater que l’autorité indienne a indiqué une adresse en Inde et que cette adresse correspond à celle figurant sur la documentation d’ouverture du compte bancaire visé par la demande. Les arguments que les recourants font valoir à ce sujet devront être soulevés devant la juridiction indienne compétente. S’agissant de leur nationalité, le Tribunal relève encore que la Constitution indienne a été amendée en 2006 afin de reconnaître une citoyenneté d’outre-mer aux personnes ayant re- noncé volontairement à leur passeport indien lors de l’acquisition d’une na- tionalité étrangère. Dans quelle mesure la nouvelle carte OCI (Overseas Citizenship of India) a remplacé la carte PIO et quel est exactement le sta- tut de leurs titulaires sont des questions qui outrepassent celles que doit trancher une autorité requise dans le cadre de l’assistance. Là encore, on se limitera à constater qu’il n’est pas exclu que, malgré leur citoyenneté y._______, les recourants soient considérés en Inde comme citoyens in- diens avec le statut OCI. Partant, on ne saurait purement et simplement en conclure que l’Etat requérant a donné de fausses indications à cet égard. 5.2.2.3 Pour le surplus, on remarquera que l’expression ex-parte signifie simplement en l’absence d’une partie ; ce qui ne veut pas encore dire que celle-ci n’a pas été invitée dans la procédure. Quant aux déclarations sous serment dont il est fait référence dans la demande du (...) 2012 (réactivée le 31 octobre 2018), rien n’indique que l’Inde prétendait qu’il s’agissait de celles du recourant 1. A cela s’ajoute qu’au moment du dépôt de cette de- mande, l'arrêt circonscrivant la notion de « renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse » n'avait pas encore été prononcé (cf. ATF 143 II 202 du 16 février 2017), pas plus que celui con- cernant les données Falciani (cf. ATF 143 II 224 du 17 mars 2017), ni ceux relatifs spécifiquement à l'Inde, édictés en 2018 (cf. arrêts du TF 2C_648/2017 du 17 juillet 2018, 2C_819/2017 du 2 août 2018, 2C_88/2018
A-2925/2020 Page 21 du 7 décembre 2018 et 2C_619/2018 du 21 décembre 2018). Dans ce con- texte, l’autorité fiscale indienne avait été priée de démontrer que les ren- seignements sur lesquels étaient fondées ses demandes n'avaient pas été acquis au moyen d'actes punissables en vertu du droit suisse ; elle a ma- nifestement cherché à contourner cet écueil en faisant fi de l’origine des informations en sa possession et en présentant un état de fait si ce n’est adapté aux circonstances à tout le moins lacunaire. Bien que regrettable, on ne saurait le lui reprocher sous l’angle de la bonne foi dès lors qu’elle a cherché ainsi à éluder la conception alors en vigueur du droit suisse – plus précisément de l'art. 7 let. c LAAF – et non la CDI CH-IN. Ce d'autant plus que par la suite, la jurisprudence fédérale a invalidé l'interprétation de l'art. 7 let. c LAAF et que l'autorité fiscale indienne n'a jamais déclaré ex- pressément que ses demandes n'étaient pas en lien avec les données Fal- ciani (cf. supra consid. 4.2.2) Il s'en suit que c'est à juste titre que l'autorité inférieure n'a pas retenu une violation du principe de la bonne foi de l'Etat requérant. 5.3 Les recourants se plaignent d’une violation du principe de subsidiarité au motif notamment que l’autorité requérante a affirmé dans sa demande de 2012 avoir engagé des investigations concernant le recourant 1, alors qu’il ressortirait de la décision de taxation du (...) 2015 que celles-ci n’ont été entreprises qu’à partir du (...) 2014. En premier lieu, la Cour de céans observe que la décision de taxation précitée se limite à préciser qu’un avis avait été signifié au recourant le (...) 2014 – lequel est resté sans réponse. En conclure que les investigations ont débuté à cette date est pure conjec- ture des recourants, ce qu’ils admettent par ailleurs (cf. p. 12 in fine de leur recours). Ils perdent également de vue que l'autorité fiscale indienne a dé- claré au chiffre 12 de ses demandes avoir utilisé tous les moyens dispo- nibles sur son propre territoire pour obtenir les renseignements, excepté ceux qui donneraient lieu à des difficultés disproportionnées. En vertu du principe de la confiance qui gouverne les rapports entre les parties à une CDI, l'Etat requis – en l'espèce la Suisse, agissant par l'AFC – n'a pas à remettre en question cette déclaration. De plus, outre le fait que le principe de subsidiarité n'implique pas l'épuisement de l'intégralité des moyens en- visageables (cf. supra consid. 4.6), ce principe protège principalement l'Etat requis dans la mesure où celui-ci ne doit pas avoir la charge de re- chercher des renseignements qui auraient aisément pu être obtenus par l'Etat requérant en vertu de sa législation interne (cf. ATF 144 II 206 con- sid. 3.3.1). Les recourants ne peuvent donc en tirer aucun avantage dans la mesure où il reviendrait avant tout à l'Etat requis de se plaindre s'il estime que le principe de subsidiarité n'a pas été respecté.
A-2925/2020 Page 22 5.4 5.4.1 La condition de la pertinence vraisemblable est également réalisée dans la mesure où il est manifeste que les renseignements demandés ont un lien de connexité avec les circonstances présentées dans la requête et sont de nature à être utilisés dans la procédure étrangère (cf. supra con- sid. 4.4.1). Les recourants demandent toutefois à titre subsidiaire que la documenta- tion d’ouverture de compte, dans la mesure où elle est en lien avec un autre compte fermé entre temps et non concerné temporellement par la demande ne soit pas transmise et que seule soit communiquée la docu- mentation KYC relative à la ré-ouverture (re-opening) du compte en 2010. Ils requièrent également le caviardage de deux noms et d’un numéro figu- rant sur cette documentation KYC, dont ils estiment la transmission non vraisemblablement pertinente. 5.4.2 La documentation KYC est un dossier interne du client qui, en tant que « document de connaissance du client » (« know your client »), doit être établi par la banque à chaque ouverture de compte, conformément à la convention relative à l'obligation de diligence des banques (disponible à l'adresse www.swissbanking.ch). Cette documentation fournit des rensei- gnements complémentaires à ceux figurant sur les formulaires d'ouverture de compte au sujet de l'ayant droit économique, sur sa situation profes- sionnelles, familiale et économique ainsi que sur les sociétés pour les- quelles il est actif (cf. arrêt du TF 2C_703/2020 du 15 mars 2021 con- sid. 7.1 et 7.4.1). Elle permet de faire ressortir les relations et les liens entre les différents ayants droit économiques d'un compte (cf. arrêt du TF 2C_703/2020 du 15 mars 2021 consid. 7.4.3). La transmission de la docu- mentation KYC est admise par la jurisprudence dans la mesure où les ren- seignements qu'elle contient satisfont le principe de la vraisemblable perti- nence (cf. arrêt du TF 2C_703/2020 du 15 mars 2021 consid. 7.4.3), ce qui implique justement que soient expurgées les parties qui sont sans rapport avec le but fiscal affiché dans la demande (cf. arrêt du TF 2C_703/2020 du 15 mars 2021 consid. 7.4.2). Du moment que les informations qui ne sont pas en lien avec la période concernée sont occultées, il importe peu que cette documentation ait pu être établie avant cette période car elle déploie des effets dans le temps (cf. arrêt du TF 2C_703/2020 du 15 mars 2021 consid. 7.4.2).
A-2925/2020 Page 23 5.4.3 5.4.3.1 Ainsi, la documentation KYC est complémentaire à celle d’ouver- ture de compte et ne la remplace pas. Par ailleurs, la banque a certes con- firmé par courriel du 24 juin 2019 que le compte sous référence yyyyyyy avait été clôturé le (...) 2009 et à nouveau ouvert le (...) 2010. Toutefois, elle a précisé que le numéro de référence est identique, soit yyyyyyy – bien que l’intitulé ait changé et soit devenu xxxxxBG – et la documentation d’ou- verture datant de 2002 est restée la même. Dès lors que cette documen- tation n’a pas été renouvelée lors de la ré-ouverture du compte – certes sous un nouvel intitulé mais sous la même référence –, celle de 2002 est en relation adéquate avec les renseignements requis et sa transmission satisfait la condition de la pertinence vraisemblable. 5.4.3.2 S’agissant de la demande de caviardage des noms de sociétés tierces « D._______ » et « E._______ », on rappellera qu’elle est en prin- cipe irrecevable dès lors que les recourants ne sont pas habilités à faire valoir des droits qui concernent des tiers (cf. supra consid. 1.4.2). Cela étant dit, ces noms ne se trouvent pas de manière fortuite (cf. supra consid. 4.4.3) sur la documentation KYC à transmettre mais bien parce qu'ils en- tretiennent ou ont entretenu des relations personnelles, professionnelles ou commerciales avec les recourants, en particulier avec le recourant 1. En effe, « D._______ » est citée sous la rubrique « The client referred by » et « E._______ » sous celle « Client’s relationship to the referring party ». « D._______ X._______ » est encore mentionnée sous le chiffre 53 de la documentation KYC comme étant la société dont le recourant 1 avait été le directeur financier. En conséquence, il n'est pas possible d'ex- clure que leur transmission soit utile à l'enquête diligentée en Inde. Peu importe à cet égard que dans sa décision de taxation du (...) 2015, l’autorité indienne indique qu’une enquête est ouverte à l’encontre de « D._______ (India) Group » et non de « D._______ Y._______ », dès lors que là encore on ne peut écarter tous liens entre ces sociétés. Il en va de même du nu- méro figurant sous le chiffre 80 de la documentation KYC de 2010 qui a trait à la provenance des fonds et qui est de toute évidence en rapport avec les recourants. A relever au surplus que les informations transmises dans le cadre de la procédure d'assistance administratives sont protégées par le principe de spécialité (cf. supra consid. 4.7 et infra consid. 5.5). Partant, les conclusions subsidiaires à ce sujet des recourants sont reje- tées. 5.4.4 En revanche, le Tribunal constate que dans le dossier de la cause produit par-devant lui, les noms des employés de banque n’ont pas été
A-2925/2020 Page 24 occultés. Dès lors que ces informations n’ont rien à voir avec la question fiscale qui motive les requêtes d’assistance et qu’au demeurant l’autorité fiscale indienne ne les pas a pas demandées, leur transmission n’est pas justifiée (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.2.4 ; arrêt du TF 2C_598/2017 du 29 mars 2018 consid. 4.1). En conséquence, l’autorité inférieure devra procé- der à leur anonymisation. Pour le surplus, il n'existe pas d'élément – et les recourants n'en soulèvent aucun – qui donnerait à penser que la demande d'assistance constitue une pêche aux renseignements prohibée (cf. supra consid. 4.5). S'agissant du principe de spécialité (propre à l'assistance), le Tribunal re- lève qu'au ch. 3 du dispositif de sa décision du 4 mai 2020, l'autorité infé- rieure a spécifié que les autorités compétentes indiennes étaient avisées que les informations transmises étaient soumises dans l'Etat requérant aux restrictions d'utilisation et obligations de confidentialité prévues par la Con- vention à l'art. 26 par. 2 CDI CH-IN. Compte tenu de la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue ultérieurement à cette décision (cf. supra con- sid. 4.7), l'AFC devra préciser que les informations transmises dans le cadre de l'assistance administrative ne peuvent être utilisées que dans le cadre d'une procédure relative aux recourants, seules personnes nommé- ment désignées dans les requêtes de l'autorité fiscale indienne, à l'exclu- sion de quiconque d'autre. 6. Au vu de ce qui précède, le Tribunal constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l'assistance administrative en matière fiscale telles que circonscrite par la jurisprudence du Tribunal fédéral. En consé- quence, le recours est rejeté dans la mesure de sa recevabilité. 7. 7.1 Les recourants, qui succombent, doivent supporter les frais de procé- dure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 5'000 francs (cf. l'art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l'avance de frais déjà versée d'un même montant. 7.2 Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
A-2925/2020 Page 25 8. La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé- rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du res- pect de ces conditions.
(Le dispositif se trouve à la page suivante)
A-2925/2020 Page 26 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Dans la mesure où il est recevable, le recours est rejeté. 2. L’autorité inférieure doit procéder aux occultations supplémentaires pres- crites au considérant 5.4.4. Elle doit également informer l'autorité requé- rante que les renseignements transmis dans le cadre de l'assistance ad- ministrative ne peuvent être utilisés que dans le cadre d'une procédure re- lative aux recourants, à l'exclusion de quiconque d'autre. 3. Les frais de procédure, arrêtés à 5'000 francs, sont mis à la charge des recourants. Ils sont prélevés sur l'avance de frais déjà versée d'un même montant. 4. Il n'est pas alloué de dépens. 5. Le présent arrêt est adressé aux recourants et à l'autorité inférieure.
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
La présidente du collège : La greffière :
Annie Rochat Pauchard Valérie Humbert
A-2925/2020 Page 27 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF). Expédition :
A-2925/2020 Page 28 Le présent arrêt est adressé : – aux recourants (acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. ; acte judiciaire)