B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Entscheid bestätigt durch BGer mit Urteil vom 24.03.2025 (9C_317/2024)
Abteilung I A-2782/2022
Urteil vom 30. April 2024 Besetzung
Richterin Iris Widmer (Vorsitz), Richter Jürg Steiger, Richter Keita Mutombo, Gerichtsschreiberin Anna Begemann.
Parteien
A._______ AG, (...), vertreten durch lic. iur. LL.M. Rolf Wüthrich, Fürsprecher, (...), Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Verrechnungssteuer (geldwerte Leistung / Meldeverfahren).
A-2782/2022 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Die A._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) mit Sitz in (Ort) (Kanton) wurde am (Datum) im Handelsregister eingetragen. Sie bezweckt (Zweck). A.b In der im vorliegenden Verfahren in Frage stehenden Periode (1. Sep- tember 2010-31. August 2015; vgl. nachfolgend E. 7.1.1) gehörten gemäss Angaben der Steuerpflichtigen sowohl sie wie auch die damalige B._______ AG (heute: B.b._______ AG; nachfolgend: B._______ AG) mit Sitz in (Ort) (heute: Ort) zum C.-Konzern. Die Steuerpflichtige wurde zu 100% von der C.a. (Land) gehalten, welche ihrerseits von der C.b., (Land), gehalten wurde. Innerhalb des C.- Konzerns ist die C.b._______ (Land), die Topholdinggesellschaft. Sie wird wiederum durch (...) C.c._______ gehalten. Die B._______ AG war eine 49%-ige indirekte Tochtergesellschaft der C.b._______ (Land). B. B.a Im Februar 2016 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (nach- folgend: ESTV) bei der B._______ AG eine Buchprüfung betreffend die Steuerjahre 2011-2015 durch. Dabei stellte sie u.a. fest, dass die B._______ AG Lohnkosten (sowie mit diesen direkt zusammenhängende Kosten) – teils mit einem Aufschlag von 5% – verbundenen Gesellschaften weiterverrechnet hatte. In diesem Zusammenhang forderte sie die B._______ AG mit E-Mail vom 2. Februar 2016 auf, zur (teilweisen) Wei- terverrechnung von Lohnkosten von X._______ an die Steuerpflichtige Stellung zu nehmen und Belege einzureichen. B.b Mit E-Mail vom 11. März 2016 übermittelte die B._______ AG der ESTV eine gemeinsame Stellungnahme der B._______ AG und der Steu- erpflichtigen zu den Lohnkosten von X.. Die Gesellschaften führ- ten darin zusammengefasst aus, sie hätten die an X. bezahlten Lohnkosten einschliesslich Reisespesen für die Jahre 2011-2015 überprüft und seien zum Schluss gekommen, dass diese weder der B._______ AG belastet noch der Steuerpflichtigen hätten weiterverrechnet werden dürfen. X._______ arbeite seit dem Jahr 2000 für die C.-Gruppe und sei seit der Gründung der B. AG im Jahr (Jahr) als Assistentin bei die- ser angestellt gewesen. Ab 2011 habe (...), Y., der zu diesem Zeit- punkt bereits seit längerem nicht mehr mit der C.-Gruppe verbun- den gewesen sei, immer mehr von den Arbeitsleistungen von X._______ profitiert. Obwohl weder die direkten oder indirekten Teilhaber der
A-2782/2022 Seite 3 B._______ AG und der Steuerpflichtigen noch diesen nahestehende Per- sonen von den Zahlungen profitiert hätten, seien die B._______ AG und die Steuerpflichtige einverstanden, die in diesem Zusammenhang entstan- dene Verrechnungssteuerforderung zu bezahlen. Sie listeten dabei die ih- rer Meinung nach von der Steuerpflichtigen ausgerichteten geldwerten Leistungen im Zusammenhang mit den Lohnkosten von X._______ wie folgt auf: Lohnzahlung Reisespe- sen Total geld- werte Leistung 35% VSt 2011 Fr. 42’876 Fr. 8’771 Fr. 51’647 Fr. 18’076 2012 Fr. 71’350 Fr. 15’990 Fr. 87’340 Fr. 30’569 2013 Fr. 107’849 Fr. 27’528 Fr. 135’377 Fr. 47’382 2014 Fr. 92’856 Fr. 53’814 Fr. 146’670 Fr. 51’335 2015 Fr. 73’439 Fr. 34’534 Fr. 107’973 Fr. 37’791 Total Fr. 529’007
B.c Am 2. Mai 2016 fand eine Besprechung zwischen der ESTV einerseits sowie dem Vertreter der B._______ AG und der Steuerpflichtigen anderer- seits statt. C. C.a Mit Schreiben vom 20. Mai 2016 stellte die ESTV der Steuerpflichtigen Verrechnungssteuern von insgesamt Fr. 299'092.25 in Rechnung. Dabei stellte sie auf die folgenden Leistungen der Steuerpflichtigen im Zusam- menhang mit den Lohnkosten von X._______ ab: Geldwerte Leistungen 35% VSt 2011 Fr. 54’229 2012 Fr. 91’707
A-2782/2022 Seite 4 2013 Fr. 142’146 2014 Fr. 154’003 2015 Fr. 113’372 Total Fr. 555’457 Fr. 194'409.95
Ferner nahm sie eine Aufrechnung der erbrachten Leistung ins Hundert vor, woraus der Steuerbetrag von insgesamt Fr. 299'092.25 resultierte. C.b Am 22. Juni 2016 bezahlte die Steuerpflichtige den in Rechnung ge- stellten Verrechnungssteuerbetrag von Fr. 299'092.25 vorbehaltlos. Den mit separater Verzugszinsabrechnung vom 13. Juli 2016 in Rechnung ge- stellten Verzugszins von 5% ab Fälligkeit bis zum Tag der Entrichtung der Steuer in der Höhe von Fr. 30'946.15 bezahlte die Steuerpflichtige am 26. Juli 2016 ebenfalls vorbehaltlos. C.c Mit Schreiben vom 19. September 2016 deklarierte die Steuerpflichtige die folgenden weiteren, in ihrem Geschäftsjahr 2015/2016 (1. September 2015 bis 31. August 2016) ausgerichteten geldwerten Leistungen im Zu- sammenhang mit den Lohnzahlungen an X._______: Geldwerte Leistungen Fr. 66’577 Aufschlag Faktor 1.05 für er- brachte Dienstleistungen Fr. 69’906 Bruttodividende (Aufrechnung ins Hundert) Fr. 107’547 Abzurechnende VSt Fr. 37’642
D. D.a Rund drei Jahre später teilte die Steuerpflichtige mit Schreiben vom 6. Dezember 2019 der ESTV mit, sie habe den Sachverhalt noch einmal überprüft und sei zum Schluss gekommen, dass die erhobene Verrech- nungssteuer im Meldeverfahren erledigt werden könne und deshalb nicht geschuldet sei. Sie beantragte, es sei ihr die irrtümlich bezahlte Verrech- nungssteuer von Fr. 299'092.25, zuzüglich darauf geschuldetem Zins ab
A-2782/2022 Seite 5 22. Juni 2016, zu erstatten; und es sei ihr der auf den irrtümlich in Rech- nung gestellten Steuern bezahlte Verzugszins von Fr. 30'946.15, zuzüglich darauf geschuldetem Zins ab 25. Juli 2016, zu erstatten. Sie reichte über- dies die ausgefüllten Formulare zur Meldung der Verrechnungssteuern auf steuerbaren Leistungen in Höhe von insgesamt Fr. 555'457.– für die Jahre 2011-2015 ein. Zur Begründung machte sie zusammengefasst geltend, in Anwendung von Art. 12 Abs. 2 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrech- nungssteuer (VStV, SR 642.211) würden bezahlte Steuern und Zinsen, die nicht durch Entscheid der ESTV festgesetzt worden sind, zurückerstattet, sobald feststehe, dass sie nicht geschuldet waren. Das Schreiben vom 20. Mai 2016 sei gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht als Verfügung zu qualifizieren und die durch sie bezahlten Verrechnungs- steuern seien somit nicht durch Entscheid der ESTV rechtskräftig festge- setzt worden. Bei geldwerten Leistungen im inländischen und grenzüber- schreitenden Konzernverhältnis sei das Meldeverfahren gemäss Art. 20 Abs. 2 Satz 2 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Ver- rechnungssteuer (VStG, SR 642.21) zuzulassen. Gestützt auf Art. 20 VStG in Verbindung mit Art. 70c VStG finde das Meldeverfahren auf alle per / ab dem 1. Januar 2011 nicht rechtskräftig festgesetzten Verrechnungssteuer- forderungen rückwirkend Anwendung. Bei den von ihr in den Jahren 2011 bis 2015 an die B._______ AG geleisteten Zahlungen habe es sich um Zahlungen zwischen Konzerngesellschaften gehandelt. Die ESTV habe [Herrn Y._______] fälschlicherweise als direkt Begünstigten der Zahlungen angesehen. Das Meldeverfahren würde demnach auf diese Zahlungen An- wendung finden. Eventualiter sei das Meldeverfahren gestützt auf Art. 24 Abs. 1 Bst. a VStV anzuwenden. Die Steuerpflichtige ersuchte um Erlass einer abweisenden Verfügung, sollte dem Antrag nicht stattgegeben wer- den. D.b Mit Schreiben vom 19. Dezember 2019 bestätigte die ESTV den Erhalt des Schreibens und informierte die Steuerpflichtige, dass das Meldever- fahren nicht zur Anwendung kommen könne, da der Begünstigte der steu- erbaren Leistungen eine natürliche Person mit Wohnsitz in der Schweiz sei und es sich um eine Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 61 VStG handle. D.c Mit Schreiben vom 16. Januar 2019 (recte: 2020) ersuchte die Steuer- pflichtige erneut um Erlass einer anfechtbaren Verfügung.
A-2782/2022 Seite 6 E. E.a Mit Entscheid vom 30. Juni 2020 verfügte die ESTV gestützt auf Art. 41 VStG, die Steuerpflichtige schulde ihr Fr. 299'092.25 an Verrechnungs- steuern. Dieser Betrag sei am 22. Juni 2016 zu Recht bezahlt worden (Dis- positiv-Ziff. 1). Zudem schulde die Steuerpflichtige auf dem Steuerbetrag von Fr. 299'092.25 einen Verzugszins von Fr. 30'946.15 (5% ab Fälligkeit bis zum Tage der Entrichtung der Steuer). Dieser Betrag sei ihr am 26. Juli 2016 zu Recht bezahlt worden (Dispositiv-Ziff. 2). Auf das Gesuch um Mel- dung statt Steuerentrichtung vom 6. Dezember 2019 werde nicht eingetre- ten (Dispositiv-Ziff. 3). Zur Begründung führte die ESTV zusammengefasst aus, die Steuerpflich- tige habe sowohl anlässlich der Rechnungsstellung vom 20. Mai 2016 als auch mit Schreiben vom 6. Dezember 2019 (Antrag Meldeverfahren) die geldwerte Leistung vollumfänglich anerkannt. Es gehe lediglich darum, das Meldeverfahren, d.h. eine andere Modalität der Entrichtung der Verrech- nungssteuerschuld, zur Anwendung zu bringen. Damit liege kein Fall einer Rückforderung einer nichtgeschuldeten Steuer nach Art. 12 VStV vor. Mit der Anerkennung und Bezahlung der Steuerforderung sei die Forderung letztlich «untergegangen». Es bestehe demnach kein Anspruch auf das Meldeverfahren i.S.v. Art. 20 VStG i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Bst. a VStV. Über- dies könne die Verrechnungssteuer nach erfolgter Zahlung gemäss der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts nur noch einem Rücker- stattungsverfahren und nicht mehr einem Meldeverfahren unterworfen wer- den. E.b Mit Eingabe vom 27. August 2020 erhob die Steuerpflichtige Einspra- che gegen den Entscheid der ESTV vom 30. Juni 2020. Sie beantragte, die Dispositiv-Ziff. 1 des Entscheids sei aufzuheben und ihr Gesuch betref- fend Rückerstattung der nicht geschuldeten Verrechnungssteuer von Fr. 299'092.25 sei gutzuheissen. Zudem sei die Dispositiv-Ziff. 2 des Ent- scheids aufzuheben und ihr Gesuch betreffend Rückerstattung der nicht geschuldeten Verzugszinsen von Fr. 30'964.15 gutzuheissen. Überdies sei die Dispositiv-Ziff. 3 des Entscheids aufzuheben, auf ihr Gesuch um Mel- dung statt Steuerentrichtung sei einzutreten und es sei dieses gutzuheis- sen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen (zzgl. MWST) zulasten der ESTV. Die Steuerpflichtige machte u.a. geltend, in dem Umfang, in dem die Arbeit von X._______ indirekt ihr (der Steuerpflichtigen) zu Gute gekommen sei, sei die Weiterverrechnung der Lohnkosten an sie gerechtfertigt gewesen
A-2782/2022 Seite 7 und es habe keine geldwerte Leistung vorgelegen. Überdies habe die ESTV auf den durch sie (die Steuerpflichtige) getragenen Auslagen als Handlingfee einen Kostenaufschlag von 5% berechnet, welcher die geld- werte Leistung künstlich erhöht habe und willkürlich sei. E.c Mit Schreiben vom 1. Dezember 2020 forderte die ESTV die Steuer- pflichtige auf, innert 30 Tagen Nachweise für die Behauptung zu erbringen, dass sie indirekt von den Arbeitsleistungen von X._______ profitiert habe und somit in diesem Umfang keine geldwerte Leistung vorliege. Ebenfalls nachzuweisen habe sie, dass der Kostenaufschlag von 5% aufgrund der Anzahl der bearbeiteten Rechnungen überhöht sei. Es seien alle mit der Tätigkeit von X._______ zusammenhängenden Unterlagen einzureichen, wie insbesondere Verträge und Korrespondenz betreffend die von X._______ ausgeübte Tätigkeit sowie sämtliche Buchhaltungsunterlagen und die der Gesellschaft gestellten Rechnungen für die Refakturierung des betroffenen Teils der Lohnforderungen. E.d Nach zweimal gewährter Fristerstreckung liess die Steuerpflichtige der ESTV mit Schreiben vom 18. März 2021 fristgerecht eine Stellungnahme zu den im Schreiben vom 1. Dezember 2020 aufgeworfenen Fragen zu- kommen. Als Beilage übermittelte sie der ESTV u.a. Kopien der Arbeitsver- träge von X._______ vom 25. September 2006, 6. September (recte: Mai) 2009, 21. Januar 2010, 18. März 2013 und 3. März 2015 sowie 26 Rech- nungen, die die B._______ AG zwischen April 2012 und August 2015 im Zusammenhang mit den Lohnkosten von X._______ an sie gerichtet hatte. E.e Mit Einspracheentscheid vom 24. Mai 2022 wies die ESTV die Einspra- che gegen den Entscheid vom 30. Juni 2020 vollumfänglich ab (Dispositiv- Ziff. 1). Die ESTV verfügte, die Steuerpflichtige schulde die Verrechnungs- steuer im Betrag von Fr. 299'092.25 (35% der ins Hundert aufgerechneten geldwerten Leistungen von Fr. 854'549.25). Diesen Betrag habe die Steu- erpflichtige mit Valuta 22. Juni 2016 zu Recht bezahlt (Dispositiv-Ziff. 2). Auf dem Steuerbetrag von insgesamt Fr. 299'092.25 schulde die Steuer- pflichtige einen Verzugszins von 5%, ausmachend Fr. 30'946.15. Diesen Betrag habe die Steuerpflichtige mit Valuta 26. Juli 2016 zu Recht bezahlt (Dispositiv-Ziff. 3). Auf das Gesuch um Meldung der steuerbaren Leistung statt Entrichtung der Steuer vom 6. Dezember 2019 werde nicht eingetre- ten (Dispositiv-Ziff. 4). Mit Bezug auf die Höhe der geldwerten Leistungen führte die ESTV aus, die Steuerpflichtige habe mit Schreiben vom 18. März 2021 nur 26
A-2782/2022 Seite 8 Rechnungen zur in Frage stehenden Periode eingereicht, obwohl sie im Schreiben selbst von 44 Rechnungen gesprochen habe. Die eingereichten Rechnungen deckten die streitbetroffene Periode nicht annähernd ab und der ausgewiesene Rechnungsbetrag der 26 Rechnungen betrage insge- samt weniger als die zuvor von der Steuerpflichtigen deklarierten Leistun- gen. Es müsse deshalb davon ausgegangen werden, dass die Steuer- pflichtige die Rechnungen unvollständig eingereicht habe. Auch seien keine Buchhaltungsunterlagen wie etwa Kontoblätter eingereicht worden. Aufgrund der Mitwirkungspflichtverletzung der Steuerpflichtigen und der unvollständig eingereichten Rechnungen sei für sie (die ESTV) nicht er- sichtlich, «wie viele Lohnkosten inkl. Spesen» für X._______ in der Zeitpe- riode 2011-2015 von der Steuerpflichtigen tatsächlich bezahlt und als Auf- wand verbucht worden seien. Da die Steuerpflichtige keine zuverlässigen, sondern lediglich unvollständige und widersprüchliche Angaben gemacht habe, bleibe ihr (der ESTV) nur die Möglichkeit, die Höhe der geldwerten Leistungen nach Ermessen festzusetzen. Um von haltbaren Grundlagen auszugehen und um zu beurteilen, ob die von ihr in der Rechnung vom 20. Mai 2016 angenommenen Leistungen von insgesamt Fr. 555'457.– dem wirklichen Sachverhalt möglichst nahekämen, habe sie (die ESTV) die internen Akten ihrer Abteilung Strafsachen und Untersuchungen (ASU) herangezogen. Daraus sei ersichtlich geworden, dass die Steuerpflichtige der ASU mit Schreiben vom 9. Februar 2018 die in Frage stehenden Rech- nungen für die Jahre 2011-2015 beinahe vollständig eingereicht habe. Diese Rechnungen der B._______ AG an die Steuerpflichtige wiesen ein Total von Fr. 621'573.49 auf und lägen damit sogar höher als der von ihr (der ESTV) angenommene Betrag von Fr. 555'457.–. Unabhängig davon, aus welchem Grund sie (die ESTV) auf dem von der Steuerpflichtigen de- klarierten Betrag einen Leistungszuschlag von 5% vorgenommen habe, scheine der Betrag von Fr. 555'457.– dem mutmasslich wirklichen Sach- verhalt daher näher zu kommen als der von der Steuerpflichtigen dekla- rierte Betrag von Fr. 529'007.-. Auf eine reformatio in peius werde jedoch zu Gunsten der Steuerpflichtigen verzichtet. F. F.a Mit Eingabe vom 23. Juni 2022 erhebt die Steuerpflichtige (nachfol- gend: Beschwerdeführerin) Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) vom 24. Mai 2022 beim Bundes- verwaltungsgericht. Sie stellt die folgenden Rechtsbegehren: «1. Der Einspracheentscheid vom 24. Mai 2022 sei aufzuheben.
A-2782/2022 Seite 9 2. Der Beschwerdeführerin sei die Verrechnungssteuer in der Höhe von CHF 299'092.25 zurückzuvergüten. 3. Der Beschwerdeführerin sei der Zins in der Höhe von CHF 30'946.15 zurückzuvergüten. 4. Der Beschwerdeführerin sei ein Zins von 5% auf dem Betrag in der Höhe von CHF 299'092.25 vom 26. Juli 2016, eventualiter seit 6. De- zember 2019, bis zum 31. Dezember 2021 zu vergüten. 5. Der Beschwerdeführerin sei ein Zins von 4% auf dem Betrag in der Höhe von CHF 299'092.25 ab dem 01. Januar 2022 zu vergüten. 6. Eventualiter sei der Beschwerdeführerin die Verrechnungssteuer im Umfang von CHF 14'242.00 zurückzuvergüten. 7. Eventualiter sei der Beschwerdeführerin der Zins im Umfang von CHF 1'698.58 zurückzuvergüten. 8. Eventualiter sei [der] Beschwerdeführerin ein Zins von 5% auf dem Betrag in der Höhe von CHF 15’940.58 seit dem 26. Juli 2016, even- tualiter seit 6. Dezember 2019 bis zum 31. Dezember 2021, zu ver- güten. 9. Der Beschwerdeführerin sei ein Zins von 4% auf dem Betrag in der Höhe von CHF 15’940.58 ab dem 1. Januar 2022 zu vergüten. 10. Subeventualiter sei die Sache an die Vorinstanz zur Ergänzung des Sachverhalts zurückzuweisen und diese anzuweisen, nach Gewäh- rung des rechtlichen Gehörs neu über die Sache zu entscheiden. 11. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Vorinstanz.» In prozessualer Hinsicht beantragt die Beschwerdeführerin, es seien die Akten aus dem bisherigen Verfahren vollständig zu edieren und ihr für eine kurze Einsichtnahme zuzustellen. Überdies sei der Entscheid zu anonymi- sieren. F.b Mit Eingabe vom 30. August 2022 reicht die Vorinstanz ihre Vernehm- lassung inkl. der amtlichen Akten ein. Sie stellt die folgenden Anträge: «1. Die Beschwerde der A._______ AG vom 23. Juni 2022 sei abzuwei- sen. 2. Die von der A._______ AG geschuldete Verrechnungssteuer sei neu auf Fr. 316'636.58 festzusetzen, wobei die A._______ AG Fr. 299'092.25 mit Valuta 22. Juni 2016 bereits bezahlt hat. 3. Der auf dem Steuerbetrag von Fr. 316'636.58 von der A._______ AG geschuldete Verzugszins sei neu auf Fr. 33'961.60 festzusetzen, zuzüglich Verzugszins von 5% ab dem 30. September 2015 bis zum
A-2782/2022 Seite 10 31. Dezember 2021 auf dem Betrag von Fr. 17'544.33 und Verzugs- zins gemäss der Zinssatzverordnung EFD (aktuell 4%) ab dem
A-2782/2022 Seite 11 «1. Die Beschwerde der A._______ AG vom 23. Juni 2022 sei abzuwei- sen. 2. Die von der A._______ AG geschuldete Verrechnungssteuer sei neu auf Fr. 307'775.06 festzusetzen, wobei die A._______ AG Fr. 299'092.25 mit Valuta 22. Juni 2016 bereits bezahlt hat. 3. Der auf dem Steuerbetrag von Fr. 307'775.06 von der A._______ AG geschuldete Verzugszins sei neu auf Fr. 32'189 festzusetzen, zuzüglich Verzugszins von 5% ab dem 30. September 2015 bis zum 31. Dezember 2021 auf dem Betrag von Fr. 8'682.81 und Verzugs- zins gemäss der Zinssatzverordnung EFD (aktuell 4%) ab dem
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes- gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge- setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Der angefochtene Einspracheentscheid vom 24. Mai 2022 stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Die Vor- instanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwal- tungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). 1.2 Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Be- schwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist unter Vorbehalt des in E. 1.3 Ausgeführten einzutreten. 1.3
A-2782/2022 Seite 12 1.3.1 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bildet der vorinstanzliche Entscheid als Anfechtungsobjekt den Rahmen, der den möglichen Umfang des Streitgegenstands begrenzt (BGE 142 I 155 E. 4.4.2; 136 II 457 E. 4.2; 133 II 35 E. 2). Letzterer darf im Laufe des Be- schwerdeverfahrens weder erweitert noch qualitativ verändert werden; er kann sich höchstens verengen und um nicht mehr streitige Punkte reduzie- ren, grundsätzlich aber nicht ausweiten (BGE 144 II 359 E. 4.3; 142 I 155 E. 4.4.2; 136 II 457 E. 4.2; BVGE 2016/13 E. 1.3.4). Fragen, über welche die erstinstanzlich verfügende Behörde nicht entschieden hat, darf die zweite Instanz nicht beurteilen; sonst würde in die funktionelle Zuständig- keit der ersten Instanz eingegriffen. Wird ein Nichteintretensentscheid an- gefochten, prüft das Bundesverwaltungsgericht nur die Rechtsfrage, ob die Vorinstanz zu Recht nicht eingetreten ist (Urteil des BVGer A-5000/2018, A-2996/2019 vom 5. Mai 2020 E. 1.5.1; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER/MARTIN KAYSER, Prozessieren vor dem Bun- desverwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 2.7 f.). 1.3.2 Im Rahmen ihrer Beschwerdebegründung beantragt die Beschwer- deführerin unter anderem, es sei ihr zu gestatten, die Verrechnungssteuer- schuld auf einer allfälligen geldwerten Leistung durch Meldung zu erledi- gen (Beschwerde Rz. 153, 155, 159). Im angefochtenen Einspracheent- scheid ist die Vorinstanz auf das Gesuch der Beschwerdeführerin um Mel- dung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer nicht eingetreten (vgl. Sachverhalt Bst. E.e). Im vorliegenden Beschwerdeverfahren ist daher le- diglich zu prüfen, ob die Vorinstanz zu Recht nicht auf das Gesuch um Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer eingetreten ist. Insoweit die Beschwerdeführerin beantragt, es sei ihr die Entrichtung durch Melde- verfahren zu gestatten, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten. 1.4 1.4.1 Gemäss Art. 62 Abs. 2 VwVG kann das Bundesverwaltungsgericht eine angefochtene Verfügung zuungunsten einer Partei ändern, wenn die Verfügung Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen oder unvollstän- digen Feststellung des Sachverhalts beruht. Eine solche Berichtigung zu- ungunsten einer Partei (reformatio in peius) wird nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts nur vorgenommen, wenn der betroffene Entscheid of- fensichtlich unrichtig und die Korrektur von erheblicher Bedeutung ist (BGE 142 V 337 E. 3.1; 119 V 241 E. 5; 108 Ib 227 E. 1b; Urteile des BVGer A-5431/2015 vom 28. April 2016 E. 1.3.1; A-667/2015 vom 15. Sep- tember 2015 E. 1.7; A-4728/2011 vom 20. August 2012 E. 3, je m.H.). Eine Steuerkorrektur von erheblicher Bedeutung erblickte das
A-2782/2022 Seite 13 Bundesverwaltungsgericht etwa in der Erhöhung einer Nachforderung von Fr. 88'572.20 um 10% (Fr. 8'857.20) auf Fr. 97'429.40 (vgl. Urteil des BVGer A-5431/2015 vom 28. April 2016 E. 3.4). Keine erhebliche Bedeu- tung der Korrektur sah das Bundesverwaltungsgericht in einem Fall, bei welchem eine Steuerforderung auf Fr. 361'118.– statt richtigerweise auf Fr. 379'523.– festgesetzt worden war (vgl. Urteil des BVGer A-412/2013 vom 4. September 2014 E. 5.4.2). Auch eine Erhöhung der Abgabeforde- rungen von Fr. 36'308.15 auf Fr. 38'714.45 bzw. Fr. 1'309.10 auf Fr. 1'390.85 wurde als nicht erheblich eingestuft (vgl. Urteil des BVGer A-667/2015 vom 15. September 2015 E. 5). Beabsichtigt das Bundesverwaltungsgericht, die angefochtene Verfügung zuungunsten einer Partei zu ändern, so bringt es der Partei diese Absicht zur Kenntnis und räumt ihr Gelegenheit zur Gegenäusserung ein (Art. 62 Abs. 3 VwVG). Zugleich ist die von der Verschlechterung der Rechtslage bedrohte Partei ausdrücklich darauf hinzuweisen, dass sie ihr Rechtsmittel bis zur Eröffnung des Endurteils zurückziehen kann, womit die angefoch- tene Verfügung in Rechtskraft erwachsen würde (BGE 122 V 166 E. 2; MO- SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, a.a.O., Rz. 3.201). Eine reformatio in peius kann auch von der Vorinstanz beantragt werden. Hierbei handelt es sich jedoch nicht um ein eigentliches Rechtsbegehren, sondern lediglich um eine prozessuale Anregung (vgl. Urteil des BVGer A-2657/2014 vom
A-2782/2022 Seite 14 Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). 1.6 1.6.1 Das Verfahren vor der ESTV wie auch jenes vor dem Bundesverwal- tungsgericht werden von der Untersuchungsmaxime beherrscht. Danach muss die entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von sich aus abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen (Urteile des BVGer A-4976/2022 vom 4. September 2023 E. 1.4.1; A-2823/2020 vom 7. Februar 2023 E. 1.6.1; A-629/2010 vom 29. April 2011 [in BVGE 2011/45 nicht publizierte] E. 3.1). Obwohl Art. 12-19 VwVG (sowie Art. 30- 33 VwVG) auf das Steuerverfahren keine Anwendung finden (Art. 2 Abs. 1 VwVG), trägt das Bundesverwaltungsgericht den darin enthaltenen Verfas- sungsgrundsätzen weitgehend Rechnung (vgl. BVGE 2009/60 E. 2.1.2; Ur- teil des BVGer A-1368/2021 vom 14. März 2022 E. 2.2). 1.6.2 Der Untersuchungsgrundsatz wird allerdings modifiziert durch die im Steuerrecht regelmässig gesetzlich vorgesehene Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person. Für die Verrechnungssteuer ist diese in Art. 39 VStG geregelt. Die steuerpflichtige Gesellschaft ist gemäss dieser Bestim- mung verpflichtet, der ESTV über alle Tatsachen, die für die Steuerpflicht oder für die Steuerbemessung von Bedeutung sein könnten, nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft zu erteilen und insbesondere ihre Ge- schäftsbücher ordnungsgemäss zu führen. Sie hat diese, die Belege und andere Urkunden auf Verlangen beizubringen (Urteile des BVGer A-4976/2022 vom 4. September 2023 E. 1.4.1; A-2823/2020 vom 7. Feb- ruar 2023 E. 1.6.1; A-629/2010 vom 29. April 2011 [in BVGE 2011/45 nicht publizierte] E. 3.1; letzteres Urteil m.w.H.). 1.6.3 Nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung bildet sich die Be- hörde unvoreingenommen, gewissenhaft und sorgfältig ihre Meinung dar- über, ob der Sachverhalt als rechtsgenügend erstellt zu gelten hat. Sie ist dabei nicht an bestimmte förmliche Beweisregeln gebunden, die genau vorschreiben, wie ein gültiger Beweis zustande kommt und welchen Be- weiswert die einzelnen Beweismittel im Verhältnis zueinander haben (MO- SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, a.a.O., Rz. 3.140). 1.6.4 Die Beweiswürdigung endet mit dem Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Be- weis ist geleistet, wenn die Behörde gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand
A-2782/2022 Seite 15 verwirklicht hat (BGE 130 III 321 E. 3.2; vgl. auch BGE 140 III 610 E. 4.1). Bei Beweislosigkeit ist zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Be- weislast trägt (Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. De- zember 1907 [ZGB, SR 210]; BGE 142 V 389 E. 2.2 und 3.3). Die Steuer- behörde trägt die Beweislast für die steuerbegründenden und steuererhö- henden, der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen (BGE 140 II 248 E. 3.5; 121 II 257 E. 4c/aa; Urteil des BGer 2C_127/2021 vom 29. November 2021 E. 2.2; Urteil des BVGer A-3440/2021 vom 9. März 2022 E. 2.7.2). 1.7 Gemäss Art. 61 Abs. 1 VwVG entscheidet die Beschwerdeinstanz in der Sache selbst oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Wei- sungen an die Vorinstanz zurück. Ein solcher Rückweisungsentscheid rechtfertigt sich vor allem dann, wenn weitere Tatsachen festgestellt wer- den müssen und ein umfassendes Beweisverfahren durchzuführen ist (statt vieler: Urteil des BVGer A-2900/2014 vom 29. Januar 2015 E. 1.5; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, a.a.O., Rz. 3.194). Eine Rückwei- sung rechtfertigt sich zudem bei Gehörsverletzungen, sofern sie nicht ge- heilt werden können, etwa bei mangelhafter Begründung durch die Vorinstanz (zum Ganzen: Urteile des BVGer A-4878/2020 vom 12. April 2022 E. 1.7; A-5186/2019 vom 28. August 2020 E. 1.6 m.H.). 1.8 Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundesrechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind. Ist der Text nicht ohne Weiteres klar und sind verschiedene Interpre- tationen möglich, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung ge- sucht werden. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vor- schrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsge- schichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (BGE 143 II 268 E. 4.3.1; 143 II 202 E. 8.5; 140 II 80 E. 2.5.3 m.w.H.). Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen (BGE 130 II 202 E. 5.1; 129 II 114 E. 3.1). Das Bun- desgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Me- thodenpluralismus leiten lassen (statt vieler: BGE 143 V 114 E. 5.2; BVGE 2014/8 E. 3.3). Es sollen all jene Methoden kombiniert werden, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis am meisten Überzeugungskraft haben. Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (statt vieler: BGE 143 V 114 E. 5.2; BVGE 2016/25 E. 2.6.4.1).
A-2782/2022 Seite 16 2. Vorab ist auf den prozessualen Antrag der Beschwerdeführerin einzuge- hen, im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht seien die vollständi- gen Strafverfahrensakten der ASU sowie weitere fehlende Verfahrensak- ten zu edieren und ihr Einsicht in diese zu gewähren. 2.1 2.1.1 Der Beschwerdeführerin wurde mit Zwischenverfügung vom 6. Sep- tember 2022 Einsicht in die Verfahrensakten gewährt, die die Vorinstanz dem Bundesverwaltungsgericht zusammen mit ihrer Vernehmlassung ein- gereicht hat (vgl. Sachverhalt Bst. F.b). Dabei handelt es sich um zwei Ord- ner: Ordner 1 (Verwaltungsverfahrensakten der ESTV) und Ordner 2 (Aus- zug aus den Strafverfahrensakten der ESTV). Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, diese Akten seien unvollständig. Zum einen lägen die vollstän- digen Strafverfahrensakten der ASU nicht vor. Die Vorinstanz habe diese Akten selbst teilweise beigezogen und damit vermischt. Es sei ihr Einsicht in die vollständigen Strafverfahrensakten zu gewähren. Überdies würden weitere Verfahrensakten fehlen. So liege ihr die Handnotiz des Revisors der ESTV, welche als Grundlage für die Besprechung vom 2. Mai 2016 ge- dient habe, vor (Stellungnahme vom 14. Oktober 2022, Rn. 2 ff.). 2.2 Die Vorinstanz weist den Vorwurf, nicht sämtliche Verfahrensakten be- treffend das vorliegende Verwaltungsverfahren eingereicht zu haben, zu- rück (Stellungnahme vom 27. Oktober 2022, Ziff. 1). 2.3 2.3.1 Aus Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eid- genossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) ergibt sich der Anspruch auf rechtliches Gehör. Er dient einerseits der Aufklärung des Sachverhalts, andererseits stellt er ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht der Parteien dar. Das rechtliche Gehör umfasst diverse Teilgehalte, so nament- lich das Recht auf Akteneinsicht. In gesetzlicher Konkretisierung des An- spruchs auf rechtliches Gehör sieht Art. 26 Abs. 1 VwVG vor, dass die Par- tei oder ihr Vertreter Anspruch darauf hat, die Akten in ihrer Sache einzu- sehen (vgl. Urteile des BVGer A-2396/2022 vom 13. September 2023 E. 2.2.2 [bestätigt durch das BGer mit Urteil 9C_681/2023 vom 4. Dezem- ber 2023]; A-584/2020 vom 24. August 2021 E. 2.1). 2.3.2 Das Akteneinsichtsrecht bezieht sich auf sämtliche Akten eines Ver- fahrens, die für dieses erstellt oder beigezogen wurden; ohne dass ein be- sonderes Interesse geltend gemacht werden müsste und unabhängig
A-2782/2022 Seite 17 davon, ob aus Sicht der Behörde die fraglichen Akten für den Ausgang des Verfahrens bedeutsam sind (vgl. BGE 144 II 427 E. 3.1.1; Urteil des BGer 2C_989/2020 vom 29. April 2021 E. 4.1). Nicht dem Akteneinsichtsrecht unterliegen verwaltungsinterne Akten (BGE 132 II 485 E. 3.4; 125 II 473 E. 4.1). Als verwaltungsintern gelten Akten, denen für die Behandlung ei- nes Falles kein Beweischarakter zukommt, welche vielmehr ausschliess- lich der verwaltungsinternen Willensbildung dienen und somit nur für den verwaltungsinternen Gebrauch (Eigengebrauch) bestimmt sind (wie z.B. Entwürfe, Anträge, Notizen, Mitberichte, Hilfsbelege, Entscheidentwürfe usw.) (BERNHARD WALDMANN/MAGNUS OESCHGER, Praxiskommentar VwVG, N. 65 zu Art. 26, mit zahlreichen Hinweisen auf die Rechtspre- chung). Der Anspruch auf Akteneinsicht bezieht sich überdies nur auf die jeweilige Sache und nicht darüber hinaus. Art. 26 VwVG gewährt weder ein Einsichtsrecht in die Akten eines «anderen» (nicht die jeweilige Partei be- treffenden) Verfahrens, noch verschafft er einen Zugriff auf die Akten an- derer Behörden, solange die entscheidende Behörde sie nicht – von Amtes wegen oder auf Antrag einer Partei – beizieht oder auf diese verweist (BVGE 2018 IV/5 E. 7.3 und 7.4.2; WALDMANN/OESCHGER, Praxiskommen- tar VwVG, N. 59 zu Art. 26). 2.3.3 Notwendige Voraussetzung für die Ausübung der Akteneinsicht ist, dass die Behörden Akten anlegen; als Korrelat zum Akteneinsichts- und Beweisführungsrecht der Parteien ergibt sich aus Art. 29 Abs. 2 BV dem- nach für die Behörden eine Aktenführungspflicht (BGE 142 I 86 E. 2.2 m.H.). Ohne die Aktenführung durch die Behörde wäre das Akteneinsichts- recht weitgehend illusorisch. Damit die Aktenführung den an sie gestellten Anforderungen gerecht wird, muss sie vollständig, systematisch und transparent sein. Vollständigkeit bedeutet, dass die Behörde alles in den Akten festzuhalten hat, was zur Sache gehört und entscheidwesentlich sein kann. Die Akten müssen somit lückenlos alles enthalten, was als Entscheidgrundlage dienen kann. Davon sind jedoch Akten, welche nicht bestehen oder nicht in das Verfahren bei- gezogen wurden, nicht umfasst (BGE 138 V 218 E. 8.1.2; Urteile des BGer 2C_989/2020 vom 29. April 2021 E. 4.2; 2C_516/2020 vom 2. Februar 2021 E. 6.2). 2.3.4 Wird der Beizug von Unterlagen beantragt, die noch nicht Bestandteil der Gerichtsakten bilden, handelt es sich nicht um eine Frage der Akten- einsicht, sondern um einen Beweisantrag (sog. Editionsantragsrecht) (vgl. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, a.a.O., Rz. 3.91a; BERNHARD
A-2782/2022 Seite 18 WALDMANN/JÜRG BICKEL, VwVG Praxiskommentar, N. 12 zu Art. 33). Im Steuerverfahren finden die Vorschriften über die vorgängige Anhörung (Art. 30 ff. VwVG) keine Anwendung (vgl. Art. 2 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 37 VGG; vgl. E. 1.6.1). Es entspricht jedoch dem allgemeinen, aus dem ver- fassungsmässigen Anspruch auf rechtliches Gehör folgenden Grundsatz, dass die angebotenen Beweise abzunehmen sind, soweit sie geeignet sind, die rechtserheblichen Tatsachen festzustellen (vgl. Urteil des BGer 2C_188/2010, 2C_194/2010 vom 24. Januar 2011 E. 6.5). Die Beweisab- nahmepflicht korreliert mit dem Recht des Betroffenen, Beweisanträge zu stellen und beantragte Beweise abnehmen zu lassen. Die Pflicht zur Be- weisabnahme besteht unter der Voraussetzung, dass der Beweis form- und fristgerecht beantragt wird, der Beweisantrag erheblich und das anerbo- tene Beweismittel zulässig ist. Der Beweis muss sich auf einen rechtser- heblichen Umstand beziehen und tauglich sein, diesen Umstand zu bewei- sen (BVGE 2018 IV/5 E. 11.1). Aus dem Beweisantrag muss zumindest implizit hervorgehen, welche rechtserheblichen Tatsachen der Betroffene damit zu beweisen gedenkt bzw. – bei Beweislast der Behörden oder der Gegenpartei – in Bezug auf welche Tatsachen er den Gegenbeweis zu er- bringen beabsichtigt (BGE 144 II 427 E. 3.3.2; Urteil des BGer 1P.452/2003 vom 18. November 2003 E. 2.2.3; WALDMANN/BICKEL, VwVG Praxiskom- mentar, N. 8 zu Art. 33). Auch wenn alle formellen und materiellen Voraussetzungen der Beweisabnahmepflicht erfüllt sind, kann die Behörde von der Beweisabnahme absehen, wenn der rechtserhebliche Sachverhalt bereits hinreichend geklärt ist (antizipierte Beweiswürdigung; BGE 141 I 60 E. 3.3; BVGE 2018 IV/5 E. 11.1; WALDMANN/BICKEL, VwVG Praxiskom- mentar, N. 22 zu Art. 33). 2.4 2.4.1 Vorliegend hat die ESTV im Nachgang zu einer Kontrolle bei der B._______ AG der Beschwerdeführerin die Verrechnungssteuer zunächst in Rechnung gestellt (vgl. Sachverhalt Bst. C.a) und diese dann, nachdem die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 6. Dezember 2019 die Rück- vergütung «irrtümlich bezahlter Verrechnungssteuern» gefordert hatte, mit Entscheid vom 30. Juni 2020 bzw. Einspracheentscheid vom 24. Mai 2022 gestützt auf Art. 41 VStG festgesetzt (vgl. Sachverhalt Bst. E.a und E.e). Dabei handelt es sich um das Steuererhebungsverfahren. Zusätzlich dazu hat die Vorinstanz im Laufe des Steuererhebungsverfahrens ein Verwal- tungsstrafverfahren, offenbar gegen unbekannte Täterschaft, eröffnet (vgl. Ausführungen/Beweisofferte der Beschwerdeführerin zum Schreiben der ESTV an die Beschwerdeführerin vom 9. Januar 2018 [Beschwerde, Rz. 76]; dieses befindet sich nicht in den Verfahrensakten). Die
A-2782/2022 Seite 19 Beschwerdeführerin wurde im Rahmen des Verwaltungsstrafverfahrens, offenbar als Auskunftsperson, aufgefordert, Unterlagen einzureichen, was sie mit Schreiben vom 9. Februar 2018 getan hat. Die Vorinstanz hat die von der Beschwerdeführerin im Verwaltungsstrafverfahren eingereichten Unterlagen (insb. Rechnungen der B._______ AG an die Beschwerdefüh- rerin für die Jahre 2011-2015) von Amtes wegen beigezogen und diese zum Abgleich mit den von der Beschwerdeführerin im Steuererhebungs- verfahren eingereichten Unterlagen verwendet (vgl. Einspracheentscheid, Ziff. I.18 und II. 5.5; ausführlich dazu nachfolgend E. 6). 2.4.2 Mit Zwischenverfügung vom 6. September 2022 wurde der Be- schwerdeführerin Einsicht in sämtliche Akten des Steuererhebungsverfah- rens inkl. der beigezogenen Akten aus dem Verwaltungsstrafverfahren ge- währt (vgl. Sachverhalt Bst. F.c). Entgegen der Auffassung der Beschwer- deführerin bestehen vorliegend keine Anhaltspunkte für die Annahme, dass weitere Dokumente existieren, die zu Unrecht nicht in die amtlichen Akten aufgenommen wurden. Die von der Beschwerdeführerin eingereichte handschriftliche Notiz ist mit keinem Datum versehen und lässt sich keinem Autor zuordnen. Nur schon aus diesem Grund ist sie als Beweismittel un- tauglich. Selbst wenn es sich dabei tatsächlich um eine Gesprächsnotiz des damals zuständigen Steuerrevisors handeln sollte, wäre diese als ver- waltungsinterne Akte einzustufen, die vom Akteneinsichtsrecht rechtspre- chungsgemäss nicht erfasst ist (vgl. E. 2.3.2). Abgesehen von den Unter- lagen, die die Beschwerdeführerin im Verwaltungsstrafverfahren selbst ein- gereicht hat, hat die Vorinstanz überdies keine Unterlagen aus diesem Ver- fahren beigezogen. Das Steuererhebungsverfahren gründet demnach auch nicht auf anderen im Rahmen des Verwaltungsstrafverfahrens ge- wonnen Erkenntnissen. Die Beschwerdeführerin ist zudem nach ihren ei- genen Angaben nicht Verfahrenspartei des Verwaltungsstrafverfahrens. Die übrigen Strafverfahrensakten waren demnach nicht Teil der Verfah- rensakten im Steuererhebungsverfahren vor der Vorinstanz und die Be- schwerdeführerin legt nicht dar, inwiefern die Vorinstanz verpflichtet gewe- sen sein soll, diese von sich aus beizuziehen. 2.4.3 Es bleibt zu prüfen, ob dem Antrag der Beschwerdeführerin auf Edi- tion bzw. Beizug der vollständigen Akten des Verwaltungsstrafverfahrens stattzugeben ist. 2.4.3.1 Vorausschickend ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin le- diglich generell festhält, es sei ihr Einsicht in die vollständigen Akten des Verwaltungsstrafverfahrens zu gewähren, «damit sie sich rechtsgenüglich
A-2782/2022 Seite 20 gegen das Beschwerdeobjekt wehren» könne. Sie führt jedoch nicht aus, welche rechtserheblichen Tatsachen sie damit zu beweisen oder zu wider- legen gedenkt bzw. inwiefern diese Akten für das Steuererhebungsverfah- ren bedeutsam sein könnten. Für das Bundesverwaltungsgericht ergibt sich dies auch nicht implizit aus den Eingaben der Beschwerdeführerin. Es ist demnach fraglich, ob der Beweisantrag die formellen Voraussetzungen erfüllt (vgl. E. 2.3.4). 2.4.3.2 Diese Frage kann jedoch offenbleiben. Die Beschwerdeführerin hat dem Bundesverwaltungsgericht sämtliche im streitbetroffenen Zeitraum im Zusammenhang mit den Lohnkosten von X._______ an sie gestellten Rechnungen eingereicht. Diese decken den Zeitraum vom 1. September 2010-31. August 2015 – im Gegensatz zu den von der Beschwerdeführerin im Verwaltungsstrafverfahren eingereichten Rechnungen – vollständig ab (vgl. insbesondere die Rechnungen vom 29. Oktober 2010 und 20. De- zember 2010 betreffend Dienstleistungen «bis Oktober 2010» bzw. «bis Dezember 2010» sowie die Rechnung vom 29. August 2011 betreffend den Zeitraum Juli/August 2011, welche sich nicht in den beigezogenen Akten des Verwaltungsstrafverfahrens befinden). Im Verfahren vor dem Bundes- verwaltungsgericht ist der rechtserhebliche Sachverhalt damit erstellt. Auf die Edition sämtlicher Akten des Verwaltungsstrafverfahrens kann in anti- zipierter Beweiswürdigung verzichtet werden (E. 2.3.4). 2.4.4 Der Antrag der Beschwerdeführerin auf Edition der vollständigen Strafverfahrensakten sowie Einsicht in dieselben ist abzuweisen. 3. Die Beschwerdeführerin rügt, die Vorinstanz habe ihre Verfahrensrechte verletzt. Diese formellen Rügen sind teilweise eng verbunden mit den ma- teriellen Rügen der Beschwerdeführerin, weshalb sie zusammen mit die- sen zu behandeln sind (zur geltend gemachten Verletzung des rechtlichen Gehörs im Zusammenhang mit der Ermessensveranlagung der Vorinstanz siehe E. 6). Bereits an dieser Stelle wird auf die Rüge eingegangen, die Vorinstanz habe die parallel geführten Straf- und Erhebungsverfahren in problematischer Weise vermischt, womit sie insbesondere das nemo-tene- tur-Prinzip verletzt habe (Beschwerde, Rn. 73 ff.). 3.1 3.1.1 Die ESTV trifft alle Verfügungen und Entscheide, welche die Erhe- bung der Verrechnungssteuer notwendig macht; sie trifft einen Entscheid insbesondere dann, wenn die Steuerforderung, die Mithaftung oder die
A-2782/2022 Seite 21 Überwälzungspflicht bestritten wird (Art. 41 Bst. a VStG). Weiter erklärt Art. 67 Abs. 1 VStG unter dem vierten Abschnitt («Strafbestimmungen») das Bundesgesetz vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) für anwendbar. Verfolgende und urteilende Verwaltungs- behörde im Sinne jenes Gesetzes ist die ESTV (Art. 67 Abs. 1 VStG). Im VStrR wird klar zwischen dem Verfahren zur Festsetzung der Leistungs- oder Rückleistungspflicht (vgl. Art. 63 VStrR) zum einen und dem Strafver- fahren (vgl. Art. 62 VStrR) zum anderen unterschieden: Während für die Strafverfolgung grundsätzlich das VStrR massgebend ist (vgl. Art. 67 Abs. 1 VStG), finden auf das Verfahren für die Festsetzung der nachzu- entrichtenden oder zurückzuzahlenden Abgaben die Zuständigkeits- und Verfahrensvorschriften des betreffenden Verwaltungsgesetzes Anwen- dung (Art. 63 Abs. 1 VStrR; vgl. auch BGE 115 Ib 216 E. 3a; 114 Ib 94 E. 5b). Für das Verwaltungsverfahren gelten die strafprozessualen Garantien nicht, da es einzig der Festsetzung der Höhe der Leistungs- oder Rückleis- tungspflicht dient (vgl. BGE 144 II 427 E. 2.3.2; Urteil des BGer 2C_201/2013 vom 24. Januar 2014 [nicht in BGE 140 II 194 publizierte] E. 4.1; OESTERHELT/FRACHEBOUD, in: Frank/Eicker/Markwalder/Acher- mann [Hrsg.], Basler Kommentar, Verwaltungsstrafrecht, 2020 [nachfol- gend: Kommentar VStrR], Art. 12 N. 25). Die Pflicht zur Nachzahlung von Steuern ohne punitiven Charakter bildet keine strafrechtliche Anklage im Sinn von Art. 6 Abs. 1 der Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK, SR 0.101; vgl. dazu MARK E. VILLIGER, Handbuch der Europäischen Menschenrechtskonven- tion [EMRK], 3. Aufl. 2020, Rz. 479; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-2396/2022 vom 13. September 2023 E. 3.2.4 [bestätigt durch das BGer mit Urteil 9C_681/2023 vom 4. Dezember 2023]; Teilurteil und Zwischen- entscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.5.1). 3.1.2 Werden das Leistungs- bzw. Rückleistungsverfahren zum einen und das Strafverfahren zum andern getrennt durchgeführt, richten sich die Rechte und Pflichten der Beteiligten grundsätzlich allein nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Bestimmungen (vgl. Urteile des BVGer A-2396/2022 vom 13. September 2023 E. 3.2.5 [bestätigt durch das BGer mit Urteil 9C_681/2023 vom 4. Dezember 2023]; A-2592/2019 vom 8. Juni 2022 E. 4.2.2 [angefochten vor BGer]). Freilich erklärt das Bundesgericht, dass in Konstellationen, bei welchen «parallel ein konnexes Strafverfahren geführt wird, eine Forcierung der Aussage- bzw. Mitwirkungspflicht im Ver- waltungsverfahren mittels direktem oder indirektem Zwang (Androhung
A-2782/2022 Seite 22 von Sanktionen bzw. eines negativen Beweisschlusses im Falle des Schweigens) problematisch sein könnte, da so dem strafprozessualen Schweigerecht des Beschuldigten entgegengewirkt würde» (BGE 144 II 427 E. 2.3.1; 142 IV 207 E. 8.3; Urteil des BGer 2C_901/2012 vom 30. Ja- nuar 2013 E. 2.2). Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichts- hofes für Menschenrechte (EGMR) kann ein Verstoss gegen das in Art. 6 Abs. 1 EMRK garantierte Recht auf ein faires Verfahren vorliegen, wenn bei der Sachverhaltsermittlung im Verwaltungsverfahren Zwang oder Druck ausgeübt wird und die Möglichkeit besteht, die auf diesem Wege erlangten Informationen im Strafprozess gegen dieselbe Person zu ver- wenden (Urteil des EGMR Chambaz gegen Schweiz vom 5. April 2012, 11663/04, Ziff. 52 ff.; vgl. dazu auch Urteil des BGer 2C_901/2012 vom 30. Januar 2013 E. 2.2; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-2396/2022 vom 13. September 2023 E. 3.2.5 [bestätigt durch das BGer mit Urteil 9C_681/2023 vom 4. Dezember 2023]; Teilurteil und Zwischenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.5.2). 3.1.3 Zwar dürfen Beweismittel, welche aufgrund der Mitwirkungspflichten im Verwaltungsverfahren erhoben werden konnten, im Verwaltungsstraf- verfahren aufgrund des strafprozessualen Verbots des Selbstbelastungs- zwangs (vgl. E. 3.1.2) unter Umständen nicht verwendet werden. Hingegen ist es in der Regel unproblematisch, im Verwaltungsverfahren auf die Sach- verhaltsfeststellung des Strafverfahrens abzustellen. Beweismittel, die im Rahmen eines Verwaltungsstrafverfahrens zulässigerweise erhoben wur- den, können im parallelen Steuererhebungsverfahren auch grundsätzlich verwendet werden. Insoweit ist nämlich von einem Beizug der Verwal- tungsstrafakten auszugehen, was gesetzlich erlaubt ist (Art. 36 Abs. 2 VStG; Urteile des BVGer A-2396/2022 vom 13. September 2023 E. 3.2.8 [bestätigt durch das BGer mit Urteil 9C_681/2023 vom 4. Dezember 2023]; A-2592/2019 vom 8. Juni 2022 E. 4.3.3 [angefochten vor BGer]; Teilurteil und Zwischenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.5.3). Das Bundesgericht hat mit Bezug auf die direkten Bundessteuern festge- halten, dass sich aus dem nemo-tenetur-Grundsatz keine Vorgaben für die Gestaltung des Nachsteuerverfahrens ergeben, und zwar unabhängig da- von, ob dieses vor, parallel oder nach dem Steuerstrafverfahren durchge- führt wird. Die hypothetische Möglichkeit, dass die Behörden im (Verwal- tungs-)Strafverfahren die gültigen Gesetzesbestimmungen bzw. die an- wendbaren Verfahrensgarantien missachten, ist für das Veranlagungsver- fahren nicht schädlich und begründet insofern keine «Vorwirkung» des
A-2782/2022 Seite 23 nemo-tenetur-Grundsatzes (BGE 144 II 427 E. 2.3.3; Urteile des BGer 2C_509/2019 vom 3. Oktober 2019 E. 2.2; 2C_288/2018 vom 1. Februar 2019 E. 2.4). 3.2 3.2.1 Wie oben dargelegt, handelt es sich bei dem vorliegend zu beurtei- lenden Verfahren um das Steuererhebungsverfahren, welches parallel zu einem Verwaltungsstrafverfahren geführt wird. Die Vorinstanz hat gewisse Akten – namentlich die von der Beschwerdeführerin als Auskunftsperson im Verwaltungsstrafverfahren eingereichten Unterlagen – von Amtes we- gen beigezogen und diese als Vergleichsgrösse zu den von der Beschwer- deführerin im Steuererhebungsverfahren eingereichten Unterlagen ver- wendet (vgl. E. 2.4.1). Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin kann darin weder eine unzulässige Vermischung des Steuererhebungsver- fahrens mit dem Verwaltungsstrafverfahren noch ein Verstoss gegen den nemo-tenetur-Grundsatz erblickt werden. 3.2.2 Es ist grundsätzlich zulässig, im Bereich der Verrechnungssteuer ein Steuererhebungsverfahren und ein Verwaltungsstrafverfahren parallel zu führen (vgl. E. 3.1.2; Urteil des BVGer A-2592/2019 vom 8. Juni 2022 E. 4.2.3 [angefochten vor BGer]). Das Steuererhebungsverfahren richtet sich nach den Zuständigkeits- und Verfahrensvorschriften des VStG und die strafprozessualen Garantien kommen nicht zur Anwendung (vgl. E. 3.1.1). Insoweit die Beschwerdeführerin geltend machen will, der nemo- tenetur-Grundsatz sei infolge des Beizugs der von ihr im Verwaltungsstraf- verfahren eingereichten Rechnungen verletzt, ist ihr bereits aus diesem Grund nicht zu folgen. Es ist grundsätzlich zulässig, Beweismittel, die im Rahmen des Verwaltungsstrafverfahrens zulässigerweise erhoben wur- den, im parallelen Steuererhebungsverfahren zu verwenden (vgl. E. 3.1.3). 3.2.3 Gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts begründet der nemo-tenetur-Grundsatz auch keine «Vorwirkung» für das Veranlagungs- verfahren (vgl. E. 3.1.3). Eine allfällige Verletzung des nemo-tenetur- Grundsatzes und dessen Folgen wären im Rahmen des Verwaltungsstraf- verfahrens zu prüfen, sollte die Beschwerdeführerin in diesem Verfahren beschuldigt werden. Insoweit die Beschwerdeführerin geltend machen will, sie sei durch die Androhung der Vornahme einer Ermessensveranlagung im Verwaltungsverfahren gezwungen worden, sich selbst zu belasten, kann sie deshalb im vorliegend zu beurteilenden Steuererhebungsverfah- ren nichts zu ihren Gunsten ableiten. Ohnehin wurde der Beschwerdefüh- rerin die Vornahme einer Ermessensveranlagung vorliegend eben gerade
A-2782/2022 Seite 24 nicht vorgängig angedroht (vgl. dazu nachfolgend E. 6). Die Beschwerde- führerin hat der Vorinstanz auch keine Beweismittel «unter Druck» zukom- men lassen, die sie nicht bereits vorher im Verwaltungsstrafverfahren (als Auskunftsperson) übermittelt hatte (vgl. E. 2.2.3). Von einer Selbstbelas- tung unter Zwang kann daher keine Rede sein. 3.3 Zusammengefasst erweist sich die Rüge der Beschwerdeführerin, die Vorinstanz habe das Steuererhebungsverfahren in unzulässiger Weise mit dem Verwaltungsstrafverfahren vermischt, als unbegründet. Die von der Vorinstanz beigezogenen Unterlagen des Verwaltungsstrafverfahrens sind im vorliegenden Steuererhebungsverfahren grundsätzlich verwertbar und durften von der Vorinstanz für den Einspracheentscheid beigezogen wer- den (zur Modalität des Beizugs und der in diesem Zusammenhang geltend gemachten Gehörsverletzung siehe nachfolgend E. 6). Zumal die Be- schwerdeführerin die in Frage stehenden Rechnungen aber von sich aus im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht nochmals eingereicht hat (vgl. E. 2.4.3.2), erübrigt es sich, auf die beigezogenen Unterlagen abzu- stellen. 4. 4.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Er- trag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 BV; Art. 1 Abs. 1 VStG). Gegenstand der Verrechnungssteuer sind unter anderem die Zin- sen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Genuss- scheine (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG in der vorliegend anwendbaren, zwi- schen dem 1. Januar 2008 und dem 31. Dezember 2019 gültig gewesenen Fassung [AS 2007 4791]). 4.2 Bei Kapitalerträgen entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG in der vorliegend anwendbaren, bis 31. Dezember 2018 gültig gewesenen Fassung [AS 1966 371]). Die Verrechnungssteuerforderung ist eine Obligation ex lege. Sobald der im Gesetz umschriebene Tatbestand erfüllt ist, entsteht die Steuerforderung unmittelbar von Gesetzes wegen. Ohne Einfluss auf das Entstehen der Steuerforderung bleibt damit eine Veranlagung (vgl. Urteil des BGer 2C_499/2011 vom 9. Juli 2012 E. 7.3; Urteile des BVGer A-4910/2018 vom 12. August 2020 E. 3.2.1; A-5444/2017 vom 22. März 2018 E. 2.2; MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
A-2782/2022 Seite 25 Verrechnungssteuer, 3. Aufl. 2024 [hiernach: VStG-Kommentar], N. 1 zu Art. 12; W. ROBERT PFUND, Die eidgenössische Verrechnungssteuer, I. Teil, 1971, N. 1.2 zu Art. 12). Der Zeitpunkt, in welchem die steuerbare Leistung fällig wird, bestimmt sich grundsätzlich nach dem Zivilrecht (Ur- teile des BVGer A-5444/2017 vom 22. März 2018 E. 2.2; A-578/2015 vom 17. August 2015 E. 3.1.1; PFUND, a.a.O., N. 2.2 zu Art. 12 Abs. 1). Ist die Zeit der Erfüllung weder durch Vertrag noch durch die Natur des Rechts- verhältnisses bestimmt, so kann die Erfüllung sogleich geleistet und gefor- dert werden (Art. 75 des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [Fünfter Teil: Obli- gationenrecht] [OR, SR 220]; Urteile des BVGer A-5444/2017 vom 22. März 2018 E. 2.2; A-2637/2016 vom 7. April 2017 E. 2.5). 4.3 4.3.1 Die Verrechnungssteuerpflicht ist entweder durch Entrichtung der Steuer oder durch Meldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen (Art. 11 Abs. 1 VStG). 4.3.2 Die Erfüllung der Steuerpflicht durch Meldung ist bei Kapitalerträgen die Ausnahme und kann gestattet werden, wenn die Steuerentrichtung zu unnötigen Umtrieben oder zu einer offenbaren Härte führen würde (Art. 20 Abs. 1 VStG, in der seit dem 15. Februar 2017 geltenden Fassung i.V.m. Art. 70c VStG, in Kraft seit 15. Februar 2017 [AS 2017 497]; Urteile des BVGer A-4263/2020 vom 5. Juli 2022 E. 3.8; A-4682/2018 vom 16. August 2019 E. 3.5.2; MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012 [nachfolgend: Untergang], S. 180). Gemäss Art. 20 Abs. 2 VStG (in der seit dem 15. Februar 2017 geltenden Fassung i.V.m. Art. 70c VStG) umschreibt der Bundesrat die Fälle, in denen das Meldeverfahren zulässig ist. Das Meldeverfahren ist insbesondere bei Dividendenausschüttungen und geld- werten Leistungen im inländischen und grenzüberschreitenden Konzern- verhältnis zuzulassen (Art. 20 Abs. 2 Satz 2 VStG). Gemäss Art. 20 Abs. 3 VStG (in der seit dem 1. Januar 2019 geltenden Fassung) wird das Melde- verfahren in den Fällen nach Art. 16 Abs. 2 bis Bst. a und b VStG unabhän- gig davon gewährt, ob die Meldung der steuerbaren Leistung, das Gesuch um Bewilligung des Meldeverfahrens oder die Geltendmachung des An- spruchs auf ein Meldeverfahren rechtzeitig erfolgt oder nicht. 4.4 4.4.1 Steuerpflichtig ist nach Art. 10 Abs. 1 VStG der Schuldner der steu- erbaren Leistung. Diese ist bei Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung – unter Vorbehalt der Zulässigkeit des
A-2782/2022 Seite 26 Meldeverfahrens – ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen; bei Kapitalerträgen um 35 % (Überwälzungspflicht [E. 4.4.2]; Art. 13 Abs. 1 Bst. a [in der vorliegend anwendbaren, bis 31. De- zember 2018 gültig gewesenen Fassung {AS 1979 499}] i.V.m. Art. 14 Abs. 1 VStG). Die Verrechnungssteuer auf den übrigen Kapitalerträgen wird 30 Tage nach Entstehen der Steuerforderung (Art. 12 VStG) fällig (Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG; in der vorliegend anwendbaren, bis 31. De- zember 2018 gültig gewesenen Fassung [AS 1966 371]). Die Fälligkeit der Steuer gemäss Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG bestimmt den Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige leisten muss und von dem an die ESTV verlangen kann, dass die Steuerforderung erfüllt werde (PFUND, a.a.O., N. 1.1 zu Art. 16 m.H.). Es handelt sich hierbei aber nicht um eine Zahlungsfrist, denn die Steuer ist unaufgefordert und spätestens bis zum Zeitpunkt der Fälligkeit zu entrichten (BEUSCH, VStG-Kommentar, N. 6 zu Art. 16; PFUND, a.a.O., N. 1.3 zu Art. 16; Urteil des BVGer A-2637/2016 vom 7. April 2017 E. 2.6). 4.4.2 Unterlässt der Schuldner der steuerbaren Leistung die gesetzlich vor- geschriebene Überwälzung, so erbringt er eine zusätzliche steuerbare Leistung an den Gläubiger der steuerbaren Leistung. Bei Verletzung der Überwälzungspflicht erfolgt die Aufrechnung der erbrachten Leistung «ins Hundert», bei welcher die erbrachte Leistung als Nettoleistung betrachtet wird. Für die Berechnung der geschuldeten Verrechnungssteuer wird sie auf die Bruttoleistung, das heisst «ins Hundert», hochgerechnet. Es wird mithin die Bruttoleistung berechnet, die – vermindert um den Betrag der geschuldeten Verrechnungssteuer – der tatsächlich ausgerichteten Leis- tung entspricht (vgl. MAJA BAUER-BALMELLI/ROBERT DESAX, VStG-Kom- mentar, N. 17 ff. zu Art. 14). 4.5 4.5.1 Auf Steuerbeträgen, die nach Ablauf der in Absatz 1 geregelten Fäl- ligkeitstermine ausstehen, ist gemäss Art. 16 Abs. 2 VStG ohne Mahnung ein Verzugszins geschuldet. Verzugszinse sind akzessorisch zur Hauptfor- derung (vgl. dazu BEUSCH, Untergang, a.a.O., S. 72). Der Verzugszins ist unabhängig vom Verschulden des Schuldners und selbst dann geschuldet, wenn dieser gar nicht im Stande gewesen wäre, früher zu zahlen oder die Steuerforderung noch nicht rechtskräftig festgesetzt ist (MICHAEL BEUSCH/MORITZ SEILER, VStG-Kommentar, N. 22 zu Art. 16). Kein Verzugszins ist geschuldet, wenn die materiellen Voraussetzungen für die Erfüllung der Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung
A-2782/2022 Seite 27 erfüllt sind, sei es nach Art. 20 VStG und seinen Ausführungsbestimmun- gen, sei es nach Art. 20a VStG und seinen Ausführungsbestimmungen oder dem im Einzelfall anwendbaren internationalen Abkommen und den Ausführungsbestimmungen zu diesem Abkommen (vgl. Art. 16 Abs. 2 bis
Bst. a, a bis und b VStG, in der seit 1. Januar 2019 geltenden Fassung, [AS 2019 433; BBl 2018 2325] i.V.m. Art. 70c VStG, in Kraft seit 15. Februar 2017, [AS 2017 497; BBl 2015 5331 5365]). 4.5.2 Der Zinssatz für den Verzugszins wird vom Eidgenössischen Finanz- departement bestimmt (Art. 16 Abs. 2 VStG). Er betrug ab dem 1. Januar 1997 5% (Art. 1 Abs. 1 Verordnung vom 29. November 1996 über die Ver- zinsung ausstehender Verrechnungssteuern [AS 1996 3432; aufgehoben am 1. Januar 2022]). Vom 1. Januar 2022 bis 31. Dezember 2023 betrug der Zinssatz 4% (Art. 1 i.V.m. Anhang der Verordnung des EFD über die Verzugs- und die Vergütungszinssätze auf Abgaben und Steuern [Zinssatz- verordnung des EFD, SR 631.014]). Ab dem 1. Januar 2024 beträgt der Zinssatz 4.75% (Art. 1 i.V.m. Anhang der Zinssatzverordnung des EFD). 4.6 Das Verrechnungssteuerrecht wird vom so genannten Selbstveranla- gungsprinzip beherrscht. Die Steuerpflichtigen, also die Schuldner der nach Art. 4 f. VStG der Verrechnungssteuer unterliegenden steuerbaren Leistung (vgl. Art. 10 Abs. 1 VStG), haben sich unaufgefordert bei der ESTV anzumelden, bei Fälligkeit der Steuer unaufgefordert die vorge- schriebene Abrechnung mit den Belegen einzureichen und gleichzeitig die Steuer zu entrichten oder die an ihre Stelle tretende Meldung zu erstatten (Art. 38 VStG). Die Steuerpflichtige hat folglich die Steuerforderung selbst festzustellen und den Betrag der nach ihrer Ansicht geschuldeten Steuer unter Beifügung einer Abrechnung fristgerecht einzubezahlen. Die Verant- wortung für die Ablieferung und die Abrechnung der Verrechnungssteuer ist ausschliesslich der Steuerpflichtigen auferlegt (vgl. Urteile des BVGer A-2396/2022 vom 13. September 2023 E. 4.3.1 [bestätigt durch das BGer mit Urteil 9C_681/2023 vom 4. Dezember 2023]; A-1878/2014 vom 28. Ja- nuar 2015 E. 4.2.1; A-633/2010 vom 25. August 2010 E. 2.1.1; Teilurteil und Zwischenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 3.4.1). 4.7 Die Verrechnungssteuerforderung verjährt gemäss Art. 17 Abs. 1 VStG fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist. Die Verjährung der Steuerforderung beginnt nicht oder steht still, solange die Steuerforderung sichergestellt ist oder keiner der Zahlungspflichtigen Wohnsitz im Inland hat (Art. 17 Abs. 2 VStG). Gemäss Art. 17 Abs. 3 VStG
A-2782/2022 Seite 28 wird die Verjährung unterbrochen durch jede Anerkennung der Steuerfor- derung von Seiten einer zahlungspflichtigen Person sowie durch jede auf Geltendmachung des Steueranspruchs gerichtete Amtshandlung, die einer zahlungspflichtigen Person zur Kenntnis gebracht wird; mit der Unterbre- chung beginnt die Verjährung von neuem. Stillstand und Unterbrechung der Verjährung wirken gemäss Art. 17 Abs. 4 VStG gegenüber allen Zah- lungspflichtigen. Zur Unterbrechung der Verjährung genügt jede Mitteilung der ESTV an die steuerpflichtige Person, in welcher diese unmissverständ- lich zum Ausdruck bringt, dass sie einen bestimmten Tatbestand als steu- erbar betrachtet, wobei dieser nicht notwendigerweise bereits nach allen Richtungen hin abgeklärt sein muss. Ein einfacher Brief der ESTV kann genügen (siehe zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5536/2019 vom 5. Juli 2021 E. 3.3.6; Teilurteil und Zwischenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.2). Eine absolute Verjährung von Verrechnungssteueransprüchen ist gesetz- lich nicht vorgesehen (vgl. BGE 126 II 49 E. 2d; Urteil des BVGer A-5536/2019 vom 5. Juli 2021 E. 6.7). 4.8 Zu den steuerbaren Erträgen im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG gehört grundsätzlich jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die Inha- ber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder ihnen nahestehende Dritte, die sich weder als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grundkapital (Art. 20 Abs. 1 VStV) noch als Rück- zahlung im Sinne von Art. 5 Abs. 1 bis VStG darstellt. Das Bundesgericht hat festgehalten, dass die Steuerverwaltungen bei der Anwendung dieser Be- stimmung nicht strikt an die zivilrechtliche Gestaltung des rechtserhebli- chen Sachverhalts gebunden sind, sondern der Sachverhalt steuerrecht- lich auch entsprechend seinem wirtschaftlichen Gehalt zu würdigen ist (vgl. BGE 138 II 57 E. 2.1; Urteil des BGer 2C_177/2016 und 2C_178/2016 vom 30. Januar 2017 E. 4.2; Urteile des BVGer A-4976/2022 vom 4. September 2023 E. 2.3; A-1954/2022 vom 16. Februar 2023 E. 2.3). 4.8.1 Der Begriff der geldwerten Leistung im Sinne von Art. 20 VStV ent- spricht grundsätzlich jenem von Art. 20 Abs. 1 Bst. c des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11; BGE 143 IV 228 E. 4.1; Urteil des BGer 2C_578/2019 vom 31. März 2020 E. 3.2; Urteile des BVGer A-4976/2022 vom 4. September 2023 E. 4.1; A-2823/2020 vom 7. Februar 2023 E. 2.3.2). Zu den geldwerten Leistun- gen in diesem Sinne zählen auch verdeckte Gewinnausschüttungen (Urteil
A-2782/2022 Seite 29 des BGer 2C_578/2019 vom 31. März 2020 E. 3.2; Art. 58 Abs. 1 Bst. b DBG). 4.8.2 Im Einzelnen setzt die Annahme einer geldwerten Leistung in Form einer verdeckten Gewinnausschüttung gemäss ständiger Rechtsprechung voraus, dass die folgenden Voraussetzungen (kumulativ) erfüllt sind (statt vieler: BGE 144 II 427 E. 6.1; Urteile des BGer 9C_660/2022 vom 10. Mai 2023 E. 4.2; 2C_578/2019 vom 31. März 2020 E. 3.3; Urteil des BVGer A-1954/2022 vom 16. Februar 2023 E. 2.4.2): (1) Eine Leistung, die keine Rückzahlung des einbezahlten Kapitals dar- stellt, wird ohne entsprechende, gleichwertige Gegenleistung erbracht, was eine Entreicherung der Gesellschaft zur Folge hat. (2) Die Leistung wird einem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungs- rechte direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) zugewendet. (3) Sie hat ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis, das heisst, sie wäre – weil die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleis- tung erhält – unter den gleichen Verhältnissen einem unbeteiligten Drit- ten nicht erbracht worden. Insoweit erscheint die Leistung als unge- wöhnlich. (4) Der ungewöhnliche Charakter der Leistung, insbesondere das Miss- verhältnis zwischen der gewährten Leistung und der erhaltenen Gegen- leistung, muss für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar ge- wesen sein. Die Kriterien (2) und (3) werden oft zusammen betrachtet. Die neuere bun- desgerichtliche Rechtsprechung zählt sie indessen einzeln auf (vgl. BGE 144 II 427 E. 6.1; 140 II 88 E. 4.1). Sind die Voraussetzungen 1 und 2 erfüllt, so wird die Erkennbarkeit und der im Beteiligungsverhältnis lie- gende Rechtsgrund der Leistung vermutet (Urteile des BGer 2C_578/2019 vom 31. März 2020 E. 4.1; 2C_449/2017 vom 26. Februar 2019 E. 2.3 i.f.; 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.5; Urteil des BVGer A-2396/2022 vom 13. September 2023 E. 4.2.2.3 i.f. [bestätigt durch das BGer mit Urteil 9C_681/2023 vom 4. Dezember 2023]). 4.8.3 Die Prüfung dieser Kriterien erfolgt einzig aus Sicht der leistenden Gesellschaft und nicht aus jener des Leistungsempfängers (statt vieler: Ur- teil des BVGer A-4976/2022 vom 4. September 2023 E. 2.4.2). Die
A-2782/2022 Seite 30 Beurteilung erfolgt zum Zeitpunkt, in dem die Leistung gewährt wurde. Spä- tere Entwicklungen können nur insofern berücksichtigt werden, als sie be- reits zu diesem Zeitpunkt absehbar waren (Urteile des BVGer A-5444/2017 vom 22. März 2018 E. 2.4.3; A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.3.3; A-4696/2014 vom 1. April 2015 E. 2.3.5 und 3.2.3.3; YVES NOEL, in: Noël/Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2. Aufl. 2017 [nachfolgend: Commentaire romand], Art. 20 N. 89; ROBERT DANON, Commentaire romand, Art. 57, 58 N. 240, je mit Bezug auf simu- lierte Darlehen). 4.8.4 4.8.4.1 Ein Element der steuerlichen Erfassung einer verdeckten Gewinn- ausschüttung ist die Bestimmung der Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung (vgl. E. 4.8.2 Voraussetzung [1]). Rechtsgeschäfte zwi- schen Kapitalgesellschaften und Beteiligungsinhabern werden steuerlich anerkannt, soweit die vereinbarten Vertragsbedingungen einem «sachge- mässen Geschäftsgebaren» entsprechen. Sie müssen – aus der einzig re- levanten Sicht der Gesellschaft (vgl. E. 4.8.3) – geschäftsmässig begrün- det sein. Für die Beurteilung der Angemessenheit von Leistung und Ge- genleistung und somit auch der geschäftsmässigen Begründetheit einer Transaktion wird der sogenannte Drittvergleich angestellt (oder Prinzip des «dealing at arm's length»). Verlangt wird, dass Rechtsgeschäfte mit Betei- ligungsinhabern zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln sind, wie sie mit aussenstehenden Dritten zu Wettbewerbs- und Marktbedingungen ver- einbart werden würden (BGE 140 II 88 E. 4.1; 138 II 545 E. 3.2; statt vieler: Urteile des BVGer A-479/2021 vom 8. September 2021 E. 2.1.4.2; A-1200/2018 vom 13. Februar 2019 E. 2.3.1 m.H.). 4.8.4.2 Abgesehen von einzelnen Bestimmungen kennt das schweizeri- sche Abgaberecht kein eigentliches Konzernrecht, so dass Gesellschaften, die derselben Gruppe angehören, in abgaberechtlicher Hinsicht wie juris- tisch unabhängige Einheiten behandelt werden (vgl. BGE 140 II 88 E. 4.1 i.f.; 138 II 57 E. 4.1; 119 Ib 116 E. 2; FLORIAN REGLI, Grundlagen für die Konzernbesteuerung im schweizerischen Steuerrecht, 2. Aufl. 2021, §1 Rz. 1). Rechtsgeschäfte zwischen solchen Gesellschaften sind deshalb zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln, wie sie auch mit aussenstehen- den Dritten vereinbart würden. Es ist folglich irrelevant, ob das Missverhält- nis zwischen Leistung und Gegenleistung durch das Konzerninteresse ge- rechtfertigt ist (BGE 140 II 88 E. 4.1; 110 Ib 17 E. 3a/aa).
A-2782/2022
Seite 31
4.8.4.3 Nahestehende Personen (vgl. E. 4.8.2 Voraussetzung [2]) sind
vorab dem Aktionär verwandtschaftlich verbundene natürliche Personen
oder vom gleichen Aktionär beherrschte juristische Personen. Nach der
Rechtsprechung gelten auch Personen als nahestehend, zu denen der Ak-
tionär wirtschaftliche oder persönliche Beziehungen unterhält, welche nach
den gesamten Umständen als eigentlicher Grund für die Leistung an den
Dritten betrachtet werden müssen (vgl. E. 4.8.2 Voraussetzung [3]; statt
vieler: Urteil des BGer 2C_177/2016 und 2C_178/2016 vom 30. Januar
2017 E. 4.3). Dabei kann es sich um Gesellschaften derselben Gruppe
handeln, z.B. Schwestergesellschaften oder eine Grossmuttergesellschaft
(Urteile des BVGer A-1200/2018 vom 13. Februar 2019 E. 2.4.1;
A-4901/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.5). Das Bundesgericht spricht
ebenfalls von einer massgeblichen Beherrschung, wenn die leistende Ge-
sellschaft mittelbar durch eine zwischengeschaltete Gesellschaft be-
herrscht wird. Das heisst, der Leistungsempfänger beherrscht die leistende
Gesellschaft indirekt über die unmittelbar gehaltene Muttergesellschaft und
wird steuerlich so betrachtet, als ob er die leistende Tochtergesellschaft
selbst beherrschen würde (vgl. zum Ganzen: Urteile des BVGer
A-4976/2022 vom 4. September 2023 E. 2.7.1; A-4091/2016 vom 24. Ja-
nuar 2018 E. 2.5; STEFAN OESTERHELT/MARCO MÜHLEMANN/MICHAEL BERT-
SCHINGER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl. 2022
[nachfolgend: DBG-Kommentar], N. 91 zu Art. 58).
4.8.4.4 Das Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung muss für die
handelnden Organe erkennbar gewesen sein (vgl. oben E. 4.8.2; Voraus-
setzung [4]; BGE 144 II 427 E. 6.1; 140 II 88 E. 4.1; 138 II 57 E. 2.2; Urteil
des BGer 2C_1006/2020 vom 29. Oktober 2021 E. 5). Dabei folgt das Bun-
desgericht einem «verobjektivierten» Ansatz; d.h. es geht nicht um die
Frage, ob die geldwerte Leistung seitens der handelnden Gesellschaftsor-
gane bewusst, d.h. in Begünstigungsabsicht, erfolgt ist oder ob die Gesell-
schaft bzw. ihre handelnden Organe das Missverhältnis erkannten. Ent-
scheidend ist, was die Parteien objektiv hätten erkennen können und sollen
(LOCHER/GIGER/PEDROLI, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, 2. Aufl. 2022 [nachfolgend: Kommentar DBG], N. 112 ff zu
Art. 58; OESTERHELT/MÜHLEMANN/BERTSCHINGER, DBG-Kommentar,
vorausgesetzt wird; wobei jedoch auch diese Autoren festhalten, das Bun-
desgericht tendiere in der jüngeren Praxis dazu, das Begriffsmerkmal der
Erkennbarkeit aufgrund objektiver Kriterien zu beurteilen). Das
A-2782/2022 Seite 32 Bundesverwaltungsgericht geht wie das Bundesgericht von der objektiven Erkennbarkeit des Missverhältnisses aus (vgl. Urteil des BVGer A-6360/2017 vom 15. Mai 2019 E. 3.4 [bestätigt durch das BGer mit Urteil 2C_578/2019 vom 31. März 2020]). Die Erkennbarkeit wird vermutet, wenn ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung eindeutig ausge- wiesen ist (Urteil des BGer 2C_578/2019 vom 31. März 2020 E. 4.1; Urteil des BVGer A-2396/2022 vom 13. September 2023 E. 4.2.2.3 i.f. [bestätigt durch das BGer mit Urteil 9C_681/2023 vom 4. Dezember 2023], je m.w.H.). 4.9 4.9.1 Die Beweislast für das Vorliegen eines Steuerobjekts als steuerbe- gründende Tatsache und damit auch für das Bestehen einer geldwerten Leistung obliegt – den allgemeinen Regeln der Beweislast folgend (E. 1.6.4) – der Steuerbehörde (Urteile des BGer 2C_674/2015 und 2C_675/2015 vom 26. Oktober 2017 E. 7.4; 2C_263/2014 vom 21. Januar 2015 E. 5.2 m.H.; BVGE 2011/45 E. 4.3.2.2; Urteil des BVGer A-1427/2016 vom 9. August 2017 E. 2.2.2.2; DUSS/HELBING/DUBACH, VStG-Kommentar, N. 132a zu Art. 4). Diese Beweislast der Steuerbehörde gilt für alle vier Ele- mente der geldwerten Leistung (E. 4.8.2). Daran ändert auch nichts, dass diese teilweise negative Tatsachen betreffen. Folglich kann der Steuer- pflichtige nicht von vornherein die Beweislast dafür tragen, dass keine geld- werte Leistung gegeben ist. Erst wenn die Steuerbehörde das Vorliegen der vier Elemente der geldwerten Leistung aufzuzeigen vermag, ist es am Steuerpflichtigen, diesen Beweis mit einem Gegenbeweis (zum Beispiel der «geschäftsmässigen Begründetheit» einer Leistung) zu entkräften (Ur- teil des BVGer A-2591/2019 vom 8. Juni 2022 E. 5.5.3 [angefochten vor BGer]). 4.9.2 Selbstveranlagungsprinzip und Mitwirkungspflicht (Art. 38 f. VStG) ändern grundsätzlich nichts an der Beweislastverteilung. Jedoch kann eine Verletzung der Mitwirkungspflicht mit der Folge einer Beweisnot der Steu- erbehörde gegebenenfalls zu einer Umkehr der Beweislast führen (Urteile des BVGer A-2823/2020 vom 7. Februar 2023 E. 2.5.3; A-6214/2018 vom 20. April 2020 E. 1.6.4; A-629/2010 vom 29. April 2011 E. 3.4 und 4.3.2.2 [teilweise publiziert in: BVGE 2011/45]). Seine Mitwirkungspflichten verletzt, wer rechtmässig zur Mitwirkung aufge- fordert wurde und sich dieser Aufforderung pflichtwidrig und in schuldhafter Weise widersetzt. Zudem muss die geforderte Mitwirkungshandlung einer- seits möglich und andererseits verhältnismässig sein, das heisst zum
A-2782/2022 Seite 33 Beweis der in Frage stehenden Tatsache geeignet und notwendig sowie dem Steuerpflichtigen zumutbar (Urteile des BVGer A-5444/2017 vom 22. März 2018 E. 2.9.2; A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.5.2; MARKUS KÜPFER, VStG-Kommentar, N. 4 zu Art. 39 VStG). 4.9.3 Ist das Vorliegen einer der Verrechnungssteuer unterliegenden Leis- tung nachgewiesen, wofür nach der allgemeinen steuerrechtlichen Beweis- lastverteilung die ESTV beweisbelastet ist, macht aber die Steuerpflichtige über das Ausmass der steuerbaren Leistungen keine zuverlässigen Anga- ben, so ist dieses nach Ermessen festzusetzen. Ansonsten würde eine steuerpflichtige Gesellschaft, die – obwohl sie könnte (oder können sollte) – keine Angaben macht, gegenüber dem pflichtbewussten Steuer- pflichtigen privilegiert und säumiges, unkooperatives Verhalten belohnt. Bei der Ermessensveranlagung haben die Steuerbehörden auf den ge- wöhnlichen Lauf der Dinge und auf das Verhalten des Steuerpflichtigen ab- zustellen. Sie müssen von haltbaren Grundlagen ausgehen. Die Ermes- sensveranlagung soll dem wirklichen Sachverhalt möglichst nahe kom- men. Im Zweifelsfall sind die Steuerbehörden nicht verpflichtet, den für den Steuerzahler günstigsten Sachverhalt zugrunde zu legen (vgl. Urteile des BGer 2C_499/2011 vom 9. Juli 2012 E. 5.5; 2C_502/2008 vom 18. Dezem- ber 2008 E. 4.2; Urteile des BVGer A-4749/2019 vom 22. Oktober 2020 E. 5.6.1; A-5444/2017 vom 22. März 2018 E. 2.9.3; A-687/2008 vom 9. Juli 2009 E. 3.5; BEUSCH/SEILER, VStG-Kommentar, N. 9 zu Art. 13 VStG). 4.9.4 Im Beschwerdeverfahren kann die Steuerpflichtige das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung sowie die Schätzung der ESTV anfechten. Die Beweislast dafür, ob die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung gegeben sind sowie für die Begründung der daraus resultierenden Veranlagung liegen bei der ESTV. Bei der Prüfung der Richtigkeit der von der Vorinstanz vorgenommenen Ermessensveran- lagung auferlegt sich das Bundesverwaltungsgericht eine gewisse Zurück- haltung und setzt nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfeh- ler unterlaufen sind. Sind die Voraussetzungen einer Ermessensveranla- gung erfüllt, obliegt es der Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtig- keit der Schätzung zu erbringen. Dabei hat sie sich mit den Elementen der vorgenommenen Ermessensveranlagung im Einzelnen zu befassen und aufzuzeigen, dass und inwiefern die Schätzung nicht auf haltbaren Grund- lagen beruht (vgl. Urteile des BGer 2C_499/2011 vom 9. Juli 2012 E. 5.5; 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008 E. 4.2; Urteile des BVGer
A-2782/2022 Seite 34 A-4749/2019 vom 22. Oktober 2020 E. 5.6.2; A-2153/2019 vom 3. August 2020 E. 6.5.2; A-687/2008 vom 9. Juli 2009 E. 3.7). 4.10 4.10.1 Bezahlte (Verrechnungs-)Steuern und Zinsen, die nicht durch Ent- scheid der ESTV festgelegt worden sind, werden zurückvergütet, sobald feststeht, dass sie nicht geschuldet waren (Art. 12 Abs. 1 VStV). 4.10.2 Eine Voraussetzung für die Rückvergütung gestützt auf Art. 12 Abs. 1 VStV ist die Bezahlung einer Nichtschuld (vgl. BGE 143 II 268 E. 4.2). Dies ist unter anderem dann gegeben, wenn bei der Zahlung ein steuerbarer Tatbestand gefehlt hat und die versteuerte Leistung gar nicht Gegenstand der Verrechnungssteuer ist. Beruht die Zahlung nicht auf ei- nem rechtskräftigen Entscheid, so wird die zu Unrecht entrichtete Steuer rückvergütet (vgl. BGE 143 II 268 E. 4.2; Urteil des BVGer A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.8.1; PFUND, a.a.O., N. 5 ff. Vorbem. zu Art. 17). 5. Vorliegend ist zunächst zu prüfen, ob die ESTV im Einspracheentscheid vom 24. Mai 2022 das Vorliegen von geldwerten Leistungen i.S.v. Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG i.V.m. Art. 20 VStV zu Recht bejaht hat. 5.1 In tatsächlicher Hinsicht ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin der B._______ AG in den Geschäftsjahren 2011-2015 die Lohnkosten von X._______ sowie damit zusammenhängende Kosten teilweise erstattet hat (zur Höhe bzw. Berechnung der geldwerten Leistungen siehe nachfolgend E. 6 und 7). Den diversen Eingaben der Beschwerdeführerin lässt sich der folgende Hintergrund für diese Zahlungen entnehmen: X._______ sei seit (unge- fähre Zeitangabe) oder dem Jahr (...) für den C.-Konzern tätig ge- wesen. Sie sei zunächst bei der D. SA, (Ort), angestellt gewesen, welche jedoch infolge erheblicher Verluste im Geschäftsjahr (...) ihren Ge- schäftsbetrieb eingestellt habe. Aufgrund ihrer Herkunft sowie der zwi- schenzeitlichen Bekanntschaft [zu Y.] sei klar gewesen, dass X. im Zuge der Liquidation der D._______ SA nicht entlassen würde. Um eine Entlassung zu verhindern, habe die Beschwerdeführerin als Muttergesellschaft der D._______ SA einen Teil des Lohnes von X._______ übernommen. Die damals in diesem Zusammenhang vorge- nommenen Abklärungen hätten ergeben, dass die Übernahme der
A-2782/2022 Seite 35 Lohnkosten durch die Muttergesellschaft (die Beschwerdeführerin) eine verdeckte Kapitaleinlage bei einer Tochtergesellschaft sei, welche keine verrechnungssteuerrechtlichen Konsequenzen nach sich ziehen würde. Zwischen (Jahr) und (Jahr) sei X._______ in (Ort) bei verschiedenen Toch- tergesellschaften der Beschwerdeführerin angestellt gewesen. Nach der Gründung der B._______ AG anfangs (Jahr) sei das Arbeitsverhältnis auf diese übertragen worden. Zu diesem Zeitpunkt sei den verantwortlichen Personen bei der Beschwerdeführerin (wohl) entgangen, dass X._______ durch die Übertragung des Arbeitsverhältnisses auf die B._______ AG nicht mehr weiter bei einer der Tochtergesellschaften der Beschwerdefüh- rerin angestellt war. In den Jahren (...-...) sei die Geschäftsleitung der Be- schwerdeführerin stark in [...] involviert gewesen, sodass (untergeordne- ten) Personalfragen wie diejenige von X._______ gezwungenermassen nicht die nötige Aufmerksamkeit gewidmet werden konnte bzw. wurde. Die Aufteilung der Lohnkosten von X._______ sei vermutungsweise in den Folgejahren bei der Beschwerdeführerin nicht mehr hinterfragt worden und die Angelegenheit habe sich zu einem «Selbstläufer» entwickelt. Die an die Beschwerdeführerin gestellten Rechnungen der B._______ AG seien jeweils durch die Buchhaltungsabteilung der Beschwerdeführerin er- fasst worden. Das Buchhaltungsteam der Beschwerdeführerin, ein- schliesslich der internen Kontrollorgane, sei für die Erfassung der Buchun- gen und die Kontrolle der Zahlungen zuständig gewesen. Aufgrund der ho- hen Anzahl der monatlich zu erfassenden Transaktionen seien bei Zahlun- gen in der Praxis lediglich hohe externe Rechnungen oder solche mit un- bekanntem oder unüblichem Rechnungssteller vor der Visierung geprüft worden. Die in Frage stehenden Rechnungen hätten konzerninterne Rech- nungen mit kleineren Beträgen dargestellt, sodass diese rückwirkend be- trachtet durch die Maschen der Kontrolle gefallen seien. Die Steuerbarkeit der ausgerichteten Leistungen sei den zuständigen Personen aufgrund ei- nes Subsumtionsirrtums (Tochtergesellschaft als Empfängerin der Leis- tung/Kapitaleinlage) nicht bewusst gewesen bzw. die Selbstdeklarations- pflicht für die Verrechnungssteuer sei nicht erkannt worden. Ab (Jahr) habe [Y.] mehr und mehr von den Arbeitsleistungen von X. profitiert. Dieser sei bis (Jahr) als (...) noch aktiv in der Gruppe tätig gewesen. Von (Jahr) bis (Jahr) sei er dem Konzern noch als (Funktion) zur Verfügung gestanden. Bis (Jahr) sei er zudem [Funktion bei der C.c.] gewesen. Als (Funktion) habe [Y.] nebst eines (nicht durch die schweizerische Gesellschaft bezahlten) Beraterhonorars ge- mäss Beratervertrag auch administrative Unterstützung in Form eines
A-2782/2022 Seite 36 Sekretariats zugestanden. Aufgrund der über die Jahre gewachsenen freundschaftlichen Beziehung bzw. der örtlichen Nähe [zu Y.] habe sich X. bestens zur Besetzung dieser administrativen Stabsstelle im Interesse des Gesamtkonzerns, einschliesslich des Interesses der Be- schwerdeführerin, geeignet. Die Beschwerdeführerin habe in der Periode zwischen (Jahr) und (Jahr) ein erhebliches Wachstum erlebt und eine zent- rale Stellung innerhalb des Konzerns eingenommen. Durch die teilweise Tragung der Sekretariatskosten habe die Beschwerdeführerin als Mitglied des Geschäftskonglomerates einen kleinen Beitrag an die zwischen [Y.] und der Gruppe vereinbarte Kostentragung geleistet. Der Ge- schäftsstandort Schweiz habe in der Zeit, (...), bei der Konzernleitung eine erhöhte Aufmerksamkeit genossen, wovon die Beschwerdeführerin eben- falls profitiert habe. In den Akten befinden sich die Kopien aller im fraglichen Zeitraum von der B. AG an die Beschwerdeführerin gestellten Rechnungen im Zu- sammenhang mit den Lohnkosten von X._______ (vgl. näher dazu E. 7). Zudem befinden sich Kopien der folgenden Arbeitsverträge in den Akten (vgl. Beilagen 3-7 zur Eingabe vom 18. März 2021):
A-2782/2022 Seite 37
A-2782/2022 Seite 38 vertragliche Verpflichtungen, die der gesamten Gruppe zugutekommen, übernimmt und die entsprechenden Verpflichtungen innerhalb der Unter- nehmensgruppe aufgeteilt werden. In diesem Fall hat die betreffende Ge- sellschaft jedoch gegenüber den Steuerbehörden aufzuzeigen, dass die fraglichen Aufwendungen für sie selbst geschäftsmässig begründet sind, etwa indem sie eine gruppeninterne Vereinbarung betreffend die (teilweise) Verpflichtungsübernahme vorlegt und Angaben macht, welche es als nach- vollziehbar erscheinen lassen, dass überhaupt und in welchem Ausmass sie tatsächlich von den im Interesse der Gruppe übernommenen Verpflich- tungen profitiert hat (vgl. Urteil des BGer 9C_660/2022 vom 10. Mai 2023 E. 5.1.2.4 f.). Solche konkreten Angaben (etwa zur gruppeninternen Vertei- lung der Kosten im Zusammenhang mit der Beratertätigkeit [von Y.] und zu daraus für sie resultierenden zusätzlichen Erträgen) hat die Beschwerdeführerin vorliegend nicht gemacht, womit ihr der Nachweis der behaupteten Gegenleistung misslingt. Die Beschwerdeführerin bestrei- tet im Rahmen der Beschwerde vor Bundesverwaltungsgericht denn auch zu Recht nicht mehr, dass sie der B. AG Leistungen ohne gleich- wertige Gegenleistung erbracht hat (Beschwerde, Rz. 37f., 86). 5.2.2 Direkte oder indirekte Zuwendung an einen Inhaber von Beteiligungs- rechten der Gesellschaft: Rechtsprechungsgemäss handelt es sich bei juristischen Personen, die vom gleichen Aktionär beherrscht werden, wie etwa bei Gesellschaften derselben Gruppe, um nahestehende Personen (E. 4.8.4.3). Gemäss An- gaben der Beschwerdeführerin waren sie (die Beschwerdeführerin) und die B._______ AG in der in Frage stehenden Periode beide (indirekte) Toch- tergesellschaften der C.b_______ (sie zu 100%, die B._______ AG zu 49%) und gehörten zum C.-Konzern (vgl. Schreiben der Be- schwerdeführerin vom 6. Dezember 2019, vgl. Sachverhalt Bst. D.a). Dem Bundesverwaltungsgericht liegen keine weiteren Informationen zu den Be- teiligungsverhältnissen vor. Mit der Beschwerdeführerin ist jedoch davon auszugehen, dass die Zahlungen an eine nahestehende Person erfolgten (Beschwerde, Rz. 90). Gemäss der Beschwerdeführerin hat entweder die B. AG (in An- wendung der sog. Direktbegünstigungstheorie) oder aber (bei Anwendung der Dreieckstheorie) die Cb._______ als Leistungsempfängerin zu gelten (Beschwerde, Rz. 87 ff.). Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, kann die Frage, wer als Leistungsempfänger zu gelten hat, vorliegend offenbleiben. So oder anders erfolgten die fraglichen Leistungen an eine nahestehende
A-2782/2022 Seite 39 Person, was von der Beschwerdeführerin auch nicht bestritten wird. Für die Erfüllung des Tatbestands der geldwerten Leistung ist es nicht erforderlich, dass nachgewiesen wird, wer konkret, d.h. mit Namen und Adresse, in den Genuss der fraglichen Leistungen gekommen ist (vgl. Urteile des BVGer A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.6.5; A-5210/2014 vom 30. März 2015 E. 2.3.3; HANS PETER HOCHREUTENER, Die Eidgenössischen Stem- pelabgaben und die Verrechnungssteuer, 2013, Teil II § 3 N. 306). 5.2.3 Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis: Die Beschwerdeführerin hätte die Leistungen mangels einer gleichwertigen Gegenleistung nicht unter den gleichen Verhältnissen einem unbeteiligten Dritten erbracht. Deren Ursache liegt somit im Beteiligungsverhältnis. Et- was anderes wird auch von der Beschwerdeführerin nicht geltend gemacht. 5.3 Umstritten ist hingegen, ob der ungewöhnliche Charakter der Leistung für die Beschwerdeführerin bzw. ihre Organe erkennbar war. 5.3.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, es habe sich bei den in Frage stehenden Rechnungen für sie um gruppeninterne Rechnungen mit gering- fügigem Betrag gehandelt. Interne Weiterverrechnungen innerhalb von Gruppen seien üblich und einzelne Rechnungen würden praxisgemäss aufgrund der hohen Arbeitsbelastung der zuständigen Personen und der Komplexität der gruppeninternen Organisation oft nicht im Detail hinter- fragt. Es sei unrealistisch und stehe in keinem Verhältnis, wenn verlangt werde, dass ihre Organe als Teil einer weltweit tätigen Gruppe sich mit je- der noch so kleinen Zahlung im Detail auseinandersetzen müssten und die rechtlichen und steuerlichen Konsequenzen zu überprüfen hätten. Schliesslich müsse die Nichterkennung des Missverhältnisses auch daraus abgeleitet werden, dass die fraglichen Aufwände durch die Übernahme durch sie (die Beschwerdeführerin) direktsteuerlich von einer steuerwirk- samen in eine steuerneutrale Sphäre verschoben worden seien. Die B._______ AG sei im Kanton (...) ordentlich besteuert worden, während sie (die Beschwerdeführerin) als Holdinggesellschaft nicht den kantonalen Gewinnsteuern unterlegen habe. 5.3.2 Zunächst ist festzuhalten, dass die Frage der Erkennbarkeit des un- gewöhnlichen Charakters der Leistung rechtsprechungsgemäss nach ob- jektiven Kriterien zu beurteilen ist (vgl. E. 4.8.4.4). Ob die Beschwerdefüh- rerin bzw. ihre handelnden Organe das Missverhältnis tatsächlich erkann- ten und ob sie in Begünstigungsabsicht handelten, ist demnach nicht
A-2782/2022 Seite 40 entscheidend. Die Beschwerdeführerin vermag daher nichts aus ihrem Ein- wand abzuleiten, sie bzw. ihre Organe hätten das Missverhältnis tatsäch- lich nicht erkannt, weil solche Rechnungen (aufgrund der hohen Arbeitsbe- lastung der zuständigen Personen und der Komplexität der gruppeninter- nen Organisation) praxisgemäss nicht überprüft würden. Ohnehin stehen diese Angaben der Beschwerdeführerin im Widerspruch zu den von ihr im Einspracheverfahren gemachten Ausführungen. Demnach war X._______ vor der Gründung der B._______ AG im Jahre (...) bei verschiedenen Tochtergesellschaften der Beschwerdeführerin angestellt. Die damals vor- genommenen Abklärungen hätten ergeben, dass die Übernahme der Lohnkosten durch die Muttergesellschaft (die Beschwerdeführerin) eine verdeckte Kapitaleinlage bei der Tochtergesellschaft sei, welche keine ver- rechnungssteuerrechtlichen Konsequenzen nach sich ziehen würde. Nach der Übertragung des Arbeitsverhältnisses von X._______ auf die B._______ AG sei den verantwortlichen Personen (wohl) entgangen, dass X._______ nicht mehr länger bei einer Tochtergesellschaft der Beschwer- deführerin angestellt sei (Einsprache vom 27. August 2020, S. 3-4). Diese Ausführungen implizieren, dass die Beschwerdeführerin bzw. ihre Organe um die fehlende gleichwertige Gegenleistung wussten, sich jedoch mög- licherweise in einem (rechtlich unbeachtlichen) Subsumtionsirrtum hin- sichtlich der Steuerbarkeit der Leistungen befanden. 5.3.3 Vorliegend ist das Missverhältnis eindeutig ausgewiesen, zumal die Beschwerdeführerin die Lohnkosten von X._______ ohne konkrete Gegen- leistung teilweise übernommen hat (vgl. E. 5.2). Auch handelt es sich beim Gesamtbetrag der fraglichen Rechnungen in Höhe von insgesamt Fr. 571'582.26 (vgl. nachfolgend E. 7) objektiv betrachtet nicht um einen geringfügigen Betrag. Steht die Leistung in einem eindeutig ausgewiese- nen Missverhältnis zur erhaltenen Gegenleistung, so wird die Erkennbar- keit des Missverhältnisses rechtsprechungsgemäss vermutet (vgl. E. 4.8.4.4; Urteil des BGer 2C_578/2019 vom 31. März 2020 E. 4.1 m.w.H.). Diese Vermutung greift vorliegend. 5.3.4 Insoweit die Beschwerdeführerin geltend macht, sie bzw. ihre Organe hätten das Missverhältnis auch bei pflichtgemässem Handeln nicht erken- nen können, ist ihr ebenfalls nicht zu folgen. 5.3.5 Die Verbuchung betriebsfremden Aufwands auf dem Betriebskonto einer Aktiengesellschaft stellt einen groben Verstoss gegen die Buchfüh- rungsregeln dar (vgl. BGE 135 II 86 E. 3.1; Urteil des BGer 2C_433/2016, 2C_434/2016 vom 30. Mai 2016 E. 7.1; im Zusammenhang mit verdeckten
A-2782/2022 Seite 41 Gewinnentnahmen: PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht, 5. Aufl., 2022 [nachfolgend: Aktienrecht], § 1 N. 131, § 13 N. 151 f.). Es ist Aufgabe des Verwaltungsrats, geeignete Massnahmen zu treffen, um eine ordnungsge- mässe Buchhaltung und Rechnungslegung sicherzustellen: Die Ausgestal- tung des Rechnungswesens, der Finanzkontrolle und der Finanzplanung sind unübertragbare Aufgaben des Verwaltungsrats (Art. 716a Abs. 1 Ziff. 3 OR). Dieser ist u.a. verantwortlich für die Ordnungsmässigkeit der Buchführung und der Rechnungslegung. In grösseren Unternehmen hat der Verwaltungsrat zudem für die Einrichtung eines auf die Qualität der Rechnungslegung ausgerichteten internen Kontrollsystems zu sorgen (Art. 728a Abs. 1 Ziff. 3 und Abs. 2 OR; BÖCKLI, Aktienrecht, § 9 N. 419 ff.). Dieses muss den Besonderheiten der Gesellschaft angepasst und geeig- net sein, seine Funktionen zu erfüllen (BÖCKLI, Aktienrecht, § 13 N. 210). Auch bei im Vergleich zum Gesamtaufwand und der Grösse des Konzerns geringen Beträgen und bei konzerninternen Überweisungen muss dem- nach sichergestellt werden, dass kein betriebsfremder Aufwand verbucht wird, um Verstösse gegen die Buchführungsregeln zu verhindern. Bei pflichtgemässem Vorgehen wären die geldwerten Leistungen für die Be- schwerdeführerin bzw. ihre Organe somit erkennbar gewesen. Schliesslich hat die Beschwerdeführerin in ihrer Eingabe vom 27. August 2020 an die ESTV selbst eingeräumt, dass der Übernahme der Lohnkosten von X._______ nicht die nötige Aufmerksamkeit gewidmet worden sei und sich die Sache im Laufe der Zeit zu einem «Selbstläufer» entwickelt habe (Einsprache vom 27. August 2020, S. 4). 5.3.6 Nach dem Ausgeführten hat die Vorinstanz zu Recht festgehalten, dass der ungewöhnliche Charakter der Leistungen für die Beschwerdefüh- rerin erkennbar war. Die ESTV hat das Vorliegen von geldwerten Leistun- gen zu Recht bejaht. 6. In einem nächsten Schritt ist auf die Höhe bzw. die Berechnung der geld- werten Leistung einzugehen. Dabei ist zunächst zu prüfen, ob die ESTV einen rechtsgenügenden Anlass hatte, eine Ermessensveranlagung vorzu- nehmen. 6.1 6.1.1 Die Vorinstanz setzte die Höhe der steuerbaren Leistung im Ein- spracheentscheid vom 24. Mai 2022 nach Ermessen auf Fr. 555'457.– fest.
A-2782/2022 Seite 42 Zur Begründung führte sie zusammengefasst aus, sie (die ESTV) habe bei der ursprünglichen Rechnungsstellung auf die Zahlen abgestellt, welche die Beschwerdeführerin ihr gegenüber selbst deklariert habe, ohne ihr nä- here Unterlagen dazu zukommen zu lassen. Zusätzlich sei damals nach einer Besprechung mit der Beschwerdeführerin bzw. deren Vertreter auf den deklarierten geldwerten Leistungen von Fr. 529'007.– ein Kostenauf- schlag von 5% vorgenommen worden, woraus sich der genannte Betrag von Fr. 555'457.– ergeben habe (vgl. Sachverhalt Bst. B.b und B.c). Der Betrag von Fr. 555'457.– stelle aber unabhängig davon, ob dieser Kos- tenaufschlag tatsächlich vorgenommen werden müsse (was die Beschwer- deführerin bereits im Einspracheverfahren bestritt), vorliegend die Höhe der geldwerten Leistung dar. Sie (die ESTV) habe die Beschwerdeführerin erstmals mit Schreiben vom 1. Dezember 2020 aufgefordert, sämtliche Buchhaltungsbelege und ihr (der Beschwerdeführerin) gestellte Rechnun- gen für die Refakturierung eines Teils der Lohnkosten und der Reiseausla- gen und Spesen für die Arbeitstätigkeit von X._______ einzureichen, damit sie die Höhe der geldwerten Leistungen überprüfen könne. Die Beschwer- deführerin habe daraufhin mit Schreiben vom 18. März 2021 lediglich 26 Rechnungen für die Periode 2011-2015 eingereicht, obwohl sie selbst im Schreiben von 44 Rechnungen gesprochen habe. Diese seien somit un- vollständig gewesen. Wie sich die einzelnen, monatlich stark unterschied- lichen Rechnungsbeträge zusammensetzten, habe von ihr überdies nicht nachvollzogen werden können. Buchhaltungsunterlagen wie beispiels- weise Kontoblätter habe die Beschwerdeführerin keine eingereicht. Die Be- schwerdeführerin habe damit ihre Mitwirkungspflicht verletzt. Insgesamt sei für sie (die ESTV) die Höhe der Lohnkosten inkl. Spesen von X._______, welche in der Zeitperiode 2011-2015 von der Beschwerdefüh- rerin tatsächlich bezahlt und als Aufwand verbucht worden seien, nicht er- sichtlich gewesen. Um von haltbaren Grundlagen ausgehen zu können und zu beurteilen, ob die in der Rechnung vom 20. Mai 2016 angenommenen Leistungen von insgesamt Fr. 555'457.– dem wirklichen Sachverhalt mög- lichst nahekommen, habe sie (die ESTV) die internen Akten der ASU als Vergleich herangezogen. Daraus sei ersichtlich geworden, dass die Be- schwerdeführerin der ASU die in Frage stehenden Rechnungen für die Jahre 2011-2015 beinahe vollständig eingereicht habe. Das Rechnungsto- tal dieser 46 Rechnungen betrage Fr. 621'573.49 und liege damit sogar höher als der von ihr angenommene Betrag von Fr. 555'457.– (inkl. Kos- tenaufschlag). Wieso die Beschwerdeführerin lediglich Fr. 529'007.– dekla- riert habe, sei nicht nachvollziehbar. Jedenfalls komme der Betrag von Fr. 555'457.– dem mutmasslich wirklichen Sachverhalt (Fr. 621'573.49)
A-2782/2022 Seite 43 näher. Da die Zusammensetzung der Rechnungsbeträge vorliegend nicht abschliessend nachvollzogen werden könne, werde zu Gunsten der Be- schwerdeführerin auf eine reformatio in peius verzichtet. 6.1.2 Die Beschwerdeführerin bestreitet eine Verletzung ihrer Mitwirkungs- pflicht. Zur Wahrung ihres rechtlichen Gehörs sei die Vorinstanz verpflichtet gewesen, ihr eine Nachfrist zur Einreichung der fehlenden Rechnungen zu setzen, unter Androhung eines Ermessensentscheids. Wie die Vorinstanz im Einspracheentscheid selbst festgehalten habe, seien die von ihr (der Beschwerdeführerin) mit Schreiben vom 18. März 2021 eingereichten Un- terlagen «offensichtlich» unvollständig gewesen. Beim Versand des Schreibens vom 18. März 2021 sei ihr beim Zusammenstellen der Beilagen wohl ein Kopier- oder Sortierfehler unterlaufen, so dass nicht sämtliche Rechnungen als Beilage dem Schreiben beigelegt wurden. Es habe keinen Grund für sie gegeben, der Vorinstanz die in Frage stehenden Rechnungen vorzuenthalten, zumal sie ihr diese – wie von der Vorinstanz zu Recht fest- gehalten habe – im Verwaltungsstrafverfahren bereits als Auskunftsperson übergeben habe. Da sich die Rechnungen bereits bei der ASU befunden hätten, habe jedenfalls kein Untersuchungsnotstand bzw. eine nicht mehr zu behebende Ungewissheit bezüglich des rechtserheblichen Sachver- halts bestanden. Die Vornahme einer Ermessenseinschätzung sei daher auch unverhältnismässig gewesen. 6.2 6.2.1 Ist das Vorliegen einer der Verrechnungssteuer unterliegenden Leis- tung nachgewiesen, macht aber die Steuerpflichtige über das Ausmass der steuerbaren Leistungen keine zuverlässigen Angaben, so ist dieses nach Ermessen festzusetzen (E. 4.9.3). Seine Mitwirkungspflichten verletzt, wer rechtmässig zur Mitwirkung aufgefordert wurde und sich dieser Aufforde- rung pflichtwidrig und in schuldhafter Weise widersetzt (E. 4.9.2). 6.2.2 Vorliegend hatte die Beschwerdeführerin in ihrem Schreiben vom 11. März 2016 den Gesamtbetrag der von ihr in den Steuerjahren 2011- 2015 der B._______ AG bezahlten Rechnungen im Zusammenhang mit den Lohnkosten von X._______ mit Fr. 529'007.– beziffert (vgl. Sachver- halt Bst. B.b). Im Schreiben vom 6. Dezember 2019, mit welchem die Be- schwerdeführerin der ESTV mitteilte, sie habe den Sachverhalt nochmals überprüft, stellte die Beschwerdeführerin den Gesamtbetrag der bezahlten Rechnungen nicht in Frage, sondern machte (lediglich) geltend, die erho- bene Verrechnungssteuer könne im Meldeverfahren erledigt werden und sei deshalb nicht geschuldet (vgl. Sachverhalt Bst. D.a). Auch in ihrer
A-2782/2022 Seite 44 Einsprache vom 27. August 2020 stellte die Beschwerdeführerin in tat- sächlicher Hinsicht nicht in Abrede, Rechnungen im Gesamtbetrag von Fr. 529'007.– an die B._______ AG bezahlt zu haben. Sie beanstandete jedoch (erstmals) den von der ESTV vorgenommenen Kostenaufschlag von 5% (sowie die rechtliche Qualifikation als geldwerte Leistungen). Im Schreiben vom 18. März 2021 äusserte sich die Beschwerdeführerin nicht zum Gesamtbetrag der bezahlten Rechnungen. 6.2.3 Entgegen der Auffassung der Vorinstanz machte die Beschwerdefüh- rerin somit im Verlaufe des Verfahrens bis zum Einspracheentscheid keine widersprüchlichen oder unzuverlässigen Angaben zur Höhe der von ihr an die B._______ AG überwiesenen Beträge. Sie hielt vielmehr stets an ihrer Darstellung des Sachverhalts fest, wonach sie der B._______ AG im streit- betroffenen Zeitraum Rechnungen im Gesamtbetrag von Fr. 529'007.– im Zusammenhang mit den Lohnkosten von X._______ bezahlt habe. Es trifft zwar zu, dass die Beschwerdeführerin die ausgehend vom Gesamtbetrag von Fr. 555'457.– (Fr. 529'007.– plus Kostenaufschlag von 5%) berechnete Verrechnungssteuerforderung am 22. Juni 2016 vorbehaltlos bezahlt hat. Sie hat den Gesamtbetrag von Fr. 555'457.– auch ihrem Antrag um Mel- dung der Verrechnungssteuer zugrunde gelegt (vgl. Sachverhalt Bst. D.a). Dass ein solcher Kostenaufschlag geschuldet sei, beruhte jedoch nicht auf den Angaben der Beschwerdeführerin, sondern entsprach vielmehr der Auffassung der ESTV, die in diesem Zusammenhang grundsätzlich die Be- weislast für das Vorliegen einer geldwerten Leistung (samt Kostenauf- schlag) trägt (vgl. E. 4.9.1). Dass die Beschwerdeführerin im Einsprache- verfahren bestritt, dass ein solcher Aufschlag geschuldet sei, kann ihr nicht als Widersprüchlichkeit angelastet werden. 6.2.4 Für das Bundesverwaltungsgericht ist auch nicht erstellt, dass die Beschwerdeführerin sich der Aufforderung zur Mitwirkung pflichtwidrig und in schuldhafter Weise widersetzt hätte. Die ESTV forderte die Beschwer- deführerin erstmals mit Schreiben vom 1. Dezember 2020 auf, ihr die mit der Tätigkeit von X._______ zusammenhängenden Unterlagen einzu- reichen (vgl. Sachverhalt Bst. E.c). Dieser Aufforderung kam die Be- schwerdeführerin mit Schreiben vom 18. März 2021 fristgerecht nach, wo- bei sie ausführte, sie lasse der ESTV «die in Frage stehenden Rechnungen der [B._______ AG] an die A._______ für die Periode 2011-2015 und die damit zusammenhängenden elektronischen Kontrollberichte des Buchhal- tungssystems» zukommen. In der Beilage befanden sich dagegen weder die vollständigen Rechnungen für die besagte Zeitperiode noch Kontroll- berichte. Mit Blick auf die gewählte Formulierung im besagten Schreiben
A-2782/2022 Seite 45 scheint die Möglichkeit eines Versehens oder eines Kopierfehlers nicht von vornhinein ausgeschlossen zu sein. Dies umso mehr, als die Beschwerde- führerin – wie die Vorinstanz im Einspracheentscheid festhielt – zumindest die fraglichen Rechnungen im parallel geführten Verwaltungsstrafverfahren eingereicht hatte. Vor diesem Hintergrund durfte die Vorinstanz nicht ohne weiteres auf eine Verletzung der Mitwirkungspflicht schliessen, sondern wäre verpflichtet gewesen, die Beschwerdeführerin auf die Unvollständig- keit der Unterlagen hinzuweisen und ihr die Gelegenheit zur Stellung- nahme bzw. zur Nachreichung der vollständigen Unterlagen zu geben. 6.2.5 Da die Beschwerdeführerin weder unvollständige oder widersprüch- liche Angaben zur Höhe der von ihr bezahlten Rechnungen gemacht noch ihre Mitwirkungspflicht in erkennbarer Weise verletzt hatte, waren die Vor- aussetzungen für eine Ermessenseinschätzung im Zeitpunkt des Ein- spracheentscheids nicht erfüllt. 6.2.6 Hinzu kommt, dass die Vorinstanz für den Einspracheentscheid Ak- ten aus dem Verwaltungsstrafverfahren beizog, ohne die Beschwerdefüh- rerin vorgängig darüber zu informieren. Damit hat sie das rechtliche Gehör der Beschwerdeführerin verletzt: 6.2.6.1 Wie bereits eingangs dargelegt, ergibt sich aus Art. 29 Abs. 2 BV der Anspruch auf rechtliches Gehör, welcher als Teilgehalt auch das Recht auf Akteneinsicht umfasst (vgl. E. 2.3.1). Eine notwendige Bedingung für die Wahrnehmung des Rechts auf Akteneinsicht sowie für die Ausübung des damit in engem Zusammenhang stehenden Rechts auf Äusserung be- steht darin, dass die Behörde die Parteien davon in Kenntnis setzt, wenn sie dem Dossier neue Akten beifügt, die für die Entscheidfindung wesent- lich sind (BGE 128 V 272 E. 5bb; 124 II 137 E. 2b; Urteil des BGer 8C_147/2007 vom 27. Februar 2008 E. 4.2). Dies gilt zumindest für neue entscheidwesentliche Akten, die die Parteien nicht kennen und auch nicht kennen können (BGE 132 V 387 E. 6.2; Urteil des BGer 1P.55/2007 vom 15. März 2007 E. 2.32). 6.2.6.2 Zwar waren der Beschwerdeführerin die von der Vorinstanz beige- zogenen Akten bekannt, da sie diese selber im Verwaltungsstrafverfahren eingereicht hatte. Die beigezogenen Akten stimmten jedoch sowohl um- fangmässig wie auch mit Bezug auf den Zeitraum nicht mit den von der Beschwerdeführerin im Veranlagungsverfahren eingereichten Unterlagen überein. Vor diesem Hintergrund wäre die Vorinstanz verpflichtet gewesen, die Beschwerdeführerin zu Wahrung ihres rechtlichen Gehörs vorgängig
A-2782/2022 Seite 46 darüber in Kenntnis zu setzen, dass die besagten Akten der ASU beigezo- gen wurden und ihr damit die Gelegenheit zur Wahrung ihres Rechts auf Akteneinsicht sowie zur Stellungnahme zur Diskrepanz zu den von ihr ein- gereichten Unterlagen einzuräumen. Dadurch hätte sich nicht zuletzt das folgende Missverständnis betreffend die Höhe der im fraglichen Zeitraum bezahlten Rechnungen vermeiden las- sen: Die Vorinstanz hielt gestützt auf die beigezogenen Unterlagen aus dem Verwaltungsstrafverfahren fest, es sei von einem mutmasslich wahren Rechnungstotal von Fr. 621'573.49 auszugehen (vgl. Einspracheent- scheid, Ziff. II.5.5). Dabei hatte sie jedoch fälschlicherweise nach dem 31. August 2015 ausgestellte Rechnungen miteinbezogen, die in zeitlicher Hinsicht gar nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind. Aufgrund des vom Kalenderjahr abweichenden Geschäftsjahr der Beschwerdeführe- rin (1. September-31. August) sind vorliegend nur Rechnungen bis und mit 31. August 2015 zu berücksichtigen, was die Vorinstanz im Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht anerkannt hat (vgl. Vernehmlassung, Ziff. II.4.4.3). Die in ihrem Geschäftsjahr 2015/2016 (1. September 2015 bis 31. August 2016) erfolgten geldwerten Leistungen deklarierte die Be- schwerdeführerin mit separatem Schreiben vom 19. September 2016 (Sachverhalt Bst. C.c). 6.2.6.3 Indem die Vorinstanz den Einspracheentscheid ohne vorgängige Information der Beschwerdeführerin über den Beizug der Unterlagen der ASU erliess, hat sie deren Anspruch auf Wahrung ihres rechtlichen Gehörs verletzt. Immerhin ist die Gehörsverletzung als nicht besonders schwerwie- gend einzustufen, da der Beschwerdeführerin die beigezogenen Akten be- reits bekannt waren bzw. sie diese sogar selbst eingereicht hatte. 6.2.7 Zusammengefasst lagen zum Zeitpunkt des Einspracheentscheids keine rechtgenügenden Gründe vor, um eine Ermessensveranlagung vor- zunehmen. Überdies hat die Vorinstanz das rechtliche Gehör der Be- schwerdeführerin verletzt, in dem sie ohne vorgängige Orientierung die Ak- ten aus dem Verwaltungsstrafverfahren beizog und den Einspracheent- scheid unter Verwendung dieser Akten fällte. Der Einspracheentscheid vom 24. Mai 2022 erweist sich demgemäss als nicht bundesrechtskon- form. 6.3 Die Beschwerdeführerin beantragt, die Sache sei an die Vorinstanz zu- rückzuweisen und diese sei anzuweisen, nach Gewährung des rechtlichen
A-2782/2022 Seite 47 Gehörs neu über die Sache zu entscheiden (Subeventualbegehren Nr. 10, Beschwerde Rz. 70). 6.3.1 Gemäss Art. 61 Abs. 1 VwVG entscheidet die Beschwerdeinstanz in der Sache selbst oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Wei- sungen an die Vorinstanz zurück (vgl. E. 1.7). Vorliegend rechtfertigt sich eine Rückweisung an die Vorinstanz nicht. Der Sachverhalt ist im Verfah- ren vor Bundesverwaltungsgericht vollständig erstellt und die Durchfüh- rung eines Beweisverfahrens daher nicht erforderlich (vgl. E. 1.7). 6.3.2 Auch die festgestellte Gehörsverletzung rechtfertigt vorliegend keine Rückweisung an die Vorinstanz. 6.3.2.1 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist formeller Natur. Dessen Verletzung führt grundsätzlich ungeachtet der Erfolgsaussichten der Be- schwerde in der Sache selbst zur Aufhebung der angefochtenen Verfügung (BGE 132 V 387 E.5.1). Eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung des rechtlichen Gehörs kann ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Person die Möglichkeit erhält, sich vor einer Rechtsmittelinstanz zu äussern, die sowohl den Sachverhalt als auch die Rechtslage frei prüfen kann. Unter dieser Voraussetzung ist darüber hinaus – im Sinne einer Hei- lung des Mangels – selbst bei einer schwerwiegenden Verletzung des An- spruchs auf rechtliches Gehör von einer Rückweisung der Sache an die Vorinstanz abzusehen, wenn und soweit die Rückweisung zu einem forma- listischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem (der Anhörung gleichgestellten) Interesse der betroffenen Par- tei an einer beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wä- ren (statt vieler: BGE 147 IV 340 E. 4.11.3; 142 II 218 E. 2.8.1; 137 I 195 E. 2.3.2; Urteile des BVGer A-3193/2018 und A-3194/2018 vom 7. Mai 2019 E. 9.6; A-5859/2017 vom 29. Juni 2018 E. 5.1.2). 6.3.2.2 Vorliegend ist die erfolgte Gehörsverletzung als nicht besonders schwerwiegend einzustufen (vgl. E. 6.2.6.3). Das Bundesverwaltungsge- richt verfügt überdies in den sich vorliegend stellenden Sach- und Rechts- fragen über dieselbe Kognition wie die Vorinstanz, und der Beschwerde- führerin stehen vor Bundesverwaltungsgericht dieselben Mitwirkungs- rechte wie vor der Vorinstanz zu. Die Rückweisung der Sache an die Vor- instanz würde somit zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnö- tigen Verzögerungen führen. Unter diesen Umständen ist im Sinne der Hei- lung des Mangels praxisgemäss von einer Rückweisung der Sache an die Vorinstanz abzusehen.
A-2782/2022 Seite 48 6.3.3 Das Subeventualbegehren Nr. 10 (Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zur Ergänzung des Sachverhalts und Neuentscheidung nach Gewährung des rechtlichen Gehörs) ist demnach abzuweisen. Die erfolgte Gehörsverletzung wird jedoch bei der Verteilung der Verfahrenskosten zu berücksichtigen sein. 7. In einem nächsten Schritt ist auf die Höhe der erfolgten geldwerten Leis- tung einzugehen. 7.1 7.1.1 Wie bereits erwähnt, ist im Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht zwischen den Parteien nicht (mehr) streitig, dass in zeitlicher Hinsicht für die Berechnung der geldwerten Leistungen auf die Periode vom 1. Sep- tember 2010-31. August 2015 abzustellen ist (vgl. E. 6.2.6.2; Vernehmlas- sung Ziff. II.4.4.3). 7.1.2 Ferner stimmen die Parteien überein, dass zwei von der Beschwer- deführerin mit Eingabe vom 20. Oktober 2022 ans Bundesverwaltungsge- richt eingereichte Rechnungen (vom 29. Oktober 2010 für die Periode bis Oktober 2010 bzw. vom 20. Dezember 2010 für die Periode bis Dezember 2010) im vorliegenden Verfahren wegen bereits eingetretener Verjährung nicht zu berücksichtigen sind (Stellungnahme der ESTV vom 18. Novem- ber 2022, S. 2). Den auf diesen Rechnungen angebrachten Stempeln ist zu entnehmen, dass die entsprechenden Beträge am 29. Oktober 2010 bzw. 21. Dezember 2010 überwiesen wurden. Die steuerbaren Leistungen wurden demnach noch im Jahr 2010 fällig, womit auch die Steuerforderung im Kalenderjahr 2010 entstand (E. 4.2). Die Verrechnungssteuerforderung verjährt fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist (vgl. E. 4.7). Zum Zeitpunkt der von der ESTV durchgeführten Buchprü- fung bei der B._______ AG (im Februar 2016) waren die entsprechenden Forderungen demnach bereits verjährt. Im vorliegenden Verfahren nicht zu prüfen ist, ob auch ein allfälliger An- spruch auf Nachleistung der Verrechnungssteuer betreffend diese zwei Rechnungen gestützt auf Art. 12 VStrR verjährt wäre. Art. 12 VStrR verleiht der Bundesverwaltung einen eigenständigen Anspruch, der von der Abga- beforderung separat ist (vgl. Urteil des BGer 9C_716/2022 vom 15. De- zember 2023 [zur Publikation vorgesehen] E. 5.3). Ein solcher Anspruch wird von der Vorinstanz vorliegend nicht geltend gemacht.
A-2782/2022 Seite 49 7.1.3 Als Beilage zur Beschwerde vom 23. Juni 2022 hat die Beschwerde- führerin u.a. 44 zwischen dem 14. März 2011 und dem 28. August 2015 an sie gestellte Rechnungen der B._______ AG (damals B.) zu den Akten gereicht. Diese Rechnungen decken den Zeitraum von Januar 2011 bis August 2015 ohne Unterbruch ab. Im Betreff sind jeweils für den ersten (meist höheren) Betrag «Reinvoicing according to the agreement between V. and W.» sowie für die weiteren Beträge «Kosten ge- mäss Beilage» bzw. «expenses (see attached details)» oder Einzelanga- ben («Swisscom», «Airticket», «travel expenses», «OIB», «ausbezahlte Überstunden», «Bonus») vermerkt. Zusätzlich ist jeweils die Mehrwert- steuer auf diesen Beträgen ausgewiesen. Gesamthaft ergibt sich aufgrund dieser Rechnungen, dass die Beschwer- deführerin der B. AG im streitbetroffenen Zeitraum die folgenden Beträge im Zusammenhang mit den Lohnkosten von X._______ überwie- sen hat: Netto MWST Total Geschäfts- jahr 2011 Fr. 30'491.24 Fr. 2'422.98 Fr. 32'914.22 Geschäfts- jahr 2012 Fr. 80'449.97 Fr. 6'436.– Fr. 86'885.97 Geschäfts- jahr 2013 Fr. 118'009.– Fr. 9'440.73 Fr. 127'449.73 Geschäfts- jahr 2014 Fr. 133'460.23 Fr. 10'676.81 Fr. 144'137.04 Geschäfts- jahr 2015 Fr. 166'847.50 Fr. 13'347.80 Fr. 180’195.30 Total Fr. 529'257.94 Fr. 42'324.32 Fr. 571'582.26
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7.1.4 Vor Bundesverwaltungsgericht ebenfalls nicht (mehr) streitig ist, dass auf den von der Beschwerdeführerin bezahlten Rechnungen an die B._______ AG kein Kostenaufschlag (für eine allenfalls an die B._______ AG erbrachte Lohnadministration) geschuldet ist (Vernehmlassung, Ziff. II.4.1). 7.2 Streitig ist hingegen, ob die geldwerte Leistung dem insgesamt bezahl- ten Bruttorechnungsbetrag von Fr. 571'582.26 entspricht (so die Vorinstanz) oder ob die Mehrwertsteuer für die Berechnung der geldwerten Leistung auszuklammern ist (so die Beschwerdeführerin). 7.2.1 7.2.1.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie habe die auf den Rech- nungen als Mehrwertsteuer ausgewiesenen Beträge jeweils auf einem «Durchlaufkonto MWST» (Konto [...] Vorsteuerguthaben) verbucht, zu- sammen mit den anderen aufgelaufenen Vorsteuern im Rahmen der Mehr- wertsteuerabrechnung geltend gemacht und mit ihrer Mehrwertsteuer- schuld verrechnet. Der auf den Rechnungen ausgewiesene Mehrwertsteu- erbetrag habe daher trotz Bezahlung bei ihr nicht zu einer Entreicherung geführt und es läge in diesem Umfang keine geldwerte Leistung vor. Diese Überlegung habe sie – in Absprache mit dem damals zuständigen Revisor der ESTV – ihrer ursprünglichen Berechnung der geldwerten Leistungen im Frühjahr 2016 (vgl. Sachverhalt Bst. B) zugrunde gelegt (Beschwerde, Rn. 44 f.). Die damals ausgewiesene Höhe der geldwerten Leistungen (Fr. 529'007.–) erweise sich als korrekt. 7.2.1.2 Die ESTV bestreitet das Vorliegen einer Vereinbarung zwischen der Beschwerdeführerin und dem damals zuständigen Revisor betreffend die Ausklammerung der Mehrwertsteuerbeträge. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin sei bei der Berechnung der geldwerten Leistung auf den Bruttorechnungsbetrag abzustellen. Obwohl die Ausrichtung einer Leistung ohne gleichwertige Gegenleistung in den meisten Fällen eine Ent- reicherung zur Folge habe, sei fraglich, ob eine Entreicherung stets zwin- gend vorliegen müsse. Jedenfalls entspräche es keiner gängigen Praxis, verrechnungssteuerpflichtige geldwerte Leistungen stets ohne Mehrwert- steuer zu berücksichtigen. Überdies sei auf den Rechnungen zwar ein «Mehrwertsteueranteil» ausgewiesen. Die Beschwerdeführerin habe der B._______ AG jedoch einen Teil der Lohnkosten von X._______ bezahlt, ohne hierfür irgendeine Gegenleistung erhalten zu haben, womit den Rechnungen gar kein mehrwertsteuerliches Leistungsverhältnis zugrunde
A-2782/2022 Seite 51 gelegen habe. Bei einer gar nicht erbrachten Leistung sei auch kein Vor- steuerabzug zulässig. Demnach würde der von der Beschwerdeführerin geltend gemacht Vorsteuerabzug korrigiert, wenn nicht bereits die Verjäh- rung eingetreten wäre. 7.2.2 7.2.2.1 Vorausschickend ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin keinerlei Beweismittel hinsichtlich der geltend gemachten «Vereinbarung» mit dem zuständigen Steuerrevisor eingereicht hat. Die ESTV war bei der Rechnungstellung offenbar von einem Gesamtbetrag der geldwerten Leis- tungen von Fr. 529'007.– ausgegangen, zu welchem sie einen Kostenauf- schlag von 5% hinzurechnete (vgl. Sachverhalt Bst. B.b und C.a). Der Be- trag von Fr. 529'007.– entspricht den von der Beschwerdeführerin selbst gemachten Angaben, welche zu diesem Zeitpunkt auch nicht mit Rechnun- gen belegt waren (Bst. B.b). Es liegen keinerlei Anhaltspunkte vor, wonach eine Absprache mit dem zuständigen Steuerrevisor hinsichtlich der nun strittigen «Mehrwertsteuerbeträge» getroffen worden sein könnte. Es han- delt sich somit um eine reine Parteibehauptung, auf welche nicht weiter einzugehen ist. 7.2.2.2 Die von den Parteien aufgeworfene Frage, ob bei einer verrech- nungssteuerrechtlichen geldwerten Leistung (ausgenommen des Falls von Gratisaktien) zwingend eine Entreicherung der Gesellschaft vorliegen muss, kann vorliegend offenbleiben. Selbst wenn dem so wäre, müsste diese Voraussetzung vorliegend als erfüllt erachtet werden. Die Beschwer- deführerin hat die fraglichen Beträge inkl. der ausgewiesenen «Mehrwert- steueranteile» an die B._______ AG überwiesen, obwohl ihr dafür keine gleichwertige Gegenleistung erbracht worden ist (vgl. E. 5.2.1). Damit wurde die Beschwerdeführerin – zumindest in einem ersten Schritt – im Umfang dieser Überweisungen entreichert. Dass die Beschwerdeführerin nach ihren eigenen Angaben die auf den Rechnungen als Mehrwertsteuer ausgewiesenen Beträge später als Vorsteuern geltend gemacht und mit ihrer Mehrwertsteuerschuld verrechnet hat, ändert nichts an diesem Ergeb- nis. Zwar mag der vorgenommene Vorsteuerabzug bzw. die Verrechnung mit ihrer Mehrwertsteuerschuld die erfolgte Entreicherung aus Sicht der Beschwerdeführerin in diesem Umfang ausgeglichen haben. Die Beurtei- lung, ob eine geldwerte Leistung vorliegt, erfolgt jedoch zum Zeitpunkt, in dem die Leistung gewährt wurde. Spätere Entwicklungen können nur inso- fern berücksichtigt werden, als sie bereits zu diesem Zeitpunkt absehbar waren (vgl. E. 4.8.3).
A-2782/2022 Seite 52 Dies war mit Bezug auf den vorgenommenen Vorsteuerabzug nicht der Fall. Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, durfte die Beschwerdeführerin mangels einer konkreten Gegenleistung für die überwiesenen Beträge nicht davon ausgehen, dass den Rechnungen tatsächlich ein mehrwert- steuerliches Leistungsverhältnis zugrunde liegt. Eine Leistung im Sinne von Art. 3 Bst. c des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehr- wertsteuer (MWSTG, SR 641.20) ist die Einräumung eines verbrauchsfä- higen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Ent- gelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher An- ordnung erfolgt. Ein mehrwertsteuerlich relevantes Leistungsverhältnis ist nur anzunehmen, soweit zwischen der (Haupt-)Leistung (Lieferung oder Dienstleistung gemäss Art. 3 Bst. d und e MWSTG) und der Gegenleistung (Entgelt im Sinne von Art. 24 MWSTG) ein hinreichender Konnex bzw. eine innere wirtschaftliche Verknüpfung besteht (vgl. BGE 140 II 80 E. 2.1; 138 II 239 E. 3.2; 132 II 353 E. 4.1). Vorliegend fehlte es an einer Leistung der B._______ AG an die Beschwerdeführerin, weshalb diese auch nicht da- von ausgehen durfte, die als Mehrwertsteuer ausgewiesenen Beträge seien ihr zu Recht in Rechnung gestellt worden bzw. berechtigten sie zum Abzug dieser Beträge als Vorsteuern (Art. 28 MWSTG). 7.2.3 Vorliegend ist demnach von geldwerten Leistungen in Höhe des Brut- torechnungsbetrags, d.h. in Höhe von Fr. 571'582.26 auszugehen.
7.3 7.3.1 Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gut- schrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen. Bei Verletzung der Überwälzungspflicht erfolgt die Aufrechnung der erbrachten Leistung «ins Hundert» (E. 4.3). 7.3.2 Die Beschwerdeführerin bestreitet vorliegend nicht, dass die geld- werte Leistung mangels Überwälzung ins Hundert aufzurechnen ist (vgl. Beschwerde, Rz. 52). Die geldwerten Leistungen erhöhen sich demnach auf insgesamt Fr. 879'357.30 (Fr. 571'582.26 : 65 x 100). Die darauf ge- schuldete Verrechnungssteuer von 35% würde Fr. 307'775.– betragen (vgl. dazu sogleich E. 7.4). 7.4 7.4.1 Eine Berichtigung zuungunsten einer Partei (reformatio in peius) wird nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts nur vorgenommen, wenn
A-2782/2022 Seite 53 der betroffene Entscheid offensichtlich unrichtig und die Korrektur von er- heblicher Bedeutung ist (vgl. E. 1.4.1). 7.4.2 Vorliegend beträgt die Differenz zwischen der im Einspracheent- scheid vom 24. Mai 2022 festgesetzten und der geschuldeten Verrech- nungssteuer Fr. 8'682.75 (Fr. 307'775 – Fr. 299'092.25). Dies entspricht ei- ner Erhöhung von weniger als 3 %. Rechtsprechungsgemäss kann damit nicht von einer Korrektur von erheblicher Bedeutung ausgegangen werden (vgl. E. 1.4.1). Auf eine reformatio in peius ist somit zu verzichten. 7.4.3 Zusammengefasst ist es vorliegend nicht gerechtfertigt, die von der Vorinstanz festgesetzte Verrechnungssteuer zu Ungunsten der Beschwer- deführerin neu festzusetzen. Die Höhe der von der Vorinstanz festgesetz- ten geschuldeten Verrechnungssteuer (insgesamt Fr. 299'092.25) ist dem- nach zu bestätigen. 7.5 7.5.1 Gemäss Art. 12 VStV werden bezahlte Steuern und Zinsen, die nicht durch Entscheid der ESTV festgesetzt worden sind, zurückvergütet, sobald feststeht, dass sie nicht geschuldet waren (vgl. E. 4.10.1). Vorausgesetzt ist dabei die Bezahlung einer Nichtschuld (vgl. E. 4.10.2). 7.5.2 Vorliegend hat die Beschwerdeführerin die Verrechnungssteuer in Höhe von Fr. 299'092.25 am 22. Juni 2016 entrichtet (vgl. Sachverhalt Bst. C.b). Dieser Betrag war wie oben dargelegt geschuldet (vgl. E. 7.3.2). Eine Rückvergütung ist somit nicht möglich. Der entsprechende Antrag der Beschwerdeführerin ist abzuweisen. Da die Steuer nicht rückzuvergüten ist, erübrigt es sich, auf den von der Beschwerdeführerin beantragten Ver- gütungszins auf dem Steuerbetrag einzugehen. 7.5.3 Zusammengefasst ist die Höhe der von der Vorinstanz festgesetzten geschuldeten Verrechnungssteuer (insgesamt Fr. 299'092.25) zu bestäti- gen. Der Antrag um Rückvergütung der Verrechnungssteuer ist abzuwei- sen. 8. In einem nächsten Schritt ist auf das Gesuch der Beschwerdeführerin um Bewilligung des Meldeverfahrens einzugehen. Der Streitgegenstand im Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht beschränkt sich dabei auf die Frage, ob die Vorinstanz zu Recht nicht auf das Gesuch der Beschwerde- führerin um Erfüllung der Steuerpflicht durch Meldung eingetreten ist (vgl. E. 1.4).
A-2782/2022 Seite 54 8.1 8.1.1 Die Vorinstanz führt im Einspracheentscheid aus, die Meldung trete als Modalität der Erfüllung der Steuerpflicht an die Stelle der bei Kapitaler- trägen üblicherweise vorzunehmenden Steuerentrichtung. Die Beschwer- deführerin habe ihre Steuerpflicht mit der Entrichtung der Verrechnungs- steuer am 22. Juni 2016 bereits erfüllt; eine zweimalige Erfüllung (einmal durch Entrichtung und einmal durch Meldung) sei ausgeschlossen. Mit der Erfüllung sei die Steuerforderung in diesem Umfang «untergegangen», weshalb nicht auf das Gesuch um Meldung anstatt Steuerentrichtung ein- zutreten sei. 8.1.2 Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie habe die Verrechnungs- steuer nur deshalb bezahlt, um drohenden weiteren Schaden aufgrund von laufenden Verzugszinsen sowie der Androhung der Einleitung eines Straf- verfahrens abzuwenden. Erst der Erlass des Entscheids vom 30. Juni 2020 stelle die die Verrechnungssteuerforderung begründende Verfügung dar. Die Zahlung vom Juni 2016 habe deshalb nicht zum Untergang der Forde- rung führen können. Gestützt auf Art. 20 VStG i.V.m. Art. 70c VStG finde das Meldeverfahren für Verrechnungssteuerzwecke bei geldwerten Leis- tungen im inländischen und grenzüberschreitenden Konzernverhältnis auf alle per 1. Januar 2011 nicht rechtskräftig festgesetzten Verrechnungssteu- erforderungen Anwendung. 8.2 Insoweit die Beschwerdeführerin geltend machen will, die Steuerforde- rung sei erst mit dem Entscheid der ESTV vom 30. Juni 2020 entstanden, womit die Steuerforderung mit der Bezahlung im Juni 2016 gar nicht habe erfüllt werden können, kann ihr nicht gefolgt werden. Die Verrechnungs- steuerforderung entsteht unmittelbar von Gesetzes wegen, sobald der im Gesetz umschriebene Tatbestand erfüllt ist (vgl. E. 4.2). Die Veranlagung führt lediglich zur Konkretisierung der entstandenen Steuerforderung und ist in diesem Sinne deklaratorisch (vgl. BEUSCH, Untergang, a.a.O., S. 75). Im Zeitpunkt der Bezahlung der Steuerrechnung im Juni 2016 bestand des- halb die streitbetroffene Verrechnungssteuerforderung und konnte auch er- füllt werden. 8.3 Es ist demnach zu prüfen, ob das Meldeverfahren rückwirkend mit Be- zug auf eine bereits erfüllte Verrechnungssteuerforderung zur Anwendung kommen kann. Dazu ist Art. 20 VStG ausgehend von seinem Wortlaut aus- zulegen (vgl. E. 1.8).
A-2782/2022 Seite 55 8.3.1 Nach Art. 20 Abs. 1 VStG kann der steuerpflichtigen Person gestattet werden, ihre Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung zu er- füllen, wenn bei Kapitalerträgen die Steuerentrichtung zu unnötigen Um- trieben oder zu einer offenbaren Härte führen würde (vgl. E. 4.3.2; gleich- bedeutend in der französischen und italienischen Fassung: « [s]’il apparaît que le paiement de l’impôt sur les revenus de capitaux mobiliers ent- raînerait des complications inutiles ou des rigueurs manifestes (...) » bzw. « [q]ualora il pagamento dell’imposta sul reddito di capitali mobili causi complicazioni inutili o rigori manifesti (...)» ). Art. 20 Abs. 2 VStG überträgt die Kompetenz zur Umschreibung der Fälle, in denen das Meldeverfahren zulässig ist, an den Bundesrat. Gemäss Art. 20 Abs. 3 VStG wird das Meldeverfahren in den Fällen nach Art. 16 Abs. 2 bis Bst. a und b [wenn die materiellen Voraussetzungen für die Erfüllung der Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung erfüllt sind {...}] unabhängig davon gewährt, ob die Meldung der steuerbaren Leistung, das Gesuch um Bewilligung des Meldeverfahrens oder die Gel- tendmachung des Anspruchs auf ein Meldeverfahren rechtzeitig erfolgt oder nicht. Diese Bestimmung ist (auch) auf Sachverhalte anwendbar, die vor Inkrafttreten der Änderungen vom 30. September 2016 eingetreten sind, es sei denn, die Steuerforderung sei verjährt oder bereits vor dem
A-2782/2022 Seite 56 rückwirkende Anwendung des Meldeverfahrens auf bereits erfüllte Ver- rechnungssteuerforderungen erblickt werden kann. 8.3.2 Mit Blick auf die historische Auslegung (Historisches Auslegungsele- ment) ist festzuhalten, dass die Bundesversammlung in Umsetzung der parlamentarischen Initiativen PaIv 13.471 «Abbau von bürokratischen Hür- den beim Meldeverfahren» (SR Niederberger) und PaIv 13.479 «Klarstel- lung der langjährigen Praxis beim Meldeverfahren bei der Verrechnungs- steuer» (NR Gasche) Art. 20 Abs. 3 VStG erlassen hat. Die Bestimmung ist am 15. Februar 2017 in Kraft getreten (AS 2017 497; Bericht der Kom- mission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats vom 13. April 2015 [nachfolgend: Bericht WAK-N vom 13. April 2015]; BBl 2015 5331 5365); wurde jedoch anschliessend geändert (AS 2019 433; Botschaft des Bun- desrats vom 28. März 2018 zu einer Änderung des Verrechnungssteuer- gesetzes [nachfolgend: Botschaft vom 28. März 2018]; BBl 2018 2325; in Kraft getreten am 1. Januar 2019). Bei der letztgenannten Änderung han- delt es sich nur um eine formelle Anpassung (Botschaft vom 28. März 2018; BBl 2018 2325, 2343). Mit Art. 20 Abs. 3 VStG wollte das Parlament sicherstellen, dass das Mel- deverfahren bei Kapitalerträgen auch dann anwendbar bleibt, wenn die Fristen für die Deklaration der steuerbaren Leistung oder die Geltendma- chung des Anspruchs auf Meldeverfahren (i.d.R. 30 Tage nach Fälligkeit des Ertrags) nicht eingehalten wurden (Bericht WAK-N vom 13. April 2015; BBl 2015 5331, 5346 und 5354; ebenso Botschaft vom 28. März 2018; BBl 2018 2325, 2343). Dass das Parlament eine rückwirkende Anwendung des Meldeverfahrens für bereits entrichtete Verrechnungssteuerforderungen ermöglichen wollte, ergibt sich aus den Materialien jedoch nicht. Vielmehr sollte mit der Änderung verhindert werden, dass durch Entrichtung (und nicht durch Meldung) der Verrechnungssteuer unnötiger administrativer Aufwand entsteht, Liquidität aus den Unternehmen abfliesst und diesen ein Zinsverlust entsteht (Bericht WAK-N vom 13. April 2015; BBl 2015 5331, 5346; NR Maier für die WAK-N, AB 2015/III NR, S. 1099-1100). D.h. es sollte verhindert werden, dass den betroffenen Unternehmen Nachteile durch die geforderte Entrichtung der Verrechnungssteuer entstehen. Dies spricht gegen die Annahme, dass mit Art. 20 Abs. 2 VStG eine rückwir- kende Anwendung des Meldeverfahrens für bereits entrichtete Steuerfor- derungen geschaffen werden sollte. 8.3.3 Nichts anderes ergibt sich aus dem Zusammenhang von Art. 20 VStG mit anderen Bestimmungen (systematisches Auslegungselement)
A-2782/2022 Seite 57 und aus Sinn und Zweck der Bestimmung (teleologisches Auslegungsele- ment): Gemäss Art. 11 Abs. 1 VStG stellt das Meldeverfahren eine von zwei Arten der Erfüllung der Verrechnungssteuerpflicht dar. Für die Anwendbarkeit des Meldeverfahrens ist somit vorausgesetzt, dass eine noch zu erfüllende Steuerforderung vorliegt, was bei einer bereits entrichteten Steuerforde- rung eben nicht der Fall ist. Wurde die steuerbare Leistung gegenüber der ESTV deklariert und die daraus resultierende Steuerschuld beglichen, ist daher eine Meldung nicht mehr möglich (vgl. in diesem Sinne auch BAUM- GARTNER/GHIELMETTI, VStG-Kommentar, N. 77d zu Art. 20). Überdies wäre eine nachträgliche Bewilligung des Meldeverfahrens für be- reits erfüllte Forderungen nur denkbar, wenn gleichzeitig eine Rechts- grundlage für eine Rückvergütung der entrichteten Verrechnungssteuer bestehen würde. Andernfalls würde in der Tat eine doppelte Erfüllung der Verrechnungssteuer – durch Entrichtung und Meldung – vorliegen. Eine solche Rechtsgrundlage besteht jedoch nicht. Eine Rückvergütung von be- zahlten Verrechnungssteuern ist gemäss Art. 12 VStV nur möglich, wenn feststeht, dass diese nicht geschuldet waren (vgl. E. 4.10 und 7.5). Voraus- gesetzt ist mit anderen Worten die Bezahlung einer Nichtschuld, etwa wenn bei der Zahlung ein steuerbarer Tatbestand gefehlt hat und die ver- steuerte Leistung gar nicht Gegenstand der Verrechnungssteuer ist (E. 4.10.2). Die Rückvergütung einer zu Recht bezahlten Steuer ist hinge- gen weder im Gesetz noch auf Verordnungsstufe vorgesehen. Sinn und Zweck des Meldeverfahrens bei Kapitalerträgen ist die Vermei- dung von unnötigen administrativen Umtrieben und besonderen Härten (BAUMGARTNER/GHIELMETTI, VStG-Kommentar, N. 1a zu Art. 20). Auch im Hinblick darauf kann nicht davon ausgegangen werden, dass gestützt auf Art. 20 Abs. 3 VStG ein Anspruch auf rückwirkende Bewilligung des Mel- deverfahrens für bereits entrichtete Verrechnungssteuerforderungen be- steht, weil in diesem Falle der mit dem Meldeverfahren verfolgte Zweck gar nicht mehr erreicht werden könnte. 8.3.4 Zusammengefasst besteht weder gestützt auf Art. 20 Abs. 1 VStG noch gestützt auf Art. 20 Abs. 3 VStG ein Anspruch auf rückwirkende Be- willigung des Meldeverfahrens für bereits entrichtete Steuerforderungen. 8.3.5 Auch aus dem Urteil des Bundesgerichts BGE 143 II 268 kann die Beschwerdeführerin nichts zu ihren Gunsten ableiten. In jenem Urteil hat
A-2782/2022 Seite 58 das Bundesgericht festgehalten, dass die vorbehaltlose Bezahlung einer durch die ESTV ausgestellten Steuerrechnung nicht mit einem rechtskräf- tigen Entscheid gleichgesetzt werden kann. Es steht einer Steuerpflichti- gen daher offen, gestützt auf Art. 12 Abs. 1 VStV die Rückvergütung einer nicht geschuldeten Steuer zu verlangen, selbst wenn sie die Steuerrech- nung vorbehaltlos bezahlt hat (BGE 143 II 268 E. 4.3.3). Vorliegend geht es jedoch nicht um die Rückvergütung einer nicht geschuldeten Steuer, sondern um die Frage der nachträglichen Anwendbarkeit des Meldeverfah- rens. Dazu lässt sich dem zitierten Entscheid nichts entnehmen. 8.3.6 Nach dem Ausgeführt ist festzuhalten, dass eine bereits beglichene Verrechnungssteuerforderung nicht Gegenstand des Meldeverfahrens sein kann (vgl. in diesem Sinne auch Abschreibungsentscheid des BVGer A-6930/2019 vom 2. April 2020 E. 4.2). Die Beschwerdeführerin hat die Steuerforderung in Höhe von Fr. 299’092.25 rund dreieinhalb Jahre vor der erstmaligen Beantragung des Meldeverfahrens beglichen. Die Vorinstanz ist demnach zu Recht nicht auf das entsprechende Gesuch eingetreten. 9. Schliesslich ist zu prüfen, ob der von der Beschwerdeführerin bezahlte Ver- zugszins in Höhe von Fr. 30'946.15 geschuldet war und von dieser am 26. Juli 2016 zu Recht beglichen wurde (vgl. Sachverhalt Bst. C.b) 9.1 Auf Steuerbeträgen, die nach Ablauf der in Absatz 1 geregelten Fällig- keitstermine ausstehen, ist gemäss Art. 16 Abs. 2 VStG grundsätzlich ohne Mahnung ein Verzugszins geschuldet (vgl. E. 4.5.1). Vorliegend war die Verrechnungssteuer in Höhe von Fr. 299'092.25 geschuldet, weshalb sich auch die Erhebung eines Verzugszinses auf den nach Ablauf der Fälligkeit ausstehenden Steuerbeträgen als rechtens erweist. Die Beschwerdeführe- rin bestreitet die Erhebung der Verzugszinsen denn auch nur im Zusam- menhang mit ihrer Bestreitung der Hauptforderung (Beschwerde, Rz. 122 ff.). In rechnerischer Hinsicht wird dieser nicht beanstandet. 9.2 Auch der Verzugszins in Höhe von Fr. 30'946.15 wurde demnach zu Recht eingefordert. Der Antrag um Rückerstattung des bezahlten Verzugs- zinses ist abzuweisen. 10. In prozessualer Hinsicht beantragt die Beschwerdeführerin schliesslich die Anonymisierung des vorliegenden Urteils.
A-2782/2022 Seite 59 10.1 Gemäss Art. 29 Abs. 2 VGG hat die Veröffentlichung der Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts grundsätzlich in anonymisierter Form zu erfolgen. Die Einzelheiten der Anonymisierung einschliesslich der Zustän- digkeiten und des Verfahrens sind in den Richtlinien der Präsidentenkon- ferenz für die Urteilsredaktion, die Zitierung von Quellen und die Anonymi- sierung von Entscheiden (in Kraft getreten am 1. April 2014, Stand am 15. Dezember 2022) geregelt (vgl. Art. 8 Abs. 3 des Informationsregle- ments für das Bundesverwaltungsgericht vom 21. Februar 2008 [SR 173.320.4]). Gemäss Ziff. 7.2 der besagten Richtlinien sind namentlich bei Urteilen im Bereich des Abgaberechts vor der Veröffentlichung sämtliche sensiblen Daten, welche die Identifizierung einer Person ermöglichen (so z.B. Autonummern, Produktenamen, Rechtsvertreter ausnahmsweise bei heiklen Rechtsgebieten etc.); Geburtstage; Ortsnamen; Fallnummern/Re- ferenznummern der beschwerdegegnerischen Behörden und der eidge- nössischen Dienste und Ämter sowie Geschäftsgeheimnisse zu anonymi- sieren. 10.2 Der Antrag der Beschwerdeführerin um Anonymisierung des Urteils erweist sich somit als gegenstandslos. 11. Nach dem Ausgeführten ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist (vgl. E. 1.3). 12. 12.1 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 1 ff. des Reglements vom 21. Feb- ruar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwal- tungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Als unterliegende Partei hat die Be- schwerdeführerin die Verfahrenskosten grundsätzlich in vollem Umfang zu tragen. Die Verfahrenskosten sind vorliegend praxisgemäss und dem Auf- wand entsprechend auf Fr. 10'000.– festzusetzen. Aufgrund der festge- stellten Gehörsverletzung durch die Vorinstanz (E. 6.2.6.2 f.) rechtfertigt es sich jedoch, der Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten teilweise zu er- lassen (vgl. Urteile des BVGer A-484/2021 vom 25. Januar 2023 E. 7.1; A-4651/2020 vom 6. Oktober 2020; A-3193/2018 und A-3194/2018 vom 7. Mai 2019 E. 18 m.w.H.). Folglich sind von den auf Fr. 10’000.– festzu- setzenden Verfahrenskosten Fr. 7'500.– durch die Beschwerdeführerin zu tragen. Der letztere Betrag ist dem von der Beschwerdeführerin geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 10'000.– zu entnehmen. Der verbleibende
A-2782/2022 Seite 60 Restbetrag von Fr. 2'500.– ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). 12.2 Der unterliegenden Beschwerdeführerin steht grundsätzlich keine Parteientschädigung zu (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario). Analog zu den vorstehenden Ausführungen über die Verfahrenskosten rechtfertigt es sich jedoch, angesichts der festgestellten Gehörsverletzung durch die Vorinstanz vom Unterliegerprinzip ausnahms- weise abzuweichen und der Beschwerdeführerin gestützt auf das Verursa- cherprinzip eine reduzierte Parteientschädigung zuzusprechen (vgl. auch Urteile des BVGer A-484/2021 vom 25. Januar 2023 E. 7.2; A-5859/2017 vom 29. Juni 2018 E. 7.2 m.w.H.). Der Vertreter der Beschwerdeführerin hat vorliegend eine Kostennote in Höhe von Fr. 40'019.30 für das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsge- richt zu den Akten gereicht. Diese Ausgaben stehen jedoch nur teilweise in Zusammenhang mit Aufwendungen betreffend die erfolgte Gehörsverlet- zung (davon auszugehen ist zumindest bei den fakturierten Leistungen von insg. Fr. 2'715.– [exkl. MWST] im Zusammenhang mit der Mitwirkungs- pflicht). Gestützt auf eine Gesamtwürdigung erachtet es das Bundesver- waltungsgericht als gerechtfertigt, die Parteientschädigung auf insgesamt Fr. 3'750.– festzusetzen (vgl. Art. 14 Abs. 2 VGKE). (Das Dispositiv folgt auf der nächsten Seite.)
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Der Antrag auf Edition der vollständigen Strafverfahrensakten sowie Ein- sicht in dieselben wird abgewiesen. 2. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 3. Die Verfahrenskosten von Fr. 10'000.– werden der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 7'500.– auferlegt. Dieser Betrag wird dem geleisteten Kos- tenvorschuss von Fr. 10'000.– entnommen. Der Restbetrag von Fr. 2'500.– wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 4. Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 3'750.– zu bezahlen. 5. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:
Iris Widmer Anna Begemann
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Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich- rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand:
A-2782/2022 Seite 63 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)