B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Cour I A-2589/2021
A r r ê t d u 2 3 n o v e m b r e 2 0 2 2 Composition
Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège), Keita Mutombo, Raphaël Gani, juges, Renaud Rini, greffier.
Parties
X._______, représentée par Maîtres Marc Veit et Simone Nadelhofer, recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, autorité inférieure.
Objet
assistance administrative (CDI CH-IN).
A-2589/2021 Page 2 Faits : A. A.a Le service indien d’échange d’informations en matière fiscale (Foreign Tax and Tax Research Division, Ministry of Finance, ci-après : l'autorité re- quérante ou l'autorité fiscale indienne) a adressé une demande d'assis- tance administrative, datée du (...), à l'Administration fédérale des contri- butions (ci-après : l'autorité inférieure ou l'AFC). Ladite demande est fon- dée sur l'art. 26 de la Convention du 2 novembre 1994 entre la Confédéra- tion suisse et la République de l’Inde en vue d’éviter les doubles imposi- tions en matière d’impôts sur le revenu (ci-après : CDI CH-IN, RS 0.672.942.31). A.b Dans sa requête, l'autorité fiscale indienne a indiqué examiner la si- tuation fiscale de la résidente fiscale indienne X._______ (ci-après : la per- sonne concernée) en matière d’impôt sur le revenu. La période concernée par la demande s’étend du (...) au (...). L’autorité requérante a expliqué que la personne concernée était soupçonnée de détenir un compte ban- caire non déclaré auprès de A.. Elle a détaillé de la sorte les cir- constances de fait entourant sa demande : As per the information received by the Directorate of Income Tax (Investiga- tion), (...), Y., X., Z.and W. have bank ac- counts in A.. As per the information, a sum of USD $ (...) had been deposited during the period from (...) onwards to (...) to the said account sep- arately/jointly held by them. In this regard the Deputy Director of Income Tax (Investigation), Unit – II (3), (...) recorded sworn statement from Y._______ u/s 131 of the Income Tax Act on (..). In the statement, the assessee has denied to have any accounts abroad to the best of his knowledge and belief. Y._______ has however written a letter dated (...) to the DGIT(Inv.), (...) stat- ing that he was given to understand from news reported in the press that some data was stolen from A._______ and the same was handed over to the Indian Government. He had been informed that his name alongwith (...) might be appearing in the stolen data. He has stated that the account might have been opened by a well-wisher, however, to avoid dispute and to buy peace of mind, he decided to pay taxes alongwith interest to avoid undue harassment and litigation. Accordingly, in response to notice u/s.148, Y._______ filed the revised return of Income for AY (...) on (...) declaring total income of Rs. (...) which includes the additional income represented by deposits of Rs. (...) in the aforesaid for- eign bank account under the head 'Income from other sources'. The assessee has paid Rs. (...) as taxes and interest on the additional income declared. The reassessment for AY (...) has been completed on (...) u/s 143(3) r.w.s. 147 assessing income of Rs. (...). The assesse has not filed appeal against the assessment order. Subsequently, penalty of Rs. (...) has been levied u/s 271 (1)(c) vide order dated (...) which has also been collected.
A-2589/2021 Page 3 A.c Pour les besoins de l’enquête ou des poursuites menées en matière fiscale, l'autorité requérante a adressé à l'AFC les questions suivantes : a) Bank account details of Mrs. X._______ held with A._______, anytime in past or present including of the bank account number. The account details presently available however, are: (...) (...) (...) b) Bank statement/transaction statement with narration of individual transac- tion since opening of the account and till (...). c) Total deposits made by the assessee in her account. d) Copy of account opening form including the identification documents filed at the time of opening for satisfying KYC norms. e) The address given by the assessee including latest address. f) Name, address and bank account number of the introducer while opening the account. g) List of all beneficiaries of the accounts, whether in past or present. h) Name and address of the power of attorney holders, authorized signatories, beneficiaries, legal heirs and other persons related to the account. i) If there is a portfolio associated with the account ; the statement of the port- folio account since opening of the account and till (...). j) Details of linked account and statement thereof. k) Transcript of all communication with the client or their representatives, if maintained by the bank, since opening of the account and till (...). Par ailleurs, la demande d’assistance administrative précise : (a) all information received in relation to this request will be kept confident and used only for the purposes permitted in the agreement which forms the basis for this request ; (b) the request is in conformity with its law and administrative practice and is further in conformity with the agreement on the basis of which it is made ; (c) the information would be obtainable under its laws and the normal course of its administrative practice in similar circumstances ;
A-2589/2021 Page 4 (d) it has pursued all means available in its own territory to obtain the infor- mation, except those that would give rise to disproportionate difficulties. A.d Par courrier du (...) à l’autorité requérante, l’AFC a indiqué que dans la mesure où les données sur lesquelles se basait la demande d’assistance administrative ne démontraient pas suffisamment d’indépendance à l’égard des données transmises par la France et obtenues de manière frau- duleuse selon le droit suisse, l’AFC ne pouvait pas entrer en matière sur ladite demande. A.e Par courrier du 31 octobre 2018 à l’AFC, l’autorité requérante s’est ré- férée à l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_648/2017 du 17 juillet 2018, lequel, en substance, et dans une affaire similaire, a autorisé le transfert des infor- mations requises, nonobstant le fait que l’autorité fiscale indienne n’avait pas donné l’assurance expresse que les données sur lesquelles elle fon- dait sa demande avaient été obtenues d’une manière frauduleuse à l’égard du droit suisse. Dite autorité a ensuite indiqué que des demandes similaires étaient entre les mains de l’AFC ; que selon le droit indien, ces demandes n’étaient ni prescrites, ni périmées ; et qu’elle consentait, par avance, à ce que l’AFC procède directement à des notifications aux personnes concer- nées. A.f Par courriel du 12 novembre 2018 à l’autorité fiscale indienne, l’AFC a indiqué que les demandes d’assistances indiennes en cours présentaient de grandes similarités et que pour cette raison, l’AFC allait demander, dans tous ces dossiers, les informations suivantes auprès des banques concer- nées :
A-2589/2021 Page 5 A.g Par courrier du (...), dans le prolongement de son courrier du 31 oc- tobre 2018, l’autorité requérante a expressément requis le traitement ra- pide de la demande d’assistance du (...) visant la personne concernée. B. B.a Par ordonnance de production du 27 novembre 2019, dans le cadre de la procédure portant le numéro (...), l'AFC a demandé à A., de produire, dans un délai de 10 jours, les documents et renseignements re- quis par la demande d’assistance administrative du (...) pour la période du (...) au (...). A. a en outre été priée d'informer la personne concer- née de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative et de l'inviter à désigner un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. B.b Par courrier du 19 décembre 2019 à l’AFC, A._______ a transmis les informations requises. Elle a par ailleurs indiqué que le courrier d’informa- tion avait été envoyé à la personne concernée par le service de courrier DHL, et que, dans la mesure où ce service n’acceptait que des envois à destination des pays où étaient domiciliées les sociétés B., C. et D., indiquant un numéro de téléphone, il n’avait pas été possible d’envoyer ledit courrier d’information aux dites sociétés. B.c Par courrier du 3 janvier 2020 et procuration annexée, Maîtres Marc Veit et Simone Nadelhofer ont annoncé à l'AFC avoir été mandatés pour représenter les intérêts de la personne concernée et requis la consultation des pièces du dossier. B.d Par publications du (...) dans la Feuille fédérale, les sociétés B., C._______ et D._______ ont été invitées, dans un délai de dix jours, à désigner un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifi- cations. B.e Par courrier du 7 avril 2020, l’AFC a mis à disposition l’intégralité du dossier à Maîtres Marc Veit et Simone Nadelhofer pour consultation. Elle les a informés des données qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité fis- cale indienne accompagnées des documents utiles et a indiqué que la per- sonne concernée pouvait, dans un délai de 10 jours, consentir à la trans- mission des données ou prendre position par écrit. B.f Par courrier du 4 mai 2020, dans le délai prolongé par l’AFC, Maîtres Marc Veit et Simone Nadelhofer se sont opposés à la transmission des informations et ont requis des clarifications de l'AFC.
A-2589/2021 Page 6 B.g Par courrier du 6 mai 2020, anticipé par courriel du même jour, l'AFC s'est déterminée sur le courrier du 4 mai 2020 de Maîtres Marc Veit et Si- mone Nadelhofer et leur a imparti un délai de dix jours pour prendre posi- tion. B.h Par courrier du 8 juin 2020, dans le délai prolongé à deux reprises par l’AFC, Maîtres Marc Veit et Simone Nadelhofer ont remis à l'AFC leurs ob- servations et ont maintenu leur opposition à la transmission envisagée des informations. Le même jour, le changement de la langue de procédure, de l’allemand au français, a été convenu entre l’AFC et les mandataires de la personne concernée par entretien téléphonique. B.i Sur requête de l’AFC du 20 août 2020, A._______ a remis à celle-ci, par courrier électronique du 24 août 2020, des précisions complémentaires sur les titulaires et les dates de clôture des comptes concernés. B.j Par courrier du 5 octobre 2020, l’AFC a mis à disposition les pièces du dossier aux mandataires de la personne concernée. Elle les a informé des données qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité fiscale indienne, en leur impartissant un délai de 10 jours pour prendre position par écrit. B.k Par courrier du 6 novembre 2020, dans le délai prolongé à deux re- prises par l’AFC, Maîtres Marc Veit et Simone Nadelhofer ont remis à l'AFC leurs observations complémentaires. B.l Par courrier du 2 décembre 2020, les mandataires de la personne con- cernée ont requis une suspension de la procédure. B.m Par courrier du 2 février 2021, l’AFC a rejeté la demande de suspen- sion de la procédure et a mis à disposition l’intégralité des pièces du dos- sier aux mandataires de la personne concernée. Elle les a informé des données qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité fiscale indienne, en leur impartissant un délai de 10 jours pour prendre position par écrit. B.n Par courrier du 25 février 2021, dans le délai prolongé par l’AFC, Maîtres Marc Veit et Simone Nadelhofer ont remis à l'AFC leurs observa- tions. B.o Par décision finale du 28 avril 2021, notifiée à la personne concernée par l’intermédiaire de ses mandataires, l'AFC a accordé l'assistance admi- nistrative à l'autorité requérante pour tous les renseignements transmis par A._______ à partir du 1 er avril 2011.
A-2589/2021 Page 7 C. C.a Par acte du 31 mai 2021, la personne concernée (ci-après : la recou- rante), agissant par l’intermédiaire de ses mandataires, a interjeté un re- cours par-devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) à l'encontre de la décision finale de l'AFC du 28 avril 2021. Les conclusions de la recourante sont formulées de la sorte : A titre superprovisionnel et provisionnel
A-2589/2021 Page 8 9. Déclarer qu'il ne peut être entré en matière sur les demandes d'assistance administrative du Foreign Tax & Tax Research Division du Ministry of Finance indien datées des (...) et (...) dirigées contre la recourante, respectivement que ces demandes soient rejetées. 10. Ordonner à l'AFC de détruire les documents au dossier de la procédure d'assistance administrative n° (...). Subsidiairement 11. Annuler la décision de l'AFC du 28 avril 2021 rendue dans le cadre de la procédure n° (...). 12. Renvoyer le dossier de la procédure n° (...) à l'AFC pour que cette autorité demande à l'autorité requérante, avant de transmettre toute information et avant nouvelle décision : a) des explications concrètes pour comprendre dans quelle mesure les infor- mations susceptibles d'être transmises à l'autorité requérante pourraient être pertinentes pour la taxation en Inde de la recourante ; et b) la garantie expresse que l’autorité requérante utilisera les données poten- tiellement transmises conformément au principe de spécialité et ne les utilisera au plus tôt pour les années fiscales indiennes (« previous year ») 2012-2013 et suivantes, mais non pas pour les années antérieures ; ou subsidiairement à 12. b) ci-dessus c) la garantie expresse que l'autorité requérante utilisera les données poten- tiellement transmises conformément au principe de spécialité et ne les utilisera au plus tôt pour les années fiscales indiennes (« previous year ») 2011-2012 et suivantes, mais non pas pour les années antérieures. 13. Ordonner à l'AFC de fixer un délai à la recourante pour qu'elle puisse exer- cer son droit d'être entendue et se déterminer sur le projet de demande d'infor- mation et de garantie de l'AFC selon la conclusion 12 ci-dessus avant que celle-ci ne soit envoyée à l'autorité requérante. 14. Cela fait, ordonner à l'AFC d'impartir un délai raisonnable à la recourante pour se déterminer sur la réponse de l'autorité requérante avant de rendre une nouvelle décision. Plus subsidiairement 15. Annuler la décision de l'AFC du 28 avril 2021 rendue dans le cadre de la procédure n° (...). 16. Ordonner à l'AFC d'intégrer à sa communication à l'autorité requérante une exigence expresse du respect du principe de spécialité, soit que les infor- mations transmises ne pourront être utilisées dans l'Etat requérant que dans
A-2589/2021 Page 9 le cadre de procédures fiscales relatives à la recourante et au plus tôt pour les années fiscales indiennes («previous year ») 2012-2013, subsidiairement 2011-2012, et suivantes. En tout état 17. Ne pas communiquer à l'autorité requérante le fait que la recourante est représentée dans la procédure n° (...), a formé des observations et les élé- ments allégués dans le présent recours ainsi que toutes autres informations communiquées préalablement audit recours dans le cadre de la procédure n° (...). 18. Caviarder le contenu de la décision du TAF avant sa publication de ma- nière à ce que l'identité de la recourante soit préservée. 19. Ordonner que toute avance de frais versée par la recourante lui soit resti- tuée. 20. Octroyer une indemnité équitable à la recourante à titre de dépens de la présente procédure, à charge de l'AFC. 21. Débouter tout opposant de toutes autres ou contraires conclusions. C.b Par décision incidente du 3 juin 2021, le TAF a accusé réception du recours et a notamment souligné que l’assistance administrative ne saurait être accordée, en tout état de cause, tant que le présent recours n’était pas tranché par un arrêt définitif et exécutoire ; aucun document ou information ne pouvait en particulier, dans l’intervalle, être transmis à des autorités étrangères. La remise de status updates, ne contenant aucun élément per- mettant l’identification, a toutefois été autorisée conformément à la juris- prudence du Tribunal fédéral. C.c Dans sa réponse du 5 août 2021 adressée au Tribunal, l'AFC a conclu, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours. C.d Par réplique du 16 septembre 2021, la recourante a maintenu les con- clusions déposées dans son mémoire du 31 mai 2021 et a requis que soit maintenue l’interdiction faite à l’AFC par le TAF d’accorder l’assistance ad- ministrative tant que le présent recours n’était pas tranché, sous réserve de la remise de status update ne permettant pas l’identification. C.e Par courrier du 15 octobre 2021, l’AFC a renoncé à dupliquer. C.f Par ordonnance du 19 octobre 2021, le TAF a clos l’échange d’écri- tures.
A-2589/2021 Page 10 Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après. Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) – non réalisées en l'espèce – ledit Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des re- cours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 dé- cembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédé- rale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1]). 1.2 Sur le plan interne, l'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vigueur le 1 er fé- vrier 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions dérogatoires de la con- vention applicable dans les cas d’espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (...), la demande d’assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procé- dure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 1.3 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L’art. 19 al. 2 LAAF con- fère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d’assistance ad- ministrative aux personnes qui remplissent les conditions de l’art. 48 PA. 1.4 En l’espèce, la recourante est une personne concernée au sens de l’art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA lui est reconnue. 1.5 1.5.1 Dans le chef de conclusions n° 17 de son mémoire de recours, la recourante a requis qu’il ne soit pas communiqué à l’autorité requérante le fait qu’elle est représentée dans la procédure n° (...), a formé des observa- tions et les éléments allégués dans le présent recours ainsi que toutes autres informations communiquées préalablement audit recours dans le cadre de la procédure n° (...) (cf. Faits, let. C.a supra).
A-2589/2021 Page 11 1.5.2 L’objet de la contestation porté devant le TAF est déterminé par la décision attaquée. L'objet du litige, délimité par les conclusions des parties, ne saurait s'étendre au-delà de l'objet de la contestation. Il s'ensuit que, devant le Tribunal administratif fédéral, le litige peut être réduit par une contestation partielle du recourant de la décision attaquée, mais ne saurait être ni élargi, ni transformé par rapport à ce qu'il était devant l'autorité inférieure, qui l’a fixé dans le dispositif de la décision attaquée et qui est devenu l'objet de la contestation devant le Tribunal (mutatis mutandis de- vant le TF : ATF 142 I 155 consid. 4.4.2 et les réf. citées). La recourante ne peut par conséquent pas prendre des conclusions ni formuler des griefs allant au-delà de l'objet du litige. 1.5.3 En l'espèce, le litige porte sur l’octroi de l’assistance administrative à l’autorité fiscale indienne concernant la recourante et sur la transmission des informations demandées par l’autorité requérante telles que définies dans le dispositif de la décision attaquée. Il s'ensuit que les conclusions et les griefs formulés devant le TAF ne peuvent concerner que ces questions. Les conclusions et griefs liés à la transmission hypothétique d’informations supplémentaires non prévues dans le dispositif de la décision attaquée n'appartiennent pas à l'objet du litige et n’ont par conséquent pas à être examinés. 1.5.4 A supposer que la recourante ait formulé une requête recevable, celle-ci aurait dû être rejetée. En effet, le Tribunal relève que, quelle que soit l’issue de la cause, aucune des informations décrites dans le chef de conclusions n° 17 de la recourante n’est susceptible d’être transmise à l’autorité requérante. Le principe de la proportionnalité empêche l’Etat re- quis d'aller au-delà des demandes de l’Etat requérant et d’accorder à celui- ci plus que ce qu’il a demandé (arrêt du TF 2A.250/2001 du 6 février 2002 consid. 8.b). Les informations dont la recourante craint la transmission n’ont pas été demandées par l’autorité requérante dans la demande de celle-ci du (...) et elles ne font pas partie de celles que l’AFC envisage de transmettre à l’autorité fiscale indienne ainsi que cela ressort de la décision finale. S’oppose également à la transmission de telles informations la pra- tique procédurale de l'autorité inférieure concernant les « status updates », conforme à la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. Faits, let. C.b supra). Dès lors, on ne voit pas dans quelle mesure les informations décrites par la recourante pourraient être communiquées à l’autorité requérante. 1.5.5 Par ces motifs, la requête de la recourante doit être déclarée irrece- vable.
A-2589/2021 Page 12 1.6 Cela étant précisé, sous réserve du consid. 1.5 supra, il y a lieu d’entrer en matière sur le recours. 2. 2.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'ex- cès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incom- plète des faits pertinents ou l’inopportunité, sauf si une autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA). 2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dos- sier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a et 121 V 204 consid. 6c). 2.3 En l’espèce, la recourante sollicite tout d’abord la production de diffé- rentes pièces dont l’AFC serait en possession et formule à cet égard le grief de violation de son droit d’être entendu. L'AFC aurait en outre violé le champ d'application temporel de l'art. 26 CDI CH-IN. La recourante avance également en substance que l'AFC entendrait transmettre à l’autorité re- quérante des informations non vraisemblablement pertinentes pour sa taxation fiscale. La demande d'assistance administrative en cause se fon- derait uniquement sur les données volées contrairement à une assurance expresse donnée par l’autorité requérante, en violation du principe de la bonne foi. Enfin, l’autorité requérante violerait l'ordre public suisse en lien avec la Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales (CEDH, RS 0.101) et la protection des données serait insuffisante en Inde. Le Tribunal se prononcera d’abord sur la requête de mesure provisionnelle de la recourante (consid. 3 infra) puis sur les mesures d’instructions solli- citées en lien avec le grief relatif au droit d’être entendu (consid. 4 infra). Il examinera ensuite la question du droit applicable ratione materiae et ra- tione temporis à la demande d’assistance administrative en cause en lien avec le grief de la recourante portant le champ d’application temporel de la CDI CH-IN (consid. 5 infra). Les griefs de nature matérielle, tenant aux vio- lations des principes de bonne foi (consid. 6 infra), de la pertinence vrai- semblable (consid. 7 infra), de la réserve de l’ordre public (consid. 8 infra), des principes de confidentialité et de spécialité en lien avec la protection des données (consid. 9 infra) et de l’anonymisation de l’arrêt de recours (consid. 10 infra) seront ensuite examinés.
A-2589/2021 Page 13 3. 3.1 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L’éven- tuelle transmission de renseignements par l’AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3). La pratique des status updates, à savoir le fait d'informer l'Etat requérant de l'état d'avancement d'une pro- cédure d'assistance administrative sans aucun élément permettant l’iden- tification, est cependant autorisée par la jurisprudence (ATF 144 II 130 con- sid. 8 ss). 3.2 Dans sa réplique du 16 septembre 2021, la recourante a requis le maintien de l'interdiction, selon le chiffre 4 du dispositif de la décision inci- dente du 3 juin 2021 du Tribunal, faite à l’AFC, de transmettre d'autres in- formations aux autorités indiennes dans la présente procédure que celle indiquant que la procédure nationale suit son cours ou qu'un recours a été déposé, sans préciser l'identité de la partie recourante. 3.3 Le Tribunal relève à cet égard que dite interdiction prononcée le 3 juin 2021 (cf. Faits, let. C.b supra) s’applique à l’ensemble de la procé- dure devant le TAF et qu’elle est conforme au droit (cf. consid. 3.1 supra). 3.4 Par ces motifs, la requête de la recourante doit être rejetée, dans la mesure où elle ne s'avère pas sans objet. 4. 4.1 4.1.1 A titre préalable, la recourante a demandé, par le chef de conclusions n° 3 de son mémoire de recours, à ce qu’il soit ordonné à l'AFC de produire une copie non caviardée de la note concernant la discussion entre elle et l'autorité requérante contenant la section « Progress on 7(c) » du 19 août 2016, ainsi que toutes les notes internes liées à l'élaboration de celle-ci (cf. Faits, let. C.a supra). 4.1.2 Toujours à titre préalable, la recourante, par le chef de conclusions n° 4 de son mémoire de recours, a également demandé à ce qu’il soit or- donné à l'AFC d'informer le TAF sur l'accord conclu entre elle et l'autorité requérante aux alentours du 19 août 2016 concernant les requêtes fondées sur des données volées, ainsi que sur les circonstances entourant l'élabo- ration de cette note du 19 août 2016 (cf. Faits, let. C.a supra). 4.1.3 Selon l'art. 33 al. 1 PA, l'autorité admet les moyens de preuve offerts par la partie s'ils paraissent propres à élucider les faits. Par ailleurs, tel qu'il
A-2589/2021 Page 14 est garanti à l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), le droit d'être entendu comprend notamment le droit pour l'intéressé de produire des preuves pertinentes et d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes (cf. ATF 145 I 167 consid. 4.1, 136 I 265 consid. 3.2, 135 II 286 consid. 5.1 et 129 II 497 consid. 2.2). L'autorité peut cependant renoncer à procéder à des mesures d'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opi- nion (cf. ATF 145 I 167 consid. 4.1, 142 III 48 consid. 4.1.1 et 140 I 285 consid. 6.3.1). Une telle manière de procéder ne viole pas le droit d'être entendu (cf. arrêt du TF 9C_272/2011 du 6 décembre 2011 consid. 3.1, cf. également ATF 124 V 90 consid. 4b et 122 V 157 consid. 1d). 4.1.4 En l’espèce, le Tribunal relève que la production de la note du 19 août 2016 n’est d’aucune utilité dans la présente cause car la portée de ce document a déjà été tranchée. En effet, dans d'autres affaires d'assis- tance administrative avec l'Inde, le Tribunal, après avoir ordonné à l'AFC de produire cette note du 19 août 2016, a constaté qu'aucune assurance de l'Inde de renoncer à l'utilisation de données obtenues par des actes pu- nissables au regard du droit suisse n'en ressortait (cf. arrêt du TF 2C_791/2021 du 6 juillet 2022 consid. 5.2.4 avec réf.). Il en va de même des déclarations conjointes des 15 octobre 2014 et 15 juin 2016 du Reve- nue Secretary de l'Inde et du Secrétaire d'État suisse aux affaires finan- cières internationales (cf. arrêts du TF 2C_819/2017 du 2 août 2018 con- sid. 3.1 et 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 consid. 3.1). Aussi, sur cet as- pect du dossier, les mesures d’instruction sollicitées par la recourante ne sont pas susceptibles d’amener le Tribunal à modifier son opinion. 4.1.5 Partant, par appréciation anticipée judiciaire des preuves (cf. con- sid. 4.1.3 supra), le Tribunal renonce à ordonner à l’AFC de produire une copie non caviardée de la note concernant la discussion entre elle et l’auto- rité requérante contenant la section « Progress on 7(c) » du 19 août 2016 et rejette la requête correspondante. Il en va de même de celle tendant à ce que l’AFC communique au Tribunal des informations relatives à l’accord qu’elle a conclu avec l’autorité fiscale indienne, le 19 août 2016. 4.2 4.2.1 La recourante a également demandé à titre préalable, par le chef de conclusions n° 5 de son mémoire de recours, à ce qu’il soit ordonné à l'AFC
A-2589/2021 Page 15 de lui communiquer les procès-verbaux et notes internes relatifs aux con- versations téléphoniques et aux réunions entre l'AFC et la Ministry of Fi- nance, Foreign Tax & Tax Research Division, India, ou toute autre autorité indienne au sujet de la problématique des données volées (cf. Faits, let. C.a supra). 4.2.2 Le droit de consulter le dossier est un aspect du droit d’être entendu garanti par l’art. 29 al. 2 Cst. Il s’étend à toutes les pièces décisives figurant au dossier et garantit que les parties puissent prendre connaissance des éléments fondant la décision et de s’exprimer à leur sujet. L’art. 29 al. 2 Cst. ne confère toutefois pas le droit de prendre connaissance de docu- ments purement internes qui sont destinés à la formation de l’opinion et qui n’ont pas le caractère de preuves (sur ce qui précède, cf. ATF 129 V 472 consid. 4.2.2, 125 II 473 consid. 4a et 115 V 297 consid. 2g/aa ; arrêt du TF 8C_659/2013 du 4 juin 2014 consid. 3.2 avec réf. ; cf. également THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2 e édition, 2018, n° 1544). 4.2.3 En l’espèce, la requête de la recourante doit être rejetée car elle porte exclusivement sur des documents internes dont la consultation n’entre pas dans le champ d’application de l’art. 29 al. 2 Cst. Il convient de relever, au surplus, que la formation de l’opinion et la préparation de dispositions con- ventionnelles sur des questions relatives à l’assistance administrative en matière fiscale présuppose un échange d’opinions informel et ouvert entre autorités. Dans ces conditions, la communication de notes de dossier, de résumés de conversations téléphoniques ou de séances serait susceptible de perturber considérablement le déroulement de ces échanges et de nuire au climat de confiance mutuelle nécessaire à l’obtention d’accords bilaté- raux (cf. arrêt du TAF A-6927/2019 du 10 juin 2021 consid. 4.3). 4.3 Par les mêmes motifs que précédemment exposés, le Tribunal ne constate pas de violation par l’AFC du droit d’être entendu, respectivement du droit d’accès au dossier, de la recourante. C’est à bon droit que l’AFC a rejeté, dans sa décision du 28 avril 2021, la conclusion contenue dans les déterminations du 25 février 2021 de la recourante visant à obtenir une copie non caviardée de la note concernant la discussion entre l'Adminis- tration fédérale des contributions et l'Autorité requérante contenant la sec- tion « Progress on 7(c) » du 19 août 2016. Le grief de la recourante à cet égard doit dès lors être rejeté.
A-2589/2021 Page 16 5. 5.1 L’assistance administrative avec l’Inde est actuellement régie par l’art. 26 CDI CH-IN et le ch. 10 ad art. 26 du Protocole additionnel joint à la convention (ce dernier est publié également au RS 0.672.942.31 ; ci-après : Protocole CDI CH-IN). L’art. 26 CDI CH-IN et le ch. 10 ad art. 26 dans leur nouvelle teneur ont été introduits par le Protocole du 30 août 2010 modifiant la CDI CH-IN (Protocole modifiant la Convention entre la Confédération suisse et la République de l’Inde en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et son protocole si- gnée le 2 novembre 1994 et modifiée par le Protocole supplémentaire si- gné à New Delhi le 16 février 2000), le Protocole du 30 août 2010 étant lui- même entré en vigueur par échange de notes le 7 octobre 2011 (RO 2011 4617 ; FF 2010 8081 ; ci-après : Protocole du 30 août 2010). 5.2 Les impôts auxquels s’applique la Convention sont notamment, en ce qui concerne l’Inde, l’impôt sur le revenu (art. 2 al. 1 let. a CDI CH-IN). La demande d’assistance présentée par l’autorité requérante le (...) porte sur ce type d’impôt (cf. Faits, let. A.b supra). Partant, elle entre dans le champ d’application matériel de la CDI CH-IN. 5.3 5.3.1 S’agissant du champ d’application temporel de la CDI CH-IN en ma- tière d’échange de renseignements, le Protocole du 30 août 2010, qui a modifié la CDI CH-IN notamment pour y introduire l'actuel art. 26, est entré en vigueur le 7 octobre 2011 (cf. consid. 5.1 supra). L'art. 14 du Protocole du 30 août 2010 prévoit ce qui suit au titre de disposition transitoire: 1 Les Gouvernements des Etats contractants se notifieront mutuellement, par la voie diplomatique, que toutes les conditions et procédures légales néces- saires à l'entrée en vigueur du présent Protocole de révision ont été remplies. 2 Le présent Protocole de révision, qui fait partie intégrante de la Convention, entrera en vigueur à la date de la dernière des notifications mentionnées au par. 1, et ses dispositions seront applicables: a) en Inde, aux revenus réalisés au cours des années fiscales commençant le 1 er avril de l'année civile suivant l'entrée en vigueur du Protocole de révi- sion, ou après cette date ; et b) en Suisse, aux revenus réalisés au cours des années fiscales commen- çant le 1 er janvier de l'année civile suivant l'entrée en vigueur du Protocole de révision, ou après cette date. (...) 3 Nonobstant le par. 2 du présent article, en ce qui concerne l'art. 26 de la Convention, l'échange de renseignements prévu dans le présent Protocole de révision sera applicable aux renseignements qui se rapportent à toute année
A-2589/2021 Page 17 fiscale débutant le 1 er janvier de l'année civile suivant la signature du Protocole de révision, ou après cette date. 5.3.2 Selon la recourante, dans la mesure où les comptes bancaires déte- nus par les sociétés B., C. et D._______, visés par la procédure d’assistance administrative, aurait été clôturés avant le 1 er avril 2012 et où, la CDI CH-IN, conformément à l’art. 14 du Protocole du 30 août 2010, ne couvrirait que les informations pertinentes pour des revenus réa- lisés au cours de l’année fiscale 2012-2013 ayant débuté le 1 er avril 2012, l’AFC aurait violé le champ d’application temporel de dite convention et de ses protocoles, en autorisant la transmission des informations à partir du 1 er avril 2011, ce qui impliquerait également une violation subséquente du principe de la pertinence vraisemblable. 5.3.3 Pour déterminer à partir de quelle période les dispositions du Proto- cole du 30 août 2010 sont applicables, l'art. 14 par. 2 prend comme réfé- rence l'année civile qui suit l'entrée en vigueur du Protocole du 30 août 2010, ce qui correspond à l'année civile 2012. En revanche, l'art.14 par. 3 de ce protocole prévoit une règle particulière et différente s'agissant de l'art. 26 CDI CH-IN, puisqu'il se réfère à l'année civile qui suit la signa- ture du Protocole du 30 août 2010, ce qui correspond à l'année civile 2011. Les Etats contractants ont donc voulu et prévu que l'échange selon l'art. 26 CDI CH-IN puisse porter sur des renseignements se rapportant à toute l'année fiscale 2011 déjà. Comme l'année fiscale indienne débute le 1 er avril (cf. l'art. 14 par. 2 let. a du Protocole du 30 août 2010 ; cf. au sur- plus, pour une présentation détaillée du système fiscal postnumerando an- nuel indien, l'arrêt du TAF A-4232/2013 du 17 décembre 2013 con- sid. 6.2.4.1), les renseignements transmis à l'Inde peuvent se rapporter à une période qui commence au 1 er avril 2011 au plus tôt (cf. aussi notam- ment les arrêts du TF 2C_703/2020 du 15 mars 2021 consid. 4.1 et 2C_703/2019 du 16 novembre 2020 consid. 4.2), ce qu'a aussi retenu l’AFC dans la décision attaquée. Cette solution est confirmée par la lettre claire de l'art. 14 par. 3 du Protocole du 30 août 2010, qui précise expres- sément que la règle qu'il prévoit s'applique à l'art. 26 CDI CH-IN « nonobs- tant le par. 2 » (cf. sur l’ensemble, arrêt du TF 2C_791/2021 du 6 juillet 2022 consid. 6.2). 5.3.4 Par conséquent, la transmission envisagée par l’AFC des informa- tions à compter du 1 er avril 2011 est conforme au droit. Dès lors, le Tribunal ne retient pas de violation du champ d’application temporelle de ladite con- vention et de ses protocoles, ce qui exclut d’emblée toute violation subsé- quente du principe de la pertinence vraisemblable sur ce point.
A-2589/2021 Page 18 5.3.5 Partant, le grief de violation du champ d’application temporel de l’art. 26 CDI CH-IN doit être rejeté. 5.4 Sur le plan formel, le chiffre 10 ad art. 26 CDI CH-IN du Protocole CDI CH-IN prévoit que la demande d'assistance doit indiquer : (i) le nom de la ou des personnes visées par le contrôle ou l’enquête et, si disponibles, les autres éléments qui facilitent l’identification de cette ou de ces personnes tels que l’adresse, la date de naissance, l’état-civil ou le numéro d’identifi- cation fiscale ; (ii) la période visée par la demande ; (iii) une description des renseignements demandés comportant leur nature et la forme selon la- quelle l’Etat requérant désire recevoir les renseignements de l’Etat requis ; (iv) l’objectif fiscal qui fonde la demande ; (v) le nom et, si elle est connue, l’adresse de toute personne présumée être en possession des renseigne- ments requis. 5.5 En l’espèce, la requête d’assistance administrative présentée par l’autorité fiscale indienne contient l’ensemble des renseignements requis par le ch. 10 ad art. 26 CH-IN du Protocole CDI CH-IN. Elles mentionnent en effet l’identité de la personne faisant l’objet du contrôle, à savoir la re- courante et la période visée par la demande (cf. Faits, let. A.b supra), la description des renseignements demandés et l’objectif fiscal qui fonde la demande tenant à « l’enquête ou les poursuites menées en matière fis- cale » (cf. Faits, let. A.c supra) ainsi que la détentrice d’informations présu- mée, soit A._______. 5.6 Au vu de ces éléments, le Tribunal constate que la demande d’assis- tance administrative en cause est formellement recevable conformément à la CDI CH-IN. 6. 6.1 Les procédures d’assistance administrative internationale en matière fiscale sont fondées sur la coopération et sur la confiance mutuelle entre les Etats parties (ATF 143 Il 202 consid. 8.5.4). L’Etat requérant est donc présumé agir de bonne foi (cf. art. 26 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités [CV, RS 0.111] ; ATF 144 Il 206 con- sid. 4.4 et 142 II 161 consid. 2.1.3). Dans le contexte de l’assistance admi- nistrative en matière fiscale, la présomption de bonne foi signifie que l’Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l’Etat re- quérant (principe de la confiance). S’il ne fait pas obstacle au droit de l’Etat requis de vérifier que les renseignements demandés sont bien vraisembla- blement pertinents pour servir le but fiscal recherché par l’État requérant, la présomption de bonne foi lui impose de se fier en principe aux indications
A-2589/2021 Page 19 que lui fournit celui-ci (cf. ATF 144 Il 206 consid. 4.4, 142 Il 161 con- sid. 2.1.3 et 2.4 et 142 II 218 consid. 3.3). Le principe de la confiance ne s’oppose pas à ce qu’un éclaircissement soit demandé, en cas de doute sérieux, à l’Etat requérant s’agissant de la pertinence vraisemblable des renseignements requis. La présomption de la bonne foi ne peut cependant être renversée que sur la base d’éléments établis (cf. ATF 144 II 206 con- sid. 4.4 et 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4). 6.2 Le Tribunal fédéral a clarifié la portée du principe de la bonne foi (art. 7 let. c LAAF en relation avec les art. 26 et 31 CV) en lien avec l'utilisation de données bancaires volées en Suisse. Il a jugé qu'un Etat qui achèterait de telles données pour les utiliser ensuite dans le cadre de demandes d'assistance administrative adopterait un comportement contraire à la bonne foi et que, hormis ce cas, la question de savoir si un Etat a violé le principe de la bonne foi dans les constellations visées par l'art. 7 let. c LAAF doit être appréciée en fonction des circonstances de chaque cas d'espèce (ATF 143 II 224 consid. 6.4). Si l'Etat requérant n'a pas lui-même acheté des données bancaires volées, la Suisse ne peut déclarer d'emblée comme contraire à la bonne foi une demande d'assistance administrative qui se fonderait sur de telles données. Il faut soit que la CDI applicable (ou dans un protocole s'y rapportant) réserve expressément cette situation, soit que l'Etat requérant ait violé d'une autre manière le principe de la bonne foi au sens de l'art. 26 CV (cf. notamment ATF 143 II 224 consid. 6.2 ; arrêts du TF 2C_141/2018 du 24 juillet 2020 consid. 6.2.2, 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 consid. 3.3 et 2C_1042/2016 du 12 juin 2018 consid. 5.3.1). 6.3 La recourante invoque une violation du principe de la bonne foi motivée par le fait que l’autorité fiscale indienne aurait utilisé des données volées, alors qu'elle aurait pris l'engagement de renoncer à renouveler d'anciennes requêtes d'assistance fondées sur des données volées jusqu'à une modi- fication législative (art. 7 let. c LAAF). Elle considère également que la de- mande du (...) ne reposerait sur aucune preuve indépendante. 6.4 Dans la mesure où la bonne foi est toujours présumée dans les rela- tions internationales, il convient de déterminer si la recourante a apporté des éléments établis et concrets susceptibles de renverser cette présomp- tion réfragable (cf. consid. 5.1 supra). 6.5 En l’espèce, il ressort de l’état de fait exposé dans la demande d’assis- tance que l’autorité fiscale indienne, en possession d’informations relatives à la détention de comptes bancaires par la recourante auprès de
A-2589/2021 Page 20 A._______, a mené des investigations et procédé à des auditions qui ont confirmé ces informations (cf. Faits, let. A.b supra). 6.6 A cet égard, il apparaît que l’Inde n’est pas entrée en possession des données en question auprès de l’auteur présumé de l’acte punissable (« Falciani »), mais par le biais de l’assistance administrative avec un pays tiers (cf. arrêts du TAF A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 5.2.2 et A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 6.2). Ainsi, il apparaît que l’Inde n’a pas acheté ces données (cf. arrêt du TF 2C_141/2018 du 24 juillet 2020 consid. 6.2.3). Au surplus, l'art. 26 par. 3 let. b CDI CH-IN ne permet pas de refuser d'entrer en matière sur une demande d'assistance administra- tive en raison de la manière dont l'Etat requérant s'est procuré les données qui ont abouti à la formulation de la demande (cf. ATF 143 II 202 con- sid. 6.3.6). 6.7 Par ailleurs, le Tribunal relève que la correspondance échangée entre l’autorité requérante et l’AFC ne mentionne aucun élément attestant d’un quelconque engagement de l’Inde de ne pas déposer une demande d’as- sistance sur la base de données obtenues de manière illicite selon le droit suisse. En outre, le Tribunal fédéral a expressément précisé qu’il ne res- sortait ni de la rubrique « Progress on 7(c) [LAAF] » de la note du 19 août 2016 concernant la discussion entre l’AFC et les autorités indiennes, ni des déclarations conjointes des 15 octobre 2014 et 15 juin 2016 du Revenue Secretary de l'Inde et du Secrétaire d'Etat suisse aux affaires financières internationales, que l’Inde se serait engagée à s’abstenir d’utiliser des don- nées dont la provenance serait contraire au droit suisse (cf. consid. 4.1.4 supra). 6.8 Quant au grief selon lequel la demande ne se fonderait sur aucune source indépendante des données Falciani, dans la mesure où la bonne foi de l’autorité requérante est présumée, et où la CDI CH-IN n’impose pas à l’Etat requérant de fournir des informations sur l’origine des données (cf. arrêt du TF 2C_141/2018 du 24 juillet 2020 consid. 6.2.3), il n’y a pas lieu de douter de celle-ci. Au surplus, et comme expliqué ci-dessus (cf. con- sid. 6.2 supra), si l’autorité requérante avait présenté sa demande d’assis- tance administrative sur le seul fondement des données Falciani, dite de- mande ne contreviendrait pas au principe de la bonne foi dans les relations internationales. 6.9 Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du prin- cipe de la bonne foi par l’autorité fiscale indienne. Mal fondé, le grief de le recourante doit par conséquent être rejeté.
A-2589/2021 Page 21 7. 7.1 Selon l'art. 26 par. 1 CDI CH-IN, les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'admi- nistration ou l'application de la législation interne relative aux impôts visés par la Convention. L'art. 26 CDI CH-IN est complété par le ch. 10 du Pro- tocole CDI CH-IN. Selon le ch. 10 let. d du Protocole CDI CH-IN, le but de la référence à des renseignements qui peuvent être pertinents est de ga- rantir un échange de renseignements le plus large possible en matière fis- cale sans pour autant permettre aux Etats contractants de procéder à une « pêche aux renseignements » ou de demander des renseignements sur la situation fiscale d'un contribuable dont la pertinence n'est pas vraisem- blable. 7.2 D’après la jurisprudence, la condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéle- ront pertinents (cf. ATF 146 II 150 consid. 6.1.1, 143 II 185 consid. 3.3.1, 142 II 161 consid. 2.1.1 et 141 II 436 consid. 4.4.3). En revanche, peu im- porte qu'une fois fournie, il s'avère que l'information demandée soit finale- ment non pertinente. Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une de- mande ou de transmettre des informations, parce qu'il serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents (ATF 144 II 206 consid. 4.3, 143 II 185 consid. 3.3.1, 142 II 161 con- sid. 2.1.1 et 139 II 404 consid. 7.2.2). L'appréciation de la pertinence vrai- semblable des informations demandées est donc en premier lieu du ressort de l'Etat requérant. Le rôle de l'Etat requis est essentiellement limité à l'exa- men de la plausibilité de la demande: il s'agit de savoir si les documents demandés ont un rapport avec l'état de fait présenté dans la demande et s'ils sont potentiellement propres à être utilisés dans la procédure étran- gère (ATF 143 II 185 consid. 3.3.1 et 3.3.2, 142 II 161 consid. 2.1.1, 141 II 436 consid. 4.4.3 et 139 II 404 consid. 7.2.2 ; arrêts du TF 2C_918/2020 du 28 décembre 2021 consid. 4.2 et 2C_703/2020 du 15 mars 2021 consid. 4.2.2). L'Etat requis ne peut refuser de transmettre les informations que s'il apparaît avec certitude que celles-ci ne sont pas vraisemblablement pertinentes pour l'Etat requérant (ATF 144 II 29 con- sid. 4.2.2 et 142 II 161 consid. 2.1.1). 7.3 La jurisprudence a aussi souligné qu'il n'incombe en principe pas à l'Etat requis d'examiner la pertinence vraisemblable d'un renseignement à l'aune du droit interne matériel de l'Etat requérant (cf. ATF 142 II 161 con- sid. 2.2.2 et 142 II 218 consid. 3.6). En d'autres termes, la personne visée
A-2589/2021 Page 22 par une demande d'assistance administrative qui pense avoir des argu- ments tirés du droit interne de l'Etat requérant pour s'opposer à l'imposition ou à l'utilisation de renseignements à son encontre doit les faire valoir de- vant les autorités compétentes de l'Etat requérant (cf. ATF 144 II 206 con- sid. 4.6, 143 II 202 consid. 6.3.6 et 142 II 218 consid. 3.7). Il n'en va autre- ment que lorsqu'il y a des raisons de penser que la procédure étrangère pourrait enfreindre des principes élémentaires de procédure ou présenter des lacunes graves (arrêt du TF 2C_918/2020 du 28 décembre 2021 con- sid. 4.3 ; pour un cas d'application, cf. arrêt du TF 2C_750/2020 du 25 mars 2021 consid. 6.1). 7.4 En lien avec la liste d’indications sur le contenu de la demande, à four- nir par l’Etat requérant dans le contexte des CDI (cf. ch. 10 ad art. 26 CDI CH-IN du Protocole CDI CH-IN comparé avec l’art. 6 al. 2 LAAF qui est d’application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu’elle est conçue de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 144 II 206 consid. 4.3 et 142 II 161 consid. 2.1.4). 7.5 La recourante fait valoir que l’AFC aurait violé l'art. 26 CDI CH-IN en considérant que les renseignements destinés à être transmis étaient vrai- semblablement pertinents. A titre liminaire, il convient de relever que la demande d'assistance admi- nistrative présentée par l'autorité requérante contient l'ensemble des ren- seignements requis par le ch. 10 ad art. 26 CDI CH-IN du Protocole CDI CH-IN (cf. consid. 5.5 supra). Aussi, conformément à la jurisprudence, ces informations devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de la demande d'assistance en cause (cf. consid. 7.4 supra). 7.5.1 La recourante allègue tout d’abord que l’autorité fiscale indienne n’aurait pas ouvert d’enquête pour les années postérieures à 2011 et que, de ce fait, les informations relatives au compte bancaire n° (...), dont elle est titulaire et ayant droit économique, ne seraient pas pertinentes pour procéder à sa taxation. 7.5.2 En l’espèce, il ressort de la demande du (...) que Y._______ a pro- cédé au paiement de l'impôt, des intérêts et d’une amende pour l'année fiscale (...). La période concernée par la demande s’étend toutefois du (...) au (...) et il est expressément indiqué que les informations requises se rap- portent également à l’année fiscale 2011-2012. Par ce motif déjà le grief
A-2589/2021 Page 23 de la recourante tombe à faux. Suivre la position de la recourante sur ce point aboutirait à remettre en cause la présomption de bonne foi de l’Etat requérant. Par ailleurs, même si effectivement aucune enquête ou procé- dure n’avait été ouverte en Inde pour les années postérieures à 2011, la norme de la pertinence vraisemblable serait respectée. En effet, la procé- dure d’assistance administrative ne tranche pas matériellement l’affaire et il appartient ainsi à chaque Etat d'interpréter sa propre législation et de contrôler la manière dont celle-ci est appliquée (cf. consid. 7.2 et 7.3 su- pra). Dans ces circonstances, on ne saurait reprocher à l’AFC la transmis- sion des renseignements concernant le compte n° (...) à partir du 1 er avril 2011. 7.5.3 Toujours dans le cadre de la violation alléguée de la norme de la per- tinence vraisemblable, la recourante soutient également qu'elle n'avait au- cun contrôle économique sur les comptes bancaires n° (...), n° (...) et n° (...), qu'en tant que bénéficiaire des trusts surjacents aux sociétés titulaires des comptes concernés, qui seraient discrétionnaires et irrévocables, elle ne disposait d'aucun droit sur le patrimoine de ce trust, et qu'elle n'avait en outre perçu aucune distribution de ces trusts. En outre, les informations que l’AFC entend transmettre seraient erronées. 7.5.4 Dans l'arrêt 2C_918/2020 du 28 décembre 2021, le Tribunal fédéral a examiné une demande d'assistance administrative indienne, par laquelle l'autorité requérante cherchait à obtenir des renseignements sur des comptes bancaires ouverts au nom de sociétés sous-jacentes d'un trust, dont les personnes visées étaient bénéficiaires. Il en ressort que, pour ju- ger si ces renseignements remplissent la condition de la pertinence vrai- semblable, il faut déterminer si un lien entre la personne visée par l'assis- tance administrative et le compte bancaire en question ressort de la pré- sentation des faits qui figure dans la demande d'assistance administrative, et si les renseignements destinés à être transmis ont un lien avec cet état de fait. Il n'incombe en revanche pas à l'Etat requis de procéder lui-même à l'analyse des caractéristiques du trust et du traitement fiscal de son pa- trimoine et de ses revenus, afin de déterminer dans quelle mesure ceux-ci devraient ou pourraient être fiscalement imputés au bénéficiaire du trust. Un tel examen, qui relève de l'application du droit fiscal de l'Etat requérant, outrepasserait le cadre d'un simple examen de plausibilité. Il en va de même de la question de savoir comment et auprès de qui les entrées et les sorties de fonds d'un compte bancaire détenu indirectement par un trust doivent être fiscalement traitées (arrêt du TF 2C_918/2020 du 28 dé- cembre 2021 consid. 4.5.1. à 4.5.3 ; cf. aussi l'arrêt du TF 2C_791/2021 du 6 juillet 2022 consid. 7.1.3).
A-2589/2021 Page 24 7.5.5 En l'espèce, il ressort de la demande d'assistance administrative du (...) que l’autorité requérante a mené des investigations sur la recourante et a découvert l’existence de comptes bancaires non déclarés auprès de A._______ (cf. Faits, let. A.b supra). Par ladite demande, l’autorité requé- rante a souhaité obtenir des informations sur tous les comptes bancaires détenus ou en lien avec la recourante auprès de A._______ (cf. Faits, let. A.c supra). Les documents remis par la détentrice d’informations font ap- paraître que la recourante était bénéficiaire du trust surjacent de la société C._______ qui était titulaire du compte n° (...), bénéficiaire du trust surja- cent de la société B._______ qui était titulaire du compte n° (...) et bénéfi- ciaire du trust surjacent de la société D._______ qui était titulaire du compte n° (...). Il ressort également de la documentation remise que la recourante était ayant droit économique de ces comptes. Ces éléments sont suffisants pour faire ressortir l'existence d'un lien entre ces comptes bancaires et la recourante. Au regard du but fiscal poursuivi par l'autorité requérante, qui consiste en l’examen de la situation fiscale de la recou- rante, ce lien suffit à rendre les renseignements requis vraisemblablement pertinents au sens de l'art. 26 CDI CH-IN. 7.5.6 C'est en vain que la recourante objecte qu'elle n'avait aucun droit sur les patrimoines des trusts en question, qui étaient irrévocables et discré- tionnaires, qu'elle n'avait pas non plus de contrôle économique sur les comptes bancaires ouverts au nom des sociétés sous-jacentes de ces trusts, et qu'elle n'a perçu aucune distribution des trusts durant la période couverte par l'échange de renseignements. Ces arguments liés aux carac- téristiques de ces trusts devront, le cas échéant, être soulevés devant les autorités compétentes de l'Etat requérant. Ils n'entrent pas en ligne de compte dans l'examen de la pertinence vraisemblable de la demande d'assistance administrative (cf. consid. 7.5.4 supra). 7.5.7 Dans ce contexte, la recourante fait également valoir que les docu- ments bancaires dont la transmission est envisagée par l’AFC sont erro- nés, dans la mesure où elle ne serait pas l’ayant droit économique des comptes bancaires n° (...), n° (...) et n° (...). 7.5.8 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, l'AFC n'est pas tenue, dans le cadre de l'assistance administrative internationale en matière fis- cale, de clarifier sur le plan du droit matériel si une personne déterminée est l'ayant droit économique ou non. Elle peut donc transmettre des infor- mations même si une partie de celles-ci est inexacte sur le plan matériel et qu'elle transmet donc une information potentiellement fausse, dans la me- sure où l'autorité requérante peut aisément constater que l'information est
A-2589/2021 Page 25 contestée, que des clarifications supplémentaires sont nécessaires et qu'une partie de l'information s'avérera ensuite inévitablement inexacte. La personne concernée peut ensuite faire valoir sa position de droit matériel dans la procédure de taxation et de reconnaissance étrangère (cf. arrêts du TF 2C_703/2020 du 15 mars 2021 consid. 8.4, 2C_726/2018 du 14 oc- tobre 2019 consid. 3.5 et 2C_241/2016 du 7 avril 2017 consid. 5.6). 7.5.9 En l’espèce, il ressort des documents « client profile » établis par A._______ que la recourante est une des ayants droit économiques des comptes n° (...), n° (...) et n° (...) (annexe 2 de la décision du 28 avril 2021, pp. 27, 93 et 179). La recourante se contente de contester ce fait, sans apporter d’éléments concrets pour étayer ses allégations. Dans ces cir- constances, rien n’empêche leur transmission à l’autorité requérante (cf. consid. 7.5.8 supra). 7.6 Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du prin- cipe de la pertinence vraisemblable par l’AFC. 8. 8.1 Selon l’art. 3 al. 3 CDI CH-IN, les dispositions des par. 1 et 2 ne peu- vent en aucun cas être interprétées comme imposant à un Etat contractant l’obligation : [...] c) de fournir des renseignements qui révéleraient un se- cret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l’ordre public. 8.2 Le message du Conseil fédéral, lʼart. 26 MC OCDE et son commen- taire mentionnent de manière exhaustive les exceptions à l’échange de renseignements. Celles-ci sont envisagées pour des cas très particuliers. Ainsi, il est mentionné que l’échange de renseignements peut être refusé lorsque l’octroi de ce dernier serait contraire à l’ordre public. Ce terme est défini de manière très restrictive et ne s’applique qu’à des cas extrêmes, comme lorsqu’une demande est motivée par des persécutions raciales, politiques ou religieuses (Message sur la modification de la loi sur l’assis- tance administrative fiscale du 10 juin 2016, FF 2016 4955, 4958 ; Com- mentaire MC OCDE, version au 9 août 2019, par. 19.5 ad art. 26 MC OCDE). La limitation peut être également invoquée lorsque les rensei- gnements constituent un secret d’État, par exemple des informations sen- sibles détenues par les services secrets et dont la divulgation serait con- traire aux intérêts vitaux de l’État requis. Par conséquent, le problème de l’ordre public ne devrait se poser que rarement dans le contexte de de- mandes de renseignements entre parties à une convention (Commentaire MC OCDE, version au 9 août 2019, par. 19.5 ad art. 26 MC OCDE).
A-2589/2021 Page 26 8.3 Selon la recourante, il serait notoire que l'Inde ne respecterait pas les droits fondamentaux des personnes sous investigation dans le cadre de procédures pénales en Inde, notamment qu'elle s'adonnerait à des traite- ments inhumains par exemple. L'échange d'informations que l'AFC entend accorder à l'autorité requérante violerait les droits fondamentaux de la re- courante protégés par la CEDH, convention que l'Inde n'a pas ratifiée. 8.4 Selon l’art. 1 CEDH, les Hautes Parties contractantes reconnaissent à toute personne relevant de leur juridiction les droits et libertés définis au titre I de la présente Convention. Par ailleurs, selon l’art. 6 de cette con- vention, toute personne a droit à un procès équitable. 8.5 En l’espèce, bien que l’Inde ne soit pas signataire de la CEDH, cette dernière lie les autorités suisses dans le cadre de la procédure d’assis- tance administrative conduite en suisse (art. 1 CEDH). A cet égard, le Tri- bunal constate qu’il n’est ni établi ni allégué que les droits fondamentaux de la recourante, en particulier le droit à un procès équitable (art. 6 CEDH), auraient été violés durant la procédure conduite devant l’AFC. En outre, la recourante n'allègue pas être concrètement exposée en Inde à un traite- ment qui violerait de manière flagrante la CEDH et se contente d’alléguer la notoriété de la violation des droits fondamentaux par l’Inde, sans aucune preuve à l’appui de ses dires. Enfin, il ressort de la demande d’assistance que la recourante fait l'objet d'une enquête concernant sa situation fiscale – et non pénale – en Inde. 8.6 Dès lors, il y a lieu de considérer que les allégations de la recourante quant à une violation de l’ordre public par l’Inde demeurent au stade de la conjecture toute générale. Le grief de la recourante à cet égard doit par conséquent être rejeté. 9. 9.1 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les informa- tions reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été trans- mises (ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; parmi d’autres, arrêts du TAF A-1348/2019 du 3 mars 2020 consid. 4.5.1, A-108/2018 du 13 février 2020 consid. 10.1 et A-5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 2.5). Ce principe, ainsi que le principe de confidentialité, sont énoncés à l’art. 26 par. 2 CDI CH-IN, aux termes duquel « Les renseignements reçus en vertu du par. 1 par un Etat contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet Etat
A-2589/2021 Page 27 et ne sont communiqués qu’aux personnes ou autorités (y compris les tri- bunaux et organes administratifs) concernées par l’établissement ou le re- couvrement des impôts mentionnés au par. 1, par les procédures ou pour- suites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou auto- rités n’utilisent ces renseignements qu’à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d’audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. Nonobstant ce qui précède, les renseignements reçus par un Etat contractant peuvent être utilisés à d’autres fins lorsque cette possibilité résulte des lois des deux Etats et lorsque l’autorité compétente de l’Etat qui fournit les renseignements autorise cette utilisation ». Sur la base du principe de la confiance, la Suisse peut considérer que l’Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d’assistance administrative, respec- tera le principe de spécialité, sans qu’il soit nécessaire d’obtenir de celui-ci une garantie expresse à cet égard (cf. ATF 128 II 407 consid. 3.2 et 4.3.1, 115 Ib 373 consid. 8 et 107 Ib 264 consid. 4b ; arrêt du TF 2C_653/2018 du 26 juillet 2019 consid. 7.3 ; ATAF 2018 III/1 consid. 2.9.1 ; sur l’en- semble : arrêt du TAF A-2177/2021 du 22 septembre 2021 consid. 3.5.2). 9.2 La loi fédérale du 19 juin 1992 sur la protection des données (LPD, RS 235.1) est applicable de manière complémentaire à la LAAF, notam- ment lorsque la loi spéciale laisse sans réponse une question relevant du droit de la protection des données (cf. arrêt du TF 2C_825/2019 du 21 dé- cembre 2021 destiné à la publication consid. 3.4 avec réf.). Conformément à l’art. 6 LPD, aucune donnée personnelle ne peut être communiquée à l’étranger si la personnalité des personnes concernées devait s’en trouver gravement menacée, notamment du fait de l’absence d’une législation as- surant un niveau de protection adéquat (art. 6 al. 1 LPD). L’art. 6 al. 2 LPD retient qu’en dépit de l’absence d’une législation assurant un niveau de protection adéquat à l’étranger, des données personnelles peuvent néan- moins être communiquées, en particulier lorsque des garanties suffisantes, notamment contractuelles, permettent d’assurer un niveau de protection adéquat (art. 6 al. 2 let. a LPD). Cela dit, tant le droit de l’assistance admi- nistrative (art. 22 al. 5 LAAF) que la LPD (cf. arrêt du TAF A-7019/2010 du 6 octobre 2011 consid. 17.4) imposent à l’AFC de mentionner une restric- tion d’utilisation des informations transmises à l’intention de l’autorité re- quérante. Si, cette mention est faite par l’AFC dans sa décision finale (cf. art. 17 al. 1 LAAF), alors la transmission des informations ne viole en prin- cipe pas l’art. 6 al. 2 let. a LPD (cf. arrêts du TAF A-3186/2019 du 20 août 2020 consid. 2.10 etA-6080/2016 du 23 février 2018 consid. 5.4.4).
A-2589/2021 Page 28 9.3 Selon la recourante, dans la mesure où il serait notoire que la protec- tion des données en Inde serait insuffisante, la transmission des informa- tions envisagée serait contraire à la LPD et violerait également les droits fondamentaux de la recourante, en particulier l’art. 8 CEDH. A titre subsi- diaire, la recourante demande une garantie expresse de l’autorité requé- rante quant au respect du principe de spécialité. 9.4 En l’espèce, il convient de considérer que les informations en Inde se- ront gardées secrètes conformément à l'art. 26 par. 2 CDI CH-IN et que l’autorité requérante adhère au principe de spécialité (cf. consid. 9.1 su- pra). Le Tribunal relève à cet égard que l’autorité fiscale indienne s’est ex- pressément engagée, dans sa requête, à traiter les informations obtenues de manière confidentielle conformément à la CDI CH-IN (cf. Faits, let. A.c supra). En outre, l’AFC a précisé au chiffre 5 du dispositif de sa décision du 28 avril 2021 : « [L’AFC décide] d'informer les autorités compétentes indiennes que les renseignements cités au chiffre 2 ne peuvent être utilisés que dans le cadre de la procédure relative à [la recourante], pour l’état de fait décrit dans les demandes d’assistance administrative du (...) et (...), et qu’ils sont soumis aux restrictions d'utilisation et aux obligations de confi- dentialité prévues par la Convention (art. 26 par. 2 CDI CH-IN) ». 9.5 Dans ces circonstances, il n’y a aucune raison de remettre en cause l’engagement exprès de l’Etat requérant quant au respect du principe de confidentialité et spécialité. La Suisse s'est engagée par un traité interna- tional à coopérer avec l’Inde dans le domaine de l'assistance administrative fiscale. Le fait qu'une clause d'assistance administrative ait été conclue avec l’Inde est une décision politique que les autorités doivent en principe accepter (cf. art. 190 Cst., arrêt du TAF A-7956/2016 du 8 novembre 2017 consid. 4.4.4). L'AFC, en tant que partie de l'administration fédérale, est donc tenue de coopérer avec l’Inde dans ce domaine. Dans la mesure où la recourante n'allègue pas être concrètement exposée en Inde à un trai- tement qui violerait de manière flagrante la CEDH, il n’existe a priori au- cune raison de remettre en cause la bonne foi de l’autorité fiscale indienne. Au demeurant, même si l'art. 8 CEDH devait s'appliquer dans la présente cause, il ne ferait pas obstacle à l'octroi de l'assistance, étant donné que les conditions d'une ingérence dans le droit au respect de la vie privée sont respectées (cf. à cet égard, arrêt du TAF A-5597/2016 du 28 février 2018 consid. 5.5.5). Enfin, la conformité à la LPD de la transmission des infor- mations envisagées est attestée par la mention, à l’intention de l’autorité requérante, de la restriction d’utilisation des informations transmises dans la décision finale de l’AFC du 28 avril 2021 (cf. consid. 9.2 supra).
A-2589/2021 Page 29 9.6 Les allégations et les pièces produites par la recourante, en particulier des articles de journaux concernant le transfert d’informations à des tiers en Inde ou encore le document établi par le Préposé fédéral à la protection des données et à la transparence « Etat de la protection des données dans le monde » du 8 septembre 2020, qui ne présentent pas de lien direct avec la présente affaire ne sont pas de nature à remettre en cause ce constat. 9.7 Au vu de ce qui précède, les informations que l’AFC envisage de trans- mettre bénéficieront d’une protection adéquate, garantie par l’autorité re- quérante. Partant, aucune violation des principes de confidentialité et de spécialité ne saurait être retenue. Il n’y a, en outre, pas lieu de requérir une garantie expresse de l’autorité requérante quant au respect du principe de spécialité. 10. 10.1 La recourante demande, par le chef de conclusions n° 18 de son mé- moire de recours, à ce que le contenu de la décision du TAF soit caviardé avant sa publication de manière à ce que son identité soit préservée. 10.2 Le principe de la publicité de la justice (ATF 147 I 407 consid. 6.1) ne fait pas obstacle à ce que le Tribunal, qui publie ses arrêts dans l'intégralité, procède à une anonymisation (art. 29 al. 2 LTAF, art. 6 al. 3 et 8 al. 1 du règlement du 21 février 2008 relatif à l'information [RS 173.320.4]), en par- ticulier pour tenir compte d'intérêts privés et publics (ATF 147 I 407 con- sid. 6.4.2). Tant le prononcé que la publication de l'arrêt a ainsi lieu sous forme anonyme, compte tenu du secret fiscal auquel est soumis le Tribunal (arrêt du TAF A-8687/2010 du 21 février 2011 consid. 2). L'anonymisation peut avoir lieu de manière simple, ce qui conduit au caviardage des noms des personnes figurant dans l'arrêt, mais aussi de manière plus large, de manière à supprimer toutes données qui pourraient conduire à l'identifica- tion de la personne par un cercle de personnes proches (arrêt du TAF A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 7 avec réf.). 10.3 En l’espèce et conformément à sa pratique en matière d’assistance administrative en matière fiscale, le Tribunal anonymisera de manière ac- crue les éléments pouvant permettre une identification de la recourante ou d'autres intéressés dans le présent arrêt. Les journalistes accrédités rece- vront une version anonymisée de l’arrêt. 10.4 Par ces motifs, la demande de la recourante doit être rejetée, dans la mesure où elle ne s'avère pas sans objet.
A-2589/2021 Page 30 11. Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en matière fiscale. Le recours s’avère dès lors mal fondé et doit par consé- quent être rejeté dans la mesure de sa recevabilité. 12. La recourante, qui succombe, doit supporter les frais de procédure, les- quels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais de 5'000 francs déjà versée. 13. Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a con- trario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 14. La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administra- tive internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en ma- tière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédé- rale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à dé- cider du respect de ces conditions. (Le dispositif est porté à la page suivante)
A-2589/2021 Page 31 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Les requêtes d’instruction formulées le 31 mai 2021 sont rejetées. 2. Le recours est rejeté, dans la mesure de sa recevabilité. 3. Les frais de procédure, d’un montant de 5’000 francs (cinq mille francs), sont mis à la charge de la recourante. Ceux-ci sont prélevés sur l’avance de frais d’un montant de 5’000 francs (cinq mille francs), déjà versée. 4. Il n’est pas alloué de dépens. 5. Le présent arrêt est adressé à la recourante et à l'autorité inférieure.
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
La présidente du collège : Le greffier :
Emilia Antonioni Luftensteiner Renaud Rini
A-2589/2021 Page 32 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :
A-2589/2021 Page 33 Le présent arrêt est adressé : – à la recourante (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. (...) ; acte judiciaire)