A-2572/2021 | Omnilex

B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l

Entscheid bestätigt durch BGer mit Urteil vom 21.06.2023 (9C_698/2022)

Abteilung I A-2572/2021

Urteil vom 19. Oktober 2022 Besetzung

Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richter Raphaël Gani, Richter Keita Mutombo, Gerichtsschreiber Roger Gisclon.

Parteien

A._______ GmbH, vertreten durch Pierre Scheuner, Fürsprecher, und Patrick Loosli, LL.M., Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Vorinstanz.

Gegenstand

Steuerperioden 2013 bis 2017.

A-2572/2021 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ GmbH (fortan: Steuerpflichtige) bezweckt gemäss Handels- register die Vermarktung von Rundholz und Waldprodukten sowie die Ver- mittlung und Vermarktung von Dienstleistungen im Waldbereich. Weitere Leistungen der Gesellschaft sind die Beratung und Unterstützung im Be- reich des Holzmarktes für Waldbesitzer und Forstbetriebe, die Mitglied sind, die Förderung der Verwendung von (...) Holz und die Zusammenar- beit mit anderen Organisationen, für die Wald und Holz im Vordergrund stehen. Die Steuerpflichtige ist seit dem (Datum) im Register der Mehrwert- steuerpflichtigen bei der ESTV eingetragen. B. Im Juni 2018 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle vor Ort betreffend die Steuerperioden 2013 bis 2017 durch. Daraus resultierte die Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. 367’410 vom 13. März 2019, worin die ESTV die Steuerforderung für die kontrollierten Steuerperioden 2013 bis 2017 auf CHF 106’953 festsetzte und die Differenz zwischen Steuerfor- derung und der von der Steuerpflichtigen deklarierten Steuer (Vorsteuer- überhang) in der Höhe von CHF 1'341’876 zugunsten der ESTV zzgl. Ver- zugszins geltend machte. Die Aufrechnung erfolgte im Wesentlichen für Leistungen der Steuerpflichtigen im Rahmen der «Bewirtschaftung von Wäldern» (Ziff. 2 der EM Nr. 367’410 vom 13. März 2019) bzw. auf Grund- lage von Rechnungen, welche die Steuerpflichtige an die Waldeigentümer ausgestellt hat. Demnach hat die Steuerpflichtige den Waldeigentümern jeweils Holz «ab Stock» unter Abzug der Holzernte- und Transportkosten sowie unter Geltendmachung eines Koordinationsabzuges abgekauft. Die vorgenannten auf den Rechnungen ausgewiesenen Abzüge und Kosten wurden von der Steuerpflichtigen als Entgeltsminderung behandelt. Die ESTV ist der Ansicht, dass es sich hierbei nicht um eine Entgeltsminde- rung, sondern um eine Verrechnung von Leistungen handelt, wonach die Leistungen separat für die Bemessungsgrundlage der Steuer heranzuzie- hen sind. C. Mittels Schreiben vom 10. April 2019 liess die Steuerpflichtige die in der EM Nr. 367’410 vom 13. März 2019 vorgenommene Korrektur betreffend die «Bewirtschaftung von Wäldern» bestreiten und beantragte sinnge- mäss, dass diesbezüglich keine Korrektur vorzunehmen sei.

A-2572/2021 Seite 3 D. Mit Verfügung vom 20. August 2020 wies die ESTV die Vorbringen der Steuerpflichtigen ab und bestätigte die unter Ziff. 2 der EM Nr. 367’410 vom 13. März 2019 vorgenommenen Aufrechnungen. E. Mit Eingabe vom 21. September 2020 erhob die Steuerpflichtige Einspra- che und beantragte, dass die Verfügung vom 20. August 2020 aufzuheben und die Steuerforderung um die unter Ziff. 2 der EM Nr. 367’410 vom 13. März 2019 erfolgten Aufrechnungen zu korrigieren sei. Die Steuerpflichtige brachte in ihrer Einsprache hauptsächlich vor, dass die Festsetzungsverjährung bezüglich der Jahre 2013 und 2014 eingetreten sei und der Sachverhalt fehlerhaft festgestellt worden sei, weshalb betref- fend die «Bewirtschaftung von Wäldern» keine Verrechnungen von Leis- tungen, sondern Entgeltsminderungen vorliegen würden. F. Die Einsprache der Steuerpflichtigen wurde seitens der ESTV mit Ein- spracheentscheid vom 29. April 2021 abgewiesen und die mit der EM Nr. 367’410 vom 13. März 2019 bzw. mit der Verfügung vom 20. August 2020 festgesetzte Steuerforderung für die Steuerperioden 2013 bis 2017 bestätigt. G. Gegen den Einspracheentscheid vom 29. April 2021 erhob die Steuer- pflichtige (fortan: Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 31. Mai 2021 Be- schwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt, der Ein- spracheentscheid vom 29. April 2021 sei aufzuheben und die Steuerforde- rung sei wie folgt festzusetzen: 2013 auf CHF 269’522 zugunsten der Beschwerdeführerin 2014 auf CHF 314’322 zugunsten der Beschwerdeführerin 2015 auf CHF 243’737 zugunsten der Beschwerdeführerin 2016 auf CHF 233’823 zugunsten der Beschwerdeführerin 2017 auf CHF 173’330 zugunsten der Beschwerdeführerin Die Steuernachforderung der Steuerperioden 2013 bis 2017 sei somit um CHF 1'341'686 auf CHF 190 zu reduzieren; unter Kosten- und Entschädi- gungsfolge zu Lasten der ESTV.

A-2572/2021 Seite 4 Damit stellt sich die Beschwerdeführerin weiterhin gegen die in Ziff. 2 der EM Nr. 367’410 vom 13. März 2019 erfolgte Steuernachbelastung unter dem Titel «Bewirtschaftung von Wäldern». Zur Begründung bringt die Be- schwerdeführerin im Wesentlichen vor, dass betreffend die Steuerperioden 2013 und 2014 die Festsetzungsverjährung eingetreten sei und dass der Sachverhalt fehlerhaft festgestellt worden sei, weshalb betreffend die «Be- wirtschaftung von Wäldern» keine Verrechnungen von Leistungen, son- dern Entgeltsminderungen vorliegen würden. H. Mit Vernehmlassung vom 9. Juli 2021 beantragt die ESTV (fortan auch: Vorinstanz), die von der Beschwerdeführerin am 31. Mai 2021 beim Bun- desverwaltungsgericht erhobene Beschwerde gegen den Einspracheent- scheid der ESTV vom 29. April 2021 sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin abzuweisen. I. Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien und die eingereichten Akten wird nachfolgend insoweit eingegangen, als sie für den vorliegenden Entscheid wesentlich sind.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfü- gungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezem- ber 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) gege- ben ist (Art. 31 VGG). Eine solche Ausnahme liegt nicht vor. Der angefoch- tene Entscheid ist eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG. Die ESTV ist zudem eine Vorinstanz des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. Art. 33 VGG). Dieses ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zustän- dig. Das Verfahren richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG oder das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) nichts an- deres bestimmen (Art. 37 VGG, vgl. Art. 81 Abs. 1 MWSTG). 1.2 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin des angefochtenen Entscheids und damit zur Beschwerdeerhebung legitimiert (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerde wurde zudem frist- und formgerecht eingereicht (vgl. Art. 20 Abs. 1 und 3 i.V.m. Art. 50 Abs. 1 VwVG und Art. 52 Abs. 1 VwVG).

A-2572/2021 Seite 5 Auf die Beschwerde ist somit einzutreten. 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver- letzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Fest- stellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unange- messenheit erheben (Art. 49 VwVG). 1.4 1.4.1 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und voll- ständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungs- rechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime beherrscht (Art. 12 VwVG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 MWSTG). Demnach muss die entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie trägt die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Der Untersuchungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relativiert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich sta- tuierte Mitwirkungspflichten auferlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60 E. 2.1.2). Dazu zählt namentlich das im Mehrwertsteuerrecht gel- tende Selbstveranlagungsprinzip (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1). 1.4.2 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 482 E. 3.2). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastre- geln zur Anwendung. Dabei ist – in analoger Anwendung von Art. 8 ZGB – im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde die Be- weislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -min- dernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteil des BVGer A-4487/2019 und A-4488/2019 vom 26. Oktober 2020 E. 1.4.2).

A-2572/2021 Seite 6 1.4.3 Beim Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als er- wiesen zu gelten hat oder nicht, ist die Frage des Beweismasses (bzw. Beweisgrades) zu berücksichtigen. Als Regelbeweismass gilt der volle (strikte) Beweis. Dieser ist erbracht, wenn das Gericht am Vorliegen der behaupteten Tatsache keine ernsthaften Zweifel mehr hat oder allenfalls verbleibende Zweifel als leicht erscheinen (BGE 130 III 321 E. 3.2; vgl. Urteil des BVGer A-992/2012 vom 6. August 2012 E. 1.4.3 mit Hinweisen). Verlangt wird ein so hoher Grad der Wahrscheinlichkeit, dass vernünftiger- weise mit der Möglichkeit des Gegenteils nicht mehr zu rechnen ist (Urteil des BVGer A-1192/2017 vom 6. Februar 2018 E. 3.3.3). Nicht ausreichend ist dagegen, wenn bloss eine überwiegende Wahrscheinlichkeit besteht, dass sich die behauptete Tatsache verwirklicht hat (BGE 128 III 271 E. 2b/aa; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 3.141; vgl. zum Ganzen: Ur- teil des BVGer A-4487/2019 und A-4488/2019 vom 26. Oktober 2020 E. 1.4.3). 1.4.4 Gemäss Art. 33 Abs. 1 VwVG nimmt die Behörde die ihr angebotenen Beweise ab, wenn diese für den Entscheid erheblich und zur Abklärung des Sachverhalts tauglich erscheinen. Die urteilende Behörde kann ohne Verletzung des verfassungsrechtlichen Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV; Art. 29 VwVG) von einem beantragten Beweismittel dann absehen, wenn der Sachverhalt, den eine Partei beweisen will, nicht rechtserheblich ist, wenn bereits Feststehendes bewiesen werden soll, wenn zum Voraus gewiss ist, dass der angebotene Beweis keine wesent- lichen Erkenntnisse zu vermitteln vermag, oder wenn die verfügende Be- hörde den Sachverhalt auf Grund eigener Sachkunde ausreichend würdi- gen kann (sog. antizipierte Beweiswürdigung; vgl. BGE 131 I 153 E. 3, 122 V 157 E. 1d; Urteil des BVGer A-47/2020 vom 12. März 2021 E. 1.5; ALF- RED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl., 2013, Rz. 537). 1.4.5 Gestützt auf den Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG), welcher im Beschwerdeverfahren gilt, ist das Bundesverwaltungsgericht verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Ver- fahrensbeteiligen festgestellten Sachverhalt die richtigen Rechtsnormen anzuwenden (statt vieler: BGE 131 II 200 E. 4.2). Dies bedeutet, dass das Bundesverwaltungsgericht eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Ent- scheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (sog. Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2;

A-2572/2021 Seite 7 Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 E. 1.6; MO- SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, a.a.O., Rz. 1.54). 2. Der beschwerdegegenständliche Sachverhalt betrifft die Steuerperioden 2013 bis 2017. Somit ist in casu das MWSTG mitsamt der zugehörigen Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) in den in den Jahren 2013 bis 2017 gültigen Fassungen mas- sgebend, worauf nachfolgend – wo nicht anders vermerkt – referenziert wird. Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann. 2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Als Mehrwertsteuer erhebt er unter anderem die sog. Inlandsteuer (vgl. Art. 1 Abs. 2 Bst. a MWSTG). 2.2 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Per- sonen gegen Entgelt erbrachten Leistungen, soweit das Gesetz keine Aus- nahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Steuerpflichtig bzw. unternehme- risch tätig ist, wer im eigenen Namen eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt (Art. 10 Abs. 1 MWSTG). 2.3 2.3.1 Unter Leistung ist die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirt- schaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts zu ver- stehen, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt (Art. 3 Bst. c MWSTG). 2.3.2 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Aus- tausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. «Leistungsverhältnis» oder «Leis- tungsaustauschverhältnis»; vgl. hierzu Urteil des BVGer A-6831/2013 vom 8. Juli 2015 E. 3.1.5 mit Hinweisen). Kein Leistungsverhältnis liegt dem- nach vor, wenn es sich bei der fraglichen Leistung nur um eine Innenleis-

A-2572/2021 Seite 8 tung zur betrieblichen oder unternehmerischen Leistungserstellung han- delt, die Leistung also nicht bereits das Endprodukt bildet, das den betrieb- lichen Bereich verlässt (Urteil des BVGer A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 2.2 und 2.3.2). 2.3.3 Für ein Austauschverhältnis ist erforderlich, dass ein hinreichender Konnex (BGE 140 II 80 E. 2.1) bzw. eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt besteht, sodass das eine das andere Ele- ment auslöst (BGE 138 II 239 E. 3.2, 132 II 353 E. 4.1, 126 II 443 E. 6a). Nach Rechtsprechung und Doktrin ist zur Beurteilung der inneren wirt- schaftlichen Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt die Sicht des Leistungsempfängers einzunehmen (Urteil des BGer 2C_585/2017 vom 6. Februar 2018 E. 3.2 mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.2.2; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 230 f.). 2.3.4 Gemäss der Legaldefinition in Art. 3 Bst. f MWSTG gilt als Entgelt ein Vermögenswert, den der Empfänger oder an seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet. Daraus folgt bereits, dass der Be- griff Entgelt nicht nur Geldzahlungen umfasst, sondern alle vermögenswer- ten Leistungen. Auch die Lieferung eines Gegenstandes oder die Erbrin- gung einer Dienstleistung kann somit Entgeltscharakter haben. Vorausset- zung ist, dass zwischen den gegenseitig erbrachten Leistungen eine innere wirtschaftliche Verknüpfung besteht. Jeder Leistungserbringer muss seine eigene Leistung für den Erhalt der anderen Leistung erbringen. Gegebe- nenfalls liegt ein Tauschverhältnis im Sinne von Art. 24 Abs. 3 MWSTG vor (FELIX GEIGER, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausfüh- rungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG Kommentar 2019], Art. 24 N 15). Dementsprechend besagt Art. 24 Abs. 1 Satz 1 MWSTG, dass die Steuer vom tatsächlich empfange- nen Entgelt berechnet wird. Nach Art. 24 Abs. 3 MWSTG gilt bei Tauschverhältnissen der Marktwert jeder Leistung als Entgelt für die andere Leistung. Damit handelt es sich bei Art. 24 Abs. 3 MWSTG um eine blosse Bemessungsregel, die nur an- wendbar ist, wenn effektiv ein Tauschverhältnis vorliegt. Eine Definition des Tauschverhältnisses ist im Gesetz nicht vorhanden und damit der Praxis und Rechtsprechung überlassen. Tauschgeschäfte kommen in der Praxis relativ häufig vor. Die Parteien sind sich aber oft nicht bewusst, dass sie in

A-2572/2021 Seite 9 einem Vertrag gegenläufige Leistungen vereinbaren, die je als eigentliche, selbständige Leistungen anzusehen und zu behandeln sind (SONJA BOSS- ART/DIEGO CLAVADETSCHER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG Kommentar 2015], Art. 24 N 64 f.). Ein Tauschverhältnis beinhaltet zwei Leistungsverhältnisse mit je zwei selbständigen Leistungen. Die Parteien kommen überein, dass zwei selbständige Leistungen ausgetauscht werden, wobei je das Entgelt für die eigene Leistung durch die andere Leistung erbracht werden soll (Urteil des BGer 2C_928/2010 vom 28. Juni 2011 E. 2.2; BVGE 2011/44 E. 3.2.1; Urteil des BVGer A-975/2015 und A-987/2015 vom 17. Dezember 2015 E. 2.3.3.1). Es ist also zu eruieren, ob tatsächlich zwei Leistungsverhältnisse vorliegen, also ob beide Parteien jeweils eine Leistung erbringen wollen, und ob beide je für den Empfang der Leistung ein Entgelt aufwenden (CLAUDIO FISCHER/ROGER ROHNER, Tausch, Leistung an Zahlungs statt oder Rabatt bei Eintauschgeschäften, in: zsis) 2011, Best Case Nr. 7, Ziff. 3.3.2). Nicht nötig ist, dass zwei Steuerobjekte vorliegen. Art. 24 Abs. 3 MWSTG wäre etwa auch anwendbar, wenn nur einer der Beteiligten steuerpflichtig ist und somit nur das eine Leistungsverhältnis der Steuer unterliegt (vgl. zum Ganzen: BOSSART/CLAVADETSCHER, MWSTG Kommentar 2015, Art. 24 N 66). Die beiden ausgetauschten Leistungen müssen einander bedingen und eng verknüpft sein. Gleich dem Entgelt in «normalen» Leistungsverhältnis- sen, muss jeder Leistungserbringer seine eigene Leistung für den Erhalt der anderen Leistung erbringen. Aus Sicht beider Parteien müssen die bei- den Leistungen wirtschaftlich miteinander verknüpft sein. Das Vorhanden- sein von zwei voneinander losgelösten Leistungsverhältnissen zwischen den gleichen Parteien mit blosser Verrechnung der beiden Entgelte be- gründet keinen Tausch, weil es dann an der erforderlichen Verknüpfung zwischen den beiden Leistungen fehlt. Ein Tausch kann auch gegeben sein, wenn von der einen Partei noch ein Geldbetrag (Aufpreis) entrichtet werden muss, weil die Parteien die beiden Leistungen nicht als gleichwer- tig ansehen (BOSSART/CLAVADETSCHER, MWSTG Kommentar 2015, Art. 24 N 67 f.). Ein Tauschverhältnis liegt beispielsweise vor, wenn ein Unternehmen (im konkreten Fall ein Telekommunikationsunternehmen) seinen bestehenden Kunden für das Anwerben eines Neukunden eine Preisreduktion gewährt

A-2572/2021 Seite 10 (Urteil des BGer 2C_307/2016 vom 8. Dezember 2016 E. 5 f.). Wird dem Käufer im Rahmen einer Eintauschaktion beim Kauf eines neuen Geräts eine Kaufpreisreduktion gewährt, wenn er sein altes, zur Entsorgung be- stimmtes Gerät zurückgibt, so liegt kein Tauschverhältnis, sondern eine Entgeltsminderung vor (Urteil des BGer 2C_928/2010 vom 28. Juni 2011 E. 3). Anders wäre der Sachverhalt zu beurteilen, wenn beispielsweise der Detailhändler die alten Geräte revidieren und sodann als Occasionen wie- der verkaufen würde (GEIGER, MWSTG Kommentar 2019, Art. 24 N 15). Für die Bemessung des Entgelts bei Tauschverhältnissen kann nach BOSS- ART/CLAVADETSCHER wie folgt vorgegangen werden: Sofern die Parteien (in Verträgen und/oder Rechnungen) Werte für die beiden Leistungen verein- bart haben, sollte im Prinzip auf diese abgestellt werden können, solange angenommen werden kann, diese subjektiven Austauschwerte entsprä- chen dem Marktwert oder kämen diesem zumindest nahe. Ist dies nicht der Fall, oder haben die Parteien keine solchen Werte festgelegt, muss eine eigentliche Schätzung des Marktwertes der erhaltenen Leistung erfolgen. Bei dieser Schätzung (und nur dabei) kann allenfalls hilfsweise auch der Marktwert der eigenen Leistung herangezogen werden (BOSSART/CLAVA- DETSCHER, MWSTG Kommentar 2015, Art. 24 N 74). 2.3.5 Bei Leistungen an Zahlungs statt gilt als Entgelt der Betrag, der dadurch ausgeglichen wird (Art. 24 Abs. 5 MWSTG). Leistungen an Zah- lungs statt unterscheiden sich insofern von den Tauschverhältnissen, als sie auf einem sog. Novationsvertrag beruhen. Darin erklärt sich der Gläu- biger damit einverstanden, dass ihm der Schuldner an Stelle der ursprüng- lich vereinbarten Geldleistung eine geldwerte Leistung erbringt (Urteil des BGer 2C_100/2016 vom 9. August 2016 E. 3.3.2; GEIGER, MWSTG Kom- mentar 2019, Art. 24 N 20; TOBIAS F. RHONER, Bestellung von Material als mehrwertsteuerrelevante Lieferung?, in: Der Schweizer Treuhänder, 2017, S. 639 ff., S. 640). 2.3.6 Von den Leistungen an Zahlungs statt und Tauschgeschäften sind insbesondere Entgeltsminderungen, z. B. durch Rabatte, Skonti oder der- gleichen, abzugrenzen. Liegt eine Entgeltsminderung vor, so kann nach Massgabe der gesetzlichen Bestimmungen vom steuerbaren Umsatz ein Abzug vorgenommen werden bzw. die Umsatzsteuerschuld, gegebenen- falls nachträglich, angepasst werden (Art. 41 Abs. 1 MWSTG). Es handelt sich dabei um Preisnachlässe, die bei Vertragsschluss oder später gewährt werden und die im Sinn der erwähnten Vorschriften vom vereinbarten Ent-

A-2572/2021 Seite 11 gelt in Abzug gebracht werden können. Der Abzug setzt dabei einen unmit- telbaren Zusammenhang mit dem getätigten Umsatz voraus (BGE 136 II 441 E. 3.2; Urteil des BGer 2C_100/2016 vom 9. August 2016 E. 3.3.3; Urteil des BVGer A-975/2015 und A-987/2015 vom 17. Dezember 2015 E. 2.4). 2.4 2.4.1 Im Rahmen der Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis vorliegt, ist zu prüfen, wer als Leistungserbringer und wer als Leistungsempfänger zu gelten hat. Wer als Leistungserbringer zu gelten hat, bestimmt sich laut Art. 20 Abs. 1 MWSTG und nach konstanter Rechtsprechung in erster Linie nach dem Aussenauftritt. Das mehrwertsteuerlich relevante Handeln wird demgemäss grundsätzlich demjenigen zugeordnet, der gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (statt vieler: Urteil des BVGer A-5789/2018 vom 27. Mai 2020 E. 2.5.1; RALF IMSTEPF, Die Zuordnung von Leistungen ge- mäss Art. 20 des neuen MWSTG [nachfolgend: Zuordnung von Leistun- gen], in: ASA 78 S. 757 ff., 772). Massgebend ist dabei die Frage, wie die angebotene Leistung für die Allgemeinheit bzw. für den neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt. Das Handeln im eigenen Namen ist mutatis mutandis ebenso entscheidend für die Bestimmung des Leistungs- empfängers (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-4898/2018 vom 26. Juni 2019 E. 2.2.2 [bestätigt mit Urteil des BGer 2C_734/2019 vom 2. Juni 2021]). 2.4.2 Wenn eine Person im Namen und für Rechnung einer anderen Per- son handelt (und somit nach aussen hin nicht als Leistungserbringerin auf- tritt), gilt die Leistung als durch die vertretene Person getätigt (sog. direkte Stellvertretung), sofern die Voraussetzungen nach Art. 20 Abs. 2 Bst. a und b MWSTG kumulativ erfüllt sind: Bst. a verlangt, dass die Vertreterin nach- weisen kann, dass sie als Stellvertreterin handelt und die vertretene Per- son gegenüber der Steuerbehörde eindeutig identifizieren kann. Bst. b setzt mit Bezug auf das Aussenverhältnis voraus, dass die Vertreterin das Bestehen eines Stellvertretungsverhältnisses gegenüber dem Leistungs- empfänger ausdrücklich bekannt gibt oder sich dieses (zumindest) aus den Umständen ergibt. Hierbei ist nach objektiven Massstäben – und gerade nicht nach der Wahrnehmung des konkreten Leistungsempfängers – zu prüfen, ob Umstände vorliegen, welche auf das Bestehen eines Stellver- tretungsverhältnisses schliessen lassen. Lediglich aus Sicht eines objekti- ven Dritten muss erkennbar gewesen sein, dass der Handelnde nicht sich selbst, sondern einen Dritten verpflichten wollte (Urteil des BGer 2C_767/2018 vom 8. Mail 2019 E. 2.1.1; Urteil des BVGer A-713/2017 vom

A-2572/2021 Seite 12 2. Juli 2018 E. 2.4.3; PIERRE-MARIE GLAUSER, MWSTG Kommentar 2015, Art. 20 N 34 f.; IMSTEPF, Zuordnung von Leistungen, S. 773 ff.). Mithin gilt nicht der Vertreter, der im Sinne der direkten Stellvertretung in fremdem Namen und für fremde Rechnung handelt, als Leistungserbringer, sondern der Vertretene. Daraus folgt, dass der Vertreter lediglich die vom Vertrete- nen erhaltene Entschädigung (Provision) versteuern muss, während der Vertretene als Leistungserbringer das Entgelt für die erbrachte Leistung separat zu versteuern hat. Ob das Entgelt dabei direkt an den Vertretenen bezahlt wird oder über den Vertreter geleitet wird, spielt keine Rolle (vgl. zum ganzen Absatz: Urteile des BVGer A-5789/2018 vom 27. Mai 2020 E. 2.5.2 sowie A-2859/2019 vom 5. Dezember 2019 E. 2.3.4; GLAUSER, MWSTG Kommentar 2015, Art. 20 N 37 ff.). Findet Art. 20 Abs. 1 MWSTG in einem Dreiparteienverhältnis Anwendung, so wird das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der die eigentliche Leistung erbringenden Person gleich quali- fiziert wie das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der leistungsempfangenden Person (sog. indirekte Stellvertre- tung, Art. 20 Abs. 3 MWSTG [BGE 145 II 270 E. 4.4.3]; vgl. dazu: IMSTEPF, Zuordnung von Leistungen, S. 777 und RALF IMSTEPF, Der mehrwertsteu- erliche «Aussenauftritt», Konturen eines unbestimmten Rechtsbegriffs [nachfolgend: Aussenauftritt], in: ASA 82 S. 451 ff., 465 ff.]). Der indirekte Stellvertreter, welcher die Leistung in seinem Namen, aber für die Rech- nung des Vertretenen erbringt, wird in die Umsatzsteuerkette integriert, in- dem die wirtschaftliche Realität zwischen dem Vertretenen und dem Dritten ignoriert und unterstellt wird, dass der Vertreter dem Dritten eine Leistung erbringt, welche ihm vorher vom Vertretenen erbracht worden ist. Somit wird die Vermittlungsleistung zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter negiert bzw. durch eine Warenlieferung oder Dienstleistung ersetzt. Dadurch wird der indirekte Stellvertreter in die gleiche Lage versetzt, wie wenn er für eigene Rechnung handeln würde. Es liegen somit zwei gleich- artige, aufeinander folgende Leistungsverhältnisse vor (vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5789/2018 vom 27. Mai 2020 E. 2.5.2; GLAUSER, MWSTG Kommentar 2015, Art. 20 N 19; vgl. IMSTEPF, Aussenauftritt, S. 463; IVO P. BAUMGARTNER/DIEGO CLAVADETSCHER/MARTIN KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 4 Rn. 46; MWST-Info 04 «Steuerobjekt» [fortan: MI 04] Ziff. 5.3). Die Gleichqualifizierung der beiden Leistungen bezieht sich indes weder auf quantitative Aspekte (Entgelt) noch auf subjektive Aspekte beim Leistungserbringer. So wird die (allfäl- lige) Provision für die vom Vertreter dem Leistungserbringer erbrachte Leistung vom Entgelt in Abzug gebracht, i.e. die Provision wird in die Marge

A-2572/2021 Seite 13 des Vertreters umqualifiziert (vgl. zum Ganzen: GEIGER, MWSTG Kom- mentar 2019, Art. 20 N 26 ff.; GLAUSER, MWSTG Kommentar 2015, Art. 20 N 20 ff.; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 4 Rn. 46; MI 04 Ziff. 5.3). 2.5 2.5.1 Die Veräusserung von im eigenen Betrieb gewonnenen Erzeugnis- sen der Landwirtschaft, der Forstwirtschaft sowie der Gärtnerei durch Landwirte und Landwirtinnen, Forstwirte und Forstwirtinnen oder Gärtner und Gärtnerinnen sowie der Verkauf von Vieh durch Viehhändler und Vieh- händlerinnen und der Verkauf von Milch durch Milchsammelstellen an milchverarbeitende Betriebe sind von der Steuer ausgenommen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 26 MWSTG). Als Urproduzenten gelten somit u.a. Forstwirte, die auf forstwirtschaftlichen Flächen Holz erzeugen. Als Urprodukte aus dem eigenen Betrieb, deren Lieferung von der Steuer ausgenommen ist und die Steuerpflicht nicht auslösen, gelten grundsätzlich nur unverarbei- tete Produkte. Wo die Verarbeitung eigener Produkte typischerweise im Betrieb des Urproduzenten selbst oder teils ausserhalb des Betriebes er- folgt, ist trotz der Bearbeitung von einer Lieferung eigener Erzeugnisse auszugehen. Holz aus eigenem Wald (Holz ab Stock, Rundholz oder ge- spaltenes Holz mit oder ohne Rinde in allen marktfähigen Längen, Papier- holz oder Holzschnitzel) gilt als Urprodukt (MWST-Branchen-Info 01 «Ur- produktion und nahe stehende Bereiche» [fortan: MBI 01] Ziff. 2.1 und 2.1.1). Steuerbar ist indes der Handel mit zugekauften Erzeugnissen der Landwirtschaft, der Forstwirtschaft und der Gärtnerei (MBI 01 Ziff. 2.1.2). 2.5.2 Betreffend «Entgeltsminderungen und/oder Verrechnungen» sieht die Praxis der ESTV Folgendes vor: Bei den Abzügen, welche in direktem Zusammenhang mit der zu erbringenden Leistung der Urproduzenten ste- hen, liegt keine Verrechnung, sondern eine Entgeltsminderung vor. Der Vorsteuerabzug nach Art. 28 MWSTG kann demzufolge nur von dem um diese Entgeltsminderungen reduzierten Warenwert vorgenommen werden. Diese Regelung gilt ebenfalls bei steuerpflichtigen Urproduzenten zur Be- stimmung des steuerbaren Umsatzes. Beispiele hierfür sind Waaggebüh- ren für Schlachtvieh, der Abzug für die Hofabfuhr von Milch sowie Sortier- und Lagerkosten von Gemüse (MBI 01 Ziff. 7.2). Gemäss der Praxis der ESTV gilt weiter: Werden Urprodukte durch den Abnehmer selbst geerntet, liegt nur dann eine Verrechnung von Erntear- beiten mit der Lieferung eines Urproduktes vor, wenn dem Urproduzenten

A-2572/2021 Seite 14 die für die Erntearbeiten tatsächlich entstandenen Kosten (z.B. Erntearbei- ten oder Transportkosten) und allfällig nach Vertragsabschluss eingetre- tene Risiken (z.B. Preiszerfall oder Qualitätseinbussen) in Rechnung ge- stellt beziehungsweise vom Wert des geernteten Gutes in Abzug gebracht werden. Dies gilt auch dann, wenn die Erntekosten in einem Vertrag fest- gelegt, aber in der Abrechnung nicht offen ausgewiesen werden. Der Wert der Erntearbeiten wird in diesem Fall durch den steuerpflichtigen Abneh- mer des Urproduktes je nach Art des Urproduktes zum Normalsatz (z.B. Holzschlagarbeiten) oder zum reduzierten Steuersatz (z.B. Erntearbeiten von Futter- und Lebensmitteln) versteuert. Im diesbezüglichen Beispiel 1 (in Ziff. 7.2 der MBI 01) bezieht ein steuer- pflichtiges Forstunternehmen von einem nicht steuerpflichtigen Waldbesit- zer Holz ab Stock. Da die Holzschlagarbeiten in schwierigem Gelände vor- zunehmen sind, muss der Waldbesitzer das Risiko für den Holzschlag ver- traglich übernehmen. Das Forstunternehmen verrechnet demzufolge den effektiven Aufwand der Holzschlagarbeiten (CHF 2'500) mit dem Wert des Rundholzes (CHF 3'000), was einen dem Waldbesitzer zu bezahlenden Betrag von CHF 500 ergibt. Das steuerpflichtige Forstunternehmen ver- steuert die Holzschlagarbeiten von CHF 2'500 zum Normalsatz. Auf dem Wert des geernteten Rundholzes von CHF 3'000 kann das Forstunterneh- men den Vorsteuerabzug von 2,5 % geltend machen (vgl. zum Vorsteuer- abzug die nachfolgende E. 2.5.3). In Beispiel 2 bezieht ein steuerpflichtiges Forstunternehmen von einem nicht steuerpflichtigen Waldbesitzer Holz ab Stock. Mit dem Waldbesitzer werden in Abhängigkeit der Holzart und dessen Qualität feste Preise ver- einbart (Wert des Rundholzes nach der Holzernte: CHF 1'500). Das Risiko für den Holzschlag übernimmt das Forstunternehmen demzufolge selbst. Das Forstunternehmen kann den Vorsteuerabzug von 2,5 % auf dem Wert des geernteten Rundholzes von CHF 1'500 geltend machen. Den Holzver- kauf (z.B. an ein Sägewerk) rechnet das Forstunternehmen zum Normal- satz ab (MBI Ziff. 7.2). 2.5.3 Da ihre Leistungen grundsätzlich von der Steuer ausgenommen sind, müssen Urproduzenten einerseits nicht über die Lieferungen der im eige- nen Betrieb gewonnenen Erzeugnisse mit der ESTV abrechnen, haben aber andererseits keinen Anspruch auf Abzug der auf ihren Aufwendungen lastenden Vorsteuer. Die Steuerbelastung der Betriebsmittel und Investiti- onsgüter beeinflusst jedoch die Preisgestaltung und kann den nichtsteuer-

A-2572/2021

Seite 15

pflichtigen gegenüber dem steuerpflichtigen Urproduzenten benachteili-

gen. Um eine Schattensteuer (sog. taxe occulte) auf den Erzeugnissen sol-

cher nicht steuerpflichtigen Urproduzenten, Viehhändler und Milchsammel-

stellen zu vermeiden, sieht Art. 28 Abs. 2 MWSTG vor, dass deren steuer-

pflichtige Bezüger 2,5 % des ihnen in Rechnung gestellten Betrages

(100 %) als Vorsteuer abziehen dürfen. Diese 2,5 % entsprechen in etwa

der gesamten Vorsteuerbelastung der Urproduzenten auf ihren Aufwen-

dungen, womit den nicht steuerpflichtigen Urproduzenten auf dem Markt

keine Nachteile erwachsen sollen (MBI Ziff. 9.1).

2.6

2.6.1 Im öffentlichen Recht und damit auch im Steuerrecht führt der Eintritt

der Verjährung zum Untergang der Forderung. Dies im Gegensatz zum Zi-

vilrecht, in welchem der Eintritt der Verjährung lediglich die Durchsetzbar-

keit einer Forderung betrifft (BVGE 2009/12 E. 6.3.2.1 ff.). Die Verjährung

einer Mehrwertsteuerforderung ist von Amtes wegen zu prüfen, wenn das

Gemeinwesen Gläubiger der Forderung ist (BGE 133 II 366 E. 3.3; Urteil

des BGer 2C_844/2017 vom 17. August 2018 E. 2.3.3; BVGE 2009/12

6.3.1; MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012,
276 ff.).

2.6.2 Gemäss Art. 42 Abs. 1 MWSTG verjährt das Recht, eine Steuer-

forderung festzusetzen, fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, in der

die Steuerforderung entstanden ist (relative Verjährung). Der Lauf der

Verjährungsfrist wird durch eine auf Festsetzung oder Korrektur der

Steuerforderung gerichtete empfangsbedürftige schriftliche Erklärung, eine

Verfügung, einen Einspracheentscheid, ein Urteil, eine Ankündigung einer

Kontrolle oder den Beginn einer unangekündigten Kontrolle unterbrochen

(Art. 42 Abs. 2 MWSTG). Mit dem Unterbruch beginnt die Verjährungsfrist

neu zu laufen und beträgt neu zwei Jahre (Art. 42 Abs. 3 MWSTG). Das

Recht, die Steuerforderung festzusetzen, verjährt in jedem Fall zehn Jahre

nach Ablauf der Steuerperiode, in der die Steuerforderung entstanden ist

(absolute Verjährung; Art. 42 Abs. 6 MWSTG; vgl. zum Ganzen: Urteil des

BVGer A-2704/2020 vom 22. März 2022 E. 5.2).

2.6.3 Das Bundesgericht hat im Rahmen des Urteils 2C_781/2021 vom

19. Oktober 2021 betreffend die verjährungsunterbrechende Wirkung von

Einschätzungsmitteilungen festgehalten, dass nach dem Wortlaut des Ge-

setzes keine ausschlaggebende Rolle spiele, ob das Dokument datiert, un-

terzeichnet und inhaltlich ausgefeilt sei. In Art. 42 Abs. 2 MWSTG sei ledig-

A-2572/2021 Seite 16 lich die Rede von einer «auf Festsetzung oder Korrektur der Steuerforde- rung gerichteten empfangsbedürftigen schriftlichen Erklärung». Der Ver- sand einer Einschätzungsmitteilung werde in Art. 42 Abs. 2 MWSTG zwar nicht ausdrücklich erwähnt, er reiche aber fraglos, um die laufende Verjäh- rungsfrist zu unterbrechen. Bei einer Einschätzungsmitteilung handle es sich um ein Verfügungssurrogat, das als solches alle Elemente einer Ver- fügung enthalte, dieser aber zeitlich vorgelagert sei. Ihr Zweck liege haupt- sächlich darin, der steuerpflichtigen Person das rechtliche Gehör zu ge- währen, noch bevor die eigentliche Verfügung ergehe (Urteil des BGer 2C_781/2021 vom 19. Oktober 2021 E. 3.2.4 mit Verweis auf BGE 140 II 202 E. 5.5). 3. Im vorliegenden Fall ist streitig, ob die in Ziff. 2 der EM Nr. 367’410 vom 13. März 2019 erfolgte und in der Folge seitens der ESTV mittels Verfü- gung und Einspracheentscheid bestätigte Steuernachbelastung unter dem Titel «Bewirtschaftung von Wäldern» rechtmässig ist. Die Beschwerdeführerin begründet ihre Beschwerde vorab damit, dass die Steuerforderungen betreffend die Steuerperioden 2013 und 2014 verjährt seien. Darauf ist im Folgenden einzugehen. 3.1 Die Beschwerdeführerin führt hierzu aus, die Verjährung von öffentlich- rechtlichen Forderungen sei von Amtes wegen zu beachten. Anlässlich der Kontrolle der ESTV seien die Steuerperioden 2013 bis 2017 geprüft wor- den. Im Zeitpunkt der Verfügung vom 20. August 2020 sei für die Steuer- forderungen der Steuerperioden 2013 und 2014 die Festsetzungsverjäh- rung eingetreten, sofern nicht rechtzeitig eine ordnungsgemässe Verjäh- rungsunterbrechung durch die ESTV erfolgt sei. Im Einspracheentscheid mache die ESTV geltend, sie habe die Festsetzungsverjährung mit der schriftlichen Ankündigung der Kontrolle vom 4. April 2018 ein erstes Mal rechtsgültig unterbrochen. Mit dieser Unterbrechung habe sich – so die Be- schwerdeführerin weiter – die Verjährungsfrist bis zum 3. April 2020 ver- längert. Die Verfügung sei aber erst am 20. August 2020 erlassen worden. Die Festsetzungsverjährung wäre nur dann noch nicht eingetreten, wenn die ESTV zwischen dem 4. April 2018 und dem 20. August 2020 die Ver- jährung ein weiteres Mal rechtsgültig unterbrochen hätte. Die Beschwerdeführerin fährt fort, die ESTV mache im Einspracheent- scheid geltend, sie habe mit dem Erlass der EM Nr. 367'410 vom 13. März 2019 die Verjährung erneut unterbrochen. In Art. 42 Abs. 2 MWSTG werde

A-2572/2021 Seite 17 aufgezählt – so die Beschwerdeführerin weiter – dass der Erlass einer Ver- fügung, eines Einspracheentscheides oder eines Urteils die Verjährung un- terbreche. Gleiches gelte für die (schriftliche) Ankündigung einer Kontrolle. Hierbei handle es sich um Unterbrechungshandlungen, die nur von der Be- hörde vorgenommen werden könnten. Der Erlass einer Einschätzungsmit- teilung fehle aber in dieser Aufzählung. Die Verjährung könne indes auch durch eine auf die Festsetzung oder Korrektur der Steuerforderung gerich- tete empfangsbedürftige schriftliche Erklärung unterbrochen werden. Die Unterbrechung mit diesem qualifizierten Schriftstück könne nicht nur von Behörden, sondern auch vom Steuerpflichtigen vorgenommen werden. Deshalb seien die Voraussetzungen, welche erfüllt sein müssten, für die Behörde wie auch den Steuerpflichtigen gleich. Verlangt werde eine emp- fangsbedürftige schriftliche Erklärung. In der Botschaft des Bundesrates zum MWSTG werde ausdrücklich festgehalten, dass die Verjährung nur mit einem qualifizierten Schriftstück unterbrochen werden könne. Im Verwal- tungsrecht seien die Voraussetzungen für das Vorliegen der Schriftlichkeit nicht näher umschrieben, weshalb auf das Zivilrecht zurückzugreifen sei. Nach Art. 13 OR seien für die Schriftlichkeit die Unterschriften der Parteien notwendig. Damit einer Einschätzungsmitteilung eine verjährungsunterbre- chende Wirkung zukomme, müssten die Voraussetzungen an eine emp- fangsbedürftige schriftliche Erklärung erfüllt sein. Auf der Einschätzungs- mitteilung fehle eine Unterschrift, es werde ausdrücklich festgehalten, dass es sich um ein Formular ohne Unterschrift handle. Damit fehle es bei der Einschätzungsmitteilung an der Schriftlichkeit. Das Formular ohne Unter- schrift erfülle die Anforderungen an ein qualifiziertes Schriftstück nicht, weshalb der Einschätzungsmitteilung keine verjährungsunterbrechende Wirkung zukomme. Damit sei für die Steuerperioden 2013 und 2014 die Festsetzungsverjährung eingetreten. 3.2 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung spielt für die verjäh- rungsunterbrechende Wirkung von Einschätzungsmitteilungen nach dem Wortlaut des Gesetzes keine ausschlaggebende Rolle, ob das Dokument datiert, unterzeichnet und inhaltlich ausgefeilt ist. Der Versand einer Ein- schätzungsmitteilung werde in Art. 42 Abs. 2 MWSTG zwar nicht ausdrück- lich erwähnt, er reiche aber fraglos, um die laufende Verjährungsfrist zu unterbrechen (E. 2.6.3). Damit gilt auch für den vorliegenden Fall, dass mit der EM Nr. 367'410 vom 13. März 2019, welche unbestrittenermassen innert der zweijährigen Ver- jährungsfrist, die mit der schriftlichen Ankündigung der Kontrolle vom

A-2572/2021 Seite 18 4. April 2018 ausgelöst wurde, ergangen ist, die Verjährung gültig unter- brochen wurde und zwar unabhängig davon, ob sie die seitens der Be- schwerdeführerin bemängelte Unterschrift enthält (E. 2.6.2 f.). Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin sind dementsprechend die Steuerforderungen betreffend die Steuerperioden 2013 und 2014 nicht verjährt. Die Beschwerde ist somit in diesem Punkt abzuweisen. 4. Weiter begründet die Beschwerdeführerin ihren Standpunkt, wonach die Steuernachbelastung unter dem Titel «Bewirtschaftung von Wäldern» nicht rechtmässig sei, damit, dass der Sachverhalt fehlerhaft festgestellt worden sei. Bei der «Bewirtschaftung von Wäldern» würden keine Verrechnungen von Leistungen, sondern Entgeltsminderungen vorliegen. 4.1 Im Rahmen des angefochtenen Einspracheentscheids wird der Sach- verhalt im Wesentlichen wie folgt festgehalten: Die Beschwerdeführerin sei gemäss Homepage im Auftrag der Mitglieder des Verbands der Waldeigen- tümer (...) mit dem Ziel gegründet worden, gemeinsam Rundholz und wei- tere Wald- und Holzprodukte zu vermarkten. Die Beschwerdeführerin kaufe bei Waldeigentümern Holz «ab Stock». Für die Holzschlagarbeiten beauf- trage sie Subunternehmen, welche von ihr bezahlt würden. Das Holz werde nach dem Holzschlag von der Beschwerdeführerin an in- und ausländische Abnehmer verkauft. Anlässlich der Kontrolle sei festgestellt worden, dass nach Abschluss des Auftrages an die jeweiligen Waldeigentümer folgende Rechnung gestellt worden sei: Preis «Holz ab Stock» ./. Unternehmerauf- wand (Holzerntekosten) ./. Koordinationsabzug = Saldo zu Gunsten Wald- eigentümer (Vorsteuerabzug 2,5 %, Einkauf Urproduzenten) oder = Saldo zu Gunsten der Beschwerdeführerin (8 % MWST, Umsatz aus Holzverkauf Inland oder Entsorgungsleistung). Beim Preis «Holz ab Stock» handle es sich um den Betrag, welcher für das Holz mit dem Waldeigentümer verein- bart worden sei. Dabei habe es sich auch um Holz minderer Qualität han- deln können, welches nicht mehr verkauft, sondern von der Beschwerde- führerin habe entsorgt werden müssen. Der Unternehmeraufwand betreffe die Kosten, welche die Beschwerdeführerin für die Subunternehmen auf- gewendet habe, welche die Holzarbeiten durchgeführt und das Holz trans- portiert hätten. Der Koordinationsabzug bezeichne die Kosten für die ei- gene Tätigkeit (Vermarktung, Verkauf, administrative Aufwendungen etc.). Habe die Rechnung an die Waldeigentümer einen Saldo zugunsten der Beschwerdeführerin ergeben, so habe sie auf dem Saldobetrag die Steuer zum Normalsatz abgerechnet (Holzertrag oder Entsorgungsleistung). Im

A-2572/2021 Seite 19 Falle eines Minussaldos bzw. eines Saldos zugunsten des Waldeigentü- mers, habe sie den Vorsteuerabzug von 2,5 % (Urproduzentenabzug) auf dem Restsaldo geltend gemacht. Auf dem steuerbaren Umsatz aus dem Holzverkauf habe die Beschwerdeführerin die Umsatzsteuer abgerechnet und habe auf den von Dritten bezogenen Fremdarbeiten den Vorsteuerab- zug geltend gemacht. 4.2 Die Beschwerdeführerin führt zur Begründung ihres Standpunktes, wo- nach eine Entgeltsminderung vorliege, vorab aus, sie sei an die von ihr abgegebenen Offerten gebunden. Eine Überwälzung des Risikos eines Preiszerfalls nach Offertstellung oder von Qualitätseinbussen auf den Waldeigentümer habe nie stattgefunden. Die dem Waldeigentümer offerier- ten Preise hätten gegolten, auch wenn sie – die Beschwerdeführerin – we- niger habe lösen können. Zudem sei sie – die Beschwerdeführerin – wenn sie einen Auftrag erhalten habe, dafür verantwortlich, dass das Holz nach dem Schlag rechtzeitig abgeführt werde und so keine Qualitätseinbussen eintreten könnten. Sollte dies dennoch der Fall gewesen sein, so habe sie diese Einbussen selber tragen müssen. Der Waldeigentümer trage bei den Verkäufen an sie kein Risiko. Die Beschwerdeführerin führt weiter aus, die Geschäftsbeziehungen mit den Waldeigentümern, mit denen sie Käufe ab Stock abgewickelt habe, seien von gegenseitigem Vertrauen geprägt, weshalb vieles mündlich ver- einbart worden sei. Deshalb verfüge sie – die Beschwerdeführerin – in der Regel nicht über schriftliche Verträge mit den Waldeigentümern. Sie habe der ESTV anlässlich der Kontrolle Bestätigungen von Waldeigentümern eingereicht, wonach die Preise für den Kauf des Holzes ab Stock vorgängig vereinbart worden seien. Damit sie – die Beschwerdeführerin – bei den Waldeigentümern Vertrauen habe gewinnen können, sei sie bei der Preis- gestaltung sehr transparent gewesen. Sie habe gegenüber den Waldeigen- tümern die mit den Käufern des Holzes (Sägereien) und den Subunterneh- men für die Holzernte ausgehandelten Konditionen jeweils offengelegt. Auch die eigenen Aufwendungen seien mit dem Koordinationsabzug offen dargelegt worden. Dabei sei zu beachten, dass sowohl beim Aufwand der Subunternehmer für die Holzernte wie auch beim eigenen Aufwand nie der effektive Zeitaufwand mit dem Waldeigentümer abgerechnet worden sei. Vorliegend sei umstritten – so die Beschwerdeführerin weiter – ob bei den von ihr bei den jeweiligen Waldeigentümern getätigten Holzkäufen ein sog. Kauf ab Stock vorliege, bei dem die Kosten für die Ernte durch die von ihr

A-2572/2021 Seite 20 (der Beschwerdeführerin) beauftragten Subunternehmer eine Entgeltsmin- derung darstellen würden oder ob bei diesen Käufen eine gegenseitige Verrechnung von Leistungen vorliege. Sie habe sich bei der Beurteilung ihrer Geschäftsabwicklung auf das Beispiel 2 in der Ziff. 7.2 der MBI 01 abgestützt. Gemäss diesen Ausführungen liege ein Verkauf ab Stock vor, wenn mit dem Waldbesitzer in Abhängigkeit der Holzart und dessen Quali- tät feste Preise vereinbart würden. Das Risiko für den Holzschlag über- nehme der Käufer des Holzes demzufolge selber. Sie (die Beschwerdefüh- rerin) sei bei der Abrechnung der Verkäufe ab Stock wie folgt vorgegangen. Es sei jeweils eine «interne definitive Abrechnung» erstellt worden. Da der effektive Ertrag für das geschlagene Holz erst nach der Vermessung im Sägewerk feststehe, erfolgten diese Abrechnungen erst nach dem Schlag. Für die Erntearbeiten habe sie (die Beschwerdeführerin) jeweils mit Sub- unternehmern Dienstleistungsverträge für Holzerntearbeiten abgeschlos- sen, in welchen ein Preis in Abhängigkeit der geschlagenen Menge verein- bart worden sei. In den «internen Abrechnungen» sei der entsprechend der Menge und der Holzqualität vorgängig vereinbarte Ertrag aufgeführt und davon die in Abhängigkeit der geschlagenen Menge bestimmten Erntekos- ten in Abzug gebracht worden. Auch ihre Marge, welche als Koordinations- abzug bezeichnet und ebenfalls in Abhängigkeit der geernteten Menge be- stimmt sei, werde in dieser «internen» Abrechnung ausgewiesen. Ergebe die «interne Abrechnung» ein positives Ergebnis, dann erhalte der Waldei- gentümer von ihr – der Beschwerdeführerin – eine Gutschrift. Ergebe die «interne Abrechnung» hingegen ein negatives Ergebnis, dann erhalte der Waldeigentümer von ihr – der Beschwerdeführerin – eine Rechnung über die «Entsorgung minderwertiger Ware». Die «definitiven internen Abrech- nungen» seien als interne Kalkulationsunterlagen und nicht als Abrechnun- gen für den Waldeigentümer gedacht. Aufgrund des Vertrauensverhältnis- ses mit den Geschäftspartnern lege sie – die Beschwerdeführerin – ihre Kalkulation aber gegenüber den Waldeigentümern offen. Für die ESTV – so die Beschwerdeführerin weiter – könne offensichtlich ein Verkauf von Holz ab Stock nur dann vorliegen, wenn dem Waldeigen- tümer ein fixer Preis offeriert werde, ohne dass die Kalkulation offengelegt werde. Werde dem Waldeigentümer transparent dargelegt, wie der Preis zu Stande gekommen sei, wie sie dies tue, dann liege aus Sicht der ESTV eine Verrechnung von Leistungen vor. Der offerierte «ab Stock» Preis kal- kuliere sich nun einmal aus dem (erwarteten) Erlös für das Holz, den (er- warteten) Kosten für die Ernte sowie der Marge des Käufers. Wenn sie nun wie vorliegend – so die Beschwerdeführerin weiter – mit der Sägerei für das Holz einen (fixen) Preis – in Abhängigkeit der vermessenen Menge und

A-2572/2021 Seite 21 der Klassifizierung der Qualität – und mit dem Subunternehmer, welcher die Erntearbeiten vornehme, einen fixen Preis pro m 3 geerntetem Holz ver- einbare und auch die eigene Marge pro m 3 definiere, dann ergebe die Sub- traktion der zwei letztgenannten Positionen vom Preis, der mit der Sägerei vereinbart worden sei, den Preis, den sie (die Beschwerdeführerin) als Preis ab Stock an den Waldeigentümer bezahle. Dem Waldeigentümer würden dabei keine Leistungen weiterverrechnet. Die ESTV behaupte, dass sie (die Beschwerdeführerin) den Waldeigentü- mern den effektiven Aufwand in Rechnung stelle und deshalb ein Verrech- nungsgeschäft vorliege. Dies entspreche aber nicht den Tatsachen. In der Kalkulation, welche als «definitive interne Abrechnung» bezeichnet sei, werde einzig vom vereinbarten Preis für das Holz die in Abhängigkeit der geernteten Menge Holz mit den Subunternehmern vorgängig vereinbarte Pauschale für die Ernte sowie ihre ebenfalls in Abhängigkeit der geernteten Menge Holz berechnete Marge (Koordinationsabzug) in Abzug gebracht. Dem Waldeigentümer würden keine Leistungen verrechnet. Ob der von ihr (der Beschwerdeführerin) in der Kalkulation berücksichtigte Koordinations- abzug ihre tatsächlichen Aufwendungen decke oder nicht, sei offensichtlich ihr Risiko. 4.3 Die ESTV bringt hiergegen im Wesentlichen vor, die Beschwerdefüh- rerin habe vorliegend die Holzerntearbeiten und Marge als Entgeltsminde- rung betrachtet, obwohl eine Leistungsverrechnung vorliege, bei welcher Leistungen gegenseitig verrechnet würden und jeder Vertragspartner seine Leistungen zu versteuern habe (mit Verweis auf das in Ziff. 7.2 der MBI 01 aufgeführte Beispiel 1). Das Vorbringen der Beschwerdeführerin, wonach es sich bei den an die Waldeigentümer ausgestellten Schlussabrechnun- gen um interne Kalkulationsunterlagen handle, welche nicht als Abrech- nungen an die Waldeigentümer gedacht seien, sei nicht korrekt. Die Schlussabrechnungen seien jeweils an die Waldeigentümer ausgestellt worden. Solche Schlussabrechnungen dienten naturgemäss zur Gegen- überstellung aller Kosten und zur Rechnungstellung. Es würden zudem keine schriftlichen Absprachen oder Verträge vorliegen, welche vorgängig unter den Parteien getroffen worden seien. Weiter führt die ESTV aus, entgegen den Aussagen der Beschwerdeführe- rin sei die Offenlegung der Preiskalkulation für die Unterscheidung zwi- schen einer Entgeltsminderung und einem Verrechnungsgeschäft nicht das zentrale Kriterium. Gemäss Ziff. 7.2 der MBI 01 liege auch eine Ver- rechnung vor, wenn die Erntekosten in einem Vertrag festgelegt, aber in

A-2572/2021 Seite 22 der Abrechnung letztlich nicht offen ausgewiesen würden. Im Unterschied dazu könne eine Entgeltsminderung vorliegen, wenn die Berechnung der Holzpreise vorgängig abgestuft nach Holzkategorie offengelegt werde. Schliesslich werde beispielsweise bei einem Rabattverkauf von Waren der Rabatt auf einer (Kassen-)Quittung auch aufgeführt und gleichwohl als Preisminderung behandelt. Vorliegend sei der Holzpreis jedoch nicht vor- gängig unter Berücksichtigung der Holzerntearbeiten kalkuliert, sondern die effektiven Kosten des Holzschlages seien nach Abschluss der Arbeiten in Rechnung gestellt worden. Das von der Beschwerdeführerin in der Be- schwerde dargestellte Vorgehen bei der Rechnungstellung, wonach sie den Ertrag des Holzes mit den Holzerntekosten und ihrer Marge verrechne, entspreche genau dem Vorgehen bei Verrechnungen (mit Verweis auf das in Ziff. 7.2 der MBI 01 aufgeführte Beispiel 1). Die Beschwerdeführerin ver- kenne entsprechend, dass der Holzpreis «ab Stock» dem Holzertrag und nicht dem Schlusssaldo entspreche. Der Schlusssaldo zeige nur das Er- gebnis auf, welches nach Verrechnung der Leistungen resultiere. Sodann fügt die ESTV an, vorliegend sei das Leistungsverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den Waldeigentümern und nicht den Subun- ternehmern zu beurteilen. Wenn die Beschwerdeführerin die Kosten, wel- che sie für die Arbeiten der Subunternehmer trage, an die Waldeigentümer weiterverrechne, zeige dies auf, dass die Waldeigentümer überwiegend das unternehmerische Risiko des Geschäfts tragen würden. Der einzelne Waldeigentümer kenne vorgängig zwar den Preis, welchen er je nach Qua- lität und Menge von der Beschwerdeführerin für das Holz erhalte. Bis zur Rechnungstellung bleibe jedoch unklar, ob er von der Beschwerdeführerin für den Holzverkauf schlussendlich Geld erhalte oder – falls die Kosten der Beschwerdeführerin den jeweiligen Holzertrag überstiegen – eine Schuld zu begleichen habe. Die Beschwerdeführerin hingegen erziele – da sie die Kosten weiterverrechnen könne – in jedem Fall mindestens ein kostende- ckendes Ergebnis. Auch wenn die Beschwerdeführerin nicht nachweislich in jedem Einzelfall die Kosten 1:1 an die Waldeigentümer weiterverrechne, seien diese weitgehend an die Waldeigentümer überwälzt worden. So sei gemäss der Aufstellung im Anhang der EM Nr. 367'410 vom 13. März 2019 ersichtlich, dass sich der «Unternehmeraufwand auf Lieferantengutschrif- ten» des Kontos Nr. 3060 und die «Fremdarbeiten (Unternehmerauf- wand)» des Kontos Nr. 4500 betragsmässig decken und somit der Aufwand der Beschwerdeführerin weiterverrechnet werde. Dass die Beschwerde- führerin ihre eigenen Aufwände weitgehend an die Waldeigentümer weiter- verrechne, zeige auf, dass sie als Käuferin des Holzes nicht nur Leistungs-

A-2572/2021 Seite 23 empfängerin, sondern auch Leistungserbringerin bezüglich der Holzernte- arbeiten sei. Zudem sei vorliegend weder belegt noch ergebe es sich aus den Umständen, dass es sich bei den Positionen in der Schlussabrech- nung – wie es die Beschwerdeführerin darlege – um eine zum Voraus ver- einbarte Pauschale für Erntearbeiten und Marge handle. 4.4 Diesen Ausführungen zufolge ist der Sachverhalt insofern umstritten, als dass sich die Parteien nicht darüber einig sind, ob hier Beispiel 1 oder 2 der in Ziff. 7.2 der MBI 01 erläuterten Fallbeispiele einschlägig ist, i.e. ob die Beschwerdeführerin den Waldeigentümern Leistungen erbringt, die mit den Holzlieferungen der Waldeigentümer verrechnet werden (zwei Leis- tungsverhältnisse) oder ob es sich dabei lediglich um Innenleistungen han- delt (E. 2.3.2) und sich das seitens der Waldeigentümer vereinnahmte Ent- gelt für die Holzlieferungen entsprechend vermindert (nur ein Leistungsver- hältnis). Nicht strittig ist – wohl zu Recht (vgl. E. 4.4.2) –, dass die in Ziff. 7.2 der MBI 01 dargelegte Praxis grundsätzlich gesetzeskonform ist. 4.4.1 Vorauszuschicken ist, dass es im vorliegenden Fall lediglich deshalb zu einer Aufrechnung seitens der ESTV gekommen ist, weil die strittigen Leistungen der Beschwerdeführerin zum Normalsatz zu versteuern sind, während sie für die Leistungen der Waldeigentümer, deren Entgelt sich entsprechend erhöht, lediglich den Vorsteuerabzug für den Bezug steuer- ausgenommener Urprodukte in Höhe von 2,5% geltend machen kann (E. 2.5.3); ansonsten, i.e. wären die Waldeigentümer steuerpflichtig und würden sie die Holzlieferungen freiwillig zum dann geltenden Normalsatz versteuern, führte die Aufrechnung von Umsatzsteuern für die strittigen Leistungen an die Waldeigentümer aus Sicht der Beschwerdeführerin in- folge des sich in gleichem Masse erhöhenden Vorsteuerabzugs zu einem reinen Nullsummenspiel. 4.4.2 Wie in E. 2.5.2 schon aufgezeigt, unterscheidet die Praxis der ESTV bei der Frage, ob die Selbsternte durch den Abnehmer zu einer Verrech- nung von Leistungen (Ernteleistung gegen die Lieferung eines Urprodukts) oder zu einer Entgeltsminderung (Entgelt für das Urprodukt verringert sich) führt, im Wesentlichen danach, wer das Risiko von höheren Erntekosten trägt. Werden die Erntekosten pauschal im Preis berücksichtigt, ist dem- nach von einer Entgeltsminderung auszugehen, während von einer Ver- rechnung der Ernteleistung mit der Lieferung des Urproduktes auszugehen ist, wenn dem Urproduzenten die tatsächlich für die Ernte angefallenen Kosten (inkl. unerwartete Mehrkosten) in Rechnung gestellt werden.

A-2572/2021 Seite 24 4.4.2.1 Am Beispiel eines Erdbeerfelds heisst dies, der Urproduzent ge- währt einen Preisnachlass, weil der Abnehmer die Beeren selbst erntet. Der Urproduzent verkauft dem Abnehmer demnach noch nicht geerntete und deshalb günstigere Beeren. Die Kosten der Selbsternte sind somit im Sinne eines pauschalen Rabatts abgegolten. Das hierauf folgende Ernten der Beeren seitens des Abnehmers ist dessen Innenleistung. Unerwartet höhere Erntekosten schmälern dessen Gewinn beim Weiterverkauf. Es gibt nur ein Leistungsverhältnis betreffend den Verkauf noch nicht geernteter Beeren. Im Gegensatz dazu erbringt der Abnehmer dem Urproduzenten eine Ern- teleistung, wenn Letzterer nicht nur im Sinne eines pauschalen Rabatts, sondern effektiv für die Erntekosten (inkl. unerwartete Mehrkosten) auf- kommt. Der Urproduzent verkauft dem Abnehmer (nach erbrachter Ernte- leistung seitens des Abnehmers) die geernteten Beeren zum (höheren) Preis geernteter Beeren. Es bestehen somit zwei Leistungsverhältnisse – die Ernteleistung seitens des Abnehmers und der Verkauf geernteter Bee- ren seitens des Urproduzenten – deren Entgelte miteinander verrechnet werden. 4.4.2.2 Das in Ziff. 7.2 der MBI 01 (aber nicht im entsprechenden Fallbei- spiel 1) erwähnte Kriterium, wonach im Falle der Verrechnung von Ernte- arbeiten mit der Lieferung eines Urproduktes dem Urproduzenten auch all- fällig nach Vertragsabschluss eingetretene Risiken (z.B. Preiszerfall oder Qualitätseinbussen) in Rechnung gestellt beziehungsweise vom Wert des geernteten Gutes in Abzug gebracht werden, dürfte nur für die Zeit zwi- schen Vertragsschluss und der tatsächlichen Lieferung des geernteten Produktes (Verfügungsgeschäft) gelten. Damit wird der Urproduzent, der dem selbsterntenden Abnehmer die geernteten Früchte verkauft (Verrech- nung), gleich behandelt, wie der Urproduzent, der die Früchte von einem Dritten ernten lässt und sie anschliessend an die Abnehmer verkauft. Nicht relevant ist somit, wenn die Beschwerdeführerin vorbringt, die dem Wald- eigentümer offerierten Preise hätten gegolten, auch wenn sie – die Be- schwerdeführerin – weniger habe lösen können. Denn sobald die Lieferung der geernteten Bäume an die Beschwerdeführerin erfolgt ist, trägt diese – ausser im Falle indirekter Stellvertretung (vgl. E. 4.5) – ohnehin das Risiko eines Preiszerfalls. 4.4.2.3 Nach dem Gesagten erscheint die seitens der ESTV in Ziff. 7.2 der MBI 01 gewählte Lösung zur Abgrenzung von Entgeltsminderungen und Verrechnungsgeschäften sachgerecht.

A-2572/2021 Seite 25 4.4.3 Zu prüfen ist damit, ob sich der hier in Frage stehende Sachverhalt unter das Beispiel 1 (Verrechnung) oder das Beispiel 2 (Entgeltsminde- rung) gemäss Ziff. 7.2 der MBI 01 subsumieren lässt. Es geht also darum, ob die Erntekosten pauschal im vereinbarten Preis berücksichtigt sind oder ob dem Urproduzenten seitens der Abnehmerin die tatsächlich für die Ernte angefallenen Kosten (inkl. unerwartete Mehrkosten) in Rechnung gestellt werden. Nicht strittig ist zurecht, dass die Abnehmerin, i.e. die Beschwerdeführerin, selbst erntet. Sie gilt auch dann als Abnehmerin (und Weiterverkäuferin) des geernteten Holzes, wenn betreffend den Verkauf des geernteten Hol- zes ein indirektes Stellvertretungsverhältnis vorliegt (vgl. E. 2.4.2 und E. 4.5). 4.4.3.1 Wie die Beschwerdeführerin zurecht ausführt, ist für die Frage, ob eine Entgeltsminderung oder eine Verrechnung vorliegt, nicht entschei- dend, ob die Kalkulation offengelegt wird oder nicht. Dies scheint auch die ESTV anzuerkennen. Entscheidend ist einzig, ob vor dem Holzschlag ein fester Preis für das Holz «ab Stock» in Abhängigkeit der Holzart und des- sen Qualität vereinbart wird. Wenn also zwischen der Waldeigentümerin und der Beschwerdeführerin vor dem Holzschlag vereinbart worden wäre, dass die Waldeigentümerin für Holz «ab Stock» den Betrag von CHF 70 pro m 3 abzüglich Ernte- und Transportkosten von pauschal CHF 20 pro m 3 , also netto CHF 50 pro m 3 erhält, sind die Ernte- und Transportkosten als Entgeltsminderung zu behandeln, auch wenn sie offen ausgewiesen sind. Denn das Risiko von unerwarteten Mehrkosten für Ernte und Transport würde die Abnehmerin des Holzes, i.e. die Beschwerdeführerin, tragen. Nicht entscheidend für die mehrwertsteuerliche Behandlung ist dement- sprechend, ob im Anschluss an die Holzlieferung eine Schlussabrechnung erstellt wird, worin die Kosten des Holzes denjenigen der Ernte gegenüber- gestellt werden und schliesslich – nachdem die Gesamtsumme geschlage- ner m 3 Holz bekannt ist – Rechnung gestellt oder eine Gutschrift gewährt wird. Entscheidend ist vielmehr, was die Parteien betreffend die Kosten der Holzernte (Risiko unerwarteter Mehrkosten) vereinbart haben. 4.4.3.2 Im vorliegenden Fall stellt sich im Rahmen der Erstellung des ur- teilswesentlichen Sachverhalts das Problem, dass – wie die Parteien über- einstimmend ausführen – keine schriftlichen Verträge existieren, aus wel- chen hervorgehen könnte, ob vor dem Holzschlag ein fester Preis für das

A-2572/2021 Seite 26 Holz «ab Stock» vereinbart wurde. Damit wird die Beweisführung betref- fend dieses entscheidende Sachverhaltselement – i.e. der vorgängigen Vereinbarung – erschwert. Somit kann nur – aber immerhin – anhand von weiteren Indizien erörtert werden, was wohl zwischen der Beschwerdefüh- rerin und den Waldeigentümern vor dem jeweiligen Holzschlag vereinbart wurde. 4.4.3.2.1 Die Beschwerdeführerin hat in diesem Zusammenhang Bestäti- gungen von Waldeigentümern eingereicht, wonach die Preise für den Kauf des Holzes «ab Stock» vorgängig vereinbart worden seien. Konkret geht aus diesen Schreiben hervor, dass die Waldeigentümer die stehenden Bäume ihrer Waldungen «ab Stock» verkaufen würden. Mit diesem Kauf sei die Beschwerdeführerin Eigentümerin und für eine fachgerechte Ernte und Abführung verantwortlich. Die Waldeigentümer würden für den Verkauf «ab Stock» einen ausgehandelten Betrag pro Kubikmeter erhalten. Die Höhe der Gutschrift hänge von der effektiv eingemessenen Holzmenge ab. Diese Schreiben seitens der Waldeigentümer würden die Sachverhaltsdar- stellung der Beschwerdeführerin – wonach die Erntekosten pauschal im vereinbarten Preis berücksichtigt sind und es sich bei der Ernte und dem Transport demnach um Innenleistungen handle – an und für sich stützen. Indes fällt erstens auf, dass sämtliche der genannten Bestätigungen annä- hernd wortlautgetreu aufgesetzt sind, i.e. wohl auf einer «Vorlage» basie- ren, und dass sie erst nach der Kontrolle erstellt wurden. Des Weiteren ist zu beachten, dass die Waldeigentümer – soweit diese überhaupt steuer- pflichtig sind – für die Holzverkäufe nicht optiert haben und die Mehrwert- steuer, die (zumindest in Zukunft) auf sie überwälzt werden dürfte, ceteris paribus nicht als Vorsteuer werden geltend machen können. Damit haben die Waldeigentümer am Ausgang des vorliegenden Verfahrens ein grosses Eigeninteresse, womit ihren Bestätigungen keine hohe Beweiskraft zu- kommt. Weiter liegen zwei Abrechnungen betreffend Holzlieferungen im Recht. Diese bestehen jeweils aus einer Gutschrift bzw. einer Rechnung, in wel- cher lediglich der Saldo (Holzlieferung ./. Unternehmeraufwand [Holzern- tekosten] ./. Koordinationsabzug) aufgeführt ist. Ist der Saldo positiv, lautet der Artikel-Code «Kauf ab Stock». Ist der Saldo negativ, lautet der Artikel- Code «Entsorgung minderwertiger Ware», wobei in beiden Fällen aufge- führt wird, wieviel m 3 Holz geliefert bzw. abgeführt worden ist. Weiter bein- halten die Abrechnungen betreffend Holzlieferungen jeweils eine Schluss-

A-2572/2021 Seite 27 abrechnung, aus welcher sich der gutgeschriebene bzw. in Rechnung ge- stellte Saldo herleiten lässt. In dieser Schlussabrechnung ist vorab unter der Rubrik «Holzertrag» aufgeführt, welchen Sägereien zu welchem Preis wieviel m 3 Holz («Menge») verkauft worden ist. Sodann ist in der Rubrik «Unternehmeraufwand» aufgeführt, welche (zum Teil verschiedene) Sub- unternehmen die Erntearbeiten vorgenommen haben und welche Beträge diese der Beschwerdeführerin hierfür in Rechnung gestellt haben. Nicht ersichtlich ist indes, für wie viele m 3 geerntetes Holz («Menge») die einzel- nen Beträge stehen. In der Rubrik «Koordinationsabzug» sind schliesslich die Aufwendungen der Beschwerdeführerin für die Vermarktung, den Ver- kauf und Administratives (seitens der Beschwerdeführerin auch als «Marge» bezeichnet) aufgeführt. Der Koordinationsabzug bemisst sich – wie die Beschwerdeführerin selbst vorbringt und auch aus der Schlussab- rechnung hervorgeht – anhand des gelieferten bzw. abgeführten Holzes in m 3 («Menge»). In der Rubrik «Unternehmeraufwand» bleibt somit die Spalte «Menge» – im Unterschied zu den Angaben unter den Rubriken «Holzertrag» und «Ko- ordinationsabzug» – leer. Mit anderen Worten bemisst sich der Unterneh- meraufwand – im Unterschied zum Holzertrag und zum Koordinationsab- zug – offenbar nicht anhand der Erntemenge. Die einzelnen für die Ernte in Rechnung gestellten Beträge haben demnach – zumindest gemäss den Schlussabrechnungen – keinen ersichtlichen Bezug zur Erntemenge. Die Ausgestaltung der Abrechnungen betreffend Holzlieferungen spricht somit gegen die Darstellung, wonach mit den Waldeigentümern vor dem Holz- schlag Pauschalen pro m 3 Holzernte vereinbart worden seien. Vielmehr ist die Ausgestaltung der Abrechnungen ein Indiz dafür, dass den Waldeigen- tümern die tatsächlich für die Ernte angefallenen Kosten (inkl. unerwartete Mehrkosten) in Rechnung gestellt worden sind. Für eine Fakturierung der tatsächlich für die Ernte angefallenen Kosten spricht sodann ein seitens der ESTV ins Recht gelegtes Schreiben der Be- schwerdeführerin an eine Waldeigentümerin vom 17. März 2016. In diesem Schreiben hat die Beschwerdeführerin der Waldeigentümerin mitgeteilt, dass sie – die Beschwerdeführerin – es versäumt habe, zwei Unterneh- meraufwände vom Oktober 2015 an die Waldeigentümerin weiter zu ver- rechnen. Das Rechnungstotal betrage CHF 64'972.40 inkl. MWST und be- treffe den Holzschlag (...) 1. Halbjahr 2015. Wird für ein Produkt ein Rabatt gewährt – hier ein Selbsternterabatt – wird dieser in der Regel gleich vom in Rechnung gestellten «Bruttopreis» in Abzug gebracht. Wenn, wie wohl

A-2572/2021 Seite 28 in casu, die Beschwerdeführerin der Waldeigentümerin zunächst den voll- umfänglichen Preis für geerntetes Holz vergütet (wahrscheinlich abzüglich eines Koordinationsabzugs) und der Waldeigentümerin einige Monate spä- ter den Ernteaufwand (bzw. den «Selbsternterabatt») in Rechnung stellt, so spricht dies nach der allgemeinen Lebenserfahrung gegen einen pau- schalen Rabatt pro m 3 Holz für die Selbsternte, sondern vielmehr für die Fakturierung der tatsächlichen Aufwendungen. Denn im Zeitpunkt, in wel- chem die Lieferung des geernteten Holzes vergütet wird, ist bekannt, wie viel m 3 Holz tatsächlich geerntet und ausgeliefert werden konnte. Ergo hätte bereits in diesem Zeitpunkt die vorgängig vereinbarte Selbsternte- Pauschale pro m 3 vom zu vergütenden Preis abgezogen werden können. Ein anderes Vorgehen weckt – wie bereits angedeutet – Zweifel betreffend die Sachverhaltsdarstellung der Beschwerdeführerin, wonach zwischen den Parteien vor dem Holzschlag ein Rabatt im Sinne einer Selbsternte- Pauschale pro m 3 vereinbart worden sei und der Waldeigentümerin in die- sem Sinne vor dem Holzschlag ein fester Preis für das (noch nicht geern- tete) Holz «ab Stock» offeriert worden sei. Auch das Vorbringen der Beschwerdeführerin, wonach sie für die Erntear- beiten jeweils mit Subunternehmern Dienstleistungsverträge abgeschlos- sen habe, in welchen ein Preis in Abhängigkeit der geschlagenen Menge vereinbart worden sei, was die Beschwerdeführerin mit der Beilage eines «Dienstleistungsvertrags für Holzerntearbeiten» belegen will, ändert nichts am hiervor gezogenen Schluss. Im genannten Vertrag sind zwar Preise pro m 3 geerntetes Holz festgelegt. Dies bedeutet jedoch nicht, dass die Be- schwerdeführerin auch mit den Waldeigentümern vor dem Holzschlag Pau- schalen pro geerntetem m 3 Holz vereinbart hat. Weiter betrifft der beige- legte «Dienstleistungsvertrag für Holzerntearbeiten» ein anderes Wald- stück sowie einen anderen Waldeigentümer als diejenigen, die Gegen- stand bzw. Partei der im Recht liegenden Abrechnungen sind. Überdies kann aus diesem einzelnen Mustervertrag nicht darauf geschlossen wer- den, dass die Beschwerdeführerin mit den Subunternehmen stets Pau- schalen pro m 3 für die Erntearbeiten vereinbart. 4.4.3.2.2 Alles in allem ist das Gericht davon überzeugt, dass zwischen der Beschwerdeführerin und den Waldeigentümern vor dem Holzschlag keine Erntepauschale vereinbart wurde und demnach die Waldeigentümer das Risiko allfälliger Mehrkosten der Holzernte zu tragen hatten. 4.4.4 Damit handelt es sich bei der Ernte bzw. den entsprechenden Kosten auf Seiten der Beschwerdeführerin nicht um eine Innenleistung bzw. auf

A-2572/2021 Seite 29 Seiten der Waldeigentümer nicht um eine Entgeltsminderung. Vielmehr be- stehen zwei Leistungsverhältnisse – zum einen die Holzernte und zum an- deren die Lieferung von geerntetem Holz – deren Entgelte miteinander ver- rechnet werden (vgl. MBI 01, Ziff. 7.2 Beispiel 1). Da die Preise der jeweiligen Leistungen – zumal in den Abrechnungen dar- gelegt – bekannt sind, kommt die in Art. 24 Abs. 3 MWSTG festgehaltene Bemessungsregel – unabhängig davon, ob hier ein Tauschverhältnis ge- geben ist oder nicht – nicht zur Anwendung (vgl. E. 2.3.4 letzter Absatz). Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer für die Ernteleistungen ist so- mit das den Waldeigentümern in Rechnung gestellte Entgelt. Damit kann offenbleiben, ob es sich bei der vorliegenden Konstellation um einen Tausch oder um eine «blosse Verrechnung» zweier Leistungsentgelte han- delt (E. 2.3.4). Die der Beschwerdeführerin seitens der ESTV aufgerech- nete Mehrwertsteuer für das Erbringen von Ernteleistungen erweist sich dementsprechend als rechtens, womit die Beschwerde in diesem Punkt abzuweisen ist. 4.5 Weiter ist zu prüfen, ob die ESTV der Beschwerdeführerin auch für die hinter dem Begriff «Koordinationsabzug» stehenden Tätigkeiten (Vermark- tung, Verkauf und Administratives) zurecht Mehrwertsteuer aufgerechnet hat. Während die ESTV der Ansicht ist, auch hier liege eine Verrechnung mit den Entgelten der Holzlieferung vor (zwei Leistungsverhältnisse), ver- tritt die Beschwerdeführerin die Ansicht, der Koordinationsabzug bewirke eine Entgeltsminderung bei den Waldeigentümern bzw. unter dem Titel «Koordinationsabzug» würden keine Leistungen an die Waldeigentümer erbracht (nur ein Leistungsverhältnis). 4.5.1 Vorab ist diesbezüglich zu erwähnen, dass die in Ziff. 7.2 der MBI 01 dargestellte Praxis Entgeltsminderungen nur bei Abzügen vorsieht, welche in direktem Zusammenhang mit der zu erbringenden Leistung des Urpro- duzenten stehen. Beispiele dafür sind Waaggebühren für Schlachtvieh, der Abzug für die Hofabfuhr von Milch, Sortier- und Lagerkosten für Gemüse sowie die ausführlich dargestellte Selbsternte durch den Abnehmer, soweit die diesbezüglichen zusätzlichen Kriterien (i.e. ein fester Preis für das noch nicht geerntete Urprodukt) erfüllt sind (E. 2.5.2). Ob Tätigkeiten wie «Vermarktung, Verkauf und Administratives» ebenfalls in genügend direktem Zusammenhang mit der Lieferung des geernteten Holzes seitens der Waldeigentümer stehen und die vorliegende Praxis

A-2572/2021 Seite 30 demnach zur Anwendung kommt, ist fraglich. Denkbar erschiene dies ein- zig im Rahmen eines indirekten Stellvertretungsverhältnisses, in welchem der Stellvertreter nach Art. 20 Abs. 3 MWSTG als Abnehmer der Ware gilt und den Urproduzenten gleichzeitig beim Verkauf an einen Dritten unter- stützt. In einem solchen Fall jedoch, wird – wie vorliegend – der den Wald- eigentümern für die genannten Tätigkeiten fakturierte Koordinationsabzug ohnehin vom Entgelt in Abzug gebracht (E. 2.4.2). 4.5.2 Denn wie in E. 4.4 (insbesondere E. 4.4.2.1) gesehen, verkaufen die Waldeigentümer der Beschwerdeführerin keine ungeernteten Bäume mit anschliessender Ernte-Innenleistung seitens der Beschwerdeführerin, son- dern die Waldeigentümer beziehen – chronologisch betrachtet – zuerst eine Ernteleistung der Beschwerdeführerin und liefern Letzterer nach er- folgter Ernte die geernteten Bäume. Dieselben geernteten Bäume liefert die Beschwerdeführerin im Anschluss an verschiedene Sägereien. Dabei tritt sie im eigenen Namen auf, handelt jedoch für Rechnung der Waldei- gentümer. Letzteres ergibt sich sowohl aus den Abrechnungen als auch aus den Parteivorbringen. Demnach erhalten die Waldeigentümer exakt den Preis vergütet, welchen die Beschwerdeführerin vor dem Holzschlag mit den Sägereien vereinbart. Von diesem Preis wird den Waldeigentümern ein bestimmter Betrag pro m 3 Holz abgezogen, welcher die verkaufsbe- dingten Aufwendungen der Beschwerdeführerin abgelten soll. Dass die Waldeigentümer bei den «Verkäufen» an die Beschwerdeführerin kein Ri- siko tragen würden – wie die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit den Voraussetzungen in Ziff. 7.2 der MBI 01 ausführt – ist nicht erstellt bzw. die in den Akten liegenden Abrechnungen lassen auf ein Handeln auf Rechnung der Waldeigentümer schliessen (vgl. E. 4.4.3.2.1). Damit handelt die Beschwerdeführerin als indirekte Stellvertreterin. Es ist somit im Sinne der Fiktion von Art. 20 Abs. 3 MWSTG von zwei gleicharti- gen aufeinanderfolgenden Leistungsverhältnissen betreffend die Lieferung von geernteten Bäumen auszugehen, i.e. die Vermittlungsleistung der Be- schwerdeführerin (abgegolten durch den Koordinationsabzug) wird negiert bzw. durch die Lieferung geernteter Bäume ersetzt. Während der Be- schwerdeführerin das (gesamte) mit den Sägereien vereinbarte Entgelt als Umsatz zurechenbar ist, verringert sich das Entgelt der Waldeigentümer für die Lieferung der geernteten Bäume an die Beschwerdeführerin um den Koordinationsabzug. Mit anderen Worten muss die Beschwerdeführerin den Koordinationsabzug bzw. die dahinter stehenden Leistungen nicht ver-

A-2572/2021 Seite 31 steuern. Im Gegenzug dazu verringert sich ihr Vorsteuerabzug, da das Ent- gelt für die von den Waldeigentümern bezogenen Leistungen um den Ko- ordinationsabzug kleiner wird (E. 2.4.2). 4.5.3 Nach dem Gesagten ist die Beschwerde hinsichtlich der Mehrwert- steuer, die der Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit dem Koordina- tionsabzug aufgerechnet worden ist, gutzuheissen. Die seitens der ESTV von der Beschwerdeführerin nachgeforderte Um- satzsteuer ist somit um gesamthaft CHF 79'708.79 zu reduzieren (18'003.82 [2013] + CHF 15'775.24 [2014] + CHF 15'151.95 [2015] + CHF 15'472.96 [2016] + CHF 15'304.82 [2017]). Im Gegenzug dazu ver- ringert sich der der Beschwerdeführerin zustehende Vorsteuerabzug um CHF 24’908.99 (CHF 225’047.78 [2013] + CHF 197’190.56 [2014] + CHF 189’399.42 [2015] + CHF 193’411.97 [2016] + CHF 191’310.24 [2017] = CHF 996’359.97 * 2.5%). Im Ergebnis ist die von der Beschwer- deführerin im Zusammenhang mit dem Koordinationsabzug nachgefor- derte Mehrwertsteuer demnach um CHF 54’799.80 zu reduzieren. 5. Zusammenfassend ist die Beschwerde teilweise, i.e. im Betrag von CHF 54’799.80, gutzuheissen (E. 4.5.3) und die in Dispositiv-Ziffer 3 des angefochtenen Einspracheentscheides vom 29. April 2021 bezifferte, sei- tens der Beschwerdeführerin betreffend die Steuerperioden 2013 bis 2017 – zusätzlich zu ihrer Selbstdeklaration – noch geschuldete Mehrwertsteuer von CHF 1'341’876 auf CHF 1'287’076.20 zu reduzieren. Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen. 6. Abschliessend bleibt über die Verfahrenskosten und eine allfällige Partei- entschädigung zu befinden. 6.1 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG), wobei sie bei nur teilweisem Unterliegen zu ermässigen sind. Entsprechend sind einer teil- weise obsiegenden Partei Verfahrenskosten nach Massgabe ihres Unter- liegens aufzuerlegen (statt vieler: Urteil des BVGer A-882/2016 vom 6. April 2017 E. 6.1). Streitig waren in der vorliegenden Sache Mehrwertsteuern in Höhe von CHF 1'341'686 (CHF 1'341'876 abzüglich den unbestrittenen CHF 190

A-2572/2021 Seite 32 [vgl. Sachverhalt Bst. G]). Die Beschwerdeführerin obsiegt im Umfang von CHF 54’799.80 (vgl. E. 5), i.e. zu rund 4%. Bei dieser Sachlage sind die Verfahrenskosten in Höhe von CHF 20’000 im Umfange von CHF 19’200 der Beschwerdeführerin aufzuerlegen und mit dem von ihr geleisteten Kos- tenvorschuss im entsprechenden Umfang zu verrechnen. Der Überschuss von CHF 800 ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückzuer- statten. Der unterliegenden Vorinstanz sind keine Verfahrenskosten aufzu- erlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). 6.2 Im Rahmen ihres Obsiegens hat die anwaltlich vertretene Beschwer- deführerin gemäss Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG in Verbindung mit Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigun- gen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) Anspruch auf eine Parteientschädigung zulasten der Vorinstanz. Die Parteientschädigung ist aufgrund der eingereichten detaillierten Kos- tennote festzusetzen (Art. 14 VGKE). Bei Fehlen einer (detaillierten) Kos- tennote wird die Entschädigung aufgrund der Akten festgesetzt (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Angesichts dieser klaren reglementarischen Grundlagen kann nach der Rechtsprechung namentlich bei anwaltlicher Vertretung auf eine Aufforderung zur Einreichung einer Kostennote verzichtet werden (vgl. zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_422/2011 vom 9. Januar 2012 E. 2; Urteil des BVGer A-2106/2018 vom 31. Dezember 2018 E. 6.2). Die anwaltlich vertretene Beschwerdeführerin hat keine Kostennote eingereicht. Unter Berücksichtigung der Schwierigkeit der rechtlichen Fragestellungen und des grossmehrheitlichen Unterliegens ist die Parteientschädigung für das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht praxisgemäss auf CHF 1’200 festzusetzen. Die Vorinstanz hat als Bundesbehörde keinen Anspruch auf Parteientschä- digung (Art. 7 Abs. 3 VGKE).

A-2572/2021 Seite 33 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird im Betrag von CHF 54’799.80 gutgeheissen, im Üb- rigen aber abgewiesen. 2. Die in Dispositiv-Ziffer 3 des angefochtenen Einspracheentscheides vom 29. April 2021 bezifferte, seitens der Beschwerdeführerin betreffend die Steuerperioden 2013 bis 2017 – zusätzlich zu ihrer Selbstdeklaration – noch geschuldete Mehrwertsteuer wird von CHF 1'341’876 auf CHF 1'287’076.20 reduziert. 3. Die Verfahrenskosten in der Höhe von CHF 20’000 werden der Beschwer- deführerin im Umfang von CHF 19’200 auferlegt. Der von ihr geleistete Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der auferlegten Verfahrenskosten verwendet und der Mehrbetrag von CHF 800 nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 4. Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschä- digung in der Höhe von CHF 1’200 zu bezahlen. 5. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber: Jürg Steiger Roger Gisclon

A-2572/2021 Seite 34 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Ver- tretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerde- führende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

A-2572/2021 Seite 35 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Zitate

Gesetze

BGG

BV

des

i.V.m

MWSTG

VGG

VGKE

VwVG

ZGB

Gerichtsentscheide